Dictamen Fiscal - Tribunal de Apelaciones de Los Impuestos

Dirección General de Impuestos Internos
Oficina del Dictamen Fiscal
LA FIGURA DEL DICTAMEN
E INFORME FISCAL:
Aspectos Normativos, Obligaciones,
Sanciones Administrativas y Penales,
Deficiencias Recurrentes
Los criterios vertidos son responsabilidad de los expositores
y no constituyen consulta de la Administración Tributaria
Expositores:
Victoria Menjivar de Martínez
José
Antonio Molina Moreno
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23 de mayo de 2013
I PARTE
GENERALIDADES
OBLIGACIONES
SANCIONES ADMINISTRATIVAS
SANCIONES PENALES
I PARTE
GENERALIDADES
Propósitos del Dictamen Fiscal
 Promover la cultura tributaria:
Los contribuyentes que han nombrado auditor, pueden conocer
los incumplimientos tributarios, a fin de corregirlos
oportunamente, y disminuir la contingencia fiscal.
 Herramienta de control:
Permite a la Administración Tributaria, mediante la participación
de un profesional externo conocer el comportamiento tributario
de los contribuyentes, lo cual constituye un insumo para los
planes de fiscalización y gestión.
 Contribuye al logro de las metas presupuestarias:
Mediante los valores pagados por los contribuyentes ya sea
voluntariamente o en forma inducida como resultado de las
gestiones o fiscalizaciones de la Administración Tributaria.
Normativa de Países considerados para
regular la figura del Dictamen Fiscal
 Estados Unidos de América:
Norma de Atestación emitidas por el Instituto Americano de
Contadores Públicos (AICPA).
 Estados Unidos Mexicanos:
Dictamen Fiscal emitido por Contadores Públicos
Arts. 32-A y 52 del Código Fiscal de la Federación, en relación a
Capítulo III, Sección Primera del Reglamento del Código Fiscal
de la Federación.
 República del Ecuador:
Informe de Cumplimiento Tributario (ICT)
Art. 102 (Antes Art. 99) de Ley de Régimen Tributario Interno, en
relación con Art. 213 de su Reglamento.
Dictamen Fiscal en América Latina
DESCRIPCIÓN
NATURALEZA
MEXICO
Obligatorio
EL SALVADOR
GUATEMALA
NICARAGUA
Obligatorio
Opcional para
casos de
garantizar
solicitudes de
reintegro IVA y de
declaración de
Impuesto sobre la
Renta en régimen
optativo.
Opcional para
garantizar
cumplimiento
de
obligaciones
tributarias
Puede sustituirse
por obligaciones
de información
OPINIÓN
Es un dictamen
derivado del
financiero, que se
acompaña de un
informe de
situación fiscal.
Es un dictamen
con opinión de
cumplimiento de
obligaciones
tributarias que se
acompaña de un
informe fiscal
Declaración de
procedencia del
valor de reintegro
solicitado.
Es una
declaración de
cumplimiento
DOCUMENTOS
40 (23 obligatorios
y 17 circunstanciales)
18 (11 obligatorios y 7 circunstanciales)
6 (5 obligatorios 1
circunstancial)
S/R
6
Dictamen Fiscal
CONCEPTO DE DICTAMEN E INFORME FISCAL
(Art. 129 Código Tributario de El Salvador)
Dictamen Fiscal:
Es el documento en el que conste la opinión relacionada con
el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
contribuyente, emitida por un Licenciado en Contaduría
Pública o un Contador Público Certificado, en pleno uso de
sus facultades profesionales de conformidad a lo establecido
en la Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría.
Informe Fiscal:
Se entenderá el documento que contendrá un detalle del
trabajo realizado por el auditor y los resultados obtenidos.
Auditor:
Licenciado en Contaduría Pública o Contador Público
Autorizado
DOCUMENTOS QUE SE PRESENTAN A LA A. T.
(Art. 134 Código Tributario de El Salvador)
Dictamen Fiscal
Informe Fiscal
Estados Financieros
Notas a los Estados Financieros
Anexos
(Generales y Específicos)
Usuarios de los Dictamenes Fiscales

Dirección General de Impuestos Internos

Dirección General de Aduanas

Fiscalía General de la República

Consejo de Vigilancia de la Profesión de la
Contaduría Pública y Auditoria

Superintendencia del Sistema Financiero

Contribuyentes
DATOS
RELEVANTES DE LA
FIGURA DEL
DICTAMEN FISCAL
EN 12 AÑOS
NOMBRAMIENTOS DE AUDITOR Y DICTÁMENES PRESENTADOS
6,800
6,500
6,200
5,900
5,600
5,300
5,000
4,700
4,400
4,100
3,800
3,500
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS
A NOM BRAR AUDITOR
DICTÁM ENES FISCALES
RECEPCIONADOS
Cantidad de Sanciones a Contribuyentes y Auditores
800
709
700
600
491
500
387
400
384
311
300
200
239
180
192
162
100
52
75
83
103
41
74
58
60
2007
2008
2009
80
48
0
0
2003
2004
2005
2006
Cantidad de Sanciones Auditores
2010
2011
Cantidad de Sanciones Contribuyentes
2012
Valores Pagados por Auditores y Contribuyentes
$350,000
$325,000
$300,000
$275,000
$250,000
$225,000
$200,000
$175,000
$150,000
$125,000
$100,000
$75,000
$50,000
$25,000
$0
2003
2004
2005
Valores
Pagados Auditores
2006
2007
2008
2009
2010
2011
Valores
Pagados Contribuyentes
2012
Millones
Incumplimientos Reportados por los Dictaminadores
$15
$14.7
$14
$12.5
$13
$11.5
$12
$11.7
$11
$10.9
$10
$9
$8.4
$8
$6.9
$7
$6
$4.6
$6.6
$5.5
$5
$7.1
$5.6
$5.0
$3.6
$4
$3.1
$3.3
$3
$2
$7.7
$7.2
$3.1
$2.4
2001
2002
2003 2004
$2.9
2005
Producción Voluntaria
$3.3
2006
2007
2008 2009
2010
2011
Producción Cuantificada
I PARTE
OBLIGACIONES
Regulación del Contador Público
MARCO LEGAL:
 Código Tributario:
Título III, Sección Séptima
 Reglamento de Aplicación del Código Tributario:
Título III, Capítulo VI
 Ley Reguladora del Ejercicio de la Contaduría
MARCO TÉCNICO:
 Norma de Auditoría para el Cumplimiento de Obligaciones
Tributarias
 Código de Ética Profesional
 Norma de Educación Continuada
 Normas de Auditoría Internacionales
OBLIGADOS A NOMBRAR AUDITOR FISCAL
(Art. 131 Inc. 1° Código Tributario de El Salvador)
 Ser Contribuyente
 Con un activo superior a ¢ 10,000,000($ 1,142,857.14) o
Ingresos superiores a ¢ 5,000,000 ($ 571,428.57), que
correspondan al año inmediato anterior.
 Las sociedades resultantes de la fusión o transformación.
 Las sociedades en liquidación
PLAZO PARA NOMBRAR AUDITOR FISCAL
(Art. 131 Incs. 2°, 3° y 5° Código Tributario de El Salvador)
CONTRIBUYENTE
RESPONSABLE DE
NOMBRAR AUDITOR
PERSONA
NATURAL
POR SI MISMOS O
APODERADO
SUCESIONES
SUCESOR O CURADOR
FIDEICOMISO
DELEGADO FIDUCIARIO
INSTITUCIÓN
AUTONOMA
CONSEJO DIRECTIVO O
AUTORIDAD RECTORA
DOCUMENTO
PROBATORIO
PLAZO PARA
NOMBRAR
CARTA OFERTA O
CONTRATO
CERTIFICACIÓN
DE ACTA
PERSONAS
JURIDICAS NO
DOMICILIADAS
POR REPRESENTANTE
EN EL PAÍS
CARTA OFERTA O
CONTRATO
PERSONAS
JURIDICAS
DOMICILIADAS
JUNTA GENERAL DE
SOCIOS,
ACCIONISTAS O
ASOCIADOS
CERTIFICACIÓN
DE ACTA
Dentro
de
los
cinco (5) meses de
finalizado el año
anterior.
Al momento de
tomar el acuerdo,
en el caso de
sociedades
en
proceso de fusión,
transformación o
disolución.
PLAZOS PARA INFORMAR NOMBRAMIENTO, RENUNCIA O SUSTITUCIÓN
(Art.
131 Incs. 3°, 4° y 5° Código Tributario, Reformas 2004, se incorpora
formulario y se dejan claros los requisitos)
Nombramiento Original
10 días hábiles
Nombramiento por
Renuncia
5 días hábiles
Renuncia del auditor
5 días hábiles
Nombramiento por
Remoción
10 días hábiles
PERIODOS DEL DICTAMEN FISCAL
(Art. 130 Y 131 Inc. 1° Código Tributario de El Salvador)

Del 1 de enero al 31 de diciembre de cada año.

Sociedades resultantes de fusión o transformación, por el
ejercicio en que ocurran dichos actos, y por el ejercicio
siguiente.

Sociedades en liquidación, a partir de la fecha de
inscripción de disolución hasta el período en que finalicen
los trámites y previo a inscripción de liquidación.
Obligaciones de los Contribuyentes de proporcionar información a los auditores
(Art. 133 Código Tributario de El Salvador, Reformado dic. 2004, se aclara
la responsabilidad de los E.F. y anexos)
Los contribuyente que nombren auditor, deberán suministrarle:
•
Los estados financieros con sus respectivas notas.
•
Las conciliaciones tributarias e información suplementaria según el
Reglamento de Aplicación del Código Tributario.
•
La información, registros y demás documentos que el Auditor
requiera para la emisión del dictamen e informe fiscal.
•
Copia del dictamen e informe fiscal del auditor fiscal predecesor.
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (1/7)
(Art. 135 Código Tributario de El Salvador)
• Literal a):
Emitir Dictamen e Informe Fiscal de acuerdo al Art. 132 C.T.
salvadoreño.
– Dejará constancia del cumplimiento o no de obligaciones
tributarias formales o sustantivas.
– Que estén incluidas en el período a dictaminar, con excepción
de las relacionadas al Impuesto a la Transferencia de Bienes
Raíces.
– Deberá opinar.
– Firma de Auditor nombrado que dictamina.
– Presentarse por escrito en el plazo legal.
•
INFRACCIÓN ART. 248 LIT. C);
•
SANCIÓN (5 SALARIOS MÍNIMOS)
22
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (2/7)
(Art. 135 Código Tributario de El Salvador, reformado dic. 2004)
•
Literal b):
Guardar la más absoluta independencia de criterio con
respecto al sujeto pasivo que lo ha dictaminado.
Cumplir con las normas que el Reglamento de Aplicación del
Código Tributario establecen respecto de la ejecución técnica
de su trabajo. (Ver Art. 58 del R.A.C.T.)
•INFRACCIÓN ART. 248 LIT. D);
•SANCIÓN (5 SALARIOS MÍNIMOS)
23
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (3/7)
(Art. 135 Código Tributario de El Salvador, reformado dic. 2009 deja
claro la base técnica para realizar el trabajo)
•
Literal c):
 Examinar las operaciones del sujeto pasivo dictaminado de
conformidad con:
– Los Principios de Contabilidad que establezca el Consejo de
Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoría.
– Leyes tributarias y Código Tributario.
 Realizar el examen mediante aplicación de normas técnicas
de auditoría que establezca el referido Consejo de
Vigilancia.
•
•
INFRACCIÓN ART. 248 LIT. D);
SANCIÓN (5 SALARIOS MÍNIMOS)
24
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (4/7)
(Art. 135 Código Tributario de El Salvador)
• Literal d):
Garantizar que lo expresado en el Dictamen e Informe Fiscal,
esté respaldado en:
– Los asientos contables en libros legalizados.
– Registros auxiliares y cualquier otro registro especial.
– Que conforme a las leyes tributarias, leyes especiales y a la
técnica contable, deba llevar el sujeto pasivo,
– Así como la documentación que sustenta dichos registros,
•
•
INFRACCIÓN ART. 248 LIT. D);
SANCIÓN (5 SALARIOS MÍNIMOS)
25
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (5/7)
(Art. 135 Código Tributario de El Salvador, reformado dic. 2004, se aclara la
obligación de proporcionales papeles de trabajo a la A:T:)
•
•
•
Literal e):
Atender los requerimientos que formule la Administración
Tributaria.
–
Suministrando dentro de los plazos que esta señale, la
información solicitada.
–
Incluyendo Papeles de Trabajo.
INFRACCIÓN ART. 248 LIT. E);
SANCIÓN (12 SALARIOS MÍNIMOS)
26
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (6/7)
(Art. 135 Código Tributario de El Salvador)
• Literal f):
Reflejar en el Dictamen e Informe Fiscal del sujeto pasivo
dictaminado:
– La situación tributaria
– Nota o apartado que las operaciones realizadas con sujetos
relacionados o con sujetos domiciliados, constituidos o
ubicados en países , estados o territorios con regímenes
fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos
fiscales cumplen con las leyes tributarias y el Código
Tributario (reforma dic. 2009)
•
•
•
Para la A.T. tendrá el mismo numero asignado por el
CVCPYA, (reformado dic. 2009)
INFRACCIÓN ART. 248 LIT. D);
SANCIÓN (5 SALARIOS MÍNIMOS)
27
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (7/7)
(Art. 134 Código Tributario)
-
• Presentar a la AT el dictamen fiscal conjunto con el informe
fiscal, estados financieros, conciliaciones tributarias e
información suplementaria:
 Dictamen General:
El 31 de mayo del año siguiente al período que se dictamina.
 Dictamen por Transformación de sociedades:
El 31 de mayo de cada período obligado a dictaminar.
 Dictamen por Fusión de sociedades:
Dentro de los dos(2) meses siguientes al del cierre del ejercicio en
que se tomó el acuerdo de fusión.
28
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (7/7)
(Art. 134 Código Tributario)
 Dictamen por Fusión de sociedades: (Continuación)
Dentro de los dos (2) meses siguientes al del cierre del ejercicio en
que se inscribió en el Registro de Comercio la escritura de fusión,
para la sociedad resultante o subsistente de la fusión.
El 31 de mayo del ejercicio siguiente al de la inscripción de la
escritura de fusión, para la sociedad resultante o subsistente.
Caso Especial:
 Si en el mismo año que se tomó el acuerdo también se inscribe
escritura de fusión, se presentara un solo dictamen para año.
 Si una de las sociedades absorbidas está obligada a nombrar
auditor por cumplir parámetro de ingresos o activos, según lo
dispuesto en Art. 131 Lits. a) ó b) del Código Tributario, el plazo
para presentar el dictamen fiscal será el mismo de la sociedad
absorbente.
29
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (7/7)
(Art. 134 Código Tributario)
• Dictamen por Liquidación o disolución de sociedades:
Dentro de los dos(2) meses siguientes al del cierre del ejercicio en que
se tomó el acuerdo de disolución o se notificó la sentencia de
disolución.
Al 31 de mayo para los ejercicios siguientes, y mientras no se haya
inscrito escritura de disolución.
Dentro de los dos (2) meses siguientes al del cierre del ejercicio en que
se inscribió en el Registro de Comercio la escritura de disolución.
Al 31 de mayo para los ejercicios siguientes, y mientras no se haya
aprobado balance final de liquidación.
Dentro del mes siguiente al de la fecha de la aprobación del balance
final de liquidación por la junta general.
30
OBLIGACIONES DEL AUDITOR FISCAL (7/7)
(Art. 134 Código Tributario)
• Ejemplo de plazo dictamen fiscal por fusión de sociedades
OBLIGADO A DICTAMINARSE
TIPOS DE DICTAMEN
FECHA DE
PRESENTACIO
N
EJERCICIO A
DICTAMINAR
LA RESULTANTE O
FUSION O
SUBSISTENTE CON BASE EN EL
TRANSFORMACION
ART. 131 LITERAL C) DEL C.T.
2012, SI
CORRESPONDE AL
EJERCICIO EN EL
CUAL SE EMITIO
LA RESULTANTE O
FUSION O
SUBSISTENTE CON BASE EN EL
TRANSFORMACION
ART. 131 LITERAL C) DEL C.T.
2012, SI EL ACUERDO
FUE INCRITO EL
28/02/2013
14/12/2012
SOLO SI CUMPLE CON
CUALQUIERA DE LOS
GENERAL
PARAMETROS DEL ART. 131
LITERAL a) o b)
28/02/2013
2012
28/02/2013
31
SI EN EL MISMO AÑO QUE
SE TOMO EL ACUERDO
TAMBIEN SE INCRIBE, SE
PRESENTARA UN SOLO
DICTAMEN PARA DICHO
EJERCICIO 2012
REGLA ESPECIAL, DE ACUERDO A
LO ESTABLECIDO EN EL ART. 134
LITERAL a)
PROCEDIMIENTOS TÉCNICOS A CUMPLIR POR EL AUDITOR FISCAL
(Norma para Auditoría de Cumplimiento de Obligaciones TributariasNACOT)
•
Obtener un entendimiento de las obligaciones formales y
sustantivas de las leyes tributarias. (parrafo 16 )
•
Planear y supervisar el trabajo. ( parrafo 17 )
•
Considerar porciones relevantes del control interno sobre el
cumplimiento tributario.
•
Obtener evidencia suficiente incluyendo pruebas de cumplimiento.
( parrafos 25 y 26 )
•
Considerar eventos subsecuentes.
•
Formarse una opinión acerca de si la entidad cumplió con las
obligaciones formales y sustantivas. ( parrafo 33)
32
PROCEDIMIENTOS TÉCNICOS A CUMPLIR POR EL AUDITOR FISCAL
(Art. 135 Lit. b) Código Tributario de El Salvador y Art. 58 de su Regl.)
•
Planificación de la auditoría y supervisión
adecuada. (Art. 58 Lit a ) Reglamento )
•
Estudio y Evaluación del Control Interno para determinar
riesgos fiscales. ( Art. 58 Lit. b ) Reglamento)
•
Examinar elementos probatorios contenidos en los Estados
Financieros, Notas financieras,
Declaraciones y pruebas
relacionadas. ( Art. 58 Lit. c ) Reglamento)
•
Emitir Dictamen Fiscal en el que conste el cumplimiento o no
de las Obligaciones del Contribuyente. ( Art. 58 Lit. d )
Reglamento)
33
oportuna
y
SANCIONES ADMINISTRATIVAS AL AUDITOR FISCAL 1/4
INCUMPLIMIENTO
(Art. 131
ARTICULO
INFRINGIDO
Del ARTICULO
Código Tributario)
SANCIONATORIO
SANCIÓN
ATENUANTE Y
GRADUALIDAD (ART)
NO
PRESENTAR
O
PRESENTAR FUERA DE Art. 134 C.T.
PLAZO EL DICTAMEN E
INFORME FISCAL
Art. 248 Lit. a) C.T. Multa de 12 salarios
mínimos mensuales y Art. 261 C.T. y Art. 262A C.T., en lo aplicable.
Art. 248 Lit. b) C.T. Multa de 9 salarios
mínimos mensuales
Dictamen e Informe
Fiscal no están conforme Art. 132 C.T.
a lo dispuesto en el y Art. 135 a)
artículo 132 Código C.T.
Tributario
Art. 248 Lit. c) C.T.
No ha cumplido con las
normas
que
el
Reglamento
de
Aplicación
de
este Art. 135 b) C.T. Art. 248 Lit. d) C.T
Código
establece
respecto de la ejecución
técnica de su trabajo.
34
Multa de 4 salarios
mínimos mensuales
Multa de 5 salarios
mínimos mensuales
Art. 261 C.T. y Art. 262A C.T., en lo aplicable.
Art. 261 C.T. y Art. 262A C.T., en lo aplicable.
SANCIONES ADMINISTRATIVAS AL AUDITOR FISCAL 2/4
INCUMPLIMIENTO
ARTICULO
INFRINGIDO
No
examinar
las
operaciones del sujeto
pasivo dictaminado que
estén de conformidad a
Art. 135 c) C.T.
los
Principios
de
Contabilidad
que
establezca el CVPCPA,
las leyes tributarias y
C.T.
No garantizar que lo
expresado
en
el
Dictamen e Informe
Fiscal este respaldado Art. 135 d) C.T.
en los Libros legales y
demás registros que
debe llevar el sujeto
pasivo.
ARTICULO
SANCIONATORIO
Art. 248 d) C.T.
Art. 248 d) C.T
35
SANCIÓN
ATENUANTE Y
GRADUALIDAD (ART)
Art. 261 C.T. y Art. 262Multa de 5 salarios
A C.T., en lo aplicable.
mínimos mensuales
Multa de 5 salarios
mínimos mensuales
Art. 261 C.T. y Art. 262A C.T., en lo aplicable.
SANCIONES ADMINISTRATIVAS AL AUDITOR FISCAL 3/4
INCUMPLIMIENTO
(Art.
No atender los requerimientos
que formule la Administración
Tributaria, suministrando dentro
de los plazos que esta le señale,
los datos y ampliaciones,
justificaciones y explicaciones e
informes relativos a informes y
papeles de trabajo.
No reflejar en el Dictamen e
Informe Fiscal, la situación
tributaria del sujeto pasivo
dictaminado, incluyendo nota o
apartado sobre las operaciones
entre sujetos relacionados o
sujetos
domiciliados,
constituidos o ubicados en
países, estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes,
de baja o nula tributación o
paraísos fiscales cumplen con
las leyes tributarias y el C.T.
ARTICULO
ARTICULO
INFRINGIDO
SANCIONATORIO
131
Del Código
Tributario)
Art. 135 e)
C.T.
Art. 135 f)
C.T.
Art. 248 e) C.T.
Art. 248 d) C.T
SANCIÓN
ATENUANTE Y
GRADUALIDAD (ART)
Multa de 12
salarios mínimos
mensuales
Art. 261 C.T. y Art.
262-A C.T., en lo
aplicable.
Multa de 5
salarios mínimos
mensuales
Art. 261 C.T. y Art.
262-A C.T., en lo
aplicable.
36
SANCIONES ADMINISTRATIVAS AL AUDITOR FISCAL 4/4
(Art. 248 inc. segundo y 249-A inc. final del C. T., reforma dic. 2009)
FACULTADES DE LA A.T. DE INFORMARA AL CVCPYA
La Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades
legales, podrá informar al Consejo de Vigilancia de la Profesión
de la Contaduría Pública y Auditoría, sobre incumplimientos de
los Contadores Públicos o falta de requisitos técnicos en la
elaboración de los dictámenes e informes fiscales para efectos
de aplicación de la Ley Reguladora del Ejercicio de la
Contaduría.
37
DELITOS PENALES
DELITO PENAL
ARTICULO
CODIGO
PENAL
COMENTARIOS
Evasión de Impuestos
. Art. 249-A
Posible como cómplice.
Falsedad Ideológica
Se hagan aseveraciones que no
Art. 284 Inc. 2° correspondan a la realidad de
lo que han auditado.
38
DELITOS PENALES
DELITO PENAL
ARTICULO CODIGO
PENAL
COMENTARIOS
A)
El
auditor
le
son
proporcionados documentos por
el contribuyente, y en tal sentido
puede llegar a suprimir, destruir u
ocultar tales documentos.
Supresión, Destrucción u
ocultación de documentos
verdaderos
Art. 286
B) El auditor es requerido por la
Administración
Tributaria
a
presentar información adicional
que conste en documentos que
estén en su poder, aun los papeles
de trabajo utilizados para la
elaboración del dictamen e
informe fiscal, pero se ocultan o
se destruyan.
39
DELITOS PENALES
DELITO PENAL
Uso y tenencia de documentos
falsos
ARTICULO CODIGO
PENAL
Art. 287
COMENTARIOS
El auditor fiscal elabora su
dictamen e informe fiscal a partir
de los documentos, registros y
demás información que le
proporciona el contribuyente,
llega a su conocimiento de que
los mismos son falsos (material o
ideológicamente) y aún así los
utiliza para realizar su cometido.
40
II PARTE
RESULTADOS DEL PLAN DE
REVISION DE PAPELES DE
TRABAJO A DICTAMINADORES
FISCALES
OFICINA DEL DICTAMEN FISCAL
FACULTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA RELACIONADA
CON LA VERIFICACION Y REQUERIMIENTO DE INFORMACION
 Facultades de investigación y fiscalización
Articulo 173, literal n) del C.T.
 Obligaciones del Auditor.
Articulo 135, literal e) del C.T.
 Facultad para obtener información y Obligación
de informar
Articulo 120, inciso primero del C.T.
42
OBJETIVOS
 General:
Comprobar el cumplimiento de la
Obligaciones
Tributarias
de
los
Dictaminadores Fiscales en cuanto a los
procedimientos realizados sobre la
marcha para la elaboración del Dictamen
e Informe Fiscal y sus anexos, a fin de
que la opinión que se emita garantice el
cumplimiento del correcto pago de los
impuestos y de las obligaciones
formales
de
los
contribuyentes
dictaminados.
OBJETIVOS
 Específicos:
 Comprobar que se poseen los papeles
de
trabajo
que
soportan
los
procedimientos desarrollados sobre la
marcha de la auditoría relacionados con
dictámenes e informes fiscales del
ejercicio 2012.
 Verificar
que exista correspondencia
entre la planificación de auditoría y los
procedimientos con enfoque tributario
ejecutados a la fecha de la visita.
CRITERIOS DE SELECCIÓN
La Oficina del Dictamen Fiscal y la Unidad de
Selección de Casos, realizarán la selección
de los casos que de acuerdo a sus análisis,
interés fiscal y en atención a los
señalamientos e incumplimientos detectados
en las visitas realizadas a firmas auditoras y
auditores independientes, ameriten ser
verificadas.
 Dentro de los criterios a considerar para
seleccionar a los auditores o firmas
independientes se encuentran los siguientes:
CRITERIOS DE SELECCIÓN
 Clasificados en la cartera de Grandes,
Medianos y Otros contribuyentes, que
se
encuentran
ubicados
geográficamente en todo el país.
 Que hayan sido nombrados por más de
15 contribuyentes para dictaminar el
ejercicio 2012.
 No tener antecedentes de programación
bajo el plan Verificación Dictaminador
Fiscal (DDA) durante los años 2010, 2011
y 2012.
CRITERIOS DE SELECCIÓN
 Presentaron
Dictámenes Fiscales sin
deficiencias formales y sustantivas
en dos años consecutivos (Ejercicio
2011 y 2010).
 Presentaron Dictámenes Fiscales de los
ejercicios 2010
extemporánea.
y
2011
de
forma
 Profesionales con edad mayor a 70 años
de edad y que hayan presentado
Dictámenes e informes Fiscales de los
ejercicios 2010 y 2011.
CRITERIOS DE SELECCIÓN
 Tener antecedente de programación
de fiscalizadores originadas por baja
tributación en Renta, respecto a la
actividad
económica
del
contribuyente.
 No haber informado sustitución de
auditor fiscal para el ejercicio 2012.
PROCEDIMIENTOS GENERALES
 Revisar los papeles de trabajo del
auditor
o
firma
de
auditores,
examinando el cumplimiento de las
obligaciones relacionadas con la
ejecución técnica del trabajo y examen
de las operaciones de acuerdo a los
arts. 135 literales b) y c) del Código
Tributario en relación con los arts. 58,
71 y 72 de su Reglamento de
Aplicación, así como la Norma para
Auditoría
de
Cumplimiento
de
Obligaciones Tributarias (NACOT).
RESULTADOS
PRELIMINARES DEL PLAN
REVISION
DICTAMINADORES,
ASPECTOS PRÁCTICOS DE
LAS DEFICIENCIAS MÁS
RECURRENTES
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DEFICIENCIAS EN LA PLANEACION
CONCEPTO DE LA DEFICIENCIA
% DE
AUDITORES
No refleja un conocimiento general del
negocio
12
Sin estudio y evaluación del Control
Interno.
6
No hay evidencia la determinación de
riesgos fiscales y alcance de los mismos
18
DEFICIENCIAS DETERMINADAS EN RESPUESTA A LOS RIESGOS
CONCEPTO DE LA DEFICIENCIA
Sin procedimientos en precios de transferencia
Sin procedimientos para la verificación de costos y gastos de acuerdo
Art. 28, 29, 29-A, 30
% DE
AUDITORES
91
73
En la Adquisición de bienes y servicios no costa verificación de la
correcta deducción conforme al Art. 65 Ley IVA.
39
No efectuó procedimientos encaminados a la verificación de las
retenciones de Impuesto sobre la renta, con base a los art. 155, 156 y
158 del código tributario.
18
No efectuó procedimientos encaminados a obtener evidencia suficiente
y competente en la que conste la verificación de la reserva legal
deducible según lo contenido en el art. 31 Ley de Renta
3
No existen papeles de trabajo que documenten procedimientos para la
verificación de ingresos gravables, exentos y no sujetos
12
no elaboro cuadro de análisis comparativo de ingresos registrados en
libros de ventas IVA y registros contables legales
3
DEFICIENCIAS DETERMINADAS EN RESPUESTA A LOS RIESGOS
CONCEPTO DE LA DEFICIENCIA
% DE
AUDITORES
Anulación de documentos de IVA
6
Auto consumo de bienes y servicios
9
No hay evidencia de que los saldos de las cuentas reflejadas en
los E.F. hayan sido cotejadas a registros contables, E.F. y
declaraciones respectivas
No evidencia la verificación de registros de control de inventarios
y la toma física de inventarios.
No suministro dentro de los plazos establecidos, los datos,
ampliaciones, justificaciones relativos que corresponden al
Dictamen e Informe Fiscal.
No ha dejado constancia del cumplimiento de las obligaciones
formales y sustantivas.
12
12
6
6
Requisitos de Deducibilidad del Crédito Fiscal
(ART. 65 Y 65-A DE IVA)
1.
Los bienes están destinados al activo realizable o al activo fijo
2.
Que el bien o servicio conserve su individualidad y no sea
adherido a un activo fijo
3.
Indispensable para el objeto, giro o actividad del contribuyente
4.
Indispensable para la generación de operaciones gravadas y que
generen debito fiscal, o de operaciones gravadas con tasa cero por
ciento.
5.
Debe estar documentada con el Comprobante de crédito fiscal
original.
6.
Que el crédito fiscal esté separado del valor de los bienes o
servicios
7.
Documento que compruebe la importación y el impuesto pagado
54
Requisitos de Deducibilidad del Crédito Fiscal
8. Transacciones registradas en el libro de compras, contabilidad
formal y
libros especiales.
9. Bienes registrados en libro control de inventarios
10. Si es importación de servicios que conste el mandamiento de pago
del impuesto
11. Crédito fiscal en exceso a la alícuota o tasa legal
12. Pagado con cheque, transferencia bancara, tarjeta de crédito o de
débito (iguales o mayores a 58 S.M)
13. Que el CCF no esté a nombre del adquirente
14. Que no esté soportado el impacto de la operación económica
55
Requisitos de Deducibilidad de Costos y
GastosCedulas de Gastos.xls
A.
Costo y gasto necesario para la producción de la renta y para
la conservación de su fuente.
B.
Costos y gastos para generar renta gravada.
C.
Que esté contemplado en la Ley.
D.
Costo o gasto sujeto de retención que se le haya efectuado y
enterado la retención.
E.
Costos y Gatos documentado y registrado.
F.
Existencia efectiva de la operación.
G.
Documento a nombre del adquirente.
56
Requisitos de Deducibilidad
H. Existe soporte del impacto económico.
I. Numeración del documento autorizado por la DGII.
J. Modificación en cifras de costos y gastos definitivas de los
libros legales y auxiliares o registros especiales, está
certificada por contador público autorizado
K. Gasto pagado mediante cheque, transferencia bancaria,
tarjeta de crédito o débito ( valor mayor o igual a 25 S.M.)
L. Gasto documentado mediante contrato, escritura pública o
mediante otro documento que regula el derecho Civil o
mercantil (Permuta, dación en pago, mutuos de bienes o
dinerarios, compensaciones de deuda u operaciones
contables)
57
Requisitos de deducibilidad de la Depreciación
ART. 30 DE RENTA
a.
Que los bienes sean utilizados para la producción de la renta
gravada o conservación de ésta.
b.
Bienes de trabajo consumidos en el año.
c.
Parte proporcional a la cuota anual por bienes adquiridos en el
año.
d.
Porcentaje de depreciación de acuerdo al artículo 30 numeral
3) de la LISR.
e.
El % de depreciación no ha sido modificado.
f.
Porcentaje de depreciación modificado y autorizado por la A.T.
g.
Valor del bien documentado
58
Requisitos de deducibilidad de la Depreciación
h. Depreciación sin considerar Revaluó o Valuó.
i. Bienes depreciados están en uso.
j. El bien depreciado está a nombre del contribuyente.
k. Se lleva registros detallados por depreciación.
l. La depreciación corresponde al año examinado.
m. La depreciación corresponde a la parte de la generación de
ingresos gravables.
n. El bien depreciable no ha sido redimido fiscalmente
59
PRINCIPALES DEFICIENCIAS
EN LA ELABORACIÓN DE PAPELES
DE TRABAJO
OFICINA DEL DICTAMEN FISCAL
El Dictamen e Informe Fiscal no están conforme a lo
dispuesto en el artículo 132 de este Código (Art. 135 a) C.T.)
 No evidencia en sus papeles de trabajo un conocimiento general del
negocio.
 No proporciono evidencia de haber realizado un estudio y
evaluación de control interno de la contribuyente dictaminada.
 En sus papeles de trabajo no se evidencia la determinación de
riesgos fiscales y alcance de los mismos.
 No consta en el dictamen e informe fiscal el detalle de los
incumplimientos determinados al contribuyente dictaminado.
61
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la
ejecución técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
 No ha efectuado procedimientos para la verificación de
precios de transferencia.
 No realizó procedimientos tendientes a la verificación de
costos y gastos de acuerdo a los artículos 28, 29, 29-A y 30
de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
 No proporciono documentación probatoria del desarrollo
de procedimientos encaminados a la verificación de
retenciones de Impuesto sobre la Renta, de acuerdo a lo
establecido en los artículos 155, 156 y 158 del Código
Tributario.
62
No ha guardado la más absoluta independencia de criterio
con respecto al sujeto pasivo que lo ha nombrado (Art.
135 b) C.T.)
 El auditor fiscal presta servicios de contabilidad y asesoría al
contribuyente dictaminado.
 La esposa del auditor es empleada permanente prestando
servicios de contabilidad al contribuyente auditado.
 El contribuyente aporta el valor mas relevante de los ingresos del
auditor.
63
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No realizó procedimientos encaminados a la verificación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en
los artículos 44, 45, 45-C, 45-D y 45-F de la Ley Reguladora
de la Producción y Comercialización de Alcohol y de las
Bebidas Alcohólicas.
• No consta en los papeles de trabajo proporcionados, detalle
de costos y gastos examinados, así como las cifras de costos y
gastos estén respaldadas en asientos contables, en libros
legalizados, registros auxiliares de acuerdo a lo estipulado en
los artículos 28, 29, 29-A, 30 y 31 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.
64
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. Art. 135 b) C.T.)
•No se encontró evidencia suficiente y competente de la
verificación sobre la adquisición de bienes y servicios utilizados,
que cumplan con las disposiciones del artículo 65 de la Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, en relación con los artículos 107, 139 y 141 del
Código Tributario, detallando los requisitos legales.
65
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la
ejecución técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No consta documentación que evidencie la verificación del
registro ante la Dirección General de Impuestos Internos
como productor de alcohol y de bebidas alcohólicas, la
presentación de la declaración mensual sobre las
operaciones realizadas, si existe obligación de llevar
registro especial de control de inventarios de manera
permanente, esto de acuerdo a lo establecido en los
artículos 44, 45, 45-C, 45-D y 45-F de la Ley de Bebidas
Alcohólicas.
66
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No verificó que la sociedad diera cumplimiento al artículo 30 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta para deducirse gastos por
depreciación.
• No efectuó procedimientos encaminados a verificar que las
donaciones se encuentren soportadas en comprobantes cuya
numeración haya sido asignada y autorizada por la Administración
Tributaria, y que sean menores o iguales al límite máximo del valor
resultante de restar a la renta neta del donante en el período o
ejercicio de imposición respectivo, el valor de la donación, de
conformidad a los artículos 29 numeral 17 y 32 numeral 4 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, respectivamente.
67
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No efectuó procedimientos encaminados a la verificación
de las retenciones de Impuesto sobre la Renta, con base a
los artículos 155, 156 y 158 del Código Tributario, que
sustenten lo manifestado en el Informe Fiscal, detallando
aspectos legales tales como: que la retención se haya
realizado en el momento en que se efectuó el pago,
correcta aplicación del porcentaje de retención, que haya
sido enterado en el plazo legal, de acuerdo a lo establecido
en el artículo 62 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
68
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No efectuó procedimientos encaminados a obtener evidencia
suficiente y competente en la que conste la
verificación de la reserva legal deducible, mediante
técnica de recalculo y análisis en el sentido de
constatar que corresponda únicamente a la
proporción de operaciones gravables y que se haya
deducido el límite máximo legal, según lo
contenido en el artículo 31 numeral 1) de la Ley del
Impuesto sobre la Renta.
69
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) CT.)
• No consta la revisión de los ingresos no gravables de
indemnizaciones por seguro y ganancia de capital, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 4 numerales 7 y 12 y
los artículos 14 y 42, todos de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, respectivamente.
• No consta revisión y explicación de la diferencia entre los
ingresos gravados para el impuesto sobre la Renta y el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios conforme a lo establecido el
artículo 67 literal d) del Reglamento de dicho Código.
70
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la
ejecución técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No existen papeles de trabajo que documenten
procedimientos para la verificación de la gravabilidad,
exención o no sujeción de las ventas bonificables de
conformidad a lo establecido en los artículos 4, 11, 14 y
16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
71
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No realizó procedimientos encaminados a verificar las
segundas declaraciones modificatorias del Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios (F-07), y de Pago a Cuenta e Impuesto Retenido
(F-14) del período tributario de diciembre de dos mil
ocho, de las cuales se observan fotocopias de ellas en sus
papeles de trabajo, esto con el fin de cumplir con el
artículo 68 literal f) del Reglamento del citado Código.
72
No ha cumplido con las normas que el Reglamento de
Aplicación de este Código establece respecto de la ejecución
técnica de su trabajo. (Art. 135 b) C.T.)
• No consta evidencia suficiente y competente de que se haya efectuado
verificación física de la toma de inventarios al treinta y uno de diciembre
de dos mil ocho, así como que se haya revisado la valuación de los
mismos conforme al método de valuación legal utilizado, con el fin de
verificar el cumplimiento de lo contenido en los artículos 142 y 143 del
Código Tributario.
• No elaboró “Análisis comparativo de ingresos registrados en libros de
ventas IVA y registros contables legales, declaraciones de pago a cuenta
y declaración del Impuesto sobre la Renta” de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 67 literal d) del Reglamento de Aplicación del
Código Tributario.
73
RESUMEN DE DEFICIENCIAS
(Art. 135 Literal b) Código Tributario)
• No realizan planeación con enfoque fiscal.
• No se evidencia que exista supervisión a los asistentes o
auxiliares, no queda evidencia en papeles de trabajo.
• No efectúan estudio del sistema control interno, hay ausencias
de Cuestionario de Control Interno
• No determinan áreas de riesgo de índole fiscal,(Planillas de
decisiones) el alcance y la naturaleza de los procedimientos son
meramente financieros (ejemplo de áreas de riesgo en los casos
vistos son Caja o Efectivo, Bancos, Cuentas por Cobrar).
• Ausencia de procedimientos de Auditoria que permitan concluir
: Que los créditos fiscales reclamados cumplen con los requisitos
legales para su deducción.
• No verifican el % que han señalado en los programas de
auditoría, si al caso determinan áreas de riesgo fiscal.
74
No ha examinado que las operaciones del sujeto pasivo
dictaminado, estén de conformidad a los principios de contabilidad
que establezca el Consejo de Vigilancia de la Profesión de la
Contaduría Pública y Auditoría, las leyes tributarias y el presente
Código. (Art. 135 c) C.T.
 La firma auditora asevera en el dictamen fiscal que los estados
financieros han sido presentados con base a prácticas contables
utilizadas por la compañía, sin especificar adecuadamente cuales son
dichas prácticas contables.
 No se pronunció sobre la base de preparación y presentación de los
estados financieros, por lo tanto no reflejó en el dictamen fiscal
presentado a nombre de la contribuyente social, la realidad
financiera de la misma.
• INFRACCIÓN ART. 248 LIT. D);
• SANCIÓN (5 SALARIOS MÍNIMOS
75
Garantizar que lo expresado en el Dictamen Fiscal e informe
fiscal esté respaldado con los asientos contables en libros
legalizados, registros auxiliares y cualquier otro registro especial,
que conforme a las leyes tributarias, leyes especiales y a la
técnica contable, deba llevar el sujeto pasivo, así como la
documentación que sustenta dichos registros. (Art. 135 d) C.T.)
 En los papeles de trabajo proporcionados por la firma
auditora no hay evidencia de que los saldos de las cuentas
reflejadas en los Estados Financieros hayan sido cotejadas
a registros contables, estados financieros y las
declaraciones respectivas.
 No evidencia la verificación de Registros de Control de
Inventarios.
76
Reflejar la situación tributaria e incluir una nota o apartado en el
cual exprese que las operaciones entre sujetos relacionados o con
sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o
territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula
tributación o paraísos fiscales cumplen con las leyes tributarias y el
presente Código. (Art. 135 f) C.T.)
Principal deficiencia detectada en los casos vistos a los Auditores
fiscales
No reflejan los párrafos referente a los incumplimientos de las
obligaciones tributarias en el Dictamen (artículo 65 literal c) RACT),
así como tampoco en el Informe Fiscal (artículo 68 literal k) RACT); no
obstante se ha encontrado que los papeles de trabajo muestran
incumplimientos (sea que hayan sido subsanados o no), y de los cuales
los auditores fiscales no revelan nada en lo absoluto, incumpliendo con
el artículo 135 literal f) CT en relación con los artículos 65 literal c) y 68
literal k) del RACT; en cuanto al reflejo de la situación tributaria.
77
Dirección General de Impuestos Internos
Oficina del Dictamen Fiscal
Gracias
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23 de mayo de 2013