El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de
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Presupuesto y Gasto Público 63/2011: 121-133 Secretaría General de Presupuestos y Gastos © 2011, Instituto de Estudios Fiscales El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable aplicable a las entidades integradas en el sector público administrativo estatal JOSÉ ALBERTO PÉREZ PÉREZ Interventor General de la Administración del Estado Ministerio de Economía y Hacienda Resumen A lo largo de las últimas décadas la IGAE, como centro directivo de la contabilidad pública, ha puesto en marcha di­ ferentes proyectos a través de los que se ha logrado la reforma y modernización de la contabilidad de las entidades del sector público. Uno de los últimos proyectos es el nuevo Plan General de Contabilidad Pública, que ha sido apro­ bado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda EHA/1037/2010, de 13 de abril. Dicho Plan, que constituye el plan contable marco de aplicación para todas las Administraciones Públicas, ha buscado, por una parte, la armonización de los criterios de la contabilidad pública en España con los de las Normas Internacionales de Con­ tabilidad para el Sector Público elaboradas por la Federación Internacional de Contables, y por otra, la armonización de los criterios de la contabilidad pública con los de la contabilidad de las empresas españolas. Asimismo, el nuevo Plan introduce mejoras notables en la información incluida en las cuentas anuales. Este artículo aborda no sólo las novedades más importantes que incorpora el PGCP’10, sino que, además, hace un breve repaso de los proyectos normativos que se han elaborado a fin de conseguir la implantación efectiva del PGCP’10 en las entidades integradas en el sector público administrativo estatal. 1. Introducción La Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), como centro directi­ vo de la contabilidad pública, ha impulsado a lo largo de las últimas décadas diferentes pro­ yectos con los que se ha perseguido la modernización y reforma de la contabilidad de las en­ tidades del sector público. Dichos proyectos se pueden encuadrar dentro de las siguientes líneas de actuación: a) En primer lugar, es preciso destacar todas las actividades relacionadas con la elabo­ ración de normas y documentos contables en los que se incluyen los criterios conta­ bles necesarios para que las entidades del sector público puedan registrar todas sus operaciones, así como preparar y presentar sus estados financieros. Dentro de este tipo de actuaciones, deben incluirse el primer Plan General de Contabilidad Pública (PGCP’81), aprobado mediante Orden del entonces Ministerio de Hacienda de 14 de octubre de 1981, el segundo Plan General de Contabilidad Pública (PGCP’94), apro­ bado mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994 122 José Alberto Pérez Pérez y los Documentos de Principios Contables Públicos, elaborados a través de la Comi­ sión de Principios y Normas Contables Públicas, creada mediante Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 28 de diciembre de 1990, que fueron publicados en los primeros años de la pasada década de los noventa. b) En segundo lugar, se pueden destacar todas las iniciativas realizadas para alcanzar la normalización contable, mediante el establecimiento de criterios contables ho­ mogéneos y armonizados para todas las entidades del sector público, a fin de favo­ recer la comparabilidad de los estados financieros elaborados por dichas entidades. Entre estas actuaciones se pueden señalar la Instrucción de Contabilidad para la Administración Local y la Instrucción de Contabilidad para el tratamiento especial simplificado para las entidades locales de ámbito territorial con población inferior a 5.000 habitantes, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Economía y Ha­ cienda de 17 de julio de 1990, así como las nuevas Instrucciones de Contabilidad para la Administración Local, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Eco­ nomía y Hacienda de 23 de noviembre de 2004, por las que se aprueban los tres modelos contables vigentes (normal, simplificado y básico). En el caso de las Co­ munidades Autónomas, se han impulsado las colaboraciones necesarias a fin de fa­ vorecer la aplicación en cada una de ellas del Plan General de Contabilidad Pública vigente en cada momento. c) En tercer lugar, es preciso destacar las actividades encaminadas al diseño y desa­ rrollo de sistemas de información contable a fin de garantizar la implantación efec­ tiva de las normas contables que se han ido aprobando para las distintas entidades del sector público. Dentro de estas actuaciones, cabe citar el primer Sistema de Información Contable y Presupuestario (SICOP) implantado en la Administración General del Estado en el año 1986 y el Sistema de Información Contable para la Administración Institucional (SICAI) implantado a finales de la década de los ochenta en la mayoría de los organismos autónomos del Estado. A mediados de la pasada década de los noventa se desarrolló una segunda versión del Sistema de Información Contable, denominada SIC’2, que se implantó también en la Admi­ nistración General del Estado y en los organismos autónomos y otras entidades del Estado. Finalmente, durante los años 2009 y 2010 se ha implantado la nueva ver­ sión del Sistema de Información Contable (SIC’3) en la Administración General del Estado, y durante el año 2011 se efectuará la implantación de SIC’3 en los or­ ganismos autónomos y otras entidades del Estado. Continuando con la línea de modernización y reforma de la contabilidad pública en España, la IGAE ha impulsado la elaboración de un nuevo Plan General de Contabilidad Pú­ blica (PGCP’10), que ha sido aprobado mediante Orden del Ministerio de Economía y Ha­ cienda EHA/1037/2010, de 13 de abril. Esta Orden Ministerial establece que el PGCP’10 constituye un plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, regulándose su aplicación obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal a partir del 1 de enero de 2011. En el caso de las Comunidades Autónomas, la aplicación del PGCP’10 se producirá de forma paulatina, a medida que dichas Administraciones vayan estableciendo la aplicación El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable... 123 del mismo de acuerdo con su ámbito de competencias. En relación con las entidades locales, la aplicación del PGCP’10 se deberá producir mediante la regulación por el Ministerio de Economía y Hacienda de las necesarias adaptaciones de los Planes de Cuentas Locales. En estos momentos, se están elaborando por la IGAE los correspondientes Borradores de dichas normas, estimándose que podrían entrar en vigor en el ejercicio 2013. En cuanto a las razones por las que se ha elaborado el PGCP’10, se pueden destacar las siguientes: 1. En primer lugar, se ha buscado la armonización de los criterios de la contabilidad pública en España con los de las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC). Aunque en estos momentos no existe una obligación supranacional de aplicación de las NICSP, desde la IGAE se ha considerado conveniente converger hacia dichas Normas, ya que actualmente constituyen el marco de referencia más importante a nivel internacional a la hora de emprender las reformas contables por los distintos países. Por ello, la aplicación de las NICSP constituirá sin duda un ele­ mento determinante para conseguir la comparabilidad de los estados financieros elaborados por las Administraciones Públicas de los distintos países. 2. En segundo lugar, es preciso tener en cuenta que en España siempre se han procu­ rado armonizar los criterios de la contabilidad pública con los de la contabilidad de las empresas españolas. Así, el PGCP’81 y el PGCP’94 tomaron como modelos los Planes Generales de Contabilidad de la empresa española de 1973 y de 1990, res­ pectivamente. Por ello, con la finalidad de seguir cumpliendo este objetivo norma­ lizador, al aprobarse, mediante los Reales Decretos 1514/2007 y 1515/2007, de 16 de noviembre, el nuevo Plan General de Contabilidad para la empresa española (PGC’07) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, respectivamente, era necesario aprobar el PGCP’10 para la armonización de los criterios de la contabilidad pública con los de dichos planes empresariales. 3. En tercer lugar, debe tenerse en cuenta la notable mejora de la información incluida en las cuentas anuales del PGCP’10. En línea con las NICSP, en el PGCP’10 se au­ menta la calidad y la cantidad de informes que se incluyen en los estados financie­ ros, tal como se explica en el apartado siguiente de este artículo. A continuación, se van a comentar de forma resumida las novedades más importantes que incorpora el PGCP’10 y posteriormente se enumerarán los proyectos normativos que se han elaborado a fin de conseguir la implantación efectiva del PGCP’10 en las entidades inte­ gradas en el sector público administrativo estatal. 124 José Alberto Pérez Pérez 2. Principales novedades del nuevo Plan General de Contabilidad Pública Teniendo en cuenta el objetivo de este artículo, seguidamente se van a destacar las prin­ cipales novedades que introduce el PGCP’10 con respecto al PGCP’94, sin pretender comen­ tar, por tanto, la totalidad de los cambios que se incluyen en el mismo. a) Marco conceptual de la contabilidad pública Como gran novedad se incluye en la primera parte del PGCP’10 un Marco conceptual de la contabilidad pública. En el Marco conceptual se establecen los grandes criterios que se deben seguir por la entidad contable en la contabilización de las distintas operaciones y en la preparación y presentación de los estados financieros. En el Marco conceptual se incluyen los principios contables públicos que también figu­ raban en el PGCP’94, si bien se han introducido algunos cambios que conviene destacar. Así, se han clasificado dichos principios entre los de carácter económico patrimonial y los de ca­ rácter presupuestario, a efectos de clarificar la aplicación de los mismos, ya que en el PGCP’94 figuraban todos los principios mezclados sin efectuar dicha diferenciación, lo que podía originar cierta confusión a la hora de interpretar los mismos. Por otra parte, determina­ dos principios que se incluían en el PGCP’94 han perdido el rango de principios contables en el PGCP’10, aunque siguen apareciendo en otros apartados del Marco conceptual, como es el caso de los criterios de entidad contable, de registro, de correlación de ingresos y gastos y del precio de adquisición. También hay que destacar como novedad importante los apartados relativos a las defini­ ciones de los elementos de las cuentas anuales, a los criterios de registro y reconocimiento contable de dichos elementos y a los criterios de valoración. De acuerdo con el Marco con­ ceptual, el proceso lógico a seguir a la hora de determinar el criterio contable aplicable para el registro de las distintas operaciones de la entidad contable requerirá, en primer lugar, de­ terminar si los elementos contables asociados a dichas operaciones cumplen las definiciones incluidas en dicho Marco conceptual. Si cumplen dichas definiciones, en segundo lugar, se deberá determinar si cumplen los criterios de registro y reconocimiento contable, y, si cum­ plen estos, se deberá aplicar el criterio de valoración que corresponda de los incluidos en el Marco conceptual a efectos de cuantificar el valor por el que se deben registrar las opera­ ciones. b) Nuevos estados de las cuentas anuales En el PGCP’10 se incluyen en las cuentas anuales, junto con el balance, cuenta del re­ sultado económico patrimonial, estado de liquidación del presupuesto y memoria, que ya fi­ guraban en el PGCP’94, dos nuevos documentos: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable... 125 El estado de cambios en el patrimonio neto informa de las variaciones producidas en los recursos propios de la entidad contable. Entre los informes que se incluyen en este estado, cabe destacar el estado de ingresos y gastos reconocidos que muestra la variación total pro­ ducida en el ejercicio de ingresos y gastos, tanto de los imputados al resultado del ejercicio como de aquellos que de momento se registran en el patrimonio neto para posteriormente ser traspasados al resultado del ejercicio en el que se realizan los mismos. El estado de flujos de efectivo informa del origen y destino de los movimientos habidos en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros activos líquidos equi­ valentes, e indica la variación neta experimentada por las mismas en el ejercicio. Los movi­ mientos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes se muestran en el estado de flujos de efectivo agrupados por tipos de actividades, distinguiendo entre flujos de efectivo de las acti­ vidades de gestión, flujos de efectivo de las actividades de inversión y flujos de efectivo de las actividades de financiación. Precisamente, la determinación del flujo de efectivo de las actividades de gestión, que nos muestra el resultado de la actividad ordinaria de la entidad contable en términos del criterio de caja, nos permite efectuar su comparación con el resulta­ do económico patrimonial calculado en términos del principio de devengo o con el resultado presupuestario corriente obtenido en términos de derechos y obligaciones, a fin de poder de­ terminar si existe una correlación o una desviación importante entre los mismos. c) Memoria de las cuentas anuales En la memoria de las cuentas anuales del PGCP’10, se incluye información explicativa y descriptiva de los distintos criterios adoptados por la entidad contable, así como de deter­ minadas operaciones significativas que se han producido durante el ejercicio. A diferencia del PGCP’94, en el que la información de la memoria de las cuentas anuales era fundamen­ talmente numérica, la incorporación de esta información descriptiva en el PGCP’10 enrique­ ce de forma notable el contenido de las cuentas anuales y permite aumentar las posibilidades de análisis de la información contenida en las mismas. Por otra parte, también es preciso destacar que en la memoria de las cuentas anuales del PGCP’10 se ha incluido información relativa a los costes de las actividades desarrolladas por la entidad contable, así como a indicadores de gestión a efectos de determinar el cumpli­ miento de los objetivos asignados a dicha entidad. Hay que tener en cuenta que las entidades públicas sometidas al PGCP’10 no se guían por el principio del ánimo de lucro, que sí rige las actuaciones del mundo empresarial. Por tanto, se ha considerado conveniente comple­ mentar la información tradicional de la contabilidad pública, fundamentalmente centrada en la contabilidad presupuestaria y económico patrimonial, con otros informes como son los de costes e indicadores de gestión a fin de determinar si por la entidad contable se han cumplido los objetivos asignados a la misma, que normalmente van a girar en torno a la prestación de servicios públicos y no a la obtención de beneficios económicos. 126 d) José Alberto Pérez Pérez Criterio de valoración del valor razonable Como se ha comentado anteriormente, entre los aspectos incluidos en el Marco concep­ tual se encuentran los criterios de valoración que se deben utilizar para la cuantificación del valor por el que deben ser registradas las distintas operaciones. Entre estos criterios, se inclu­ ye el criterio del valor razonable, que se define como el importe por el que puede ser adquiri­ do un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. A diferencia de lo que ocurría en el PGCP’94, en el que el criterio del precio de adquisi­ ción constituía un principio contable que se debía aplicar en todo caso, en el PGCP’10 el pre­ cio de adquisición es uno de los distintos criterios de valoración que se pueden utilizar en la valoración de las operaciones, pero pierde su exclusividad. En este contexto se presentan va­ rias operaciones en las que debe ser utilizado el criterio de valoración del valor razonable, como es el caso de la valoración posterior de los activos financieros a valor razonable con cambios en resultados, activos financieros disponibles para la venta y pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. e) Infraestructuras, inversiones militares especializadas y patrimonio histórico Entre las normas de reconocimiento y valoración del PGCP’10 se incluye una norma relativa a los casos particulares de inmovilizado material, que agrupa a las infraestructuras, a las inversiones militares especializadas de naturaleza material y al patrimonio histórico. Teniendo en cuenta los criterios derivados del Marco conceptual del PGCP’10, se ha modificado el criterio contable aplicable a las infraestructuras, inversiones militares especia­ lizadas y bienes del patrimonio histórico. En el PGCP’94, estos bienes no debían figurar en el balance de la entidad una vez que entraban en servicio, salvo en el caso de los bienes del patrimonio histórico, que excepcionalmente podían figurar activados si se destinaban de for­ ma fundamental a la prestación de servicios públicos o administrativos. Según el PGCP’10, estos bienes se deberán activar como cualquier otro bien del inmovilizado, no procediendo a darlos de baja en el balance en el momento de su entrada en servicio, con la única excepción de aquellos bienes del patrimonio histórico cuyo valor no pueda determinarse con fiabilidad, en cuyo caso sólo se deberá informar en la memoria de las cuentas anuales. f) Inversiones inmobiliarias y activos en estado de venta En el PGCP’10 se regula la obligación de informar especialmente de determinados ele­ mentos patrimoniales que tienen una finalidad específica en cuanto a su utilización por la en­ tidad contable. Así, por una parte, se debe informar de forma independiente de las denominadas inver­ siones inmobiliarias, que se definen como los inmuebles que se tienen para obtener rentas, El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable... 127 plusvalías o ambas, no para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Aunque los criterios para el registro contable de las inversiones inmobiliarias no difieren de los pre­ vistos con carácter general para el inmovilizado material, sin embargo, en el PGCP’10 se es­ tablece la obligatoriedad de informar de forma separada de estos elementos patrimoniales en el balance de situación de la entidad, en atención a que la finalidad que se persigue con los mismos es distinta a la de los distintos elementos del inmovilizado material que la entidad tiene para el desarrollo de sus actividades prestadoras de servicios. Por otra parte, también se establece un registro independiente de los elementos denomi­ nados activos en estado de venta, que son aquellos elementos no financieros, clasificados ini­ cialmente como no corrientes, cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado. Para poder clasificar los acti­ vos en esta categoría deben estar disponibles en sus condiciones actuales para su venta inme­ diata, sujetos exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos acti­ vos y su venta debe ser altamente probable. Los activos en estado de venta se valorarán al menor valor entre su valor contable, según el modelo del coste, y su valor razonable menos los costes de venta. En su caso, se deberá reconocer el deterioro de valor que se pudiera pro­ ducir, pero no serán objeto de amortización mientras estén clasificados en esta categoría. g) Arrendamiento financiero En el PGCP’10 se incluye una norma de valoración específica para los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. En dicha norma se establece que cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sus­ tancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del con­ trato, el arrendamiento deberá calificarse como financiero. A efectos de facilitar la aplicación de la norma anterior, se incluyen toda una serie de presunciones, de forma que, si se cumple alguna de ellas, habrá que considerar que se han transferido de forma sustancial los riesgos y ventajas del activo. El tratamiento contable previsto en el PGCP’10 de los activos objeto de arrendamiento financiero por la entidad pública arrendataria cambia con respecto al previsto en el PGCP’94. Mientras que en este último Plan se reconocía un activo intangible en todos los ca­ sos de arrendamiento financiero, sin embargo, en el PGCP’10 se reconoce el activo corres­ pondiente de acuerdo a la naturaleza del mismo (según cada caso, material o intangible). Por otra parte, el pasivo que se debe reconocer como contrapartida del activo, se debe registrar según el PGCP’10 por el mismo importe que el activo, que será el menor entre el valor razo­ nable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento. 128 h) José Alberto Pérez Pérez Activos y pasivos financieros A diferencia del PGCP’94, en el que el tratamiento contable de los instrumentos finan­ cieros era similar para los que tenían la misma naturaleza, en el PGCP’10 se establece la obligación de clasificar inicialmente los activos y pasivos financieros en algunas de las cate­ gorías previstas en el mismo, determinándose para cada una de esas categorías un tratamien­ to contable distinto. Con posterioridad a la clasificación inicial existe la posibilidad de recla­ sificación de los instrumentos financieros pero con ciertas limitaciones. Las categorías previstas en el caso de los activos financieros son las siguientes: • • • • • Créditos y partidas a cobrar. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas. Activos financieros disponibles para la venta. Por lo que se refiere a los pasivos financieros, están previstas las siguientes categorías: • Pasivos financieros al coste amortizado. • Pasivos financieros a valor razonable con cambios en resultados. i) Activos construidos o adquiridos para otras entidades. En el PGCP’94, los activos que siendo adquiridos o construidos con cargo al pre­ supuesto de la entidad contable debían ser transferidos a otra entidad una vez finalizado el procedimiento de adquisición o finalizada la obra y con independencia de que la entidad des­ tinataria participase o no en su financiación, se registraban como inmovilizado durante el pe­ ríodo de adquisición o construcción, procediendo a darlos de baja en el momento de su entre­ ga a la entidad beneficiaria. Sin embargo, en el PGCP’10 se establece que, cuando los ingresos y los costes asocia­ dos al contrato o acuerdo de construcción puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, los ingresos derivados del mismo se reconocerán en el resultado del ejercicio en base al grado de avance o realización de la obra al final de cada ejercicio. Por el contrario, cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción no puedan ser estimados con el suficiente grado de fiabilidad, los costes asociados con la construcción o adquisición de los activos se reconocerán como existencias, registrándose los ingresos cuan­ do los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos. j) Transferencias y subvenciones En la norma de valoración 18.ª del PGCP’10 se incluye el tratamiento contable tanto de las transferencias y subvenciones concedidas como de las recibidas, a diferencia del PGC’07 El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable... 129 en el que solo se incluyen los criterios contables de las subvenciones, donaciones y legados recibidos. Las transferencias y subvenciones concedidas se deben contabilizar como gastos en el momento en que se tenga constancia de que se han cumplido las condiciones establecidas para su percepción, sin perjuicio de la imputación presupuestaria de las mismas, que se debe­ rá efectuar cuando se haya dictado el correspondiente acto de reconocimiento de la obliga­ ción por la autoridad competente. Cuando al cierre del ejercicio esté pendiente el cumpli­ miento de alguna de las condiciones establecidas para su percepción, pero no existan dudas razonables sobre su futuro cumplimiento, se deberá dotar una provisión por los correspon­ dientes importes, con la finalidad de reflejar el gasto. Las transferencias y subvenciones recibidas se deben reconocer como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la transferencia o subvención a favor de dicho ente y se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción, sin perjuicio de su imputación presupues­ taria que coincidirá con el momento en el que se produzca la entrada de tesorería en la enti­ dad beneficiaria, o con anterioridad, si se conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligación. Con carácter general, las subvenciones recibidas se contabilizarán como ingresos direc­ tamente imputados al patrimonio neto, en una partida específica, debiéndose imputar al re­ sultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión. Por su parte, las transferencias recibidas se imputarán al resultado del ejercicio en que se reconozcan. Después de comentar las novedades principales del PGCP’10, es preciso destacar que con carácter general los cambios que introduce el nuevo Plan favorecen la transparencia de las cuentas públicas, ya que permiten el registro de todas las operaciones de las entidades pú­ blicas mediante la aplicación de criterios contables normalizados, aumentando el contenido de la información que se incluye en los estados financieros de dichas entidades, por lo que se conseguirá satisfacer más adecuadamente las necesidades de información de los destinata­ rios de las cuentas anuales. 3. Nueva normativa contable para el sector público administrativo estatal Tal como se ha indicado anteriormente, la Orden EHA/1037/2010 establece la aplica­ ción obligatoria del PGCP’10 a las entidades integrantes del sector público administrativo estatal a partir de 1 de enero de 2011. No obstante, la aplicación del PGCP’10 en el ámbito de la Seguridad Social requerirá su previa adaptación. Es preciso tener en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el artícu­ lo 125.3.b) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, corresponde a la Intervención General de la Seguridad Social elaborar la adaptación de dicho Plan a las enti­ 130 José Alberto Pérez Pérez dades que integran el Sistema de la Seguridad Social y someterlo para su aprobación a la IGAE. En este sentido, ya se ha elaborado un borrador de dicha adaptación, estando prevista su aprobación a lo largo de 2011. En relación con las otras entidades del sector público administrativo estatal, es preciso destacar que, como desarrollo del PGCP’94, se aprobaron toda una serie de normas conta­ bles aplicables a las mismas, por lo que resulta necesario modificar estas normas a fin de ade­ cuarlas al PGCP’10. En este sentido, la Disposición transitoria cuarta de la Orden EHA/1037/2010, que aprueba el PGCP’10, establece que las adaptaciones del PGCP’94 y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las entidades del sector público administrativo estatal en vi­ gor a la fecha de publicación de esta orden seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo establecido en la misma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptacio­ nes o disposiciones de desarrollo. A estos efectos, en la IGAE se han elaborado las normas contables oportunas a fin de cumplir con el objetivo de adecuar las mencionadas normas de desarrollo contable al PGCP’10, estimándose que la aprobación de las mismas se producirá a lo largo de 2011, una vez efectuada la tramitación de los preceptivos informes. A continuación, se van a comentar cada una de estas normas: a) Nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Esta­ do, que deberá sustituir a la Instrucción aprobada mediante Orden HAC/1300/2002, de 23 de mayo. La necesidad de elaboración de esta nueva Instrucción se justifica principalmente por las modificaciones introducidas en las cuentas anuales del PGCP’10 con respecto a las del PGCP’94, a las que se ha hecho referencia anteriormente. Estas modificaciones han origina­ do la necesidad de revisar el contenido de la Cuenta de la Administración General del Esta­ do, que se regulaba en la Instrucción aprobada mediante Orden HAC/1300/2002, para adap­ tarlo al previsto en dicho PGCP’10. Otra modificación importante introducida en la nueva Instrucción es la relativa al conte­ nido y la estructura de los ficheros informáticos comprensivos de la Cuenta de la Administra­ ción General del Estado, que se regulaban en el anexo I de la anterior Instrucción, y que a partir de ahora deberán ajustarse a las especificaciones publicadas por la IGAE en el portal de la Administración Presupuestaria en Internet. b) Nueva adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a la Administra­ ción General del Estado, que deberá sustituir a la adaptación aprobada mediante Resolu­ ción de la IGAE de 30 de julio de 2003. En esta nueva norma contable se regula la adaptación de las normas de reconocimiento y valoración, del cuadro de cuentas y de las definiciones y relaciones contables del PGCP’10, así como la adecuación de los modelos del balance, de la cuenta del resultado eco­ nómico patrimonial y del estado del remanente de tesorería incluidos en la Cuenta de la Administración General del Estado, a las citadas adaptaciones realizadas en el cuadro de cuentas. El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable... 131 La adaptación de las partes afectadas del PGCP’10 se ha realizado teniendo en conside­ ración las características específicas de la Administración General del Estado, así como la necesidad de habilitar rúbricas no previstas en el PGCP’10 para facilitar la gestión contable de la entidad, que en su mayoría ya figuraban en la adaptación hasta ahora vigente. Dichas características específicas de la Administración General del Estado tienen relación con la au­ sencia de entidad propietaria de la misma, con la existencia de inversiones militares y emi­ siones de moneda metálica, y con la posibilidad de realizar emisiones de deuda con deriva­ dos financieros vinculados. c) Nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, que deberá sustituir a la Instrucción aprobada mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 y a la Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación y rendición de las cuentas anuales para las entidades estatales de derecho público a las que sea de aplicación la Instruc­ ción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado. A efectos de esta Instrucción, la Administración Institucional del Estado está constitui­ da por los organismos autónomos dependientes de la Administración General del Estado, así como por los consorcios y otras entidades estatales de derecho público, que según lo previsto en el artículo 3 de la Ley General Presupuestaria, formen parte del sector público administra­ tivo estatal. La necesidad de elaboración de esta nueva Instrucción se justifica fundamentalmente por las modificaciones incluidas en las cuentas anuales del PGCP’10 con respecto al PGCP’94, de igual forma a como se ha comentado anteriormente en relación con la Admi­ nistración General del Estado. Por ello, es preciso revisar el contenido de las cuentas anuales a rendir por las entidades integradas en la Administración Institucional del Estado, que se re­ gulaba en la Instrucción aprobada el 1 de febrero de 1996, para adaptarlo al previsto en dicho PGCP’10. Otra modificación importante introducida en la nueva Instrucción es la incorpora­ ción del procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales, que en el marco contable anterior se regulaba en una Orden Ministerial (la Orden EHA/777/2005) distinta a la propia Instrucción. Por tanto, con la nueva Instrucción se consi­ gue unificar en una única norma todos los aspectos de procedimiento contable relacionados con la aplicación del PGCP’10. Además, tal como se ha destacado también para el caso de la Administración General del Estado, en la nueva Instrucción el contenido y la estructura de los ficheros informáticos comprensivos de las cuentas anuales deberán ajustarse a las especi­ ficaciones publicadas por la IGAE en el portal de la Administración Presupuestaria en In­ ternet. d) Nueva adaptación del Plan General de Contabilidad Pública a aquellos orga­ nismos públicos cuyo presupuesto de gastos tiene carácter estimativo, que deberá susti­ tuir a la adaptación aprobada mediante Resolución de la IGAE de 28 de diciembre de 2000. Los organismos públicos a los que es aplicable esta adaptación están integrados en el ámbito de la Administración Institucional del Estado, según el concepto indicado anterior­ mente, por lo que les es aplicable la Instrucción de Contabilidad relativa a dicha Administra­ 132 José Alberto Pérez Pérez ción. Sin embargo, es preciso tener en cuenta que el PGCP’10, de forma similar al PGCP’94, se estructura en lo relativo a su cuadro de cuentas, definiciones y relaciones contables y cuentas anuales, atendiendo especialmente a la característica del sometimiento de la entidad a un presupuesto limitativo y vinculante. Por tanto, al no tener estos organismos un presu­ puesto limitativo y vinculante, sino de tipo estimativo, resulta necesario elaborar y aprobar una adaptación del PGCP’10 a efectos de contemplar dicha singularidad. Así, las modificaciones principales incluidas en esta adaptación se refieren a la elimi­ nación de todas aquellas rúbricas previstas en el PGCP’10 para registrar las operaciones de­ rivadas de un presupuesto limitativo y vinculante, procediendo a crear rúbricas nuevas de acreedores y deudores para reflejar las transacciones habituales de este tipo de entidades. Asimismo, se suprime el estado de liquidación del presupuesto incluido en el PGCP’10 (re­ ferido al presupuesto limitativo y vinculante aprobado a la entidad), y se procede a incluir en la memoria de las cuentas anuales la información sobre la liquidación de los presupuestos de explotación y de capital aprobados a estos organismos. e) Resolución de la IGAE por la que se regulan los criterios para la elaboración de la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública: Esta norma no sustituye a ninguna anterior, ya que, una de las novedades del PGCP’10 ha sido la incor­ poración en la memoria de sus cuentas anuales de información sobre los costes de activida­ des e indicadores de gestión. Este tipo de información no figuraba en el PGCP’94. En dicha Resolución se regula el modelo de costes que se debe implantar en cada enti­ dad contable a efectos de poder obtener la información sobre los costes de actividades, así como los datos sobre costes necesarios para la confección de los indicadores de gestión. Di­ cho modelo de costes gira en torno al denominado Modelo CANOA desarrollado por la IGAE en años anteriores y que se encuentra implementado en varias entidades mediante la correspondiente aplicación informática también diseñada y desarrollada por la IGAE. Junto con el modelo de costes también se incluyen en la Resolución otras normas para facilitar la cumplimentación de los estados sobre costes de actividades y sobre indicadores de gestión que figuran en la memoria de las cuentas anuales del PGCP’10. f) Nueva Resolución de la IGAE por la que se aprueban las Normas contables re­ lativas a los fondos carentes de personalidad jurídica a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de las operaciones de tales fon­ dos en las entidades aportantes del sector público administrativo, que deberá sustituir a la Resolución de la IGAE aprobada el 29 de diciembre de 2005. En el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria se establece que en di­ cha Ley se regula el régimen presupuestario, económico-financiero, contable y de control de los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente des­ de los Presupuestos Generales del Estado. Por lo que se refiere al régimen contable, el artículo 125 de dicha Ley atribuye a la IGAE, como centro directivo de la contabilidad pública, la competencia para aprobar las nor­ mas de contabilidad aplicables a dichos fondos. El nuevo Plan General de Contabilidad Pública y la normativa de desarrollo contable... 133 Como consecuencia de la aprobación del PGCP’10 se ha considerado necesario modifi­ car la Resolución de 2005 que aprobó las normas contables para estos fondos, a fin de que los criterios contables que apliquen dichos fondos para el registro de sus operaciones y para la presentación de sus estados financieros se ajusten a los del nuevo Plan. Así, en el apartado primero de la nueva Resolución se establecen las normas contables a las que se debe ajustar la contabilidad de estos fondos, aprobándose el Plan General de Con­ tabilidad para dichos fondos en el Anexo de la Resolución. En el apartado segundo de la nue­ va Resolución se regulan las normas relativas a los registros contables que han de efectuar las entidades integrantes del sector público que con cargo a sus presupuestos doten estos fondos, a fin de reflejar las operaciones realizadas por el mismo durante el ejercicio. Finalmente, después de comentar el conjunto de normas contables que la IGAE ha ela­ borado dentro del proceso de implantación del PGCP’10 en el ámbito del sector Público ad­ ministrativo estatal, cabe destacar que, conjuntamente con dicha actividad reguladora conta­ ble, la IGAE también va a dar la formación necesaria en el PGCP’10 a los responsables del área contable de las distintas entidades públicas sometidas al PGCP’10, así como la oportuna asistencia a dichas entidades para resolver las consultas y dudas que se puedan plantear en la aplicación del mismo. Por otra parte, la IGAE ha procedido a incluir las modificaciones necesarias en el Siste­ ma de Información Contable (SIC) para su adaptación al PGCP’10. El SIC es el sistema con­ table diseñado y desarrollado por la IGAE que se ofrece de forma gratuita a las entidades del sector público administrativo estatal que tienen presupuesto limitativo. En estos momentos este sistema se encuentra implantado en la Administración General del Estado y en la mayo­ ría de entidades de la Administración Institucional del Estado. Por ello, en el caso de estas entidades, la adaptación de su sistema informático contable al PGCP’10 se efectuará por la IGAE, facilitando de forma destacada la implantación de dicho Plan.
