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STJCE 8.2.2007. INVESTRAND BV (As. C-435/05). Deducción de gastos
jurídicos derivados de actividades no sujetas
Alejandro Blázquez Lidoy
Universidad Rey Juan Carlos
PALABRAS CLAVE: “deducción”; “sujeto pasivo”; “actividades empresariales”; “gastos directa e
inmediatamente relacionados”.
1.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Tribunal de Luxemburgo señala que el artículo 17. 2 de la Sexta Directiva [actual artículo
168(a) de la Directiva 2006/112] debe interpretarse en el sentido de que los costes de los
servicios de asesoramiento a los que un sujeto pasivo ha recurrido con el fin de determinar el
importe de un crédito que forma parte del patrimonio de su empresa y que se refiere a una venta
de acciones celebrada antes de que el sujeto pasivo tuviera la condición de tal a efectos del IVA,
no presentan, a falta de datos que demuestren que estos servicios se deben exclusivamente a
la actividad económica del sujeto pasivo, a efectos de esta Directiva, una relación directa e
inmediata con dicha actividad y, por ende, no dan derecho a deducción del IVA soportado por
dichos costes.
2.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sentencias de 14 de febrero de 1985, ROMPELMAN (268/83), 20 de junio de 1996, WELLCOME
TRUST (As. C-155/94), 15 de enero de 1998, GHENT COAL TERMINAL (As. C-37/95), 8 de junio de
2000, MIDLAND BANK (As. C-98/98), 22 de febrero de 2001, ABBEY NATIONAL (As. C-408/98), 27
de septiembre de 2001, CIBO PARTICIPATIONS (As. C-16/00), 26 de junio de 2003, MKG­
KRAFTFAHRZEUGE-FACTORING (As. C-305/01), 29 de abril de 2004, EDM (As. C-77/01), 3 de
marzo de 2005, FINI H (As. C-32/03), 26 de mayo de 2005, KRETZTECHNIK (As. C-465/03).
3.
SUPUESTO DE HECHO
La entidad INVESTRAND fue constituida 1986 y era titular del 43,57 por 100 de las acciones de
COFEX empresa dedicada a la confección. En 1989, INVESTRAND vendió sus acciones de COFEX
a la sociedad HI-TEC SPORTS. En el marco de esta venta, se acordó que INVESTRAND recibiría,
además de una remuneración fija, una remuneración cuyo importe dependería de la evolución
de los beneficios que COFEX obtuviera en los años 1989 a 1992. Hasta 1993, la actividad de
INVESTRAND era la de una sociedad de cartera pasiva, que participaba en el capital social de
otras sociedades pero sin inmiscuirse en la gestión de las mismas, y no realizó ninguna
prestación a cambio de una remuneración. A partir de 1993 realizó actividades económicas de
gestión para COFEX a cambio de una remuneración, de conformidad con un acuerdo celebrado
con esta última.
Al calcular la remuneración debida a INVESTRAND sobre la base de los beneficios obtenidos por
COFEX en el ejercicio 1992, surgió un litigio entre INVESTRAND y HI-TEC SPORTS. En 1996, dicho
litigio desembocó en un arbitraje, en el marco del cual se facturaron a INVESTRAND una serie de
gastos por servicios de asesoramiento jurídico. INVESTRAND dedujo el IVA abonado por estos
gastos jurídicos pero la Administración de los Países Bajos consideró que no tenía derecho a
practicar tal deducción, dado que los servicios de asesoramiento le habían sido prestados en el
marco de una actividad que, en el momento de los hechos, no ejercía en calidad de empresario,
y puesto que dichos servicios no guardaban una relación directa e inmediata con una actividad
realizada en tal calidad.
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4.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
El Hoge Raad der Nederlanden suspendió el procedimiento al entender que cabían dudas sobre
si esos gastos jurídicos pudieran ser gastos generales, y planteó al Tribunal de Justicia la
siguiente cuestión prejudicial: “En relación con el derecho a deducción reconocido en el artículo
17, apartado 2, de la Sexta Directiva, ¿procede considerar que existe una relación directa e
inmediata entre determinados servicios contratados por un sujeto pasivo y unas operaciones
imponibles que este sujeto pasivo todavía tiene que realizar, cuando este sujeto pasivo ha
contratado dichos servicios para que se fije el valor de un crédito dinerario que forma parte de
su patrimonio, pero que nació en un período anterior a aquel en el que dicha persona tenía la
calidad de sujeto pasivo a efectos del IVA?”
5.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
En Tribunal de Luxemburgo comienza recordando su doctrina general sobre el derecho a la
deducción. Así, parte de la base que el régimen de deducciones instituido por la Directiva tiene
por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el
marco de todas sus actividades económicas. A estos efectos, es necesaria la existencia de una
relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o
varias operaciones por las que se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al
sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho.
El derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o la obtención de
servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para esta adquisición u obtención
formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se
repercute el IVA que den derecho a la deducción. Pero también se concede el derecho a
deducción a favor del sujeto pasivo, incluso cuando no existe una relación directa e inmediata,
cuando los costes de los servicios de que se trata forman parte de los gastos generales de dicho
sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que éste entrega
o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata
con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.
Se parte de la base que la venta de acciones no constituye en sí misma una actividad
económica a efectos del IVA. Y no puede entenderse que es una actividad económica las
gestiones para cobrar un crédito o fijar el valor del mismo, ya que tales gestiones no constituyen
una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, dado que el
eventual fruto de las mismas resulta de la mera circunstancia de ser titular del crédito en
cuestión y no es la contrapartida de ninguna actividad económica a los efectos de la Sexta
Directiva. Por tanto, al no realizar ninguna actividad económica no puede considerarse que los
gastos relacionados con los servicios de asesoramiento objeto de controversia en el asunto
principal guarden una relación directa e inmediata con una o varias operaciones específicas que
den derecho a deducción.
Cabe preguntarse si los gastos controvertidos en el asunto principal constituyen gastos
generales que tienen una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto
pasivo en su conjunto. El Tribunal entiende que el hecho de que el crédito relacionado con la
venta de acciones constituya un elemento del patrimonio de la empresa no basta para declarar
la existencia de una relación directa e inmediata entre los gastos de asesoramiento referentes a
dicho crédito y las actividades económicas de ésta. En los autos no aparece ningún dato que
permita sostener que si INVESTRAND no hubiera realizado a partir de 1993 actividades
económicas sujetas al IVA, no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertidos
en el litigio principal. Por consiguiente, con independencia de que hubiera realizado tales
actividades a partir de dicha fecha, INVESTRAND habría contratado estos servicios con el fin de
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preservar la contrapartida pecuniaria de la venta de acciones a HI-TEC SPORTS. En definitiva, no
cabe considerar que INVESTRAND incurriera en los gastos correspondientes a dichos servicios
para sus propias necesidades y en relación con sus actividades sujetas a tributación. La
situación de INVESTRAND no difiere de la de un titular privado de acciones que, después de
venderlas, solicita asesoramiento jurídico y corre con los gastos oportunos en el marco de un
litigio con el comprador sobre la determinación del crédito correspondiente al precio de dicha
venta.
6.
COMENTARIO CRÍTICO
La importancia de la presente Sentencia radica en que no todos los gastos realizados por una
empresa se tienen que entender vinculados a las actividades económicas. En este caso, el
elemento a considerar es que para que un gasto se considere general debe estar afecto a las
actividades económicas de la empresa. Si no está afecto a éstas no es deducible en ninguna
medida. En el fondo, no es sino una especificación del artículo 1.2 pfo. 2 de la Directiva
2006/112, que señala que “En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del
precio del bien o del servicio gravado al tipo impositivo aplicable a dichos bienes o servicios,
previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado
directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio”.
En anteriores Sentencias uno de los problemas que se había determinado con los servicios
jurídicos es si podían considerase deducibles en un supuesto de una emisión de acciones
(KRETZTECHNIK, As. C-465/03) y en el caso de que se produjeran posteriormente a las
actividades económicas (MIDLAND BANK, As. C-98/98). Especialmente importante fue esta
sentencia porque se ocupaba, precisamente, de los gastos generales. Así, en la misma se
señala que “normalmente no existe ninguna relación directa e inmediata, en el sentido
considerado en la sentencia BLP Group, antes citada, entre la operación por la que se repercute
el IVA y los servicios que un sujeto pasivo haya utilizado como consecuencia y a raíz de la
realización de esa operación. En efecto, es cierto que los gastos efectuados para obtener dichos
servicios constituyen la consecuencia de la operación por la que se repercute el IVA. No
obstante, normalmente no forman parte de los elementos integrantes del coste de esta
operación, lo que, sin embargo, exige el artículo 2 de la Primera Directiva. Por lo tanto, dichos
servicios no tienen una relación directa e inmediata con la operación por la que se repercute el
IVA. En cambio, los costes de tales servicios forman parte de los gastos generales del sujeto
pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los productos de una empresa.
Por consiguiente, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad del
sujeto pasivo en su integridad, por lo que el derecho a deducir el IVA está sujeto al artículo 17,
apartado 5, de la Sexta Directiva y, conforme a esta disposición, sólo procede la deducción
parcial del IVA”.
Como puede verse, la presente Sentencia supone una matización al caso MIDLAND BANK. Los
servicios jurídicos producidos con posterioridad a cualquier actividad, y en la medida en que no
componen parte del coste pueden ser gastos generales. Sin embargo, y como dato previo, se
matiza esa doctrina. Si el gasto se hubiera producido con independencia de que ahora exista
una actividad económica, entonces, no es deducible de ninguna manera aunque se considere
un gasto general. Pero, a mi juicio, esta consideración abre una cierta contradicción con la
Sentencia MIDLAND BANK. Resulta que en ésta, y a pesar de que los gastos jurídicos están
vinculados a una determinada operación sujeta, no se consideran directa e inmediatamente
relacionados con ella sino gastos generales porque se producen con posterioridad y no integran
su coste. Sin embargo, en la presente Sentencia se indica que no se pueden considerar gastos
generales afectos a la actividad general porque esos gastos se hubieran producido en el caso
de que la entidad no hubiera realizado ninguna actividad económica en el futuro. Es decir, la
consideración de directa e inmediatamente vinculado opera para unas cosas pero no para otras,
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lo que es criticable. A mi juicio, está última Sentencia está reconociendo el carácter de gasto
directo e inmediatamente vinculado a una actividad no sujeta y, por tanto, en el caso de
MIDLAND deberían haberse considerado gastos directa e inmediatamente vinculados a la
actividad sujeta.
Además, en la presente Sentencia se abre la necesidad de estudiar lo que sucedería en el caso
de que la entidad sí hubiera sido sujeto pasivo por realizar actividades empresariales, pero estas
estuvieran totalmente exentas. Si tomamos el mismo hecho, servicios jurídicos posteriores al
mismo, cabe preguntarse qué sucedería si cuando se devengan la entidad ya realizase
operaciones sujetas, ¿cabría entender que no cabe el derecho a la deducción porque de no
haber empezado las actividades sujetas ese gasto se hubiera producido igualmente? La
cuestión no es sencilla. A mi juicio, con la Sentencia MIDLAND BANK sí serían deducibles. Con la
Sentencia objeto de este comentario, creo que no. En su día tuvimos ocasión de comentar la
Sentencia MIDLAND en esta misma colección y pusimos de manifiesto las dudas que la misma
nos suscitaba (en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas. Años 2000-2001, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2002,
págs. 120 y 121).
7.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
En España no existe una normativa concreta sobre estas cuestiones, sino normativa general
que se aplica de la misma manera que en Europa. En concreto artículo 92.Dos de la LIVA
establece que “El derecho a la deducción, establecido en el apartado anterior sólo procederá en
la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las
operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley”, y este ultimo artículo
que dispone que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA en la medida en que los
bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se
utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las operaciones sujetas y no exentas del mismo.
Por tanto, si una entidad o persona no realiza operaciones sujetas no será sujeto pasivo del
Impuesto y, por tanto no podrá deducirse ningún IVA. Los problemas que surgirán en España
son los mismos que hemos puesto de manifiesto en el apartado anterior con motivo del
comentario crítico.
En cualquier caso, puede verse como en el caso INVESTRAND se parte de la base que no era
sujeto pasivo del Impuesto a pesar de ser una entidad mercantil. Esto merece la pena ponerse
de manifiesto con la norma española. El artículo 5.Uno(b) de la LIVA dispone que las
sociedades mercantiles son sujetos pasivos en todo caso, incluso, por tanto, aunque realizasen
operaciones exclusivamente gratuitas. Esta mención es a nuestro parecer incorrecta como se
puede ver por el contenido de esta Sentencia. El propio Tribunal de Luxemburgo ha señalado
que “las definiciones de los conceptos de sujeto pasivo y de actividades económicas delimita la
extensión del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de actividades económicas y su
carácter objetivo, en el sentido de que la actividad se considera en sí misma, cualesquiera que
sean los fines o los resultados de ésta” (STJCE de 21 de febrero de 2006, UNIVERSITY OF
HUDDERSFIELD, As. C-223/03). Es decir, el hecho de ser mercantil no debería afectar en la
consideración de sujeto pasivo.
Por otro lado, esta situación ha sido reconocida por los tribunales españoles. En la Resolución
de 28 de septiembre de 2005 (RG 7303/2003) el TEAC ha señalado que “para considerar que
una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter
empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar... que la
actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los
mismos... lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo ­
o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las
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cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior
transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”. Por su parte, la Sentencia del Tribunal
Supremo de 31 de octubre de 2007 (recurso núm. 4156/2002) afirma “que cuando las
sociedades mercantiles realizan operaciones económicas lo hacen en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional, por lo que cualquier entrega de bienes o prestación de
servicios que efectúe una sociedad mercantil se halla comprendida en el ámbito objetivo y
subjetivo de aplicación del IVA. Sin embargo, esta regla general sólo puede tenerse en cuenta
para quienes realizan la adquisición de bienes y servicios con la intención, confirmada por
elementos objetivos, de su utilización al desarrollo de su actividad empresarial. Si ello no fuera
así, las cuotas soportadas no pueden ser objeto de deducción”.
8.
BIBLIOGRAFÍA
BLÁZQUEZ LIDOY, A., Análisis crítico del IVA en las entidades sin fin de lucro, Instituto de
Estudios Fiscales, Madrid, 2007 y Comentarios a “STJCE 8.6.2000, MIDLANF BANK PLC, As. C­
98/98. Aplicación de la Prorrata Especial”, en AA.VV., Comentarios de Jurisprudencia Tributaria
del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Años 2000-2001, Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, 2002
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