La obligación tributaria aduanera - Facultad de Derecho

Revista Electrónica
Año 2 / Número 10 / 2008
NUEVA LEY GENERAL DE ADUANAS:
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA
Ricardo Rosas Buendía
Abogado USMP
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
NUEVA LEY GENERAL DE ADUANAS:
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA (*)
Ricardo Rosas Buendía (**)
Abogado USMP
1. Introducción
Como es sabido, se ha aprobado la nueva Ley General de Aduanas (en adelante “la nueva LGA”)
mediante Decreto Legislativo Nº 1053 publicado, en el Diario Oficial “El Peruano”, el 27 de junio de
2008, la cual entrara en vigor, salvo un par de excepciones, a partir de la vigencia de su Reglamento
(se ha establecido que este Reglamento sea publicado dentro de los ciento ochentas -180- días
posteriores a la publicación de esta nueva LGA). En tal sentido, el Decreto Legislativo Nº 809, su
Texto Único Ordenado, aprobado por Decreto Supremo Nº 129-2004-EF, y sus normas modificatorias
(a este grupo de normas legales le vamos a llamar en adelante “la vigente LGA”) quedaran
derogados apenas entre en vigencia la nueva LGA.
El objetivo de este artículo es comentar el Capítulo I y II del Título I “Obligación Tributaria Aduanera”
de la Sección Sexta “Régimen Tributario Aduanero” de la nueva LGA. Pues bien, antes que nada
demos una mirada a lo que doctrinariamente se entiende por Obligación Tributaria Aduanera.
2. Obligación Tributaria Aduanera
Como primer punto, cabe preguntarnos: ¿Qué es obligación tributaria? Según Bravo Cucci:
“…podemos sostener que la obligación tributaria, como hecho jurídico, es una relación jurídica que
importa un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo de un
sujeto deudor a favor de otro acreedor (quien en contraposición detenta un derecho subjetivo o
crédito tributario), cuya causa fuente es la incidencia de una norma jurídica en sentido estricto ante la
ocurrencia en el plano fáctico de un supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia de dicha
norma.” 1
(*)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 2 / Número 10 / 2008. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet
El presente trabajo es obra del autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
(**)
1
Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Egresado de la carrera profesional de Administración de Negocios
Internacionales de la Escuela de Negocios Ludwig Von Mises. Estudios de Maestría en Derecho Internacional Económico en
la PUCP. Abogado especializado en Derecho Aduanero y en Derecho del Comercio Internacional. Docente Universitario.
Autor del libro titulado “Tributación Aduanera (Teoría y Práctica)”. [email protected].
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores. 2006. pp. 297-298.
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Ahora bien, dentro de la estructura de la norma tributaria vamos a encontrar a la obligación
tributaria. En otras oportunidades hemos desarrollado de manera extensa dicha estructura, en tal
sentido, y a fin de no ser repetitivos, en este artículo solo vamos a presentar la parte pertinente. En
efecto, en cuanto a los elementos sustanciales de la estructura de la norma tributaria la doctrina
coincide en lo siguiente (Ver Gráfico Nº 1):
Gráfico Nº 1
Hipótesis de
Incidencia
Tributaria
Consecuencia = Mandato
Despleguemos esta estructura con la siguiente cita: “La descripción hipotética, contenida en la ley, del
hecho apto para dar nacimiento a la obligación…es llamada por nosotros ‘hipótesis de incidencia
tributaria’.
Al hecho concreto, efectivamente ocurrido, de conformidad con la previsión legal, le llamamos ‘hecho
imponible’.
El hecho imponible acarrea la incidencia del mandato que, al determinar que “pague (alguien) X al
Estado”, crea un lazo obligacional ligando a ese alguien con el Estado.” 2
Es decir:
1. Previa descripción (tipificación) legal de un hecho (hipótesis de incidencia tributaria).
2. Acaecimiento, realización del hecho (hecho imponible).
3. El hecho imponible incide en el mandato y es causa fuente de la obligación tributaria.
Veamos gráficamente estos puntos (Ver Gráfico Nº 2):
Gráfico Nº 2
Hipótesis de
Incidencia
Tributaria
Hecho
Imponible
Mandato
OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
1.
2.
3.
4.
2
Aspecto
Aspecto
Aspecto
Aspecto
Material
Personal
Espacial
Temporal
ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Lima. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 1987. p. 65.
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La hipótesis de incidencia tributaria se configura en razón de cuatro aspectos: a) aspecto material; b)
aspecto personal; c) aspecto espacial y d) aspecto temporal 3 . La falta de uno de estos aspectos
impediría:
1. La configuración del supuesto o hipótesis de incidencia de la norma tributaria.
2. La certeza que el hecho imponible ha ocurrido.
3. El surgimiento de la consecuencia o mandato que se traduce, en sentido estricto, en la
obligación de pagar una suma de dinero (obligación tributaria).
En resumen, tenemos que existe obligación tributaria cuando ha acontecido el hecho imponible,
sin embargo, si falta alguno de los aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria, ésta no podrá
configurarse y, por ende, habrá duda respecto que determinado hecho es un hecho imponible y si no
existe éste no habrá obligación tributaria.
¿Cuándo habrá obligación tributaria aduanera? En primer lugar, para que exista obligación tributaria
aduanera debe haber una norma tributaria aduanera. En efecto, no olvidemos que la obligación
tributaria aduanera es la consecuencia prevista por la norma tributaria aduanera, sin embargo, dicha
consecuencia o mandato no existirá sin previo hecho imponible y el mismo no se podrá identificar con
certeza si falta alguno de los aspectos de la hipótesis de incidencia de dicha norma tributaria, es decir,
la obligación tributaria aduanera es el resultado de una construcción jurídica y fáctica previa.
Por último y a manera de comentario, decíamos al citar a Bravo Cucci: “…que la obligación
tributaria…importa un deber jurídico de prestación de dar una suma de dinero con carácter definitivo
de un sujeto deudor a favor de otro acreedor…”. De acuerdo a la legislación aduanera, dicha suma de
dinero será entregada por el deudor tributario (en términos normales: dueño o consignatario) al
acreedor tributario (ADUANAS, según la vigente LGA). Pero cuidado, el dinero a entregar no es la
prestación y mucho menos la obligación, pues en este caso la prestación es el comportamiento de
dar dicho dinero y la obligación está en el deber jurídico que tiene el deudor tributario de cumplir
con dicha prestación. Solo para recordar, puede haber prestación sin obligación, pero no una
obligación sin prestación.
3. Nacimiento de la Obligación Tributaria Aduanera
El artículo 12 de la vigente LGA establece en que casos nace la obligación tributaria aduanera (OTA).
Este artículo ha centralizado el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia de la norma tributaria
aduanera. En efecto, y a saber, no hay otra norma con rango de ley en la legislación aduanera que
precise dicho aspecto temporal. Veamos a continuación el contenido del mencionado artículo y del
correspondiente en la nueva LGA:
La vigente LGA dice:
“La obligación tributaria aduanera nace:
“a) En la importación, en la fecha de la numeración de la declaración;”
La nueva LGA dice en el artículo 140:
“La obligación tributaria aduanera nace:
3
“…a) Material. Consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que se
halla…b) Personal…está dado por aquella persona que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fue descripta al
definir la ley el elemento material. Este realizador o encuadrado puede ser denominado “destinatario legal tributario”…
c) Espacial:…indica el lugar en el cual el destinatario legal tributario realiza el hecho o se encuadra en la situación descriptos
por el aspecto material, o el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal situación…d) Temporal. Este
aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del
comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material”…”
VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributaria. Buenos Aires, Editorial Astrea, 2003. pp. 353,355, 359 y
361.
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“a) En la importación para el consumo, en la fecha de numeración de la declaración;”
En este caso lo que se ha hecho es un cambio nominal. En efecto, lo que desde hace años hemos
conocido como el régimen aduanero de importación definitiva ahora se llama régimen
aduanero de importación para el consumo. Este régimen permite nacionalizar mercancías
extranjeras luego de cumplir con el trámite de importación respectivo. El trámite o despacho aduanero
de importación definitiva (importación para el consumo) se inicia con la presentación de la Declaración
Única de Aduanas (DUA) o Declaración Simplificada (DS) respectiva, la cual es numerada y fechada.
En tal sentido, la obligación tributaria aduanera nace en la fecha de numeración de la declaración.
La vigente LGA dice:
“b) En el traslado de mercancías de zonas de tributación especial a zonas de tributación común,
en la fecha de presentación de la solicitud de traslado;”
La nueva LGA dice en el artículo 140:
“b) En el traslado de mercancías de zonas de tributación especial a zonas de tributación común,
en la fecha de presentación de la solicitud de traslado;”
En este caso no hay cambios. Es una zona de tributación especial el territorio comprendido por el
Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano-Colombiano de 1938 (PECO).
Dicho territorio comprende para el caso peruano los departamentos de Loreto, San Martín y Ucayali.
Las mercancías que ingresen a esta zona lo harán con beneficios tributario-aduaneros, en tal sentido,
cuando el beneficiario decida trasladar dichas mercancías a otros departamentos (zona de tributación
común) no comprendidos por el PECO tendrá que asumir el pago de los tributos aduaneros que
correspondan. En concreto, la obligación tributaria aduanera nace cuando se solicita la operación de
traslado a una zona de tributación común que viene a ser el resto del país.
La vigente LGA dice:
“c) En la transferencia de mercancías ingresadas con exoneración o inafectación tributaria, en la
fecha de presentación de la solicitud de transferencia; y”
La nueva LGA dice en el artículo 140:
“c) En la transferencia de mercancías ingresadas con exoneración o inafectación tributaria, en la
fecha de presentación de la solicitud de transferencia; y”
En este caso tampoco hay cambios. Ahora bien, no queda claro si el término “transferencia” sólo
involucra la transferencia de propiedad. En todo caso, dicha transferencia debe ser avisada a la
Aduana mediante una solicitud, la cual va a dar nacimiento a la obligación tributaria aduanera en la
fecha de su presentación.
Cabe agregar que el vigente Reglamento de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo Nº 0112005-EF y modificatorias, señala que las mercancías importadas con exoneración o inafectación
pueden ser transferidas o cedidas luego de cumplirse el plazo de cuatro (4) años contados a partir del
día siguiente de la numeración de la declaración respectiva.
La vigente LGA dice:
“d) En la importación temporal y la admisión temporal, en la fecha de
declaración con la que se solicito el régimen.”
numeración de la
La nueva LGA dice en el artículo 140:
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“d) En la admisión temporal para reexportación en el mismo estado y admisión temporal para
perfeccionamiento activo, en la fecha de numeración de la declaración con la que se solicito
el régimen.”
En este caso se ha hecho parcialmente un cambio nominal. En efecto, lo que aún conocemos como el
régimen aduanero de importación temporal la nueva LGA lo llama admisión temporal para
reexportación en el mismo estado. Con respecto a lo que la nueva LGA llama admisión
temporal para perfeccionamiento activo es lo que actualmente conocemos en el argot aduanero
como admisión temporal.
En tal sentido, el régimen aduanero de importación temporal permite el ingreso de ciertas mercancías
al país, con suspensión del pago de los respectivos impuestos aduaneros, siempre que estén
destinados a cumplir un fin determinado en un lugar específico con la condición de ser reexportadas
en un plazo máximo de dieciocho (18) meses. La obligación tributaria aduanera nace en la fecha de
numeración de la declaración con la que se solicita el régimen.
El régimen aduanero de admisión temporal permite el ingreso de ciertas mercancías al país, con
suspensión del pago de los respectivos impuestos aduaneros, para ser transformadas en un nuevo
producto con valor agregado el cual será exportado, todo este proceso debe cumplirse en un plazo
máximo de veinticuatro (24) meses. La obligación tributaria aduanera nace en la fecha de numeración
de la declaración con la que se solicita el régimen.
4. Determinación de la Obligación Tributaria Aduanera
La vigente LGA dice:
“Artículo 16º.- La determinación de la obligación tributaria puede realizarse mediante
autoliquidación por el contribuyente o responsable o liquidación por la Aduana.”
La nueva LGA dice en el artículo 141:
“La determinación de la obligación tributaria aduanera puede realizarse por la Administración
Aduanera o por el contribuyente o responsable.”
En la medida que la obligación tributaria aduanera implica la obligación (deber jurídico) del deudor
tributario (contribuyente o responsable) de dar (prestación) una suma de dinero al acreedor tributario
(Gobierno Central, según la nueva LGA), la determinación de la obligación tributaria aduanera es fijar
dicha suma, en términos técnicos, es fijar el quantum debeatur. Respecto a esto último, Bravo Cucci
señala que el quantum debeatur (monto o suma de dinero) es el objeto de la prestación tributaria 4 .
En concreto, el quantum debeatur resulta de aplicar la alícuota sobre la base imponible. Por ejemplo
(Ver Gráfico Nº 3):
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BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Lima. Palestra Editores. 2006. p. 158.
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Gráfico Nº 3
Valor CIF = Base Imponible Aduanera
Tasa del Derecho Ad Valorem CIF = Alícuota
Valor CIF = $ 10,000
Tasa del Derecho Ad Valorem CIF = 9%
$10,000 (9%) = $ 900
Quantum Debeatur
En tal sentido, la Administración Aduanera 5 , el contribuyente (dueño o consignatario de la mercancía)
o el responsable (agente de aduana o concesionario postal) pueden fijar el quantum debeatur.
5. Base Imponible
La vigente LGA dice:
“Artículo 13º.- La base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios se determinara
conforme al sistema de valoración vigente. La tasa arancelaria se aplicará de acuerdo con el
Arancel de Aduanas y demás normas pertinentes.
La base imponible y las tasas de los demás impuestos se aplicarán conforme a las normas propias
de cada uno de ellos.”
La nueva LGA dice en el artículo 142:
“La base imponible para la aplicación de los derechos arancelarios se determinara conforme al
sistema de valoración vigente. La tasa de los derechos arancelarios se aplicará de acuerdo con el
Arancel de Aduanas y demás normas pertinentes.
La base imponible y las tasas de los demás impuestos se aplicarán conforme a las normas propias
de cada uno de ellos.”
En primer lugar, cabe recordar cuales son los actuales tributos aduaneros. En tal sentido, veamos el
siguiente esquema elaborado a partir de la Norma II del Titulo Preliminar del Código Tributario (Ver
Gráfico Nº 4):
5
El Artículo 2 de la nueva LGA dice: “Administración Aduanera.- Órgano de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria competente para aplicar la legislación aduanera, recaudar los derechos arancelarios y demás tributos aplicable a la
importación para el consumo así como los recargos de corresponder, aplicar otras leyes y reglamentos relativos a los
regímenes aduaneros, y ejercer la potestad aduanera. El termino también designa una parte cualquiera de la Administración
Aduanera, un servicio o una oficina de ésta.”
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Gráfico Nº 4
Derecho Ad Valorem CIF
Derechos
Arancelarios
Derecho Variable
Adicional
IMPUESTOS
Impuesto Selectivo
al Consumo
Impuesto General
a las Ventas
TRIBUTOS
ADUANEROS
Impuesto de
Promoción Municipal
CONTRIBUCIONES
(No existen contribuciones
aduaneras)
TASAS
(Aduaneras)
Ahora bien, los artículos citados son sustancialmente idénticos. En efecto, la base imponible de los
derechos arancelarios 6 , dependiendo a cual nos referimos, se determina de acuerdo al actual
sistema de valoración que no es otro que el regulado por el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la
OMC 7 .
Los métodos de valoración establecidos en el Acuerdo del Valor de la OMC, están siendo aplicados por
nuestro sistema legal aduanero. El objetivo de estos métodos es establecer el Valor en Aduana 8 de
la mercancía, el cual es base imponible.
En términos teóricos y legales, y antes que la Administración Aduanera efectúe un eventual ajuste al
Valor CIF Declarado 9 , se presenta la siguiente equivalencia:
Valor CIF Declarado= Valor en Aduana = Base Imponible
6
7
8
9
El Artículo 2 de la nueva LGA dice: “Derechos arancelarios o de aduana.- Impuesto establecidos en el Arancel de Aduanas a
las mercancías que entran en el territorio aduanero.” En mi opinión, esta es una definición incompleta, pues el Derecho
Variable Adicional, aún llamado en el medio Derecho Específico, es un impuesto que no está establecido en el Arancel de
Aduanas, sin embargo, la legislación aduanera aplicable le otorga la naturaleza de derecho arancelario.
En la práctica el mencionado sistema de valoración sólo se emplea para determinar la base imponible del derecho ad valorem
CIF, también llamado a secas “ad valorem”.
En términos concretos, forman parte del Valor en Aduana todos los gastos incurridos hasta el lugar de importación, con
excepción de los gastos de descarga y manipulación en el puerto o lugar de importación siempre que se distinga de los gastos
totales de transporte. Desde la óptica tributaria aduanera, el Valor en Aduana es base imponible para ciertos impuestos
aduaneros.
Valor CIF Declarado: Es aquel manifestado en la respectiva Declaración Aduanera y cuyo sustento inicial se haya en los
documentos que deben acompañar a dicha declaración.
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Sin embargo, y como consecuencia del mencionado ajuste, se presenta esta otra equivalencia:
Valor CIF Declarado Ajustado 10 = Valor en Aduana = Base Imponible
En efecto, esta segunda equivalencia (con ajuste de valor) es producto de la valoración efectuada por
la Administración Aduanera; no obstante, dicha valoración también puede mantener la primera
equivalencia arriba mostrada, es decir, en este último caso la Administración Aduanera no efectúa
ningún ajuste de valor.
Ahora bien, veamos cuales son los métodos de valoración aduanera:
1. Primer Método: Valor de Transacción de las Mercancías Importadas.
2. Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas.
3. Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares.
4. Cuarto Método: Valor Deducido.
5. Quinto Método: Valor Reconstruido.
6. Sexto Método: Del Ultimo Recurso.
Cabe acotar que estos métodos se aplican de forma sucesiva y excluyente, es decir, si el Valor
en Aduana no se puede establecer en base al primer método entonces se pasara al segundo y así
sucesivamente hasta llegar al sexto método.
Veamos a continuación un caso concreto de ajuste de valor (Ver Gráfico Nº 5):
Gráfico Nº 5
AJUSTE DE VALOR
VALOR CIF
DECLARADO
VALOR CIF
DECLARADO
AJUSTADO
DIFERENCIA
VALOR FOB
FLETE
SEGURO
VALOR CIF
$190,000
$ 8,000
$ 2,000
$ 200,000
$230,000
$ 8,000
$ 2,000
$ 240,000
40,000
0
0
40,000
TOTAL
Ad Valorem
(9% del CIF)
$ 18,000
(A CANCELAR)
$ 21,600
$ 3,600
(A GARANTIZAR)
Como podemos apreciar, es a nivel del Valor FOB que se ha efectuado el ajuste de valor, lo cual
evidentemente repercute en un mayor Valor en Aduana ($ 240,000), es decir, en una mayor base
imponible que a su vez genera un mayor monto total de ad valorem ($ 21,600), cabe precisar que el
aumento de la base imponible de este impuesto también puede generar el aumento de la base
10
Debemos aclarar que de acuerdo a la legislación de valoración aduanera el Valor CIF puede ser ajustado (incrementado) o no
ajustado. Dicho Valor CIF ajustado también es Valor en Aduana y, por ende, base imponible.
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imponible de los otros impuestos aduaneros que correspondan calcular 11 . Pues bien, recordemos que
al contribuyente le asiste el derecho de impugnar la diferencia generada por el mayor monto total de
ad valorem ($ 3,600), pero para ello deberá presentar a favor de la Administración Aduanera la
garantía respectiva que le asegure, a esta última, dicha diferencia (más interés proyectado) por el
tiempo que dure el procedimiento administrativo.
Finalmente, los artículos bajo comentario hacen mención que la “…base imponible y las tasas de los
demás impuestos se aplicarán conforme a las normas propias de cada uno de ellos.”(Subrayado
agregado). Respecto a las normas propias, entiendo que se refiere a las normas legales aplicables al
Impuesto Selectivo al Consumo, Impuesto General a las Ventas y al Impuesto de Promoción
Municipal.
6. Aplicación de los Impuestos Aduaneros
La vigente LGA dice en el sexto párrafo del artículo 12:
“Los Derechos Arancelarios y demás impuestos que corresponda aplicar serán los vigentes en la
fecha del nacimiento de la obligación tributaria aduanera.”
La nueva LGA dice en el artículo 143:
“Los derechos arancelarios y demás impuestos que corresponda aplicar serán los vigentes en la
fecha del nacimiento de la obligación tributaria aduanera.”
Respecto a la forma y fondo, ambos artículos son idénticos. Para ser preciso, los artículos se están
refiriendo a los impuestos aduaneros, los cuales ya hemos enumerado anteriormente. En tal sentido,
los impuestos que corresponden aplicar son los vigentes en la fecha del nacimiento de la obligación
tributaria aduanera, vale decir, por ejemplo, en la importación para el consumo corresponde aplicar
los impuestos aduaneros vigentes a la fecha de numeración de la respectiva DUA. Si al día siguiente
de numerada dicha DUA entra en vigencia el aumento de la tasa de, por ejemplo, el ad valorem dicho
aumento no se podrá aplicar retroactivamente.
7. Aplicación Especial de los Derechos Arancelarios
La vigente LGA dice en el artículo 14:
“Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no será aplicable a las mercancías
que se encuentren en los siguientes casos:
a) Que hayan sido adquiridas antes de su entrada en vigencia, de acuerdo a lo que señale el
Reglamento;
b) Que se encuentren embarcadas con destino al país, antes de la entrada en vigencia, de
acuerdo a lo que señale el reglamento;
c) Que se encuentren en Zona Primaria y no hayan sido destinadas a algún régimen u
operación aduanera antes de su entrada en vigencia.”
La nueva LGA dice en el artículo 144:
“Toda norma legal que aumente los derechos arancelarios, no será aplicable a las mercancías
que se encuentren en los siguientes casos:
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Hay impuestos aduaneros que no se verían afectados en su base imponible como efecto del ajuste de valor arriba presentado
como, por ejemplo, el Derecho Variable Adicional.
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a) Que hayan sido adquiridas antes de su entrada en vigencia, de acuerdo a lo que señale el
Reglamento;
b) Que se encuentren embarcadas con destino al país, antes de la entrada en vigencia, de
acuerdo a lo que señale el reglamento;
c) Que se encuentren en zona primaria y no hayan sido destinadas a algún régimen aduanero
antes de su entrada en vigencia.”
También en este caso las similitudes son evidentes. Esta aplicación especial está sólo circunscrita a los
derechos arancelarios, es decir, al ad valorem y a los derechos variables adicionales cuando
corresponda.
En específico, se está hablando de un aumento de alícuotas y que este aumento no es aplicable a las
mercancías en los supuestos enumerados. En otras palabras, estos artículos permiten aplicar de
manera ultraactiva 12 (ultraactividad benigna) las alícuotas previas al aumento, que obviamente son
menores, cuando las mercancías se encuentren en dichos supuestos.
Veamos a continuación un ejemplo en base a lo establecido por el literal a) del artículo 14 de la
vigente LGA, el cual ha sido reglamentado por el inciso a) del artículo 15 del Decreto Supremo Nº
011-2005-EF (Reglamento de la LGA):
“Artículo 15.- No serán aplicables las normas legales que aumenten los derechos arancelarios
a las mercancías, en los siguientes casos:
a) Cuando hayan sido adquiridas antes de la entrada en vigencia de la norma, acreditándose tal
situación mediante Carta de Crédito confirmada e irrevocable, Orden de Pago, Giro,
transferencia o cualquier otro documento, canalizado a través del Sistema Financiero
Nacional que pruebe el pago o compromiso de pago correspondiente. Para tal efecto, el
dueño o consignatario debe presentar un documento emitido por la entidad financiera
interviniente que confirme la fecha y monto de la operación.”
Asumamos que el día 28 de agosto de 2008 se publica en el Diario Oficial “El Peruano” un Decreto
Supremo 13 que aumenta la tasa del ad valorem de 9% a 17% para los duraznos enlatados y que Juan
Pérez ha cancelado la compra de un lote de estos bienes mediante un Giro el día 22 de agosto de
2008 ¿Será posible aplicar la mencionada ultraactividad benigna a favor de Juan? (Ver Gráfico Nº 6)
Gráfico Nº 6
ADQUISIÓN
22 de agosto
VIGENCIA
Decreto Supremo
29 de agosto
PUBLICACIÓN
Decreto Supremo
28 de agosto
12
13
“Si la norma se aplica a hechos que ocurren luego del momento de su derogación…estamos ante un caso de aplicación
ultraactiva.” RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico (Introducción al Derecho). Lima. Fondo Editorial de la PUCP. 2002.
p. 327.
De acuerdo a la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo los Decretos Supremos rigen desde el día siguiente de su publicación.
11
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Como podemos observar en el gráfico, Juan ha adquirido las mercancías antes de la entrada en
vigencia del Decreto Supremo en cuestión, no obstante, deberá acreditar dicha adquisición mediante
un documento emitido por la entidad financiera interviniente que confirme la fecha y monto de la
operación. Ahora bien, la mencionada ultraactividad benigna implica que Juan sólo estaría obligado
a cancelar el monto generado por la tasa ad valorem de 9 % aun cuando, por ejemplo, numere su
DUA-Importación Definitiva días después de la vigencia del repetido Decreto Supremo.
Cabe precisar que en el literal c) del artículo 144 de la nueva LGA se emplea el término régimen
aduanero a diferencia de la actual LGA que emplea el término régimen u operación aduanera, lo que
sucede es que la nueva LGA le ha dado la categoría de régimen aduanero a lo que la actual LGA
considera operación aduanera (Reembarque), es decir, la nueva LGA considera al Reembarque como
un régimen aduanero.
8. Mercancía Declarada y Encontrada
La vigente LGA dice en el tercer párrafo del artículo 13:
“Los derechos arancelarios y demás impuestos se aplican sobre la mercancía declarada y, en
caso de reconocimiento físico, sobre la mercancía encontrada, siempre que ésta sea menor a la
declarada. En caso que la mercancía encontrada fuere mayor a la declarada, la diferencia caerá
en comiso, de acuerdo a lo que señale el Reglamento.”
La nueva LGA dice en el artículo 145:
“Los derechos arancelarios y demás impuestos se aplican respecto de la mercancía consignada
en la declaración aduanera y, en caso de reconocimiento físico, sobre la mercancía encontrada,
siempre que ésta sea menor a la declarada.
En caso que la mercancía encontrada por el dueño o consignatario con posterioridad al levante
fuese mayor a la consignada en la declaración aduanera, a opción del importador, ésta podrá
ser declarada sin ser sujeta a sanción y con el sólo pago de la deuda tributaria aduanera y los
recargos que correspondan, o podrá ser reembarcada. La destinación al régimen de
reembarque solo procederá dentro del plazo de treinta (30) días computados a partir de la
fecha del retiro de la mercancía.
Si la Autoridad Aduanera durante el reconocimiento físico encontrara mercancía no declarada,
ésta caerá en comiso o a opción del importador, podrá ser reembarcada previo pago de una
multa y siempre que el reembarque se realice dentro del plazo de treinta (30) días computados
a partir de la fecha del reconocimiento físico de la mercancía. De no culminarse el reembarque,
la mercancía caerá en comiso.”
Vamos a desarrollar el comentario en base a lo estipulado por la nueva LGA y en el contexto de una
importación definitiva (importación para el consumo):
a. La importación para el consumo prevé tres canales aleatorios de control de ingreso de la mercancía
declarada: El canal verde, naranja y rojo. El canal rojo implica el reconocimiento físico de la
mercancía declarada por parte de la Administración Aduanera. En tal sentido, si durante el
reconocimiento físico el especialista en aduanas detecta la existencia de, por ejemplo, 20 cajas
cuando lo declarado sólo fue 10 cajas, entonces el importador tendrá dos opciones: La reembarca,
previo pago de una multa, o pierde la mercancía (comiso).
b. El otro caso, previsto por este artículo, es cuando habiendo sido seleccionada la mercancía a canal
verde o naranja (revisión documentaria) el importador constata fuera de zona primaria, es decir,
en su propio local que en realidad le han enviado más mercancías de las que solicito a su
proveedor y, por consiguiente, más de las que declaró. Por ejemplo: Juan solicitó a Andrés
(colombiano) 100 cajas de “X” producto, sin embargo, este último le envió en realidad 110 cajas
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pero consignando en la respectiva factura comercial el envío y adquisición de tan sólo 100 cajas.
En tal sentido, al momento del despacho aduanero no se pudo constatar este excedente pues la
DUA respectiva no fue seleccionada a canal rojo (reconocimiento físico). En este contexto, Juan
detecta el excedente en su local y, por ende, tiene dos alternativas: La reembarca o la declara, sin
ninguna sanción, asumiendo el pago de la deuda tributaria aduanera más los recargos que
correspondan.
9. Resolución de Determinación y Multa
La vigente LGA dice en el último párrafo del artículo 12:
“Las resoluciones de determinación que se formulen se regirán por las normas dispuestas en los
párrafos anteriores, en lo que corresponda.”
La nueva LGA dice en el artículo 146:
“Las resoluciones de determinación y de multa que se formulan se regirán por las normas
dispuestas en los artículos anteriores, en lo que corresponda.
La SUNAT fijara el monto mínimo a partir del cual podrá formularse resoluciones de
determinación o multa.”
Las resoluciones de determinación y multa son documentos de determinación. Veamos las
siguientes definiciones según la actual legislación aduanera:
a. Resoluciones de determinación: Determinan la deuda que se origina como consecuencia de
la revisión de los documentos del despacho de las mercancías o de los presentados por los
transportistas, o de las visitas de inspección a los domicilios de los agentes u operadores de
comercio exterior, o por cualquier otro acto administrativo.
b. Resoluciones de multa: Determinan la deuda originada por la comisión de una infracción
prevista en la ley y sancionado administrativamente con multa.
Con respecto al segundo párrafo del artículo 146 de la nueva LGA, cabe aplicar lo establecido por los
numerales 1. y 2. del rubro VI NORMAS GENERALES del Procedimiento Especial de “Deudas de
Recuperación Onerosa” aprobado por la Resolución de Superintendencia de Aduanas Nº 000997 y
modificatorias:
“1. Se debe suspender la emisión de los documentos de determinación…cuando el monto de la
deuda a cobrar sea inferior al 10% (diez por ciento) de la Unidad Impositiva Tributaria
(UIT), para lo cual es suficiente un informe visado por el jefe del aérea donde se haya
determinado la deuda, para efecto de su archivo definitivo.
2. La deuda contenida en cada documento de determinación que sea inferior al 10% de la UIT,
debe ser declarada como de recuperación onerosa mediante resolución emitida por la
Intendencia a cargo de la cobranza administrativa o coactiva de la deuda.”
Son claras estas normas respecto a como debe actuar la Administración Aduanera cuando la deuda
sea inferior al 10% (diez por ciento) de la UIT, toda vez que dicha deuda se considera una deuda de
recuperación onerosa. Sobre esto último, veamos a continuación como el rublo XI DEFINICIONES
del Procedimiento Especial arriba citado lo define:
“Deuda de Recuperación Onerosa.- Deuda cuyo costo de ejecución no justifica su cobranza
y puede ser declarada como de recuperación onerosa en dos momentos:
a) Previa a la emisión del documento de determinación mediante informe de suspensión.
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b) Después de haberse generado el documento de determinación mediante Resolución de
Intendencia.”
10. Inafectaciones
La vigente LGA dice en el artículo 15:
“Están inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y
condiciones que establezca el Reglamento y demás disposiciones legales que las regulan:
a) Las muestras sin valor comercial;
b) Los premios obtenidos en el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Perú, en
exposiciones, concursos, competencias deportivas en representación oficial del país;
c) Los féretros o ánforas que contengan cadáveres o restos humanos;
d) Los vehículos especiales y las prótesis para el uso exclusivo de discapacitados;
e) Las donaciones, aprobadas por Resolución Ministerial del sector correspondiente, efectuadas
a favor de las entidades del sector público con excepción de las empresas que conforman la
actividad empresarial del Estado, así como a favor de Entidades e Instituciones Extranjeras
de Cooperación Internacional –ENIEX, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo
Nacionales- ONGD-PERÚ, e Instituciones Privadas sin fines de lucro receptoras de
Donaciones de Carácter Asistencial o Educacional – IPREDAE, inscritas en el registro
correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de cooperación Internacional –
APCI;
f) El equipaje y menaje de los peruanos que fallezcan fuera del Perú;
g) La repatriación de bienes que pertenecen al patrimonio cultural de la nación;
h) Las importaciones efectuadas por Universidades, Institutos Superiores y Centros Educativos,
a que se refiere el Artículo 19º de la Constitución Política del Perú, de bienes para la
prestación exclusiva de servicios de enseñanza, conforme a las disposiciones que se
establezcan.
i) Los medicamentos y/o insumos que se utilizan para la fabricación nacional de equivalentes
terapéuticos para el tratamiento de enfermedades oncológicas, del VIH/SIDA y de la
Diabetes;
j) Los envíos postales para uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo
establecido por la presente Ley y su Reglamento;
K) El equipaje, de acuerdo a lo establecido por la presente Ley y su Reglamento.
l) Las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, así como a las fundaciones legalmente
establecidas cuyo instrumentos de constitución comprenda alguno o varios de los siguientes
fines: educación, cultura, ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria.”
La nueva LGA dice en el artículo 147:
“Están inafectas del pago de los derechos arancelarios, de acuerdo con los requisitos y
condiciones establecidos en el Reglamento y demás disposiciones legales que las regulan:
a) Las muestras sin valor comercial;
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b) Los premios obtenidos en el exterior por peruanos o extranjeros residentes en el Perú, en
exposiciones, concursos, competencias deportivas en representación oficial del país;
c) Los féretros o ánforas que contengan cadáveres o restos humanos;
d) Los vehículos especiales y las prótesis para el uso exclusivo de discapacitados;
e) Las donaciones aprobadas por resolución ministerial del sector correspondiente, efectuadas a
favor de las entidades del sector público con excepción de las empresas que conforman la
actividad empresarial del Estado, así como a favor de Entidades e Instituciones Extranjeras
de Cooperación Internacional –ENIEX, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo
Nacionales- ONGD-PERÚ, e Instituciones Privadas sin Fines de Lucro receptoras de
Donaciones de Carácter Asistencial o Educacional – IPREDAS inscritas en el registro
correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de cooperación Internacional –
APCI;
f) Las donaciones efectuadas a las entidades religiosas, así como a las fundaciones legalmente
establecidas cuyo instrumentos de constitución comprenda alguno o varios de los siguientes
fines: educación, cultura, ciencia, beneficencia, asistencia social u hospitalaria;
g) Las importaciones efectuadas por Universidades, Institutos Superiores y Centros Educativos,
a que se refiere el Artículo 19º de la Constitución Política del Perú, de bienes para la
prestación exclusiva de servicios de enseñanza, conforme a las disposiciones que se
establezcan.
h) Los medicamentos y/o insumos que se utilizan para la fabricación nacional de equivalentes
terapéuticos para el tratamiento de enfermedades oncológicas, del VIH/SIDA y de la
Diabetes;
i) El equipaje y menaje de los peruanos que fallezcan fuera del Perú;
j) La repatriación de bienes que pertenecen al patrimonio cultural de la nación;
K) El equipaje, de acuerdo a lo establecido por el presente Decreto Legislativo y su Reglamento.
l) Los envíos postales para uso personal y exclusivo del destinatario, de acuerdo a lo establecido
por su reglamento;
m) Los envíos de entrega rápida, realizados en condiciones normales, que constituyen:
m.1) Correspondencia, documentos, diarios y publicaciones periódicas, sin fines comerciales,
de acuerdo a lo establecido en su reglamento;
m.2) Mercancías hasta por un valor de doscientos y 00/100 dólares de los Estados Unidos de
América (US$ 200.00), de acuerdo a lo establecido en su reglamento.”
Las mercancías, arriba listadas, están inafectas del pago de derechos arancelarios, sobre esto último
recordemos cuales son los derechos arancelarios: El ad valorem y el derecho variable adicional.
Veamos, sin mayor comentario, como la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 252-2-2001 hace un
desarrollo doctrinario de lo que se debe entender por exoneración e inafectacion:
“En la “exoneración” nace el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal “neutralizante”
no surge la obligación de pago. Dicho de otro modo, utilizando los términos de Geraldo Ataliba
(Hipótesis de Incidencia Tributaria, Perú, 1987, pp. 66 y ss.), a pesar de existir coincidencia
entre la descripción legal hipotética llamada por él “hipótesis de incidencia” contemplada en la
ley y el hecho efectivamente acontecido en determinado lugar y tiempo, dando lugar al
nacimiento del hecho imponible, existen otros hechos o situaciones también considerados en la
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misma ley que de cumplirse en la realidad, producen el efecto peculiar de neutralizar la
consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, cual es el
mandato de pagar el tributo.
En cambio en la “inafectacion”, no nace el hecho imponible y por ende no existe obligación
tributaria alguna, en tanto el hecho que acontece en la realidad no se encuadra o no está
comprendido en el supuesto de hecho establecido en la ley como hecho generador. En otras
palabras, la descripción legal hipotética del hecho o hipótesis de incidencia contemplada por la
ley, no se amolda al hecho económico, efectivamente acontecido en determinado lugar y
tiempo, por lo tanto no nace el hecho imponible ni con ello la obligación tributaria
correspondiente.”
Respecto al listado de las mercancías, los artículos arriba transcritos son similares salvo lo presentado
por el literal m) del artículo 147 de la nueva LGA, referido a los envíos de entrega rápida 14 , lo cual
encuentra su origen en el Capítulo Cinco “Administración Aduanera y Facilitación del Comercio” del
TLC PERÚ-EE.UU.
11. Deuda Tributaria Aduanera
La vigente LGA dice en el artículo 18:
“La deuda tributaria aduanera está constituida por los derechos arancelarios y demás tributos y,
cuando corresponda, por las multas e intereses.”
La nueva LGA dice en el artículo 148:
“La deuda tributaria aduanera esta constituida por los derechos arancelarios y demás tributos y,
cuando corresponda, por las multas e intereses.”
Los artículos transcritos son idénticos. No obstante, cabe hacer las siguientes precisiones:
1. Derechos Arancelarios: Dentro de este grupo encontramos al Derecho Ad Valorem CIF (Ad
valorem) y al Derecho Variable Adicional (antes conocido como derecho específico).
2. Demás Tributos: Se refiere al Impuesto Selectivo al Consumo, al Impuesto General a las Ventas,
al Impuesto de Promoción Municipal y a las Tasas Aduaneras.
3. Multa: Según el artículo 2 de la nueva LGA multa es una sanción pecuniaria que se impone a los
responsables de infracciones administrativas aduaneras.
4. Intereses: Se aplican dos tipos de intereses:
4.1. Interés Moratorio: El Código Civil establece en el artículo 1242 que el interés: “Es
moratorio cuanto tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago.” Es decir, este interés
tiene la finalidad de reparar la perdida sufrida por el acreedor debido al no pago oportuno por
parte del deudor. Al respecto, la nueva LGA señala en el artículo 151 que: “Los intereses
moratorios se aplicarán sobre el monto de los derechos arancelarios y demás tributos
exigibles…y se liquidarán por día calendario hasta la fecha de pago inclusive.”
4.2. Interés Compensatorio: Para este tema, también tenemos al artículo 1242 del Código Civil
que dice: “El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del
dinero o de cualquier otro bien.” A su vez, la nueva LGA dice en el artículo 152: “Los intereses
compensatorios se aplicarán en los casos que establezca el presente Decreto Supremo.” En
14
“Envíos de entrega rápida: Documentos, materiales impresos, paquetes u otras mercancías, sin limite de valor o peso, que
requieren de traslado urgente y disposición inmediata por parte del destinatario, transportados al amparo de una guía de
envíos de entrega rápida.” (Artículo 2 de la nueva LGA).
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este sentido, tenemos, por ejemplo, el caso de la nacionalización de las mercancías
destinadas al régimen aduanero de admisión temporal para perfeccionamiento activo. En
efecto, para nacionalizar dichas mercancías se tendrá que pagar los tributos aduaneros
aplicables y recargos respectivos, más el interés compensatorio igual al promedio diario de
la TAMEX por día, computado a partir de la fecha de numeración de la declaración hasta la
fecha de pago.
Por último, cabe precisar que, cuando corresponda, a la deuda tributaria aduanera habrá que sumarle
los respectivos “Recargos” que, según el artículo 2 de la nueva LGA, son todas las obligaciones de
pago diferentes a las que componen dicha deuda relacionadas con el ingreso y la salida de
mercancías.
12. Resoluciones de Clasificación Arancelaria
La nueva LGA dice en el artículo 149:
“Las modificaciones en las clasificaciones arancelarias de las mercancías que cuenten con
resolución de clasificación efectuada por la Administración Aduanera, no afectarán a los
despachos efectuados con anterioridad a su publicación, realizados en virtud a la Resolución
modificada. En ese sentido, las modificaciones no surtirán efecto para determinar infracciones
aduaneras o tributos diferenciales por la aplicación de la resolución de clasificación arancelaria
modificada ni dará derecho a devolución alguna.”
La Resolución de Clasificación Arancelaria es una especie del género llamado “Resoluciones
Anticipadas”. En tal sentido, este artículo debe leerse en concordancia con los artículos 210 y 211 de
la nueva LGA y, con respecto a los TLC´s, por ejemplo, con el artículo 5.10. “Resoluciones
Anticipadas” del Capítulo Cinco “Administración Aduanera y Facilitación del Comercio” del TLC PERÚEE.UU.
Ahora bien, este artículo está referido a la modificación de una resolución de clasificación arancelaria
pre existente, además, nos precisa que los efectos de dicha modificación no son retroactivos, sin
embargo, y para efectos del comercio exterior con EE.UU., habrá que tener en cuenta lo que dice el
numeral 4. del artículo 5.10. “Resoluciones Anticipadas” del Capítulo Cinco “Administración Aduanera y
Facilitación del Comercio” del TLC PERÚ-EE.UU.:
“4. La Parte que emite la resolución puede modificar o revocar una resolución anticipada luego
de que la Parte lo notifique al solicitante. La Parte que emite la resolución puede modificar o
revocar retroactivamente una resolución anticipada, solo si la resolución se basó en
información incorrecta o falsa.”
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