el régimen jurídico tributario de la zona especial canaria

PORTADA
ÍNDICE
EL RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de La Laguna
SUMARIO
I. Introducción.
II. El régimen jurídico tributario de la ZEC.
A) La imposición estatal en la ZEC
1. Impuesto sobre Sociedades
2. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
3. Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
4. Impuesto General Indirecto Canario
B) La tributación local
C) Tributos específicos de la ZEC
III. Conclusiones.
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SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
Resumen del contenido:
En el presente trabajo realizamos un estudio del régimen jurídico tributario de la Zona
Especial Canaria, establecido por la Ley 19/1994, y modificado por el Real Decreto-Ley 2/2000,
de 23 de junio, tras la obtención de la compatibilidad con el Ordenamiento Europeo, en donde
dicho régimen se configura como una ayuda de estado de carácter regional. Es decir, se trata
de una medida específica, concedida a través de recursos estatales, que se concretan en exenciones de impuestos. De acuerdo con ello hemos analizado el régimen fiscal de las entidades de
la ZEC distinguiendo las exenciones que se aplican en el ámbito de la imposición estatal y la
imposición local. Respecto a la imposición estatal analizamos las exenciones que afectan a la
imposición directa - I. Sociedades e IRNR - y a la imposición indirecta - ITPAJD e IGIC.
Finalizamos este trabajo con una referencia a las tasas específicas de la ZEC1.
I. INTRODUCCIÓN
hicieron las demás medidas modificadoras contenidas en la Ley 19/1994, sino en
La Zona Especial Canaria (en adelan-
el año 2000 después de un largo proceso
te ZEC) fue creada a través de la Ley
para obtener la compatibilidad de su régi-
19/1994, de 6 de julio, de Modificación del
men con el Ordenamiento de la Unión
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
Europea, a través de la preceptiva autori-
(en adelante Ley 19/1994), con la finali-
zación de la Comisión Europea que, en
dad de promover el desarrollo económico
todo caso, como sabemos, resulta nece-
y social del Archipiélago Canario, así como
saria cuando un régimen puede constituir
la diversificación de su estructura produc-
una ayuda de Estado.
tiva. Sin embargo, a pesar de haber sido
establecida a través de la Ley 19/1994 y
Esta entrada en vigor tardía se debió
a pesar de que la misma fue posterior-
a que en un primer momento el legislador
mente modificada por el Real Decreto-Ley
español, con la intención de incentivar la
3/1996, de 26 de enero, de reforma par-
ubicación en las Islas Canarias de capita-
cial de la citada Ley, y por la Ley 13/1996,
les y empresas provenientes del exterior,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
estableció en el régimen jurídico de la ZEC
Administrativas y del Orden Social, la ZEC
una serie de ventajas propias de los para-
no entró en vigor al mismo tiempo que lo
ísos fiscales2, o más concretamente de las
1
Como es sabido por todos, el 30 de diciembre de 2006 tuvo lugar la publicación en el BOE del Real Decreto-Ley
12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio de Modificación del Régimen Económico
y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio, es decir, una vez que el presente trabajo había sido enviado para su publicación.
La relevancia de algunas modificaciones nos ha llevado a la revisión de aquellos aspectos de la regulación de la Zona Especial
Canaria en los que la nueva normativa ha determinado cambios sustanciales en su régimen jurídico.
2
Para un estudio sobre los paraísos fiscales puede consultarse, entre otros, J. Carrasco Reija y L. Carrasco Reija, “Planificación
Fiscal Internacional (III): Paraísos Fiscales”, en Estudios Financieros, nº 119 (1993), págs. 3 a 30; E. Chambost, Los paraísos Fiscales,
Ed. Pirámide, Madrid, 1982; R. Falcón y Tella, voz “Paraísos Fiscales”, en Enciclopedia Jurídica Básica, Vol. III, Civitas, Madrid,
1995, pág. 4738; M. Grundy, Grundy’s TaxHavens: AWorld Survey, 5ª edición, Londres, 1987; P. Lomba Basco y F. Pozuelo Antoni,
Práctica Fiscal Internacional , Un modelo de trabajo, Ed. Asesoría Ruiseñores, S.C., Zaragoza, 1996, págs. 117 a 136; J. Malherbe y
Y. Pardo, “Competencia fiscal perjudicial y paraísos fiscales”, en Quincena Fiscal, Marzo-2001-I, págs. 22 y sigs.
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así llamadas «zonas off-shore»3. Además,
ZEC al Derecho Comunitario8, la Comisión
la ZEC no contaba, como acabamos de
Europea seguía considerando que toda-
notar, con la autorización de la Comisión
vía no se cumplía con las exigencias del
Europea necesaria en los casos de ayudas
Ordenamiento Comunitario para las ayu-
de Estado y, evidentemente, la misma se
das de Estado. Todo ello determinó la
trata de una ayuda de Estado de carácter
apertura de un período de consultas con
4
regional , en el sentido del artículo 87 del
las autoridades europeas que propusie-
Tratado de las Comunidades Europeas
ron una nueva regulación de la ZEC que
(en adelante TCE), ya que consiste en una
fue comunicada oficialmente a la
medida de carácter específico, no inserta
Comisión el 16 de diciembre de 1998.
en una política general5, concedida a través de recursos estatales que se concre-
El 4 de febrero de 2000 la Comisión
ta en la aplicación de una serie de exen-
Europea comunica a las autoridades
6
ciones de impuestos y que además
7
puede falsear la competencia .
españolas la preceptiva autorización para
la modificación del régimen de la ZEC que
por fin tiene lugar a través del Real
Sin embargo, a pesar de que en la
Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio (BOE
Ley 13/1996, de 30 de diciembre de
de 24 de junio de 2000), culminando así
Medidas Fiscales, Administrativas y del
este largo proceso de negociación con las
Orden Social se dieron importantes pasos
autoridades comunitarias para el estable-
hacia la adecuación de la regulación de la
cimiento de la ZEC9.
3
Vid. A. Maldonado García-Verdugo, “¿Es la Zona Especial canaria un paraíso fiscal? Análisis conforme a los trabajos desarrollados por la OCDE en materia de competencia fiscal perjudicial”, en Hacienda Canaria, nº 1 (2002), págs. 125 y sigs.; S. Mauricio
Subirana, “La Zona Especial Canaria en el marco de la Unión Europea. Una particular referencia al régimen Especial de Irlanda”, en
CISS, Noticias de la Unión Europea, nº 203 (2001), pág. 93; S. Mazorra, “El régimen jurídico de la Zona Especial canaria”, en CISS,
Noticias de la Unión Europea, nº 130 (1995), pág. 86; S. Mazorra Manrique de Lara y A. F. Martín Cáceres, “El régimen fiscal de las
entidades ZEC”, en CISS, Noticias de la Unión Europea, nº 203 (2001), pág. 103; J. Romero Pí, “El incierto futuro de la ZEC”, en
CISS, Noticias de la Unión Europea, nº 166 (1998), págs. 101 y sigs.; y E. Yánez Santana, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a
2005”, en Hacienda Canaria, nº 13 (2005), pág. 47.anaria.
4
C. Palao, “The Foreing-Income Exemption in Spain and the Canary Islands Special Zone”, en Bulletin for International Fiscal
Documentation, Vol. 55, nº 2 (2001), pág. 65.
5
M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
tesis Doctoral (inédita), leída en la Universidad de La Laguna, curso 2000-01, pág. 50.
6
En este sentido, P. Andrés Sáenz de Santamaría, J.A. González Vega y B. Fernández Pérez, Introducción al Derecho de la
Unión Europea, 2ª edición, Eurolex, Madrid, 1999, pág. 661.
7
Así se ha pronunciado la propia Comisión en la Carta enviada el 4 de febrero de 2000 a las autoridades españolas: “... la ayuda
refuerza la posición de las empresas beneficiarias con relación a otras empresas beneficiarias con relación a otras empresas competidoras en dichos intercambios por lo que éstos se ven afectados”.
Vid. M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de
Canarias, cit., págs. 64 y 388 y sigs. Sin embargo, este autor considera que no se dan todas las condiciones para estar en presencia de
una ayuda de Estado que afecte a lo intercambios comerciales entre los Estados miembros, por tratarse de una región ultraperiférica,
lo cual determina que el mercado común no pueda desarrollarse en las condiciones normales de competitividad.
8
Entre otras cabe destacar la posibilidad de que se inscribieran como entidades de la ZEC las que tuvieran al menos una sucursal en el ámbito geográfico de la ZEC, así como la posibilidad de que las entidades de la ZEC pudieran realizar operaciones con no
residentes y adquisiciones de bienes de activo procedentes del territorio común, no sólo para su instalación sino también para su
ampliación, modernización y traslado.
9
Con posterioridad, habría que citar la modificación introducida a través de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social, a través de la cual se autorizaron nuevas actividades para las entidades de la ZEC.
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II. EL RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA ZEC
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todas las ayudas estatales sean incompatibles con el mercado común. De
hecho, junto a la declaración general de
El régimen jurídico de la ZEC, esta-
incompatibilidad, el propio TCE regula
blecido a través del Real Decreto-Ley
una serie de excepciones a la regla gene-
2/2000, de 23 de junio, encaja, en el
ral; concretamente en el apartado 3 de
ámbito del Derecho Europeo, en las deno-
su artículo 87 se refiere a las ayudas que
10
minadas ayudas de Estado . Más concre-
se presumen compatibles, es decir,
tamente, como ya hemos notado, se trata
aquellas que la Comisión podrá conside-
de una ayuda de Estado de carácter
rar compatibles con el mercado común,
regional, de acuerdo con el artículo 87 del
derogando así la regla general de la
TCE, porque, como hemos adelantado, es
incompatibilidad13.
una medida de carácter específico, no
inserta en una política general que se
Entre estas últimas ayudas desta-
compensa con recursos estatales a través
can, a lo que ahora nos interesa, las
de la aplicación exenciones de impuestos
incluidas en la letra a) del artículo 87.3 del
y que pueden falsear la competencia
TCE, es decir “las destinadas a favorecer
favoreciendo a determinadas empresas.
el desarrollo económico de regiones con
un nivel de vida anormalmente bajo”, y
Estas características propias de las
aquellas otras ayudas a las que se refiere
ayudas de Estado que concurren en el
la letra c) del último artículo citado, es
régimen jurídico de la ZEC, como tendre-
decir, “las destinadas a facilitar el des-
mos ocasión de demostrar, han determi-
arrollo de determinadas regiones econó-
11
nado que el Ordenamiento Comunitario
micas”.
las prohíba de forma general, por ser
incompatibles con el mercado común12;
A tenor del artículo 88 del TCE, la
sin embargo, esto no quiere decir que
Comisión ostenta un poder de control
C. Palao, “The Foreign-Income Exemption in Spain and the Canary Islands Special Zone”, cit., pág. 65 M. Pascual González,
Las ayudas de Estado de carácter fiscal.Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cit., págs. 390 a 393.
11
Cfr. el artículo 87 del TCE.
12
El artículo 87.1 del TCE establece las condiciones para considerar incompatibles con el mercado común a las ayudas estatales, entre las que cabe destacar a “las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma”, junto a
otras características como la afectación a los intercambios comerciales entre los Estados miembros y el falseamiento de la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones.
En cuanto a los elementos configuradores de las ayudas de Estado , vid., entre otros, P. Andrés, J. González, y B.
Fernández,”Introducción al Derecho de la Unión Europea”, cit., pág. 661 y 662; G. Fernández Farreres, .: “El régimen de las ayudas
estatales en la Comunidad Europea”, colección Cuadernos de Estudios Europeos, Fundación Universidad Empresa, Civitas, Madrid,
1992; L. Fernández de la Gándara, y A. Calvo Caravaca,”Las ayudas del Estado en la Comunidad Económica Europea, análisis y
perspectivas”, Estudios Europeos, Secretariado de Asuntos relacionados con la Comunidad Europea de la Comunidad Autónoma de
Murcia, 1992; y M. Pascual González, “Las ayudas del Estado ...”, cit., págs. 57 y sigs.
13
No hay que confundir estas ayudas con las enumeradas en el artículo 87.2 del TCE donde se establecen una serie de ayudas
“compatibles” con el mercado común: Las de carácter social concedidas a consumidores individuales, las destinadas a reparar los
perjuicios causados por desastres naturales y las concedidas a ciertas regiones alemanas como consecuencia de la división del país;
que nada tienen que ver con el régimen establecido para las entidades de la ZEC.
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permanente sobre estas ayudas que,
como de los puestos de trabajo creados
además, han de notificarse obligatoria-
durante un período mínimo17.
mente de forma previa14. Esta obligación
opera de tal manera que su incumpli-
Canarias en el momento de la apro-
miento entraña la nulidad de la ayuda
bación de la ZEC cumplía los requisitos
correspondiente15.
para ser considerada como región desfavorecida y por tanto merecedora de
Entre las características de estas
ayudas que “se presumen compatibles”
destacan su temporalidad, proporcionalidad y neutralidad, así como su
carácter excepcional y su aplicación de
forma decreciente. Todo ello de acuerdo
con la finalidad que tienen las mismas,
a juicio de la propia Comisión, consistente en el desarrollo de las regiones
desfavorecidas mediante el apoyo a las
inversiones y a la creación de empleo en
una ayuda de las contempladas en el
artículo 87.3,a) del TCE, en el sentido de
que su producto interior bruto en aquel
momento no rebasaba el límite del 75
por 100 de la media comunitaria18. Esto
quiere decir que desde el momento en
que se supere el límite citado, porque se
ha alcanzado el desarrollo económico19,
Canarias dejará de ser beneficiaria de la
ayuda de Estado; en cuyo caso siempre
existe la posibilidad del reconocimiento
como región ultraperiférica20 que puede
un contexto de desarrollo sostenible,
ser elegible por sí misma como objetivo
favoreciendo la ampliación, moderniza-
de ayudas regionales, al margen de su
ción y diversificación de las actividades
renta per cápita, siempre que sean
de los establecimientos situados en
degresivas y limitadas en el tiempo. Y
estas regiones, así como la implanta-
todo ello teniendo en cuenta que, aún
ción de nuevas empresas 16; aunque
dándose las condiciones anteriores, la
siempre se conceden supeditadas al
concesión de la ayuda es siempre dis-
mantenimiento tanto de las inversiones
crecional por parte de la Comisión. De
14
Esta obligación de notificación se establece para aquellas ayudas que hayan sido concedidas con posterioridad al propio TCE,
como es el caso de la ZEC.
15
P. Andrés; J. González y B. Fernández, Introducción al Derecho de la Unión Europea, cit., pág. 663.
16
DOCE 74, de 10 de marzo de 1998, pág. 9.
17
Vid. C. Palao, “The Foreign-Income Exemption in Spain and the Canary Islands Special Zone”, cit., págs. 65 y 66; M.
Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cit.,
págs. 57 y sigs.; y A. Mattera, El Mercado Único Europeo. Sus reglas, su funcionamiento, trad. C. Zapico Landrove, Civitas,
Madrid, 1991, págs. 87 y sigs.
18
En la medida en que ese límite no se supere Canarias seguirá beneficiándose de este tipo de ayudas.
En este sentido, véase M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico
y Fiscal de Canarias, cit., pág. 396.
19
Este desarrollo económico se alcanzará, precisamente, como consecuencia de la aplicación de la ayuda del Estado.
20
Son regiones ultraperiféricas aquellas partes del territorio de un Estado miembro cuya gran distancia del continente europeo
permite considerarlas pertenecientes geográficamente a otro distinto.
En este sentido, M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y
Fiscal de Canarias, cit., pág. 158.
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acuerdo con lo anterior, Canarias ha
en el 31 de diciembre del año 201325,
sido reconocida expresamente como
para la autorización de la inscripción en
región ultraperiférica a través de la
el Registro Oficial de entidades de la ZEC
introducción del artículo 299.2 del
(en adelante Registro Oficial).
21
TCE, por el Tratado de Ámsterdam .
En segundo lugar, el ámbito geográLos puntos principales en la regula-
fico se extiende a todo el Archipiélago
ción del régimen jurídico tributario de la
Canario 26 , manifestándose de esta
ZEC, llevada a cabo a través del Real
manera una de las características pro-
Decreto-Ley 2/2000, pueden resumirse
pias de las ayudas de Estado de carácter
de la siguiente manera:
regional, es decir, se trata de una medida de carácter específico, no general, en
En primer lugar, se establece el lími-
el sentido de que sólo favorece a las
te temporal de vigencia del régimen de la
empresas localizadas en el ámbito geo-
22
ZEC en el 31 de diciembre del año 2019 ,
gráfico de la ZEC27. Aunque se mantiene
prorrogable previa autorización de la
por el Real Decreto-Ley 2/2000 la excep-
23
Comisión Europea , pues al tratarse de
ción para las empresas que se dediquen
una ayuda de Estado con finalidad regio-
a la producción, transformación, mani-
nal no existe una potestad inmediata por
pulación o comercialización de mercancí-
parte del Gobierno Nacional para fijar sus
as que se tendrán que localizar en las
límites temporales24. Sin embargo, junto
áreas restringidas, determinadas al efec-
al límite anterior se establece otro, fijado
to por el Gobierno de la Nación28.
Sin embargo, el reconocimiento como región ultraperiférica no implica ipso iure una declaración de la excepción a la regla
general de incompatibilidad con el mercado común, sino que precisará, a petición del propio Estado, la adopción de medidas específicas por parte de la Comisión.
22
De acuerdo con el precepto contenido en el artículo 29 de la Ley 19/1994, según la redacción dada al mismo por el artículo
primero, número uno del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
Sin embargo, en su redacción anterior, la que le dio el Real Decreto-ley 2/2000, se fijaba como límite temporal de vigencia del
régimen de la ZEC el 31 de diciembre de 2008.
23
Con esta regulación el régimen de la ZEC se adecua a la normativa comunitaria en materia de ayudas de estado de carácter
regional.
24
E. Yanes Santana, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, cit., pág. 56.
25
Cfr. el artículo 29.2 de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006. Con anterioridad a esta
modificación este límite se situaba en el 31 de diciembre de 2006.
En consonancia con las normas anteriores, la disposición transitoria tercera del Real decreto-Ley 12/2006 prevé que “las entidades que hubieran obtenido autorización para la inscripción en el Registro Oficial de las Entidades de la Zona Especial Canaria con
anterioridad al 31 de diciembre de 2006 se regirán hasta el 31 de diciembre de 2008 por las disposiciones de la Ley 19/1994, según
la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006”.
26
De igual manera a como se había establecido en 1994.
27
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit., págs. 106 y 107; y M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cit., págs. 394 y 395.
28
Estas áreas fueron aprobadas por Acuerdo del Consejo de Ministros el 25 de mayo de 2001, a propuesta del Gobierno de
Canarias. La Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, por la que se dispone la publicación del Acuerdo del Consejo de
Ministros, fue publicada en el BOE de 28 de junio de 2001. Posteriormente, han sido modificadas por el Acuerdo del Consejo de
Ministros de 25 de febrero de 2005, publicado en el BOE de 10 de abril de 2005.
21
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Respecto al ámbito objetivo de la
A tenor de las actividades que
Zona Especial Canaria hay que desta-
pueden llevar a cabo las sociedades
car que el objeto social de las entida-
que se inscriban en el Registro Oficial,
des de la ZEC ha de consistir en la rea-
podemos afirmar que lo que se preten-
lización de alguna de las actividades
económicas incluidas en el Anexo del
Real Decreto-Ley 2/2000 que establece una lista cerrada de actividades que
son fijadas de acuerdo con los epígra-
de principalmente es la ubicación en
Canarias de actividades cuya implantación hasta la fecha de la autorización
ha sido escasa o poco relevante y, consecuentemente, la potenciación de las
inversiones y la creación de empleo.
fes del código NACE29 y de acuerdo con
e l l o s o n d e l i m i t a d a s e n e l Re a l
30
Decreto-Ley citado .
Por otra parte, el ámbito subjetivo
de aplicación del régimen de la ZEC
Nomenclatura estadística de las actividades económicas en la CE.
El Anexo del Real Decreto-Ley, según la redacción dada por la Disposición adicional cuadragésima segunda de la Ley
62/2003, de Medidas, Fiscales Administrativas y del Orden Social, incluye las siguientes actividades:
Actividades de producción, transformación, manipulación y distribución al por mayor de mercancías:
- Pesca. NACE B.
- Industrias de alimentación, bebidas y tabaco. NACE DA.
- Industria de la confección y de la peletería. NACE17.4, 17.5, 17.6, 17 y 18.
- Industria del cuero y calzado. NACE DC.
- Industria del papel, edición, artes gráficas y reproducción de soportes grabados. NACE DE.
- Industria química. NACE 24.
- Prefabricados para la construcción. NACE 45.25, 45.3, 45.4, 20.2, 20.3, 25.2, 26.1, 26.2, 26.3, 26.4, 26.7, 24.3, 28.1, 28.2,
28.12, 28.63, 28.7 y 36.1.
- Industria de la construcción de maquinaria y equipo mecánico. NACE 29.
- Industria de material y equipo eléctrico, electrónico y óptico. NACE DL.
- Fabricación de muebles; otras industrias manufactureras. NACE 36.
- Industria del reciclaje. NACE 37.
- Comercio al por mayor e intermediarios del comercio. NACE 50 y 51.
Actividades de servicios:
- Transportes y actividades anexas. NACE I.
- Actividades informáticas. NACE 72.
- Servicios relacionados con la explotación de recursos naturales y eliminación de residuos. NACE n. c.
- Servicios relacionados con la investigación y el desarrollo. NACE 73.
- Otras actividades empresariales. NACE 74.
- Servicios de formación especializada y posgrado. NACE 80.3 y 80.4.
- Producción cinematográfica y de video. NACE 92.11.
- Producción de programas de radio y televisión, con exclusión de la difusión posterior de dichos programas. Nace 92.20.
Los centros de coordinación y servicios intragrupo se encuentran excluidos de las actividades comprendidas en el grupo 74.15
de la NACE («otras actividades empresariales»). Asimismo quedan excluidas los servicios financieros.
Las únicas modificaciones llevadas a cabo en el ANEXO por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, han consistido en la incorporación de algunas actividades que antes no estaban previstas, concretamente las siguientes:
Dentro del grupo de actividades de producción, transformación, manipulación y distribución al por mayor de mercancías se
han añadido las actividades de:
- Mantenimiento aeronáutico. NACE 35.30, y
- Generación de energías renovables. NACE 40.10.
En lo que se refiere a las actividades de servicios se ha añadido la actividad de:
- Mantenimiento y reparación de vehículos aeronáuticos. NACE 50.2.
Se manifiesta claramente la intención del legislador de contribuir a la diversificación de la economía del Archipiélago, para lo
cual se pretende la atracción de capitales de determinados sectores estratégicos.
29
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comprende a las personas jurídicas de
Sin embargo, a partir del 1 de enero
nueva creación inscritas en el Registro
de 2007 se ha llevado a cabo una reduc-
31
Oficial , siempre que tengan en el
ción de los requisitos de inversión34 para
ámbito geográfico de la ZEC el domici-
la instalación de empresas en las denomi-
lio social y la sede de la dirección efec-
nadas “islas periféricas” 35 que hasta
tiva, exigiéndose también que al menos
ahora no se habían beneficiado en la
uno de los administradores resida en
misma medida que Gran Canaria y
las Islas Canarias32. Estas Entidades
Tenerife de las exenciones de la Zona
ahora tienen la posibilidad de abrir
Especial Canaria, ya que era práctica-
sucursales en el resto del territorio
nacional, siempre que se trate de acti-
mente imposible. La inversión exigida en
estas islas será de 50.000 euros.
vidades accesorias o complementarias,
a las que lógicamente no se aplicarán
los beneficios del régimen especial.
Además, las entidades de la ZEC
están obligadas, en los dos primeros años
desde su autorización, a realizar un mínimo de inversiones que han de materializarse en la adquisición de activos fijos
Además las entidades de la ZEC han
de llevar a cabo, en el ámbito geográfico
de la misma, y dentro de los seis meses
siguientes a su autorización, la creación
de puestos de trabajo. Si se trata de las
islas de Gran Canaria y Tenerife, la exigencia de creación de empleo es de cinco
materiales o inmateriales, situados o
trabajadores; mientras que esta exigen-
recibidos en el ámbito geográfico de la
cia para “las islas periféricas” se ha redu-
ZEC, utilizados en el mismo y necesarios
cido a tres trabajadores36.
para el desarrollo de la actividad que se
lleva acabo en dicho ámbito geográfico.
Se exige, asimismo, el mantenimiento, como mínimo en los números
El mínimo de inversión en activos
anteriores, del promedio anual de planti-
fijos, sise trata de las islas de Gran
lla durante el período de disfrute de este
Canaria y Tenerife, es de 10.000 euros33.
régimen.
31
Desaparece la prohibición que establecía la redacción originaria de la Ley 19/1994 de que los residentes en España pudieran ser propietarios de los capitales de las entidades de la ZEC.
Recordemos que la Comisión había considerado que con estas medidas se establecían una serie de restricciones contrarias a
la libertad de movimiento de capitales y pagos entre Estados miembros y ente Estados miembros y terceros países que imperaba en
el Tratado de la UE (artículo 73).
Ha desaparecido la posibilidad de inscribirse como Entidades de la ZEC de las sucursales o establecimientos permanentes configurados como centros de actividad, así como la posibilidad, contenida en la Ley 13/1996, de establecerse como entidades de la ZEC
de aquellas que, siendo sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, carecieran de personalidad jurídica.
33
A tenor del artículo 31.3, d) de la Ley 19/1994 que ha sido modificado por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de
diciembre.
34
Cfr. el artículo 31.3, d) del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre.
35
El Hierro, Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote y La Palma.
36
Cfr. el artículo 31.3, e) del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre.
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A la vista de los requisitos anteriores, podemos afirmar que se cumple
ZONA ESPECIAL CANARIA
TCE, como ya hemos señalado líneas más
arriba.
con las exigencias de la Comisión
Europea para las ayudas de Estado
que tengan por finalidad el desarrollo
A) LA IMPOSICIÓN ESTATAL EN LA
ZEC
de las regiones desfavorecidas, posibilitando la ZEC con sus rebajas fisca-
De acuerdo con lo expuesto en los
les, si a través de este régimen se va a
apartados anteriores, el análisis del régi-
obtener la implantación de inversiones
men fiscal aplicable a las entidades de la
que pueden facilitar la creación de
ZEC lo vamos a realizar diferenciando la
empleo y el desarrollo económico de
imposición estatal de la imposición local,
Canarias, favoreciendo la creación de
finalizando con una breve referencia a las
37
nuevas empresas .
tasas específicas de la ZEC. A su vez, en
el ámbito de la imposición estatal hay que
Sin embargo, a nuestro juicio,
notar que, en lo que respecta a la imposi-
dentro de las últimas modificaciones
ción directa, el régimen tributario que se
normativas en el régimen jurídico de
aplica a las entidades de la ZEC afecta al
las entidades de la ZEC, destaca, por su
Impuesto sobre Sociedades y al Im-
importancia en la caracterización de este
puesto sobre la Renta de no Residentes.
incentivo de naturaleza fiscal, la modifi-
Y en lo que se refiere a la imposición indi-
cación referida al régimen jurídico tribu-
recta este régimen tributario afecta al
tario de las entidades de la ZEC que ana-
Impuesto sobre Transmisiones Patri-
lizamos en las siguientes líneas. En
moniales y Actos Jurídicos Documen-
relación con ello, lo primero que hemos
tados y al Impuesto General Indirecto
de señalar es que el régimen tributario
Canario.
establecido para las entidades de la ZEC
es considerablemente menos gravoso
1. Impuesto sobre Sociedades
38
que el aplicado con carácter general ,
tanto en lo que se refiere a la imposición
a) Tipos de gravamen especiales
directa e indirecta estatal, como respecto
de los tributos locales. Es decir, en todo
En todo caso las entidades inscritas
caso, la nota general que se presenta en
en el Registro Oficial disfrutan de la apli-
este régimen específico consiste en la
cación de unos tipos de gravamen redu-
exoneración fiscal, lo cual implica que
cidos en el Impuesto sobre Sociedades.
siempre la ayuda de Estado es otorgada
Para el estudio de estos tipos de grava-
a través de fondos estatales, de acuerdo
men hemos de diferenciar según se trate
con las exigencias del artículo 87.1 del
de entidades que hayan obtenido la auto-
37
38
DOCE 74 de 10 de marzo de 1998, pág. 9.
Excepción hecha del régimen que rige en Ceuta y Melilla.
hacienda
189
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
rización para la inscripción antes de 2007
a i n s c r i b i r s e e n e l Re g i s t r o
o con posterioridad a esa fecha.
Oficial en 2000 y 2001.
1) A tenor de la disposición tran-
- Los dos primeros años para las
sitoria tercera del Real Decreto-Ley
entidades autorizadas a inscri-
12/2006, de 29 de diciembre, los tipos
birse en 2002, 2003 y 2004.
de gravamen que han de aplicarse,
hasta el 31 de diciembre de 2008, a las
- El primer año para las restantes
entidades.
entidades de la Zona Especial Canaria
que hubieran obtenido la autorización
para la inscripción con anterioridad al
El segundo tramo abarca:
31 de diciembre de 2006, varían en
una banda entre el 1 por 100 y el 5 por
- Para las entidades autorizadas a
inscribirse en 2000, los siguien-
100 en función de los parámetros fija-
tes cuatro años.
dos en el artículo 43 de la Ley
19/199439, concretamente, el año de
autorización a la entidad para su ins-
- Para las entidades autorizadas a
inscribirse en 2001 y 2002, los
cripción en el Registro Oficial, la crea-
siguientes tres años.
ción neta de empleo por parte de la
entidad y el tipo de actividad.
- Para las entidades autorizadas e
inscribirse en 2003, 2004 y
El año de la autorización para
2005, los siguientes dos años.
la inscripción de la entidad en el
Registro Oficial
- Para las entidades autorizadas a
inscribirse en 2006, el siguiente
Los tipos impositivos aumentarán
año.
progresivamente a medida que transcurra el período de vigencia de la Zona
El tercer tramo abarca el resto del
Especial Canaria, para lo cual el citado
período de vigencia, es decir hasta la
período ha sido dividido en tres tra-
expiración del mismo, salvo concesión
mos:
de prórroga.
El primer tramo abarca:
La creación neta de empleo
- Los tres primeros años para las
Los tipos impositivos reducidos
entidades de la ZEC autorizadas
del Impuesto sobre Sociedades que se
39
190
Según la redacción dad por el real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
aplican oscilan, como ya hemos nota-
de la creación de empleo neta efectua-
do, entre el 1 por 100 y el 5 por 100,
da por la entidad40, cuya aplicación se
en función de los tramos anteriores y
refleja en la siguiente tabla:
CUADRO 1
Hay que tener en cuenta que las
Para los supuestos de entidades que
variaciones en la creación neta de empleo
hayan ejercido anteriormente la misma
surten efecto en el ejercicio impositivo en
actividad bajo otra titularidad y que incor-
que se produzcan41. Además, el propio
poren una plantilla anterior, a las que se
42
que la creación
les exige una creación neta de al menos
neta de empleo consiste en el número de
cinco empleos en el territorio español, el
puestos de trabajo netos creados en el
artículo 43.2,b) de la Ley 19/199443,
ámbito geográfico de la Zona Especial
siguiendo la misma línea, establece los
Canaria desde la autorización de la enti-
siguientes tipos de gravamen específi-
dad de la ZEC.
cos:
legislador especifica
CUADRO 2
Cfr. el artículo 43.2,a) de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
Cfr. el artículo 43.2,a) de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
42
Cfr. el artículo 43.2,b) de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
43
Según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
40
41
hacienda
191
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
También para este supuesto la Ley
100: el numerador está constituido por la
19/1994 determina que las variaciones
diferencia entre la creación neta de
en el incremento neto de plantilla surti-
empleo y la totalidad de la plantilla incor-
rán efecto en el ejercicio impositivo en
porada. El denominador es la totalidad de
44
que se produzcan .
la plantilla incorporada. Podemos así
comprobar como la plantilla preexistente
El artículo 43.2,b) de la Ley
45
19/1994
establece además el procedi-
no computa a efectos del cumplimiento
de este requisito de creación de empleo46.
miento para la determinación del incremento neto de plantilla, a través de la
Para hallar el incremento neto de
fracción de las siguientes magnitudes,
plantilla proponemos la siguiente fór-
cuyo resultado habrá de multiplicarse por
mula47:
Creación neta de empleo - plantilla incorporada
Plantilla incorporada
x 100
De las tablas anteriores se deriva
Asimismo podemos observar que,
que, siguiendo la lógica de este tipo de
tanto en lo que respecta al factor del
incentivos, a mayor número de emple-
año de autorización para la inscripción
os creados por la entidad mayor incen-
en el Registro Oficial como al factor
tivo y, consecuentemente, menor tipo
referente a la creación neta de
impositivo aplicable. Pero, este pará-
empleo, se ha respetado la norma
metro, como hemos adelantado, hay
impuesta
que combinarlo con el factor tiempo, es
Europeo para las ayudas regionales,
decir hay que relacionarlo con el año de
consistente, como ya sabemos, en que
autorización para la inscripción en el
las mismas sean limitadas en el tiem-
Registro Oficial, de tal manera que los
po y decrecientes48. Con ello, la ayuda
tipos impositivos especiales van
va disminuyendo con el paso del tiem-
aumentando a medida que transcurre la
po y paralelamente se produce un
vigencia de la ZEC.
aumento de los tipos de gravamen49.
por
el
Ordenamiento
Cfr. el artículo 43.2,b) de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
Según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
46
Vid. E. Yánes Santana, “Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, cit., pág.57.
47
Esta fórmula la adoptamos de VV. AA., Memento Práctico Francis Lefebvre. Fiscal 2006, Ed. Francis Lefebvre, S.A., 2005,
Separata especial: Canarias, Navarra y País Vasco, pág.15.
48
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit., pág. 109.
49
Como afirma E. Yánes, “hoy por hoy, y gracias a una modificación de las directrices que excepcionan para las regiones ultraperiféricas de la UE el decrecimiento de las ayudas al funcionamiento, en el caso de que se prorrogara la ZEC más allá de 2008, se
podría negociar la desaparición de la orquilla de tipos, pudiéndose volver a la propuesta original del Estado español, que preveía para
la ZEC la aplicación de un tipo único del 1 por 100”.
44
45
192
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
El tipo de actividad de la entidad ZEC
ZONA ESPECIAL CANARIA
Con ello, como es evidente, se simplifican en gran medida los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades
Además, el artículo 43.3 de la Ley
50
aplicables a estas entidades, facilitán-
establece una importante
dose la aplicación de este impuesto. Sin
reducción de los tipos aplicables - el 20
embargo, con ello, podemos afirmarlo,
por 100 - para aquellas entidades cuyo
se desdibuja una de las características
objeto social se trate de actividades
de este incentivo fiscal, definido por las
escasamente implantadas en Cana-
notas propias de las ayudas regionales
rias; considerándose por tales las acti-
en el ámbito del Derecho Europeo, con-
vidades que ocupen, de forma agrega-
cretamente la exigencia de que sean
da, a un porcentaje no superior al 1,5
decrecientes. Todo ello, al margen de la
de la población activa de las Islas
exigencia de su limitación en el tiempo
canarias o las que representen menos
que, como hemos notado, se sigue res-
del 1 por 100 de valor añadido bruto,
petando
19/1994
a precios de mercado. Con ello se
atiende al objetivo de la ZEC estable-
b) Base imponible
cido en el artículo 28 de la Ley
19/199451 y consistente en la diversifi-
El legislador, con el objetivo de que
cación de la estructura productiva del
la ayuda en que consiste este régimen
52
Archipiélago .
especial sea limitada en el tiempo y
degresiva y que además suponga un
2) El tipo de gravamen aplicable a
incentivo a la creación de empleo y a la
las entidades de la Zona Especial
diversificación de la actividad productora
Canaria que obtengan la autorización
en las Islas Canarias, ha establecido un
para la inscripción en el Registro
procedimiento para la determinación de
Oficial a partir del 31 de diciembre de
la parte de la base imponible a la que se
53
2006 , será del 4 por 100, como
le aplican los tipos de gravamen especia-
expresamente establece el artículo 43
les, con la finalidad de que los mismos
de la Ley 19/1994, según la redacción
recaigan solamente sobre bases imponi-
dada por el tantas veces citado Real
bles correspondientes a operaciones rea-
Decreto-Ley 12/2006.
lizadas efectiva y materialmente en el
Según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
Introducido por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
52
Con ello se pretende evitar la dependencia de la economía canaria de uno o de muy pocos sectores económicos (plátano,
turismo,...) como ha ocurrido tradicionalmente.
Remitimos al lector interesado en este tema, entre otros a J.A. Rodríguez Martín y P. Gutiérrez Hernández, La economía de
las Islas Canarias: una visión de Conjunto, Serie Estudios Regionales Canarios, Servicio de Estudios del BBV, Madrid, 1997, págs.
103 y sigs.; y J.I. Rubio de Urquía, “Turismo y fiscalidad: dos conceptos con un significado muy especial en Canarias”, Canarias
Fiscal, nº 3, (2000), págs. 3 a 7.
53
Fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, según la disposición final segunda del citado
Real Decreto-Ley 12/2006.
50
51
hacienda
193
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
ámbito geográfico de la ZEC, es decir,
1) En el numerador, con signo posi-
los tipos de gravamen especiales se
tivo, constarán las cantidades correspon-
aplican únicamente sobre las bases
dientes a:
imponibles producidas en el ámbito de
aplicación del régimen jurídico de las
- Las transmisiones de bienes mue-
entidades de la ZEC, actuando como
bles corporales efectuadas en el ámbito
tales y siempre que realmente produz-
geográfico de la ZEC (T.B.M.)56.
can empleo y nuevas actividades económicas, es decir, bases imponibles
- Las transmisiones de bienes
derivadas de ingresos generados efecti-
inmuebles, incluidos los derechos reales
54
vamente en el ámbito de la ZEC .
sobre los mismos, que formen parte del
activo inmovilizado afecto a la actividad,
Para ello habrá que determinar, en
primer lugar, la base imponible de la enti-
situados en el ámbito geográfico de la
ZEC (T.B.I.).
dad, de acuerdo con las normas del
Impuesto sobre sociedades55, y en segun-
- Las prestaciones de servicios57 que
do lugar, habrá que fijar el porcentaje de
se lleven a cabo con los medios de la enti-
la base imponible total de la entidad a la
dad radicados o adscritos al ámbito de la
que se le aplicarán los tipos especiales de
ZEC (P.S.).
la ZEC.
- L a s o p e ra c i o n e s r e a l i z a d a s
Para determinar este porcentaje a
desde los centros de actividad de la
aplicar a la base imponible total del
entidad, situados en el ámbito de la
Impuesto sobre Sociedades, ha de multi-
ZEC destinadas a sus sucursales, loca-
plicarse por 100 el resultado de la fracción
lizadas fuera del ámbito geográfico de
de las siguientes magnitudes, fijadas en
la ZEC, y utilizadas para la entrega de
la regla segunda del artículo 44 de la Ley
bienes o prestaciones de servicios a
19/1994:
terceros (O.R.).
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, opus y loc. ult. cit.
Para un estudio de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades se remite al estudio sobre dicho impuesto efectuado
por el Profesor F. Clavijo Hernández, en AA. VV., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los Tributos en
Particular, 19ª edición, revisada y puesta al día, Marcial Pons, Madrid, 2003, págs. 201 y sigs., especialmente págs. 229 y sigs.
También, el análisis que I. García-Ovies Sarandeses realiza, sobre la base imponible, en la obra colectiva: Impuesto sobre Sociedades:
Aspectos Fundamentales, Lex Nova, Valladolid, 1997, págs. 211 y sigs.
56
Se entiende que tales transmisiones se producen en dicho ámbito, a tenor del artículo 44, regla segunda, 1 de la Ley 19/1994,
cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en el ámbito geográfico de la ZEC o se inicie desde él la expedición o transporte necesario para dicha puesta a disposición.
Para el caso de bienes que tengan que ser instalados o montados fuera del ámbito geográfico de la ZEC, se incluirá el valor de
los trabajos de preparación y fabricación efectuados fuera del ámbito geográfico de la ZEC, así como el valor de las prestaciones de
servicios que completen la entrega o instalación cuando se efectúen con los medios afectos a la entidad de la ZEC radicados en el
ámbito geográfico de la misma.
57
El artículo 44.1, c), regla segunda, de la Ley 19/1994, considera como tales prestaciones de servicios a las operaciones realizadas mediante el uso de tecnologías de la información y las telecomunicaciones, con los medios de la entidad radicados o adscritos al ámbito de la ZEC.
54
55
194
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
2) En el numerador, con signo
de la ZEC, procedentes de entidades que
negativo, han de figurar los importes
no tengan tal carácter, como consecuen-
de las siguientes operaciones:
cia de fusiones, escisiones, aportaciones
de activo y canje de valores (T.E.P.).
- Las operaciones recibidas por los
centros de actividad de la entidad,
3) En el denominador se consig-
situados en el ámbito de la ZEC, desde
nará la totalidad de los ingresos y
sucursales situadas fuera del ámbito
demás componentes positivos de la
geográfico de la ZEC, y para su utiliza-
base imponible de la entidad ZEC58 (I
ción en la entrega de bienes o presta-
+ C.P. de la B.I.).
ción de servicios a terceros (O.r.).
Con estas magnitudes se obtiene
- Las transmisiones de elementos
patrimoniales adquiridos por la entidad
un porcentaje a través de la siguiente
operación:
(T.B.M. + T.B.I. + P.S. + O.R.) - (O.r. + T.E.P.) = Resultado
I. + C.P. de la B.I.
El resultado de esta operación se
por la entidad de la ZEC, debido a que el
multiplica por 100 y se redondea en la
tipo de gravamen especial, según la
unidad superior para hallar el porcentaje resultante que se aplicará a la base
imponible.
citada regla, se aplica exclusivamente
a la parte de la base imponible que coincida con la menor de las dos cuantías, es
c) Límites de la base imponible
decir, o bien el importe que resulte de
aplicar a la base imponible el porcenta-
El resultado de esta última operación habrá que contraponerlo al importe que resulte del cuadro que establece
la regla tercera del artículo 44 de la Ley
je determinado en el apartado anterior
o bien el importe que, en función de la
creación de empleo y la actividad desa-
19/1994, en función de la creación de
rrollada, resulte del cuadro que expone-
empleo y de la actividad desarrollada
mos seguidamente 59 :
Vid. F. Clavijo Hernández, Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los Tributos en
Particular, cit., ult. loc. cit.; e I. García-Ovies Sarandeses, opus y loc. cit.
59
Cfr. el artículo 44, regla tercera de la Ley 19/1994, según redacción dada por el real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de
diciembre.
58
hacienda
195
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
CUADRO 3
Sin embargo, se aplican los lími-
- actividades jurídicas, de conta-
tes que señalamos líneas más abajo,
bilidad, teneduría de libros, asesoría
cuando se trate de actividades de:
fiscal, estudios de mercado y realización de encuestas de opinión pública;
- comercio al por mayor e inter- consulta y asesoramiento sobre
mediarios de comercio (excepto vehí-
dirección y gestión empresarial;
culos de motor y motocicletas);
- gestión de sociedades de carte-
- agencias de viaje, mayoristas y
minoristas de turismo y otras activida-
ra; y
des de apoyo turístico;
- servicios de publicidad y relacio- actividades informáticas;
nes públicas.
CUADRO 4
La creación de empleo, a partir del 31 de diciembre de 2006, se fija entre 3 y 8 trabajadores.
Cfr. el artículo 44, regla tercera de la Ley 19/1994, según redacción dada por el real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de
diciembre.
61
Ibidem.
60
196
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
La parte de la base imponible que
intereses y demás rendimientos obteni-
exceda de los límites citados anterior-
dos por la cesión a terceros de capitales
mente, tributará al tipo general del
propios65, así como las ganancias patri-
Impuesto sobre Sociedades62.
moniales derivadas de bienes muebles;
obtenidos sin mediación de estableci-
2. Impuesto sobre la Renta de no
Residentes
miento permanente, por residentes en
otro Estado miembro de la Unión Europea
o por establecimientos permanentes de
Respecto a la imposición directa,
también hay que tener en cuenta el tra-
dichos residentes situados en otro Estado
miembro de la Unión Europea66.
tamiento específico que reciben las entidades de la ZEC en el Impuesto sobre la
Además de ello, la Ley 19/1994 esta-
Renta de no Residentes, al que se refiere
blece la posibilidad de aplicación de estas
la Ley 19/1994 a través de la remisión
exenciones en los casos en que dichas
63
que su artículo 45 hace al artículo 14 del
rentas se obtengan por residentes en
texto refundido de la Ley del Impuesto
estados no miembros de la Unión
sobre la Renta de no Residentes, aproba-
Europea, cuando tales rentas sean satis-
do por el Real Decreto Legislativo
fechas por una entidad de la ZEC, siem-
5/2004, de 5 de marzo (en adelante
pre que las mismas procedan de ope-
LIRNR), y que se concreta, como vamos
ra c i o n e s
a comprobar seguidamente, en una serie
efectivamente en el ámbito geográfico
64
de exenciones .
realizadas
material
y
de la ZEC.
De acuerdo con todo lo anterior, hay
También están exentos los benefi-
que destacar en primer lugar, a tenor del
cios distribuidos por las sociedades
artículo 14.1,c) del texto refundido de la
filiales residentes en territorio español
LIRNR, la exención de tributación para los
a sus sociedades matrices67, residen-
Vid. E. Yánes Santana, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, cit., pág. 59.
Modificado por el real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre.
64
Las previstas en las letras c) y h) del apartado 1 del artículo 14 d la LIRNR.
65
A los que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido del IRPF, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de
marzo.
66
Sin embargo, como establece el artículo 14.1,c), 2º párrafo, esta regla no será de aplicación a las ganancias patrimoniales
derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad, cuando el activo de dicha entidad consista
principalmente, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español; o cuando, en algún momento, durante
el período de 12 meses precedente a la transmisión, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25 por
ciento del capital o patrimonio de dicha entidad.
67
El concepto de sociedad matriz es establecido en el artículo 14.1,h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,
según la redacción dada por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre (artículo tercero. uno) por la que se incorporan al Ordenamiento
Jurídico Español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, y se regula el régimen de las aportaciones
transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea; por el que se aprueba el texto refundido de la LIRNR. Donde
se establece que tendrá esta consideración “aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al
menos, el 20 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial”.
Dicho porcentaje será el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de enero de 2009.
62
63
hacienda
197
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
tes en otros Estados miembros de la
dencia fiscal en uno de esos países o terri-
Unión Europea o a los establecimien-
torios72.
tos permanentes de estas últimas
situados en otros Estados miembros68,
Con el establecimiento de estas
cuando ambas entidades estén suje-
exenciones que amplían los beneficios
tas y no exentas a alguno de los tribu-
fiscales de la Directiva matriz-filial a ter-
tos que grave los beneficios de las
ceros países no comunitarios, parece evi-
entidades jurídicas en los Estados
dente que lo que pretende el legislador73
miembros de la Unión Europea69, siempre que dichos beneficios no se deban
a la liquidación de la sociedad filial y
cuando ambas sociedades revistan
alguna de las formas previstas en el
anexo de la Directiva que regula el
régimen aplicable a las sociedades
matrices y filiales de Estados miembros diferentes70.
es atraer a la ZEC las inversiones de los
no residentes en España.
3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Hay que destacar en primer lugar, la
exención total del Impuesto sobre
Transmisiones patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD), esta-
Sin embargo, tales exenciones no
blecida en el artículo 46 de la Ley
serán de aplicación cuando los rendi-
19/1994, para las adquisiciones de bie-
mientos y ganancias patrimoniales sean
nes y derechos que efectúen las entida-
obtenidos a través de países o territorios
des de la ZEC en el desarrollo de sus acti-
con los que no exista un efectivo inter-
vidades, cuando se trate de bienes
71
cambio de información tributaria , ni
situados o de derechos que puedan ejer-
cuando la sociedad matriz tenga su resi-
citarse o hubieran de cumplirse en el
Asimismo, la participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En
este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.
Además, según este mismo precepto, la residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.
68
Cfr. el artículo 14.1,h) del texto refundido de la LIRNR.
69
Según expresa el artículo 14.1,h) del texto refundido de la Ley del LIRNR, son los mencionados en el artículo 2º,c) de la
Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados
miembros diferentes y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.
70
Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990, modificada por la Directiva 2003/123/CE, del Consejo, de 22
de diciembre de 2003.
71
Cfr. la disposición adicional primera, apartado 3 de la Ley 36/2006, de 29 de diciembre, de medidas para la prevención del
fraude fiscal, que establece los requisitos que han de darse para que exista intercambio efectivo de información tributaria, cuando
exista convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria.
72
Cfr. el párrafo segundo del artículo 45 de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006, de 29
de diciembre.
73
Seguimos la opinión de E. Yánes, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, cit., págs. 60 a 62.
198
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EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
ámbito geográfico de la ZEC74. Por ello se
en el mismo, “cuando sean realizadas por
condiciona el disfrute de esta exención a
empresarios o profesionales en el ejerci-
que el bien o derecho adquirido se desti-
cio de su actividad empresarial o profe-
ne al desarrollo de su actividad.
sional y en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones
Del precepto contenido en el artícu-
de servicios sujetos al Impuesto sobre el
lo 46 de la Ley 19/1994 se deriva que el
Valor Añadido”77. Sin embargo, según
legislador condiciona la exención al hecho
añade este mismo precepto, “quedarán
de que el bien o el derecho adquirido se
sujetas a dicho concepto impositivo las
destine al desarrollo de la actividad. Sin
entregas o arrendamientos de bienes
embargo, teniendo en cuenta la incom-
inmuebles, así como la constitución y
patibilidad establecida en la normativa
transmisión de derechos reales de uso y
del ITPAJD, así como del IVA y del IGIC,
disfrute que recaigan sobre los mismos,
basada en el diferente tratamiento impo-
cuando gocen de exención en el Impuesto
sitivo del tráfico patrimonial, según que el
sobre el Valor Añadido”78.
mismo tenga lugar en el ámbito mercantil o se desarrolle en el ámbito civil75, hay
De lo anteriormente expuesto se
que realizar la delimitación y dilucidar en
pone de manifiesto que el artículo 46, a)
qué casos el adquirente del bien va a
de la Ley 19/1994, por un lado establece
soportar el IGIC o el ITP, ya que en el pri-
la exención de las entidades de la ZEC por
mer caso, por efecto de la repercusión o
las adquisiciones de bienes y derechos
traslación de la cuota implícita, será final-
realizados a quienes no tengan la condi-
mente el adquirente el que soporte la
ción de empresarios o profesionales79. En
carga impositiva76.
este caso la exención viene a añadirse a
la enumeración genérica del artículo 45.1
En base a este principio de incompa-
del texto refundido de la Ley del ITPAJD.
tibilidad, el artículo 7.5 del texto refundi-
Además de ello, por otro lado, queda claro
do de la Ley del ITPAJD establece la no
que el precepto contenido en el artículo
sujeción a la modalidad de transmisiones
46 de la Ley 19/1994 que estamos anali-
onerosas de las operaciones enumeradas
zando, enerva los efectos que, según el
74
S. Mazorra Manrique de Lara y A. F. Martín Cáceres, “El régimen fiscal de las entidades de la ZEC”, cit., pág. 112,
siguiendo a L. Sánchez Serrano, “El régimen general de las entidades ZEC (arts. 40 a 52 de la Ley 19/1994, de 6 de julio)”,
Noticias de la Unión Europea, nº 130 (1995), pág. 111.
75
F. Pérez Royo, “Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados”, en AA. VV., Curso de
Derecho Tributario. Parte especial. Sistema tributario. Los tributos en particular, cit., pág. 555.
76
S. Mazorra Manrique de Lara y F. Martín Cáceres, “El régimen fiscal de las entidades de la ZEC”, cit., pág. 112.
77
Hay que advertir que, de acuerdo con la Disposición Adicional tercera del texto refundido de la Ley del ITPAJD, las
referencias que contiene la normativa de dicho Impuesto al Impuesto sobre el Valor Añadido, “se entenderán hechas al Impuesto
General Indirecto Canario, en el ámbito de su aplicación”.
78
Ibidem.
79
Como ya hemos tenido ocasión de exponer, junto con F. Martín Cáceres en “El régimen fiscal de las entidades de la
ZEC”, cit., pág. 112.
hacienda
199
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
artículo 7.5 del texto refundido de la Ley
También se establece la exención
del ITPAJD, se producirían si la adquisi-
para los actos jurídicos documentados
ción del bien o derecho se hubiera realiza-
vinculados a las operaciones realizadas
do con otra entidad de la ZEC en el ámbi-
por las entidades de la ZEC, salvo en los
to de una operación sujeta pero exenta,
casos de las letras de cambio, los docu-
de acuerdo con lo establecido en el artícu-
mentos que suplan a éstas o realicen fun-
lo 47 de la Ley 19/1994. Ya que en estos
ción de giro, y las escrituras, actas y tes-
supuestos la exención en el IGIC determi-
timonios notariales que están gravados
naría la sujeción al ITPAJD. Lo mismo
por este impuesto, a tenor del el artículo
cabe decir para los casos en que la adquisición se efectúe por la entidad de la ZEC
31.1 del texto refundido de la Ley del
IPAJD82.
a otra entidad mercantil que no tenga tal
condición y a la que sea aplicable algunos
de los supuestos previstos en el artículo
7.5 del texto refundido del ITPAJD ya citado, así como en el artículo 9 de la Ley
20/1991, de Modificación de los Aspectos
Fiscales del Régimen Económico y Fiscal
de Canarias80.
4. Impuesto General Indirecto
Canario
Según establece el artículo 47 de la
Ley 19/199483, están exentas de tributación por el IGIC las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que las entidades de la ZEC realicen con otras entidades de la ZEC.
En segundo lugar, se establece la
exención para las operaciones societarias
En los supuestos de exención,
realizadas por las entidades de la ZEC,
como es sabido, se produce plenamen-
excepto en los casos de disolución de las
te el hecho imponible que, en el caso del
mismas que si están sujetas al impuesto;
IGIC, está constituido por las entregas
lo cual es lógico, dado que se trata de un
de bienes, las prestaciones de servicios
hecho imponible que no se encuentra
y las importaciones. A su vez, la norma
ligado en modo alguno al impulso de los
de exención produce el efecto de ener-
81
fines de la ZEC .
var el nacimiento de la obligación de
contribuir por el impuesto84. Por tanto,
Ibidem.
Seguimos la opinión de E. Yánes en su trabajo ya citado, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, cit., pág. 60.
82
Es decir, el gravamen por la utilización del papel timbrado en la extensión de matrices y copias de las escrituras y actas notariales, así como de los testimonios.
83
Según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
Vid. S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit., págs. 113 y sigs., y la bibliografía citada; en
donde se analiza la modificación dada a este precepto por del Real Decreto-Ley 2/2000.
84
G. Núñez Pérez, “Hecho imponible. No sujeción y exención”, en Comentarios a la Ley General Tributaria y Líneas para su
reforma, Homenaje al Profesor Sáinz de Bujanda, Vol. I, I.E.F., Madrid, 1991, pág. 459 y sigs.
85
Vid. F. Clavijo Hernández, Impuesto General Indirecto Canario, T. I, CISS, Colección Hojas Intercambiables, Bilbao, 1995,
pág. V-21 y M. Álvarez Carmona, Impuesto Indirecto Canario, Centro de Estudios financieros, Madrid, 2002, pág. 29.
80
81
200
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
como regla general, la exención genera,
85
ZONA ESPECIAL CANARIA
bidos por dichas entidades, o de la carga
como ha notado Clavijo , dos clases de
impositiva implícita en los mismos”, así
efectos en el IGIC. El primero de estos
como “de las cuotas satisfechas a la
efectos consiste en que la operación
Hacienda Pública”, en la medida en que
exenta no queda gravada por el
los correspondientes bienes y servicios
Impuesto y, como consecuencia de ello,
se utilicen por el sujeto pasivo en la rea-
el empresario o profesional que realiza
lización de las operaciones menciona-
la operación no puede repercutir el IGIC
das.
al adquirente del bien o servicio. En
segundo lugar, la exención determina
Por ello, podemos afirmarlo, la libe-
igualmente la pérdida del derecho a
ración de la carga tributaria por el IGIC
deducir la cuota tributaria del IGIC que
es total para las entidades de la ZEC, es
ha sido soportada por el sujeto pasivo
decir se produce una exención plena89,
que realiza la operación exenta, por la
porque, de una parte sus operaciones
86
adquisición de sus bienes y servicios ;
están exentas del pago del IGIC y, ade-
todo lo cual determina que el sujeto
más tienen derecho a la deducción y a
exento en el IGIC lo es siempre respec-
la devolución de las cuotas del impues-
to de sus actividades de entregas de
to soportadas en sus adquisiciones de
bienes o prestaciones de servicios, pero
bienes o en los servicios recibidos, o de
no respecto de sus adquisiciones de
la carga impositiva implícita en los mis-
87
bienes y servicios .
mos, así como de las cuotas satisfechas
a la Hacienda Pública.
Sin embargo, el artículo 47 de la
Ley 19/199488 establece una excepción
Hay que tener en cuenta que este
a esta regla general al determinar que,
derecho a la deducción y devolución se
no obstante la exención que existe para
condiciona a que “los correspondientes
las entregas de bienes y prestaciones de
bienes y servicios se utilicen en la realiza-
servicios realizadas por las entidades de
ción de las operaciones mencionadas”.
la ZEC con otras entidades de la ZEC, las
Como es sabido, el derecho de deducción
mismas darán “derecho a la deducción
se ejercita mediante la compensación
y devolución de las cuotas soportadas
entre el importe total de las cuotas del
por repercusión directa en sus adquisi-
IGIC devengadas en el período de liqui-
ciones de bienes o en los servicios reci-
dación con el montante de las cuotas
Cfr. los artículos 28 y 29 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico
Fiscal de Canarias, que regulan la deducción de las cuotas tributarias devengadas por los sujetos pasivos del IGIC, como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en las Islas Canarias, que hayan soportado por la repercusión
directa en las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos
bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones sujetas.
87
F. Clavijo Hernández, Opus y loc. ult. cit.; y M. Álvarez Carmona, Impuesto Indirecto Canario, cit., págs. 29 y 30.
88
Según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
89
E. Yánes, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, cit., pág. 60.
86
hacienda
201
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
deducibles soportadas en el mismo.
establece el derecho a la devolución de
Además, para que la compensación sea
las cuotas satisfechas a la Hacienda
posible es necesario que la entidad de la
Pública en las importaciones, así como en
ZEC realice entregas y prestaciones de
los supuestos de inversión del sujeto
servicios sujetas y no exentas que deter-
pasivo.
minen el devengo de cuotas de las que
deducir las soportadas90.
A la vista de lo expuesto líneas más
arriba, y a modo de resumen, podemos
91
El derecho a la devolución constitu-
concluir afirmando95 que nos hallamos
ye un derecho de crédito que surge even-
ante una regulación especial de los meca-
tualmente después de haberse ejercitado
nismos de deducción y devolución de las
la deducción de la cuota, permitiendo
cuotas del IGIC aplicables a las entidades
obtener y exigir el saldo a favor del suje-
de la ZEC, que determina una particulari-
to pasivo existente al final de año en el
dad en relación con el funcionamiento del
92
que no haya podido deducirse . Podemos
93
régimen general de dicho impuesto. Ya
que estamos ante una obliga-
que, la deducción de las cuotas soporta-
ción de la Hacienda Pública de carácter
das a través de la compensación con las
legal y subsidiario respecto del derecho
devengadas en las entregas y prestacio-
de deducción y además de carácter even-
nes de servicios sujetas permite alcanzar
tual, en el sentido de que la existencia de
la neutralidad del impuesto, sin tener en
este derecho está condicionada a que el
cuenta la cantidad de agentes económi-
propio sujeto pasivo solicite la devolución
cos que intervienen en el proceso produc-
en la última declaración-liquidación del
ción-consumo o importación-consumo.
ejercicio.
Además, la posibilidad de deducción o
afirmar
devolución reconocida a las entidades de
Asimismo, están exentas las impor-
la ZEC respecto de sus entregas y opera-
taciones de bienes realizadas por las enti-
ciones exentas determina que no se
dades de la ZEC, cualquiera que sea la
someta a gravamen el valor añadido a la
importación de bienes realizada sin más
mercancía o a la prestación de servicio
requisitos, es decir, con la única justifica-
por cada una de las entidades de la ZEC,
ción de que se trate de una entidad inscri-
pues todas las entidades de la ZEC que
ta en el Registro Oficial, tenga o no fines
intervienen en el proceso producción-
94
comerciales . También en este caso se
consumo o importación-consumo disfru-
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit., págs. 114 y 115.
Establecido en el artículo 45 de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
92
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit., pág. 114, siguiendo en este punto a G. Casado
Ollero, “Deducciones y reembolsos en el IVA adoptado por la CEE”, en CT nº 32 (1980), págs 241 y sigs.
93
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit. y loc. ult. cit.
94
En este sentido se ha expresado la Dirección General de Tributos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de
Canarias en la contestación a la consulta de 20 de enero de 2004, recogida en la base de datos de Normacef, referencia NFC019406.
95
Vid. S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades ZEC”, cit., pág. 115.
90
91
202
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
tan de exención plena. Por lo tanto, el
a suscribir entre el Consorcio de la ZEC y
bien o servicio sólo queda gravado cuan-
las Entidades locales. De esta manera la
do se introduce en el territorio de aplica-
Ley remite a dichos conciertos la articula-
ción común del IGIC mediante la entrega
ción de un régimen fiscal favorable que,
o prestación a un sujeto pasivo del IGIC
desde su introducción a través de la Ley
distinto de una entidad de la ZEC.
19/1994, ha recibido la crítica de la doctrina99, sin reacción alguna por parte del
legislador que ha dejado prácticamente
B) LA TRIBUTACIÓN LOCAL
intacta dicha regulación en las redaccioLas entidades de la ZEC se encuentran sujetas a los tributos locales con
nes posteriores dadas al artículo 48 de la
Ley 19/1994 citado.
arreglo a la normativa general prevista en
la Ley Reguladora de las Haciendas
96
Nos encontramos ante una figura
Locales (en adelante LRHL) , sin embar-
que no encaja en el marco constitucional
go, el legislador ha previsto, en los artícu-
actual en el que se inserta la ordenación
los 48 y 49 de la Ley 19/1994, la posibili-
de los tributos, debido a su naturaleza
dad de aplicación de un régimen
contractual, lo cual choca de lleno con el
específico con el que se pretende benefi-
carácter indisponible de la obligación tri-
ciar fiscalmente a las entidades de la ZEC.
butaria y con el principio de legalidad tributaria proclamado en los artículo 31.3 y
En el primero de los preceptos cita97
133.1 y 3 de la Constitución, en base a los
el legislador se aparta de la línea
cuales la Administración tributaria, a la
seguida en los impuestos estatales y, en
hora de exigir los tributos, ha de ajustar
vez de establecer directamente exencio-
su actuación al mandato de la ley que
nes o bonificaciones a favor de dichas
establece los elementos esenciales del
entidades, condiciona la consecución de
tributo100.
dos
los objetivos que justifican el tratamiento
fiscal favorable, optando por la introduc-
Además, en los conciertos citados, el
98
Consorcio de la ZEC no puede actuar
ción de la figura de los conciertos fiscales
El texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE del 9 de marzo).
Artículo 48 de la Ley 19/1994, según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de junio.
98
Estos conciertos fueron regulados por la LRST de 26 de diciembre de 1957 como una especie de negocios jurídicos bilaterales entre la Administración y los representantes de los contribuyentes en torno a una cifra global de tributación, de manera que dicha
estipulación contractual suplantaba a la normativa reguladora del tributo.
Vid. F. Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Vol. IV, IEP, Madrid, 1966, pág. 245.
99
Vid. C. Albiñana García Quintana, “Examen de la Zona Especial Canaria (ZEC). Conclusiones de su proyección internacional”, I Foro sobre La Zona especial Canaria (ZRC). Aspectos jurídicos y fiscales. Universidad de La Laguna, marzo, 1996, pág. 46;
S. Mazorra y F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades de la ZEC”, cit., págs, 116 a 118; G. Núñez Pérez, Algunas cuestiones jurídico-tributarias en relación con la Zona Especial Canaria (ZEC), Servicio de Estudios del Banco Bilbao Vizcaya, Madrid, 1997, pág.
471; M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
cit., pág. 374 y sigs.; y L. Sánchez Serrano, “El régimen general de las entidades ZEC (arts. 40 a 52 de la Ley 19/1994, de 6 de julio)”,
cit., pág. 112.
100
S. Mazorra y A. F. Martín, “El régimen fiscal de las entidades de la ZEC”, cit., pág. 116.
96
97
hacienda
203
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
como representante de las entidades de
conciertos con ninguna entidad local. En
la ZEC y de sus particulares intereses, ya
cualquier caso, en el citado artículo el
que como tal entidad de derecho público,
legislador distingue dos supuestos,
queda sometido al mandato del artículo
según se trate o no de entidades de la ZEC
103.1 de la CE y ha de servir como toda
establecidas dentro de las áreas geográ-
Administración pública con objetividad a
ficas restringidas, porque lleven a cabo
101
los intereses generales . Al margen de
actividades de producción, transforma-
que, en nuestra opinión, el legislador en
ción, manipulación o comercialización de
este caso podría haber actuado de la
mercancías.
misma manera que respecto a los
impuestos estatales, es decir, podría
Cuando se trate de convenios sus-
haber establecido directamente exencio-
critos por el Consorcio de la Zona
nes inspiradas en la finalidad extrafis-
Especial Canaria con Municipios en cuyo
102
cal ; teniendo en cuenta que las propias
ámbito territorial estén enclavadas las
Entidades locales podían haber estableci-
zonas restringidas, los mismos podrán
do exenciones y bonificaciones en sus
tener por objeto la totalidad de los tri-
propios tributos, ejercitando su poder tri-
butos locales, ya sean impuestos, tasas
butario reconocido constitucionalmente y
o contribuciones especiales, tanto de
en los términos previstos en el texto
devengo único como de devengo perió-
refundido de la LRHL103.
dico, en los que se podrá determinar la
sustitución de las deudas tributarias por
A pesar de todo lo afirmado anterior-
cada uno de los tributos citados que
mente, el artículo 48 de la Ley 19/1994
pudieran corresponder a las Entidades
ha mantenido su vigencia, bien es verdad
de la ZEC establecidas dentro del área
que de hecho, y hasta donde llegan nues-
geográfica restringida de que se trate,
tros conocimientos, el Consorcio de la
por una cifra global de tributación que
Zona Especial Canaria no ha celebrado
podrá ser inferior a la suma de todos los
Ibidem.
Siempre que se encuentre reconocida por la Constitución, como sería el caso de la adopción de medidas inscritas en el régimen económico y fiscal protegido por la disposición adicional tercera de la CE.
103
Cfr. los artículos 9, 15 y 16 del texto refundido de la LRHL, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
104
En el borrador del Reglamento de la Ley 19/1994, y en el borrador del Real Decreto por el que se desarrolla parcialmente
dicha Ley, se prevé que la cifra global de tributación será a cargo del Consorcio y que la misma se calculará teniendo en cuenta el
número de entidades de la ZEC establecidas en el área restringida de que se trate, el valor de su inmovilizado situado en dicha área y
el número de vehículos de tracción mecánica de que sean titulares las referidas Entidades de la ZEC, sin perjuicio de que se acuerden
otros criterios para fijar la cifra global de tributación.
De acuerdo con los criterios anteriores, el Consorcio distribuirá la cifra global entre todas las entidades de la ZEC afectadas
por el convenio fiscal.
Se prevé asimismo, en los borradores de normas reglamentarias citados, que las controversias entre el Consorcio de la Zona
Especial Canaria y los Municipios respectivos que se susciten en la aplicación de los convenios fiscales serán resueltas por el Tribunal
Económico Administrativo Regional de Canarias a instancia de cualquiera de las partes.
También se tiene en cuenta que para la cobranza y efectividad de la cifra global de tributación, el Consorcio ostentará las mismas facultades y prerrogativas que las legalmente establecidas a favor de la Administración General del Estado, y actuará conforme
a los procedimientos administrativos correspondientes.
101
102
204
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
tributos devengados a lo largo del ejer-
determina el propio legislador cuando,
cicio económico por cada una de las
en el apartado 2 del artículo 49 de esta
104
Entidades de la ZEC allí establecidas .
Ley 19/1994, establece expresamente
que la no incorporación a sus ordenan-
Sin embargo, cuando se trate de
zas fiscales por parte de las Entidades
convenios fiscales suscritos entre el
locales de las previsiones necesarias a
Consorcio y las restantes Entidades
los efectos de aplicación de los concier-
105
locales , el objeto de los mismos se
tos fiscales suscritos, “no impedirá la
referirá exclusivamente a los impuestos
total aplicación” de los mismos. Y, aun-
106
municipales . En este caso, también
que así no lo hubiera dispuesto el legis-
podrán consistir en la sustitución de las
lador, como es sabido, las Ordenanzas
deudas tributarias que por cada uno de
fiscales consisten en la manifestación
los impuestos pudiera corresponder a
de la expresión de la potestad regla-
cada una de las entidades de la ZEC
mentaria de las Entidades locales que
establecidas en el Municipio, por una
habrán de ejercerla de acuerdo con la
cifra global de tributación.
normativa contenida en las leyes estatales y autonómicas que son, a su vez,
Por último, con respecto a los con-
las que establecen los criterios básicos
ciertos fiscales que suscriban el
conforme a los cuales aquellas Enti-
Consorcio de la Zona Especial Canaria y
dades pueden ejercer las competencias
las Entidades locales, el artículo 49 de la
que les sean propias.
Ley 19/1994 realiza una recomendación a las Entidades locales afectadas
Con respecto a esta limitación de la
para que incorporen a sus Ordenanzas
potestad de ordenación de las Entidades
fiscales las previsiones necesarias a los
locales, el apartado 3 del artículo 49 de la
efectos de aplicación de dichos concier-
Ley 19/1994 que estamos analizando,
tos. Desde nuestro punto de vista, se
establece la salvedad importante de que
trata de una mera recomendación a las
“no será de aplicación lo establecido en el
Entidades locales con respecto a su
artículo 9.2 del texto refundido de la Ley
107
potestad de ordenación , porque así lo
Reguladora de las Haciendas Locales”108.
Es decir, Municipios en cuyo ámbito territorial no están enclavadas las áreas geográficas restringidas.
Cfr. el artículo 48 de la Ley 19/1994, que se refiere exclusivamente “al ámbito impositivo”, quedando fuera de estos “conciertos” las tasas y contribuciones especiales.
107
Para un análisis detallado de la potestad de ordenación de los entes locales, vid. F. Clavijo Hernández, “L’autonomía
tributaria degli Enti Locali”, en Trattatto di Diritto Tributario, Vol. I,1, Cedam, Padova, 1994, págs. 213 y 214; R. Calvo Ortega,
“Las Ordenanzas Fiscales”, en La Reforma de las Haciendas Locales, T. I, Lex Nova, Valladolid, 1991; S. Mazorra Manrique de
Lara, “Las Ordenanzas fiscales. Criterios para su elaboración”, en Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Dirigido
por J. J. Ferreiro Lapatza, Marcial Pons-Diputació de Barcelona, Madrid, 1993, págs. 107 y sigs., especialmente págs. 119 a122;
y J. Páges y Galtés, “La Ordenanza Fiscal: Concepto y Clases”,en Tributos Locales, nº 59 (2006), págs 11 y sigs., especialmente págs. 21 y sigs.
108
Esta norma está recogida en el artículo 9.2 del texto refundido de la LRHL, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, en los siguientes términos: “Las leyes por las que se establezcan los beneficios fiscales en materia de tributos locales
determinarán las fórmulas de compensación que procedan; dichas fórmulas tendrán en cuenta las posibilidades de crecimiento futu105
106
hacienda
205
canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
A través de este precepto la Ley
Reguladora de las Haciendas Locales
DE
LARA
C) TRIBUTOS ESPECÍFICOS DE LA
ZEC
exige que “las leyes por las que se
establezcan beneficios fiscales en
La Ley 19/1994, junto a la regula-
materia de tributos locales determina-
ción de las exenciones en los principa-
rán las fórmulas de compensación que
les tributos estatales, en su artículo
procedan”109.
39.2,b) prevé, como uno de los recursos económicos del Consorcio de la
Es evidente que todos los beneficios fiscales establecidos en esta Ley
19/1994 a favor de las entidades de la
ZEC serán aplicables en tanto en cuanto estas entidades reúnan los requisitos establecidos para gozar de la condición de entidades de la ZEC, sobre
todo si tenemos en cuenta que se trata
de beneficios fiscales de naturaleza
ZEC, unos tributos peculiares aplicables a las entidades de la ZEC, que
están regulados en el artículo 50 de la
misma Ley 110. Estos tributos son la
tasa de inscripción en el Registro
Oficial de Entidades de la ZEC y la tasa
anual de permanencia en el Registro
Oficial de las Entidades de la ZEC.
subjetiva, sin que fuera necesario, por
1. La Tasa de Inscripción en el
tanto, que el legislador dedicara un
precepto -el artículo 52 de la citada
Ley- para determinar expresamente
Registro Oficial de Entidades de la
ZEC
que “el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 31 de esta
Las características del régimen
Ley determinará, sin perjuicio de la
jurídico de la tasa de inscripción en el
revocación o cancelación de la inscrip-
Registro Oficial de Entidades de la
ción..., la pérdida del derecho al dis-
ZEC, de acuerdo con la regulación que
frute de los beneficios fiscales estable-
contiene el artículo 50.2, de la Ley
cidos en el presente título”.
19/1994, son las siguientes:
ro de los recursos de las Entidades locales procedentes de los tributos respecto de los cuales se establezcan los mencionados beneficios fiscales”.
109
Con respecto a este tema, ya he manifestado mi opinión en otro lugar, en el sentido de que se trata de una pura declaración programática, es decir una pura orientación al legislador futuro, que trata de indicar las fórmulas compensatorias previstas tradicionalmente en nuestra legislación reguladora de las Haciendas locales, que tengan en cuenta las posibilidades
de crecimiento futuro de los recursos respecto de los cuales se establezcan beneficios fiscales.
Por ello, hay que tener en cuenta el carácter de ley ordinaria de la LRHL, porque el legislador futuro no se va a ver
vinculado por este precepto, aunque sí puede seguirlo, pero evidentemente cualquier ley ordinaria posterior puede hacer
caso omiso del mismo o declararlo inaplicable a un caso determinado.
Vid. J.I. Rubio de Urquia, y S. Arnal Suría, S.: Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Publicaciones Abella,
Madrid, 1989, pág. 90; y S. Mazorra Manrique de Lara, “Las Ordenanzas fiscales. Criterios para su elaboración”, cit., págs.
125 y 126.
206
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
El hecho imponible está constitui-
como tal entidad de la ZEC, en el citado
do por la inscripción de las entidades
Registro Oficial112, lo cual, como es evi-
en el Registro Oficial.
dente, no ha tenido lugar en el momento de la solicitud de la inscripción, sino
Los sujetos pasivos, a título de
a partir del momento en que se practi-
contribuyentes, como dispone la letra
ca el asiento correspondiente en dicho
b) del artículo 50.2 de la Ley 19/1994
Registro Oficial113, una vez que se apor-
son las entidades de la ZEC que solici-
te por los solicitantes la documentación
ten la inscripción en el Registro Oficial.
precisa114 para la inscripción de la entidad de la ZEC de que se trate, para lo
Si ponemos este precepto en relación con el que contiene la letra c) del
cual se necesita, como es sabido, la
autorización del Consejo Rector115.
mismo apartado 2 del artículo 50 de la
misma Ley 19/1994 que establece que
Por todo ello, abogamos116 por la
el “devengo de la tasa se producirá en
consideración como sujetos pasivos de
el momento de practicarse el corres-
la tasa que ahora analizamos a quie-
pondiente asiento en el Registro
nes soliciten las inscripción en el
111
Oficial”, podemos darnos cuenta , que
Registro Oficial, lo cual, como es evi-
el legislador no repara que en el
dente, requiere la modificación de
momento de la solicitud de la inscrip-
texto legal.
ción en el Registro Oficial todavía la
entidad no ha adquirido el estatus de
La cuantía de la tasa de inscrip-
entidad de la ZEC, pues para ello es
ción, a tenor del artículo 50.2, d) de la
necesario que la entidad esté inscrita,
Ley 19/1994, es de 732,51 euros117.
111
Seguimos en este punto la opinión de M. Pascual González, Las ayudas de Estado de carácter fiscal. Su incidencia en el
Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cit., págs. 384 a 386.
112
Cfr. el artículo 31.2 de la Ley 19/1994, que define a las entidades de la Zona Especial Canaria como “las personas jurídicas
de nueva creación que, reuniendo los requisitos..... sean inscritas en el Registro Oficial de entidades de la Zona Especial Canaria”.
113
El apartado 1 del EPÍGRAFE 4 de la INSTRUCCIÓN de 8 de agosto de 2000, del Consorcio de la Zona Especial Canaria,
de Organización, Gestión y Procedimiento del Registro Oficial de entidades de la Zona Especial Canaria (BOMH de 28de septiembre de 2000) establece como requisitos previos para la inscripción en el Registro Oficial “la autorización del Consejo Rector y las inscripciones en los Registros que según su naturaleza sean precisas ...”
No entramos a valorar la validez de la Resolución citada, en cuanto a las competencias normativas del Consorcio de la ZEC,
pues no consideramos que las características de este trabajo nos lo permita. Para ello remitimos al lector interesado al comentario que,
como editorial del número de Quincena Fiscal de 11 de junio de 2001 realiza el Profesor Falcón y Tella, sobre las competencias normativas en materia tributaria.
114
Código de Identificación fiscal, documentos acreditativos de la constitución de la persona jurídica y certificación expresiva de la inscripción en el Registro que corresponda.
Cfr. el apartado 2 del EPÍGRAFE 4 de la Resolución de 8 de agosto de 2000, del Consorcio de la Zona Especial Canaria.
115
El apartado 1 del EPÍGRAFE 4 de la Resolución de 8 de agosto de 2000, del Consorcio de la Zona Especial Canaria, establece los requisitos para la “constitución de la entidad de la Zona Especial Canaria”: autorización del Consejo Rector y las inscripciones en los Registros que según su naturaleza sean precisas.
116
Como ya lo hemos hecho, vid. S. Mazorra y A. F. Martín Cáceres, “El régimen fiscal de las entidades de la ZEC”, cit., pág.119.
117
Esta cuantía fue establecida por la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del estado para 2007.
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canaria
SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
2. La Tasa de Permanencia en el
Registro Oficial
DE
LARA
La cuantía de la tasa de permanencia, de forma general, a tenor del artículo 50.3, d) de la Ley 19/1994, será de
Las características del régimen jurí-
1.098,76 euros118.
dico de la tasa de permanencia en el
Registro Oficial son establecidas en el
En el supuesto de disolución de la
artículo 50.3 de la Ley 19/1994, de la
entidad o de revocación de la autorización
siguiente manera:
la cuantía de la tasa se prorrateará por trimestres naturales, excluido aquél en el
El hecho imponible está constituido
por la permanencia de la inscripción de
que se produzca la disolución de la entidad ó la revocación de la autorización.
cada entidad de la ZEC en el Registro
Oficial de dichas entidades.
III. CONCLUSIONES
Los sujetos pasivos de la tasa, a título de contribuyentes, son las entidades
inscritas en el Registro Oficial de
Entidades de la Zona Especial Canaria.
El cuanto al devengo de esta tasa,
la letra c) del apartado 3 del artículo que
establece el régimen jurídico de esta
última, distingue entre un supuesto
general y un supuesto excepcional, para
el caso de disolución de la sociedad. En
De lo expuesto a lo largo de este trabajo, y sin ánimo de cansar al lector con
repeticiones innecesarias, podemos
extraer las siguientes conclusiones:
Primera.- El régimen jurídico de la
ZEC encaja, en el ámbito del Derecho
Europeo, en las denominadas ayudas de
Estado de carácter regional, ya que se
trata de una medida de carácter específico, no inserta en una política general que
el supuesto general el devengo se pro-
se compensa con recursos estatales a tra-
duce de forma periódica el día 31 de
vés de la aplicación exenciones de
diciembre de cada año, a partir del
impuestos, y se caracteriza por su tem-
siguiente al de la inscripción en el
poralidad, proporcionalidad, neutralidad,
Registro Oficial. En el supuesto excep-
así como por su carácter excepcional y su
cional, en caso de disolución de la enti-
aplicación de forma decreciente.
dad de la ZEC o de revocación de la
autorización correspondiente para ope-
Segunda.- El régimen tributario
rar en la Zona Especial Canaria, el
que se aplica a las entidades de la ZEC es
devengo tendrá lugar en el momento de
considerablemente menos gravoso que el
la cancelación de la inscripción.
aplicado con carácter general tanto en lo
118
208
Esta cuantía fue establecida por la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del estado para 2007.
hacienda
canaria
EL
RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA
ZONA ESPECIAL CANARIA
que se refiere a la imposición directa e
las sociedades filiales residentes en terri-
indirecta estatal, como a la tributación
torio español a sus sociedades matrices
local.
residentes en otros estados miembros de
la Unión Europea.
Tercera.- En el ámbito de la imposición directa estatal este régimen tributa-
Cuarta.- En el ámbito de la imposi-
rio afecta al Impuesto sobre Sociedades
ción indirecta estatal y en lo que se refie-
y al Impuesto sobre la Renta de no
re al ITPAJD, destaca, en primer lugar. la
Residentes. En el primer caso, a las enti-
exención establecida para las adquisicio-
dades de la ZEC, inscritas con anteriori-
nes de bienes y derechos realizadas por
dad al 31 de diciembre de 2006, se le apli-
las entidades de la ZEC en el desarrollo de
can unos tipos de gravamen reducidos
sus actividades, siempre que se trate de
que oscilan entre el 1 por 100 y el 5 por
bienes situados o de derechos que pue-
100, en función del año de autorización a
dan ejercitarse en el ámbito geográfico de
la entidad para su inscripción en el
la ZEC.
Registro Oficial, de la creación neta de
empleo por parte de la entidad y del tipo
En segundo lugar, se establece la
de actividad. Sin embargo, el Real
exención para las operaciones societarias
Decreto-Ley 12/2006 ha simplificado la
realizadas por las entidades de la ZEC,
regulación del tipo de gravamen para las
excepto cuando se trate de la disolución
entidades inscritas a partir de su entrada
de las mismas.
en vigor, a las que se le aplicará un tipo de
gravamen general del 4 por 100.
Por último hay que mencionar la
exención referida a los actos jurídicos
En el ámbito del Impuesto sobre la
documentados vinculados a las opera-
Renta de no Residentes, están exentos
ciones realizadas por las entidades de
los intereses y rendimientos derivados de
la ZEC.
la cesión a terceros de capitales propios,
y las ganancias patrimoniales mobilia-
Dentro de este mismo ámbito hay
rias, cuando se obtengan sin mediación
que señalar la exención de tributación del
de establecimiento permanente por resi-
IGIC que la Ley 19/1994 establece para
dentes en otro Estado miembro, o por
las entregas de bienes y prestaciones de
establecimientos permanentes de dichos
servicios que realicen las entidades de la
residentes situados en otro Estado miem-
ZEC a otras entidades de la ZEC. Teniendo
bro. La Ley 19/1994 prevé también la
en cuenta que, a pesar de la aplicación de
posibilidad de aplicar estas exenciones en
esta exención, las entidades de la ZEC tie-
los casos en que las rentas sean obteni-
nen derecho a la deducción y devolución
das por residentes en estados no miem-
de las cuotas del impuesto soportadas en
bros de la Unión Europea; así como en los
sus adquisiciones de bienes o en los ser-
supuestos de beneficios distribuidos por
vicios recibidos, o de la carga impositiva
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SONSOLES MAZORRA MANRIQUE
DE
LARA
implícita en los mismos. También están
por la previsión de conciertos fiscales a
exentas las importaciones de bienes que
suscribir entre el Consorcio de las entida-
realicen las entidades de la ZEC.
des de la ZEC y las Entidades locales.
Quinta.- En cuanto al régimen apli-
Sexta.- La Ley 19/1994 regula,
cable a la tributación local, el legislador se
como recursos económicos de la ZEC, la
aparta de la línea general seguida y, en
tasa de inscripción en el Registro Oficial
lugar de establecer directamente las
de las Entidades de la ZEC y la tasa de
exenciones que pudieran aplicarse, opta
permanencia en el citado Registro.
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