Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia

Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa.
Jurisprudencia. Calificación jurídica de los
“programas de ordenador”*
PEDRO AROLA GASÓS
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
1. CONCEPTO DE “CANON”. 1.1. Noción genérica de “canon”. 1.2. Concepto jurídico de “canon”. 1.2.1. Insufi­
ciente definición inicial en nuestro Derecho Fiscal. 1.2.2. El concepto de “canon” en los Convenios de Doble
Imposición. 1.2.3. Los cánones en nuestro Derecho Fiscal vigente. 1.2.4. Normativa de la Unión Europea.
1.2.5. Tributación vigente de los cánones. 1.2.6. La doctrina administrativa, la jurisprudencia y los cánones.—
2. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR Y EL DERECHO DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL. 2.1. Trascendencia de la calificación
jurídica de los programas de ordenador. 2.1.1. Referencia histórica del debate sobre la calificación jurídica opor­
tuna. 2.1.1.1. La jurisprudencia. 2.1.1.2. La doctrina administrativa. 2.2. Opiniones doctrinales. 2.2.1. Opinión
crítica respecto a la doctrina de la DGT. 2.2.2. Opinión crítica respecto a la argumentación jurisprudencial.—
3. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA RECIENTES. 3.1. Sentencia de 1 de febrero de 2006. 3.2. Contes­
tación a la Consulta 0247-05, fechada a 9/08/2005, de la DGT.—4. RESUMEN Y CONCLUSIÓN. 4.1. Planteamien­
to final. 4.2. El artículo 3. 2 de los Convenios de Doble Imposición. 4.3. Conclusión.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, Jurisprudencia tributa­
ria, cánones, programas de ordenador.
1.
1.1.
CONCEPTO
DE
“CANON”
concesiones administrativas, arrendamientos y
censos; por último, hay también acepciones refe­
rentes a la medida en diversos otros ámbitos, tales
como la música o la imprenta.
Evidentemente el concepto de canon a los efec­
tos de este estudio es el reflejado por las acepcio­
nes número 10 a número 13. No obstante, esas
acepciones no agotan el significado del término en
el ámbito mercantil y fiscal: ciertamente la Real
Academia Española no tiene como misión descen­
der a una definición exhaustiva de las muy diversas
operaciones o incidencias en las que se manifiesta
la complejidad de la vida económica.
En definitiva, el término “canon” que interesa
en el presente estudio, que tradicionalmente se
aplica a todos aquellos rendimientos que proceden
de la cesión del uso por parte del titular de deter­
minados bienes muebles y que fiscalmente se
Noción genérica de “canon”
El diccionario de la Real Academia Española de
la Lengua propone diversas acepciones respecto al
término “canon”. La primera y principal, inmedia­
tamente dimanante del significado de la palabra
latina “canon”, es la de “Regla o precepto”; luego
se suceden diversas acepciones relativas a pres­
cripciones o normas concretas emanadas por la
Iglesia Católica, posteriormente, otras referentes a
las proporciones y características consideradas
como perfectas o ideales desde un punto de vista
estético y, más adelante, a partir de la acepción
número 10 y hasta la número 13, se incluyen cua­
tro acepciones relativas a prestaciones y percep­
ciones pecuniarias derivadas esencialmente de la
explotación de determinados derechos, tales como
*
Trabajo presentado al VIII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2007.
27
Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008
engloba dentro de los rendimientos del capital
mobiliario, debe buscar su definición en la legisla­
ción y, muy en particular, en la legislación fiscal.
1.2.
que respecta a las relaciones con los contribuyen­
tes no residentes de los países con los que España
suscribió Convenios sobre Doble Imposición (CDI)
mediante la recepción –si bien parcial– de la doc­
trina de la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (OCDE) en relación con
ese concepto.
En efecto, los Convenios suscritos por España
se inspiran, con variantes, en lo que hace referen­
cia a los cánones, en el artículo 12 del Modelo de
Convenios de Doble Imposición de la OCDE. Lite­
ralmente el Modelo, en su versión española del Ins­
tituto de Estudios Fiscales, publicada en Madrid, en
1978, dice:
Concepto jurídico de “canon”
1.2.1. Insuficiente definición inicial en
nuestro Derecho Fiscal
Nuestro Derecho definió el término en el Real
Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Socieda­
des (BOE 21/10 a 4/11 de 1982), en concreto en su
artículo 113. Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6
de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Perso­
nas Físicas (IRPF) (BOE 7/06/1991) no incluyó el tér­
mino cánones, pero sí lo incluyó su Reglamento,
aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de
diciembre de 1991 (BOE de 31 de diciembre de
1991), si bien no contenía definición expresa. Ni la
Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de
1995), ni su Reglamento, aprobado por Real Decre­
to 537/1997 (BOE 24/04/97), utilizan el término
cánones, por cuanto la obligación real había queda­
do regulada en la Ley del IRPF de 1991. Por último,
el artículo 12 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre,
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
(IRNR) (BOE 10/12/1998) utilizó el término, que, no
obstante, no ha sido definido hasta la reforma de
éste artículo en la Ley 46/2002, de 18 de diciembre,
de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de
Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes
de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta
de no Residentes (BOE 19/12/2002).
Ciertamente resulta sorprendente esa insufi­
ciencia definitoria en una categoría de rentas que
reviste una especial importancia, en particular en
relación con la fiscalidad de los contribuyentes no
residentes, y ello cuando menos por dos motivos:
primero, la relevancia cuantitativa de esa categoría
de rentas (el volumen de las asociadas a transferen­
cias de tecnología remitido desde nuestro país al
exterior es más que notable); y, segundo, la comple­
jidad de la calificación fiscal que les debe ser aplica­
da. Pues bien, pese a ello, prácticamente se puede
afirmar que hasta la ya referida reforma introducida
por la Ley 46/2002 que da nueva redacción al ar­
tículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
los no Residentes (LIRNR), las rentas denominadas
“cánones” no encuentran definición.
“Artículo 12. Cánones
2. El término «cánones» empleado en el pre­
sente artículo significa las cantidades de cualquier
clase pagadas por el uso o la concesión de uso de
un derecho de autor sobre una obra literaria, artís­
tica o científica, incluidas las películas cinematográ­
ficas, de una patente, marca de fábrica o de
comercio, dibujo o modelo, plano, fórmula o pro­
cedimiento secreto, así como por el uso o la con­
cesión de uso de un equipo industrial, comercial o
científico, y por las informaciones relativas a expe­
riencias industriales, comerciales o científicas.”
Y en su última versión española del Instituto de
Estudios Fiscales, publicada en Madrid, en 2006, y
que es traducción de la sexta edición de la versión
abreviada del Modelo de Convenio Tributario
sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, a fecha
15 de julio de 2005, define:
“Artículo 12. Regalías
2. El término «regalías», en el sentido de este
artículo, significa las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso, o la concesión de uso, de dere­
chos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas,
de patentes, marcas, diseños o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, o por infor­
maciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas...”
Pero esa coincidencia en términos generales
entre los CDI suscritos por España y el Modelo de
la OCDE queda muy matizada teniendo en cuenta
la “Observación” y las tres “Reservas” que mantie­
ne España respecto a ese artículo del Modelo de
Convenios. Las siguientes:
“Observaciones a los Comentarios. 28. España
y Méjico no se adhieren a la interpretación que
figura en los párrafos 14 y 15 y 17. 1 a 17. 4. Espa­
ña y Méjico estiman que los pagos relativos a las
aplicaciones informáticas –software– se encuen­
tran dentro del ámbito de aplicación del artículo
cuando se transfiere solamente una parte de los
derechos sobre el programa, tanto si los pagos se
1.2.2. El concepto de “canon” en los
Convenios de Doble Imposición
Esa insuficiente definición del concepto “cáno­
nes” en nuestra normativa interna fue suplida en lo
28
Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia. Calificación jurídica de los “programas de ordenador ”
P EDRO A ROLA G A SÓS
efectúan en contraprestación de la utilización de
un derecho de autor sobre una aplicación –softwa­
re– para su explotación comercial como si los mis­
mos corresponden a una aplicación –software–
adquirida para uso personal o profesional del com­
prador, siendo, en este último caso, aplicaciones
–software– no absolutamente estándares sino
adaptadas de algún modo para el adquirente.”
“Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio
español
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio
español las siguientes:
(...)
f) Los siguientes rendimientos de capital mobi­
liario:
(...)
Mediante la reserva número 36:
3.o Los cánones o regalías satisfechos por per­
sonas o entidades residentes en territorio español
o por establecimientos permanentes situados en
éste, o que se utilicen en territorio español.
“Australia, Corea, España, Japón, México, Nueva
Zelanda, Polonia, Portugal y Turquía se reservan el
derecho a gravar los cánones en la fuente.”
Y, ciertamente, en la practica totalidad de los
Convenios para evitar la Doble Imposición Interna­
cional suscritos por España ha primado el criterio
de considerar como renta obtenida en la fuente las
cantidades pagadas por el concepto de cánones.
Como reserva 44:
Tienen la consideración de cánones o regalías
las cantidades de cualquier clase pagadas por el
uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o cien­
tíficas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio,
dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedi­
mientos secretos.
“Portugal y España se reservan el derecho a
gravar en la fuente, como cánones, las rentas pro­
cedentes de la asistencia técnica prestada en rela­
ción con el uso, o el derecho de uso, de derechos
o informaciones del tipo al que hace referencia el
apartado 2 del artículo.”
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias indus­
triales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión,
tales como los derechos de imagen.
Como reserva 45:
“España se reserva el derecho a continuar adhi­
riéndose, en sus Convenios, a una definición de
cánones que incluya las rentas procedentes de la
cesión de equipos industriales, comerciales o cien­
tíficos y de contenedores.”
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las can­
tidades pagadas por el uso o la concesión de uso
de los derechos amparados por el texto refundido
de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril,
la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y la
Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas. (los
subrayados son de quien suscribe).”
Puede decirse que prácticamente todos nuestros
CDI establecen una tributación compartida de los
cánones. Por el contrario, respecto a otros rendi­
mientos empresariales se dispone la tributación en
residencia. En parte como consecuencia de dichas
previsiones, algunos CDI extienden la noción de
cánones a otros conceptos no incluidos en el Mode­
lo de Convenio, prescindiendo de las expresiones
utilizadas en su definición. Esos conceptos adiciona­
les que se recogen en varios de nuestros CDI, son
los rendimientos derivados de asistencia técnica,
arrendamiento financiero, los rendimientos deriva­
dos de la renuncia al uso y las ganancias procedentes
de la enajenación de bienes productores de cánones.
Puede observarse que se trata de rendimientos
que pueden clasificarse en tres grupos:
a) Los procedentes del arrendamiento de
bienes de equipo industriales, comerciales
o científicos;
b) los derivados de la cesión de la propiedad
intelectual e industrial (incluidos los pro­
gramas de ordenador), y
c) los que proceden de la transferencia de
tecnología no registrada (cesión de “proce­
dimientos secretos”, “fórmulas” e “informa­
ciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas”).
Y conviene observar asimismo cómo la norma
distingue entre los “Derechos sobre obras litera­
rias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas” y los “Derechos sobre progra­
mas informáticos”. Tal distinción –que hemos que­
rido remarcar subrayando ambas expresiones en la
1.2.3. Los cánones en nuestro Derecho Fiscal
vigente
La legislación interna vigente, procedente de la
reforma de la Ley 46/2002, está constituida por el
artículo 13, rentas obtenidas en territorio español,
del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,
por el que se aprueba el texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE
12/03/2004). Dicho artículo es del siguiente tenor
literal:
29
Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008
a) en el caso de perceptores no comuni­
tarios: desde el 1/1/2007 el 24 por 100
(antes, el 25 por 100), sin que quepan
otras deducciones que la prevista para
donativos o las retenciones practica­
das, si existieran;
— b) desde el 1/1/2005, para los cánones
satisfechos entre sociedades “asocia­
das” o vinculadas fiscalmente y/o esta­
blecimientos permanentes que radiquen
en la Unión Europea: el 10 por 100 (si
bien con ciertas cláusulas antiabuso).
2. Legislación convenida.
En línea con otros Estados, deficitarios tecnoló­
gicamente y contrariando la tendencia de los países
miembros de la OCDE favorable a que el grava­
men de los cánones proceda sólo en el Estado de
residencia del perceptor, España mantiene –según
hemos hecho constar en el anterior apartado
1.2.2., citando la “reserva” núm. 36 al Modelo de
Convenio suscrita por España– una específica
reserva de soberanía fiscal en esta materia.
De ordinario, el artículo 12 de nuestros CDI
establece una potestad compartida entre el Estado
de la fuente y el de residencia del perceptor no
residente, de modo que los cánones tributen limi­
tadamente en España primero (al tipo o tipos máxi­
mos previstos en el Tratado), y, más tarde, de
modo definitivo, en el Estado de residencia del no
residente a efectos fiscales españoles. Del siguiente
modo, en lo referente a la tributación en España:
— La base imponible coincidirá con la previs­
ta en las normas domésticas: en principio,
la base de gravamen será la cuantía íntegra
devengada, sin que sea posible deducir
gasto alguno, salvo en los casos de presta­
ciones de asistencia técnica.
— El tipo impositivo será el previsto –o los
previstos– como máximo en el CDI aplica­
ble; de ordinario, variando entre un 5 y un
10 por 100.
anterior trascripción del art. 13– será utilizada por la
Dirección General de Tributos en sus contestacio­
nes a Consultas que posteriormente se analizarán.
—
1.2.4. Normativa de la Unión Europea
La Directiva 2003/49/CE sobre régimen fiscal
común de los pagos por intereses y cánones entre
entidades asociadas de diferentes Estados miem­
bros prevé, textualmente, en su artículo 2:
“A los efectos de la presente Directiva se
entenderá por:
(...)
b) «cánones»: las remuneraciones de cualquier
clase percibidas por el uso o la cesión del derecho
de uso de cualquier derecho de autor sobre obras
literarias, artísticas o científicas, incluidas las pelí­
culas cinematográficas y los programas y sistemas
informáticos, cualquier patente, marca registrada,
diseño o modelo, plano, fórmula o procedimiento
secretos, o por informaciones relativas a experien­
cias industriales, comerciales o científicas. Las
remuneraciones percibidas por el uso o la cesión
del derecho de uso de equipos industriales,
comerciales o científicos se considerarán cáno­
nes.”
Este texto de la Directiva influyó, entre otras
causas, en que en la definición de los cánones
incorporada al Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes aproba­
da por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de
marzo, antes trascrita, se incluyesen las cantidades
de cualquier clase pagadas por el uso, o la conce­
sión de uso de “Equipos industriales, comerciales o
científicos”; de hecho, dicha inclusión se produjo
previamente mediante la Ley 62/2003.
1.2.5. Tributación vigente de los cánones
Nos referimos a continuación, de modo muy
esquemático, a las distintas modalidades de tributa­
ción de los cánones ya sea por aplicación de la
legislación interna, ya por aplicación de los CDI
1. Legislación doméstica.
Los rendimientos calificables como cánones no
exceptuados de tributación por el IRNR (cesión de
contenedores y buques y aeronaves) obtenidos
por no residentes, personas físicas o entidades, que
operan sin Establecimiento Permanente en España
tributan por el IRNR del siguiente modo:
— La base de gravamen coincide con la cuan­
tía íntegra devengada, sin que sea posible
deducir gasto alguno, salvo en los casos de
prestaciones de asistencia técnica, por su
carácter de “actividad económica”.
— El tipo impositivo es:
1.2.6. La doctrina administrativa,
la jurisprudencia y los cánones
La práctica indefinición acerca del concepto de
cánones en nuestra legislación interna hasta la Ley
46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial
de los Impuestos sobre la Renta de las Personas
Físicas, sobre Sociedades y sobre la Renta de no
Residentes (BOE del 19 de diciembre) que entró en
vigor en 2003, amén de la complejidad de la mate­
ria de que se trata, conllevó una particular necesi­
dad de que la Dirección General de Tributos
(DGT) llevase a cabo un constante proceso de
30
Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia. Calificación jurídica de los “programas de ordenador ”
P EDRO A ROLA G A SÓS
literarias” y ni siquiera de “obras científicas” sino
que se trata de “obras de carácter técnico”.
La calificación que se dé a esos programas
reviste especial trascendencia como se entiende si
se considera la creciente utilización de medios
informáticos y cómo nuestro país es todavía defici­
tario en la tecnología propia de esos sistemas y, en
particular, es deficitario en creación de software;
pues bien: nuestro principal proveedor de softwa­
re, los Estados Unidos de América, han suscrito
con España un Convenio de Doble Imposición
cuyo artículo 12, en su apartado 2, dice:
interpretación de la normativa, dando lugar a una
rica Doctrina Administrativa sobre el tema. Dicha
doctrina administrativa, no siempre compartida
por los contribuyentes, debió ser revisada en
muchos aspecto por los tribunales, generándose
una extensa jurisprudencia, tanto en sentido
amplio –Tribunal Económico Administrativo Cen­
tral, Tribunales Superiores de Justicia y Audiencia
Nacional–, como en sentido estricto, Tribunal
Supremo, de notable enjundia. Se trata, por otra
parte, de un amplio abanico de operaciones, cir­
cunstancias y situaciones y, en consecuencia, tanto
la Doctrina Administrativa como la Jurisprudencia
han debido ocuparse de los muy diversos terrenos
en que se han manifestado esas discrepancias entre
la Administración Tributaria y los contribuyentes.
No puede ser objeto del presente trabajo –que
pretende ser breve– un estudio pormenorizado de
las Resoluciones y Sentencias emanadas por los
diversos Órganos en los muy diferentes ámbitos en
que han tenido lugar litigios en relación con el tema
objeto de análisis. Un estudio de dichas caracterís­
ticas puede encontrarse en el artículo “El concep­
to de canon en la jurisprudencia” de MARTÍNEZ
MARTÍNEZ, PÉREZ-OLIVARES HIJONOSA y SITJAR DE
TOGORES, publicado por el Instituto de Estudios
Fiscales en 2006.
En el presente trabajo se ha optado pues por
seleccionar uno de los sectores que ha exigido una
mayor atención por parte de las diversas instancias
referidas, el de la cesión de uso de programas de
ordenador y, en particular, dentro de ese sector, lo
relativo a la “calificación” de los derechos de autor
atribuibles a quienes elaboran esos programas. Y
ello por cuanto esa calificación ha motivado un
notable contraste de opiniones entre la doctrina
administrativa y la jurisprudencia, con la consi­
guiente polémica en los ámbitos doctrinales.
“Sin embargo, dichos cánones pueden también
someterse a imposición en el Estado contratante
del que procedan y de acuerdo con la legislación
de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es
un residente del otro Estado contratante, el
impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe bruto de los cáno­
nes pagados por el uso, o el derecho de uso de
derechos de autor sobre obras literarias, de tea­
tro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cáno­
nes percibidos como retribución por el uso, o el
derecho al uso, de películas cinematográficas, o
películas, cintas y otros medios de transmisión o
reproducción de la imagen o el sonido, y el impor­
te bruto de los cánones por el uso, o el derecho
de uso, de equipos industriales, comerciales o
científicos, y por derechos de autor sobre obras
científicas, y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cáno­
nes en los demás casos. (...).”
Evidentemente según cual sea la consideración
de los cánones en este sentido, la tributación en la
fuente, es decir, en España –en lo que a nosotros
concierne– será del 5 por 100, del 8 por 100 o del
10 por 100. La jurisprudencia ha reiterado su crite­
rio de que el tipo aplicable es del 5 por 100; la Direc­
ción General de Tributos, se ha mantenido firme en
sostener que el tipo pertinente es el del 10 por 100.
2. LOS PROGRAMAS DE ORDENADOR Y EL
DERECHO DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL
2.1.1. Referencia histórica del debate sobre
la calificación jurídica oportuna
2.1. Trascendencia de la calificación jurídica
de los programas de ordenador
2.1.1.1.
La jurisprudencia
El Tribunal Económico Administrativo Central
en sus primeras resoluciones referentes a esta
cuestión, por ejemplo, en la resolución de 30 de
abril de 1996, mantuvo que se trataba de obras
científicas. Por el contrario, la Audiencia Nacional,
en sentencia de 15 de abril de 1997, y en otras sen­
tencias posteriores, sostuvo que los programas de
ordenador habían de clasificarse como obras litera­
rias y no como obras científicas, fundamentándose
al efecto en una interpretación, que podríamos
En efecto, uno de los temas en que ha tenido
lugar un mayor contraste entre las opiniones mani­
festadas por la Dirección General de Tributos y la
jurisprudencia del Tribunal Supremo es el referen­
te al concepto que ambas instancias han elaborado
en lo que respecta a los programas de ordenador.
Para la Jurisprudencia, como más adelante detalla­
remos, la calificación que corresponde a dichos
programas es la de “obras literarias”; por el contra­
rio, para la DGT, no se trata en absoluto de “obras
31
Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008
calificar como “audaz”, o al menos, como “pecu­
liar”, del régimen de su protección jurídica en la
Ley 16/1993, de 23 de diciembre. Con posteriori­
dad, el Tribunal Supremo asumió ese criterio en
muy diversas y numerosas sentencias. Como resul­
taba oportuno, el Tribunal Económico Administra­
tivo Central modificó su posición, acogiendo la
jurisprudencia del Tribunal Supremo en ese senti­
do, en resoluciones de 16 de noviembre de 2001,
18 de marzo y 18 de julio de 2003.
Efectivamente, el Tribunal Supremo desde su
Sentencia de 28 de abril de 2001, en la que asumió
el criterio de la Audiencia Nacional, ha emanado
una muy copiosa jurisprudencia, podríamos decir
“rotunda”, optando por calificar fiscalmente los
programas de ordenador como “obras literarias”.
Trascribimos a continuación los puntos esenciales
de una de las sentencias más representativas de su
tesis, la de 27 de junio de 2003. Dice:
marzo (recurso 8982/96), 25 de junio (recurso
3856/97), 4 , 16 y 20 de julio (recursos 7601, 5034
y 4753/97) y 28 de septiembre (recurso 6929/97)
de 2002, dictadas entre las mismas partes, en las
que se ha sentado la siguiente doctrina: Pese a
que, como advierte la representación del Estado
en su escrito de interposición, la calificación que la
tan repetida Ley 16/1993 hace de los programas
de ordenador como «obras literarias» es a los solos
efectos de su protección –y no, por tanto, a los de
su definición como tales productos literarios–, la
Sala ha de abundar en la correcta y motivada expo­
sición de la sentencia impugnada y, en consecuen­
cia, compartir su lógica conclusión. Y ello,
esencialmente, por un triple orden de argumentos:
En primer lugar, porque ni la vieja Ley de Pro­
piedad Intelectual de 10 de enero de 1879, ni la
posterior Ley 22/1987, de 11 de noviembre –hoy
Texto Refundido aprobado por Real Decreto
Legislativo 1/1996, de 12 de abril, modificado por
la Ley 5/1998, de 6 de marzo– contenía, ni contie­
ne, una concreta delimitación entre las «obras lite­
rarias» y las «científicas» que permita incardinar en
uno y otro concepto a los programas de ordena­
dor. Sólo se refería, y se refiere, a que la propie­
dad de una obra literaria, artística o científica
corresponde al autor por el solo hecho de su crea­
ción y a la determinación de los derechos de
carácter personal y patrimonial que integran su
contenido (el de tal propiedad) –arts. 1.o y 2.o del
Texto vigente–, así como a la enumeración no
exhaustiva de las obras y títulos originales objeto
de dicha propiedad, –entre cuya enumeración
figuran los programas de ordenador aunque sin
adscribirlos, como tampoco hace la ley respecto
de las demás, a ninguna de esas concretas catego­
rías– y a la concreción de las obras derivadas y de
las producciones intelectuales excluidas de la pro­
piedad intelectual –arts. 10, 11 y 13–. En conse­
cuencia, el único criterio normativo existente,
aunque sea a los solos efectos de la «protección»
de los derechos de autor relativos a los menciona­
dos programas, es el que suministra la tan repeti­
da Ley 16/1993, esto es, el de asimilarlos,
puntualmente, a «obras literarias».
En segundo término, porque un programa de
ordenador, independientemente de su contenido
(que aquí, por cierto, no consta), además de ser
obra eminentemente práctica, es también crea­
ción intelectual que utiliza el lenguaje escrito como
medio de comunicación. Si se parte, pues, de que
los programas de referencia constituyen obras del
lenguaje y que estas últimas, tal y como se ha visto
se desprende de la Ley española 16/1993, e inclu­
so del Convenio de Berna, son equivalentes al
concepto de obra literaria, la conclusión aceptada
por la sentencia aquí impugnada, desde el punto
de vista de la lógica y de los únicos criterios legis­
lativos que pueden ser utilizados como elemento
de interpretación, ha de considerarse acertada.
“FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.—El Abogado del Estado, al impugnar
la Sentencia de la Audiencia Nacional estimatoria
de la demanda de (...), formula un único motivo de
casación, al amparo del artículo 95. 1. 4.o de la Ley
de la Jurisdicción en la redacción de 1992, invocan­
do la infracción del artículo 12 del Convenio entre
el Reino de España y los Estados Unidos de Amé­
rica para evitar la doble imposición y prevenir la
evasión fiscal respecto de los Impuestos sobre la
Renta, de 1990, en relación con el artículo 3 del
Código Civil y 23. 2 de la Ley General Tributaria.
Alega el representante de la Administración
General del Estado que la controversia radica en la
diferente conceptuación que de los programas de
ordenador tienen la Administración Fiscal y la
Sociedad recurrida, a efectos de la aplicación del
invocado precepto y en aras a saber si el tipo apli­
cable es el del 5 por 100 o del 8 por 100 sobre los
canónes o royalties satisfechos por la cesión de
derechos de autor sobre programas de ordenador,
pues mientras para la parte aquí recurrente se
trata de una «obra científica» sometida al grava­
men mas alto, para la Sala de instancia debe califi­
carse como “obra literaria” en base a lo establecido
en la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre pro­
tección jurídica de los programas de ordenador.
Sostiene el Abogado del Estado que tal califica­
ción sólo se refiere a la protección jurídica de
dichos programas pero no quiere decir que la Ley
los califique como «obras literarias», por lo que
han de aplicarse los criterios interpretativos del
también invocado artículo 3 del Código Civil.
Segundo.—Sobre la cuestión existe una copiosa
jurisprudencia, así en Sentencias de 28 de abril
(recurso de casación núm. 346/96); 9 de mayo
(recurso 1026/96), 9,11 y 26 de junio (recursos
números 2721, 2723, y 3901/96) de 2001; 14 de
32
Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia. Calificación jurídica de los “programas de ordenador ”
P EDRO A ROLA G A SÓS
los programas informáticos deben tratarse como
“obras técnicas” y no “literarias” ni “científicas”. Y
ello a la luz de la redacción que recibe por enton­
ces el artículo 12 de la Ley del IRNR, hoy 13 de su
Texto Refundido. Del contenido de esa contesta­
ción entresacamos los siguientes párrafos que son
relevantes a nuestros efectos:
Y, en tercer lugar, porque, cuando la Ley de
Propiedad Intelectual alude a obras literarias, artís­
ticas y científicas como objeto del derecho de pro­
piedad intelectual, lo mismo que el Código Civil en
su artículo 428, está haciendo referencia a formas
de expresión, no a contenidos, por la elemental
razón de que no son las ideas científicas, literarias
o artísticas las que constituyen dicho objeto, sino
su «expresión» en las «obras» correspondientes. Si
por una obra científica habría que entender aqué­
lla que desarrolla teorías, principios, teoremas,
axiomas o postulados, porque, en definitiva, por
Ciencia hay que considerar todo cuerpo de doctri­
na metódicamente ordenado y constitutivo de una
rama particular de los conocimientos humanos,
resulta claro que un programa de ordenador, per
se, no realiza ninguno de esos cometidos. Además,
relativizar absolutamente calificaciones tributarias
en función de la que, en cada caso, cupiera atribuir
a los contenidos de cualquier expresión del lengua­
je, significaría tanto como introducir la inseguridad
en la materia y atentaría a los propios criterios
interpretativos preconizados por el artículo 23 de
la Ley General Tributaria en relación con las pautas
contenidas en el artículo 3.o 1 del Código Civil.
“De acuerdo con lo expuesto en la consulta, la
consultante satisface a su matriz unas rentas como
contraprestación a los servicios que recibe en el
marco de un «Acuerdo de Administración y Servi­
cios» (el Acuerdo).
La cuestión a determinar aquí es qué califica­
ción merecen esos pagos a la vista del Convenio
entre el Reino de España y los Estados Unidos de
América para evitar la doble imposición y prevenir
la evasión fiscal respecto a los impuestos sobre la
renta (el Convenio), firmado el 22 de febrero de
1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990). En este
caso, la duda se concreta en si estos pagos caen en
la categoría genérica de beneficios empresariales,
y por tanto han de recibir el tratamiento que pres­
cribe el artículo 7 del Convenio, o cabe encajarlos
en el concepto de canon que establece el artículo
12, en cuyo caso seguirían el tratamiento previsto
en este último artículo, puesto que el apartado 6
del artículo 7 establece que «cuando los beneficios
comprendan rentas reguladas separadamente en
otros artículos del Convenio, las disposiciones de
aquéllos no quedarán afectadas por las del presen­
te artículo».
(...)
De lo anterior se desprende que algunos de los
servicios previstos en el Acuerdo son encajables
en el concepto de canon, a diferencia de otros que
seguirán la regla general que para los beneficios
empresariales establece el artículo 7 del Convenio
(...). En cuanto a los tipos aplicables a aquellas
prestaciones que quepa calificar de cánones, habrá
que estar a lo dicho en el apartado 2 del artículo
12 del Convenio que fija los siguientes tipos:
«a) 5 por 100 del importe bruto de los cáno­
nes pagados por el uso, o el derecho al uso, de
derechos de autor sobre obras literarias, de tea­
tro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones
percibidos como retribución por el uso, o el dere­
cho al uso, de películas cinematográficas, o películas,
cintas y otros medios de transmisión o reproduc­
ción de la imagen o el sonido, y del importe bruto
de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de
equipos industriales, comerciales o científicos, y por
derechos de autor sobre obras científicas; y
c) 10 por 100 del importe bruto de los cáno­
nes en los demás casos».
(...)
Además, en cuanto a los derechos de autor
sobre obras científicas, el Protocolo aclara que la
Tercero.—Por las razones expuestas y porque,
en definitiva, sustituir el ponderado criterio de la
Sala de instancia por otro meramente subjetivo y
sin anclaje legislativo alguno sería, a todas luces,
improcedente, se está en el caso de desestimar el
recurso, con la obligada imposición de costas que
deriva del mandato contenido en el artículo 102.3
de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.
Por lo expuesto en nombre de su Majestad el
Rey y la potestad que nos confiere el pueblo espa­
ñol.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos la
casación interpuesta por el Abogado del Estado,
contra la Sentencia dictada, en fecha 2 de julio de
1998, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audien­
cia Nacional, en el recurso contencioso adminis­
trativo número 469.”
2.1.1.2.
La doctrina administrativa
Inicialmente, la Administración Tributaria mantu­
vo la tesis de que los programas de ordenador de­
bían recibir el tratamiento de “obras científicas”
(Contestaciones de la DGT a Consultas de 11/11/91
y 10/01/95, entre otras) con apoyo en la doctrina de
la OCDE y en la voluntad de las autoridades fiscales
en orden a no otorgar al software el mismo trato fis­
cal benevolente aplicado a los derechos de autor de
obras literarias.
No obstante, dicha doctrina varía en el año
2003. En efecto, la contestación a la consulta
número 0956-03, de fecha 8/07/2003 entiende que
33
Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008
ha de limitarse al 5 por 100 y no al 8 por 100. Los
argumentos empleados son los siguientes:
consideración de cuándo se estén retribuyendo
ese tipo de derechos se hará «con arreglo a la
legislación interna del Estado contratante del que
los cánones procedan».
(...)
Frente a la postura adoptada por la Jurispru­
dencia en cuanto a la calificación de los cánones
satisfechos por el uso de programas informáticos,
la DGT reaccionó con la emisión de una resolu­
ción en la que se decantaba por una calificación
diferente de los mismos. Concretamente, en la
Resolución 0956-03 de 8 de julio de 2003, la
Dirección General de Tributos sostiene que «a
falta de pronunciamiento expreso de la legislación
interna sobre su encaje como obras científicas,
resulta claro que los programas de ordenador se
inscriben en el ámbito de lo técnico y no de lo
científico, cualquiera que sea la naturaleza (recre­
ativa, administrativa, técnica o científica) de las
aplicaciones a que destine su uso. En consecuen­
cia, los cánones que, en su caso, genere su uso o
cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por 100
que establece el apartado 2. c) del repetido artícu­
lo 12, por no estar contemplados en ninguna de las
otras dos letras de ese apartado».
En este sentido, cabe reiterar aquí la opinión de
este Centro Directivo en relación con los progra­
mas de ordenador, recogida, por ejemplo, en la
consulta vinculante, de 5 de abril de 2002: a falta
de pronunciamiento expreso de la legislación
interna sobre su encaje como obras científicas,
resulta claro que los programas de ordenador se
inscriben en el ámbito de lo técnico y no de lo
científico, cualquiera que sea la naturaleza (recre­
ativa, administrativa, técnica o científica) de las
aplicaciones a que destine su uso. En consecuen­
cia, los cánones que, en su caso, genere su uso o
cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por 100
que establece el apartado 2. c) del repetido artícu­
lo 12, por no estar contemplados en ninguna de las
otras dos letras de ese apartado.
En ese mismo sentido apunta la Ley 41/1998,
de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes, en redacción dada por la Ley
46/2002, de 8 de diciembre, cuando, en su defini­
ción del concepto de cánones, incluye los dere­
chos sobre programas informáticos en epígrafe
separado y distinto del de «Derechos sobre obras
literarias, artísticas o científicas, incluidas las pelí­
culas cinematográficas».”
2.2.
Debemos señalar que la tesis sustentada por la
DGT, nos parece muy discutible ya que ante la falta
de pronunciamiento expreso de la legislación
interna, el artículo 1. 6 del Código Civil indica la
necesidad de acudir a la jurisprudencia establecida
por el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la
ley y, en este caso, la jurisprudencia del Tribunal
Supremo ha establecido, en toda una serie de sen­
tencias que hemos citado, que los programas de
ordenador se incluyen dentro de lo científico.
Además, no acertamos a entender porqué «resul­
ta claro» el carácter técnico de los programas de
ordenador. ¿Desde qué punto de vista se puede
considerar que «resulta claro»? ¿Qué diferencia
existe entre el carácter técnico y el carácter cien­
tífico para un programa de ordenador?
Opiniones doctrinales
Como no podía ser de otra manera, la doctrina
ha abordado esa controversia con vigor. A título de
ejemplo se aportan a continuación dos opiniones
contrarias en relación con ella. Se trata de dos opi­
niones claras y bien razonadas que permiten pro­
fundizar en los diversos argumentos a contemplar
para emitir un juicio ponderado sobre la cuestión.
Parece, también, que no ha resultado del agra­
do del legislador la tesis jurisprudencial y, como
reacción ante la misma, en la redacción dada por
la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, y en el Real
Decreto Legislativo 5/2004, en la enumeración de
los supuestos de cánones los derechos sobre pro­
gramas informáticos se incluyen en epígrafe sepa­
rado y distinto de «derechos sobre obras literarias,
artísticas o científicas, incluidas las películas cine­
matográficas». Este argumento ha sido también
empleado por la DGT en la Resolución citada.”
2.2.1. Opinión crítica respecto a la doctrina
de la DGT
El profesor TOVILLAS MORÁN en su artículo
“Comentarios a la reciente jurisprudencia judicial y
administrativa sobre cánones” (2005), manifiesta:
“La cuestión que se planteó en su momento fue
la de determinar dentro de qué categoría habían
de incluirse los cánones pagados por la licencia de
uso de un programa informático. ¿Había de consi­
derarse como un canon por la cesión del derecho
de autor sobre una obra literaria o sobre una obra
científica? Una u otra calificación comportaba la
aplicación del tipo del 5 o del 8 por 100, respecti­
vamente. Actualmente, existe una abundante Juris­
prudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia
Nacional favorable a la tesis de que los programas
informáticos son obras literarias y no científicas y,
por ello, el tipo de retención máximo en la fuente
2.2.2. Opinión crítica respecto a la
argumentación jurisprudencial
Por otra parte, REVUELTA SANJURJO, en su artícu­
lo “El concepto de canon en la jurisprudencia tribu­
taria española” (2006) y en relación con la doctrina
del Supremo expresada en la Sentencia de 27 de
junio de 2003, antes citada, manifiesta:
34
Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia. Calificación jurídica de los “programas de ordenador ”
P EDRO A ROLA G A SÓS
además de creación intelectual que utiliza un len­
guaje como medio de comunicación. La cuestión
está en que las obras literarias no suelen ser emi­
nentemente prácticas (más que para los editores),
y que los lenguajes que utilizan una y otra «creación
intelectual» no parece que tengan mucho que ver,
uno se sirve de palabras el otro de signos, ambos
son frutos de la inteligencia, pero en el primero
interviene además el espíritu.
Finalmente, pienso que son precisamente las
ideas científicas, literarias o artísticas las que mere­
cen la protección del sistema, aunque sólo la
alcancen cuando se convierten en obra, cuando su
contenido queda expresado de manera que puede
ser objeto de protección por el Derecho positivo;
lo que no convierte en objeto de protección al
continente, sino en vehículo necesario para la
expresión de aquellas ideas.
Retomando la idea de la Audiencia Nacional,
ignoro si un programa de ordenador es, en todo
caso, el resultado de un trabajo científico (imagino
que habrá programas y programas), lo que está
claro es que se encuentra más cerca de la obra
científica que de la literaria. Aunque, para comple­
tar mi razonamiento, ni tan siquiera creo que
merezca la protección digna de una patente, obte­
nida tras largos años de investigación, en la lucha
contra cualquier enfermedad, como no sea, y
entiendo que esto puede ocurrir, que dicho pro­
grama haya participado también en una investiga­
ción de esa naturaleza.
No veo, pues, mayor inconveniente en que se
le aplique a la cesión de derechos de autor sobre
programas informáticos, el tipo limitado del 10
por 100 del cajón de sastre del apartado 2.c del
artículo 12 del Convenio con Estados Unidos, por
falta precisamente de encaje no forzado en las
categorías más beneficiosas de las letras a) y b) de
dicho apartado (en este mismo sentido, consulta
de la DGT de 8/7/2003).”
“Expuestos los argumentos del Supremo, anali­
cemos sus razones y las que entiendo deberían lle­
var a una solución radicalmente distinta:
Se parte, en la Sentencia de la Audiencia Nacio­
nal recurrida, de afirmar que no existe en el Dere­
cho positivo español una calificación jurídica que
permita adscribir los programas de ordenador a la
categoría de obra literaria o a la de obra científica.
Tal vez no exista, porque no sea posible ni necesa­
ria su adscripción a ninguna de dichas categorías;
esto es, porque el programa de ordenador no
encaje en el concepto que las mismas representan
(de esto sería muestra su consideración como
categoría independiente en la nueva normativa
doméstica española; aunque la virtualidad de la
misma en supuestos de aplicación de Convenio
resulte limitada desde un punto de vista estricta­
mente jurídico). A pesar de ello, se busca su
incrustación en alguno de estos moldes, y con ese
fin se acude al juego que dan los criterios herme­
néuticos del artículo tercero del Código Civil.
Parece que el elegido sea el de la «relación con el
contexto» (criterio sistemático): a falta de una cali­
ficación-adscripción directa, que sólo se da en el
artículo 1.o 1 de la Ley 16/1993 a efectos de exten­
der la protección dada por la misma (pero no por
otras normas, como pueda ser un Convenio de
Doble Imposición), se indaga indirectamente, en
su Exposición de Motivos y disposiciones transito­
rias, las de dicha Ley, para llegar a establecer un
sistema lógico en sus pasos, falto de lógica, a mi
entender, en su resultado, que deriva en conceder
la misma protección, no sólo a efectos registrales
o de protección de titularidad jurídica, o incluso de
titularidad económica, sino también a efectos tri­
butarios, a los programas de ordenador que a las
grandes obras del pensamiento humano.
Entiendo, antes de abandonar este argumento,
que ninguno de los criterios de interpretación del
artículo 3.o del Código Civil puede ser utilizado de
manera que conduzca al resultado de equiparación
que se critica: ni el sentido propio de las palabras,
ni los antecedentes históricos y legislativos, ni
mucho menos la realidad del tiempo en que han
de ser aplicadas o el espíritu y finalidad de las nor­
mas permiten ese salto; pero es que entiendo que
tampoco lo permite el propio criterio sistemático,
salvo que no exista otro objeto de protección que
aquel al que se refiere la Ley 16/1993, o que con­
virtamos a la misma en una declaración de princi­
pios con eficacia erga omnes. Es decir, si el criterio
sistemático se aplica en el contexto limitado de la
repetida Ley, la conclusión puede ser válida, desde
un punto de vista dialéctico; pero si se aplica en un
contexto más amplío, el del ordenamiento positi­
vo en su conjunto, la conclusión derivada de la
lógica dialéctica utilizada no parece correcta.
Por otro lado, a propósito del segundo argu­
mento esgrimido, no cabe duda de que un progra­
ma de ordenador es obra eminentemente práctica,
3. JURISPRUDENCIA
Y DOCTRINA
ADMINISTRATIVAS MÁS RECIENTES
Abordamos ahora, la aportación de la doctrina
más reciente del Tribunal Supremo y de la DGT en
relación con el tema objeto de estudio, y, en con­
creto: la Sentencia del Supremo de 1 de febrero de
2006 y la Contestación a la Consulta 0247-05,
fechada a 9/08/2005, de la DGT.
3.1.
Sentencia de 1 de febrero de 2006
El Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de
febrero de 2006 manifiesta en sus fundamentos de
derecho tercero y cuarto lo siguiente:
“Tercero.—Antes de entrar en los motivos adu­
cidos (...) conviene recordar que el concepto de
35
Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008
«canon» no se definió en el ordenamiento fiscal
español hasta la Ley 46/2002, que modificó el ar­
tículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
No Residentes, para introducir una definición ins­
pirada en las contenidas en los Convenios de
Doble Imposición. Este precepto decía que
resulta claro que los programas de ordenador se
inscriben en el ámbito de lo técnico y no de lo
científico o lo literario, cualquiera que sea la natu­
raleza (recreativa, administrativa, técnica o cientí­
fica) de las aplicaciones a que se destine su uso.
En consecuencia, desde la entrada en vigor de
la definición de canon en la normativa fiscal espa­
ñola, existe una interpretación a la que acudir, sin
que sea necesario atender a lo dispuesto en otras
normas no fiscales de nuestro ordenamiento. Por
lo tanto, los cánones que, en su caso, generen su
uso o cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por
100 que establece el apartado 2. c) del repetido
artículo 12, por no estar contemplados en ninguna
de las otras dos letras de ese apartado.”
(...)
Cuarto.—El Tribunal Supremo viene conside­
rando que los pagos por la cesión de uso de dere­
chos sobre programas de ordenador deben
configurarse como cánones, al tratarse de «obras
literarias» que corresponden a su autor por el solo
hecho de su creación, (sentencias de 28 de abril y
9 de junio de 2001, 14 de marzo, 25 de junio, 16
y 20 de julio de 2002 y 27 de junio de 2003, entre
otras), todo ello antes de la introducción del concep­
to «canon» en la normativa fiscal interna (el subra­
yado es de quien suscribe).”
4.
RESUMEN
Y CONCLUSIÓN
4.1. Planteamiento final
3.2. Contestación a la Consulta 0247-05,
fechada a 9/08/2005, de la DGT
El tema que se pretende dilucidar, en definitiva,
en este trabajo, es el tratamiento que se debe dar
a la tributación de los cánones pagados por el uso
o cesión de uso de programas de ordenador –soft­
ware– en aquellos casos en que el tipo de gravamen
de la retención a practicar en España por el pago
de cánones, determinado por el correspondiente
Convenio de Doble Imposición, varíe en función de
si se trata de cánones pagados por el uso o el dere­
cho al uso de “obras literarias”, “obras científicas”
o por otros conceptos, como es el caso del Conve­
nio con los Estados Unidos. Es decir, si los “progra­
mas de ordenador” tienen, a estos efectos, el
carácter de “obra literaria”, de “obra científica”, o
ninguno de esos dos caracteres y, en consecuencia,
cual es el tipo de retención que se debe aplicar a
los cánones pagados por su uso.
La Dirección General de Tributos en su contes­
tación a la Consulta 0247-05 fechada a 9/08/2005,
tras reseñar los tres distintos tipos de retención
aplicables a los cánones en función se su naturaleza
(5 por 100, 8 por 100, ó 10 por 100), manifiesta:
“Dado que el Convenio no es claro en cuanto a
la definición de los términos contenidos en este ar­
tículo, ni lo son los comentarios al Modelo de Con­
venio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3. 2 del
Convenio hispano-estadounidense, que dispone
que para la aplicación del Convenio por un Estado
contratante, cualquier término no definido en el
mismo tendrá el significado que se le atribuya por la
legislación de ese Estado relativa a los Impuestos
que son objeto del Convenio. Por lo tanto, en gene­
ral se debe acudir a la normativa fiscal interna para
determinar en cada momento la interpretación a
términos no definidos en el Convenio.
4.2. El artículo 3. 2 de los Convenios de
Doble Imposición
En este sentido, la solución ha sido apuntada
por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en
redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de
diciembre, cuando incluye por primera vez en
nuestra legislación fiscal una definición del concep­
to de cánones. Además, en esta definición se citan
los derechos sobre programas informáticos en
epígrafe separado y distinto del de «Derechos
sobre obras literarias, artísticas o científicas, inclui­
das las películas cinematográficas». Esta definición
se ha trasladado al texto refundido de esta Ley por
el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
En ese sentido hay que tener en cuenta que el
artículo 3. 2 del Modelo de Convenio de la OCDE
y, en particular, el artículo 3. 2 del Convenio con los
Estados Unidos, que ha sido tomado como para­
digma en este informe por su especial trascenden­
cia, establece que para la aplicación del mismo,
cualquier término no definido en él tendrá, a
menos que de su contexto se infiera una interpre­
tación diferente, el significado que se le atribuya en
la legislación interna del Estado.
En efecto, el artículo 3. 2. del Convenio con los
Estados Unidos fechado a 22 de febrero de 1990,
dice textualmente:
Cabe reiterar aquí además la opinión de este
Centro Directivo en relación con los programas
de ordenador, recogida, por ejemplo, en la consul­
ta 0956-03, de 8 de julio de 2003: a falta de pro­
nunciamiento expreso de la legislación interna
sobre su encaje como obras científicas o literarias,
“2. Para la aplicación del Convenio por un
Estado contratante, cualquier término no definido
36
Fiscalidad de los cánones. Doctrina administrativa. Jurisprudencia. Calificación jurídica de los “programas de ordenador ”
P EDRO A ROLA G A SÓS
recogen de modo separado –conforme se ha
hecho observar al término del apartado 1.2.3 de
este escrito– los derechos de autor sobre obras
literarias y científicas respecto de los derechos
sobre los programas informáticos. Es decir, la
norma considera los derechos sobre programas
informáticos como una categoría especial de cáno­
nes distinta de las obras literarias y de las obras
científicas, con las consecuencias que esto conlleva
de cara a la tributación de los mismos.
Con fundamento en dicho cambio legislativo, la
Dirección General de Tributos, mediante consulta
de 9 de agosto de 2005 (núm. 0247/05), antes refe­
rida, también se ha pronunciado al respecto en el
sentido indicado, de tal forma que considera los
derechos sobre programas informáticos como una
categoría de intangibles diferente de las obras lite­
rarias y de las obras científicas a efectos de la apli­
cación de los CDI. A partir de aquí, concluye que
los cánones que, en su caso, generen su uso o
cesión de uso, tributarán al tipo del 10 por 100 que
establece el apartado 2. c) del artículo 12 del Con­
venio con los Estados Unidos (la consulta a la que
se contesta hacía referencia a ese Convenio), por
no estar contemplados en ninguna de las otras dos
letras de ese apartado.
Por otra parte, si bien la Audiencia Nacional y
después el Tribunal Supremo, en diversas Senten­
cias a las que antes nos hemos referido, entendie­
ron que los programas de ordenador pertenecían
al género de las obras literarias, apelando a la natu­
raleza del programa como lenguaje y, principal­
mente, a la modalidad de protección registral que
reciben, en virtud de una norma extrafiscal, como
es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el
régimen de protección registral de derechos de
propiedad intelectual, debe tenerse en cuenta que
recientemente, la sala segunda del Tribunal Supre­
mo, mediante la Sentencia de uno de febrero de
2006, también antes citada, ha manifestado de
forma nítida que las distintas Sentencias del propio
Tribunal Supremo en las que ha venido consideran­
do “que los pagos por la cesión de uso de derechos
de programas de ordenador deben configurarse
como cánones, al tratarse de «obras literarias» que
corresponden a su autor por el solo hecho de su
creación” han sido así considerados “antes de la
introducción del concepto de canon en la normati­
va fiscal interna”.
Es decir que a raíz de la definición de canon en
la normativa fiscal española, tal y como ha señalado
la Dirección General de Tributos, existe una inter­
pretación a la que acudir, sin que sea necesario
atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales
de nuestro ordenamiento.
en el mismo tendrá, a menos que de su contexto
se infiera una interpretación diferente y sin perjui­
cio de las disposiciones del artículo 26 (procedi­
miento amistoso), el significado que se le atribuya
por la legislación de ese Estado relativa a los
impuestos que son objeto del Convenio.”
Y, el artículo 3. 2 del Modelo de Convenio en su
versión de 15 de julio de 2005, última disponible en
castellano, refuerza esa dependencia de la norma­
tiva interna y, en particular de la normativa relativa
a los impuestos a que se refiere el Convenio. Reza,
en concreto:
“2. Para la aplicación del Convenio por un
Estado contratante en un momento determinado,
cualquier término o expresión no definida en el
mismo tendrá, a menos que de su contexto se
infiera una interpretación diferente, el significado
que en ese momento le atribuya la legislación de
ese Estado relativa a los impuestos que son objeto
del Convenio, prevaleciendo el significado atribui­
do por esa legislación fiscal sobre el que resultaría
de otras Leyes de ese Estado.”
En consecuencia, en el caso de aquellos Conve­
nios que prevén una tributación por el pago de
cánones que varíe en función de si se trata de cáno­
nes pagados por el uso o el derecho al uso de
“obras literarias”, “obras científicas” o por otros
conceptos, sin que conste expresamente definido
en el Convenio en cual de dichos subgrupos deben
considerarse incluidos los cánones pagados por el
uso o derecho de uso de los programas de ordena­
dor, es decir, sin que conste que naturaleza tienen
los programas de ordenador en este aspecto –tal
cual es el caso del Convenio con los Estados Uni­
dos, cuyo art. 12. 2 se ha trascrito en el anterior
apartado 2.1.1.2–, es obligado acudir a la normati­
va interna para la calificación de los pagos efectua­
dos por una entidad residente en España por el
concepto citado a una entidad residente en el otro
Estado a efectos de determinar el tipo de grava­
men aplicable. En este sentido, el artículo 13. 1. f)
3.o del Texto Refundido de la Ley del IRNR [ante­
rior art. 12. 1. f) 2.o de la Ley del IRNR, modificado
por Ley 46/2002 con efectos 1 de enero de 2003]
trascrito en el anterior apartado 1.2.3 de este tra­
bajo, es el que establece que tienen el carácter de
rentas obtenidas en territorio español los cánones
satisfechos por personas o entidades residentes en
España o que se utilicen en nuestro territorio,
teniendo tal consideración de cánones, entre otras
categorías de rentas, los derechos sobre progra­
mas informáticos.
Más en concreto: la modificación normativa en
vigor desde 1 de enero de 2003, contempla una
definición precisa de las rentas que tienen la consi­
deración de cánones. En dicha enumeración se
37
Cuadernos de Formación. Colaboración 16/08. Volumen 6/2008
4.3.
Conclusión
varíe en función de si se trata de cánones pagados
por el uso o el derecho al uso de “obras literarias”,
“obras científicas” o por otros conceptos, como es
el caso del Convenio con Los Estados Unidos,
deberán liquidarse no por el tipo correspondiente
a los apartados de “obras literarias” u “obras cien­
tíficas” sino por el tipo correspondiente a “otros
conceptos”, el tipo del apartado c) de la mayoría de
los CDI de que se trata y, en particular, del referen­
te a los Estados Unidos, que, según hemos comentado, se ha analizado por su particular relevancia.
Por todo lo anterior, cabe concluir que tras el
cambio normativo ya no puede ser de aplicación la
doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de
derechos sobre los programas de ordenador, en
favor de personas o entidades residentes en aquellos Estados en cuyos CDI con España se prevea un
tipo de gravamen de la retención a practicar que
BIBLIOGRAFÍA
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