escisión parcial, aportación de rama de actividad y materialización

PORTADA
ÍNDICE
ESCISIÓN PARCIAL, APORTACIÓN DE RAMA DE
ACTIVIDAD Y MATERIALIZACIÓN DE LA RIC.
LA MODIFICACIÓN DEL PROYECTO O LA FUTURA
ILEGALIDAD DEL REAL DECRETO POR EL QUE SE
APRUEBA EL REGLAMENTO QUE DESARROLLA
DETERMINADAS MATERIAS REGULADAS
EN LA LEY 19/1994
IGNACIO CALATAYUD PRATS
Doctor en Derecho por la Universidad de Bolonia
Abogado
Como es sabido para gozar de la exen-
permanecer en funcionamiento en la empre-
ción en que consiste la reserva para inversio-
sa del adquirente durante cinco años como
nes en Canarias es necesario que de los bene-
mínimo, sin ser objeto de transmisión, arren-
ficios que se obtengan en Canarias se dote
damiento o cesión a terceros para su uso.
una reserva destinada a inversiones, que
Cuando su vida útil fuera inferior a dicho perí-
dicho ahorro se invierta en una serie de acti-
odo, no se considerará incumplido este
vos y que dichos activos permanezcan en fun-
requisito cuando se proceda a la adquisición
cionamiento en la empresa adquirente du-
de otro elemento patrimonial que lo sustitu-
rante cinco años, como mínimo, si ser objeto
ya, que reúna los requisitos exigidos para la
de transmisión.
aplicación de la reducción prevista en este
artículo y que permanezca en funcionamien-
En efecto, el apartado octavo del artícu-
to durante el tiempo necesario para comple-
lo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de
tar dicho período. No podrá entenderse que
Modificación del Régimen Económico y Fiscal
esta nueva adquisición supone la materiali-
de Canarias, de acuerdo con la redacción
zación de las cantidades destinadas a la
dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29
reserva para inversiones en Canarias, salvo
de diciembre, indica que “8. Los activos en
por el importe de la misma que excede del
que se haya materializado la reserva para
valor del elemento patrimonial que se susti-
inversiones a que se refieren las letras A y C
tuye y que tuvo la consideración de materia-
del apartado 4, así como los adquiridos por
lización de la reserva regulada en este artí-
las sociedades participadas a que se refiere
culo. En el caso de la adquisición de suelo, el
la letra D de ese mismo apartado, deberán
plazo será de diez años”.
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canaria
IGNACIO CALATAYUD PRATS
En desarrollo de dicho precepto el Pro-
Pues bien, el que el reglamento conside-
yecto de Real Decreto, por el que se aprue-
re que el requisito de permanencia se incum-
ba el reglamento que desarrolla determina-
ple en los supuestos de escisión parcial —al
das materias reguladas en la Ley 19/1994,
considerar que en estos supuestos se produ-
de 6 de julio, de Modificación del Régimen
ce una transmisión a título singular, y no a
Económico y Fiscal de Canarias, establece
título universal— supone una clara y grave
en su artículo 24 las consecuencias de la
contradicción con las Leyes tributarias y mer-
transmisión de activos durante el período de
cantiles y, en consecuencia, un atentado el
mantenimiento de la inversión como conse-
principio de reserva de Ley.
cuencia de operaciones de fusión, escisión o
aportación de activos, en concreto, dicho
artículo establece que “Cuando se produzca
la transmisión de un elemento patrimonial
adquirido como consecuencia de la materialización para la reserva para inversiones con
anterioridad al transcurso del período a que
En efecto, tal y como establece el artículo 252 1 b) del Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas, se entiende por esci-
se refiere el apartado 8 del artículo 27 de la
sión parcial “La segregación de una o varias
Ley 19/1994 se entenderá incumplido el
partes del patrimonio de una sociedad anóni-
requisito de permanencia a que se refiere
ma sin extinguirse, traspasando en bloque lo
dicho apartado, aun cuando la operación se
segregado a una o varias sociedades de
hubiera acogido al régimen especial previs-
nueva creación o ya existentes”.
to en el capítulo VIII del título VII del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre So-
De dicho precepto se desprende que en
ciedades, siempre que la misma no deter-
los supuestos de escisión parcial, al igual que
mine la extinción de la entidad transmitente. Caso de no haberse realizado la
materialización, está última entidad seguirá obligada al cumplimiento de las prescrip-
en los supuestos de fusión y de escisión total,
nos encontramos ante casos de sucesión universal con las consecuencias jurídicas que de
ello se derivan.
ciones relativas a la reserva para inversiones en Canarias”.
Tal y como expresa OLEO BANET, en su
Una lectura del precepto pone de mani-
obra sobre las escisiones, “los ordenamien-
fiesto que en las operaciones de reestructu-
tos que han acogido de modo positivo la
ración empresarial únicamente se entenderá
figura de la escisión societaria han adoptado
cumplido el requisito de permanencia cuando
la técnica de la sucesión a título universal, ya
la sociedad transmitente de los bienes se
experimentada ampliamente en otros pro-
extinga, esto es, las fusiones y las escisiones
cesos de transmisión en bloque (activo y
totales, quedando fuera de dicho supuesto las
pasivo) de patrimonio (la fusión en cualquie-
escisiones parciales, y las aportaciones de
ra de sus modalidades). En efecto, así se
ramas de actividad.
establece de modo expreso en el artículo
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233 LSA 2, que define el desplazamiento
norma contenida en el artículo 252.1 LSA no
patrimonial en bloque correspondiente a la
radica en hacer posible la realización de esta
fusión como adquisición por sucesión uni-
modificación de la estructura societaria, sino
versal. En esta misma línea se sitúa el artí-
en facilitarla, superando el principio traslati-
culo 252 LSA relativo al concepto de esci-
vo de especialidad, mediante el reconoci-
sión3, el cual utiliza la expresión de traspaso
miento de la transmisión patrimonial uno
en bloque para referirse a la atribución patri-
actu. Pero además, en la escisión parcial de
monial que opera la escisión. Con ello, la
vigente regulación de sociedades anónimas
perpetúa la formulación empleada por el
viejo artículo 142 de la LSA de 1951 referente a la fusión, respecto de la que la doctrina
y la jurisprudencia se mostraron unánimes
en considerar de equivalente valor semántico
ambas
expresiones
(sucesión
universal/traspaso en bloque del patrimonio) en el referido proceso”4.
sociedades el legislador toma el riesgo de
reconocer que la sucesión universal no presupone siempre la transmisión de la totalidad
patrimonial que acompaña a la extinción de
su anterior titular, sino que la sucesión universal también puede referirse a ciertos elementos patrimoniales descritos en el proyecto de escisión permaneciendo en existencia
su transmitente. Ello es así porque la construcción jurídica de los procedimientos de
reestructuración societaria se centra, principalmente, en la regulación de la manera por
En el mismo sentido se expresa CERDÁ
la cual todo o parte del patrimonio de la socie-
ALVERO al afirmar que “Una importantísi-
dad reestructurada se transmite a las socie-
ma consecuencia que el ordenamiento
dades beneficiarias de la operación”5.
anuda a la inscripción de la escisión consiste en que los elementos patrimoniales
En efecto, mediante la sucesión univer-
activos y pasivos atribuidos a la/s socie-
sal se transmiten uno ictu (de un golpe), en
dad/es beneficiaria/s (…) son trasmiti-
bloque —y sin necesidad de los requisitos for-
dos a estas en bloque, esto es, por la vía
males que serían exigidos si se transmitieran
de la sucesión universal. El objetivo de la
uno a uno, cada uno de los bienes, de forma
2
El artículo 233 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en el que se regulan las clases y efectos de la fusión indica que “1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicará la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque
de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas. 2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su
caso, el capital social en la cuantía que proceda”.
3
El artículo 252 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en el que se regulan el concepto y los requisitos de las escisiones, indica que “1. Se
entiende por escisión: a) La extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes,
cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente. b) La segregación de una o varias partes del patrimonio de una sociedad anónima sin extinguirse, traspasando en bloque
lo segregado a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes”.
4
Cfr.,F. Oleo Banet, en La escisión de la Sociedad Anónima, Civitas, Madrid, 1995, pág. 75.
5
Cfr., F. Cerdá Alvero, en La escisión de la Sociedad Anónima, Tirant lo blanch, Valencia, 1993, págs. 370 a 372.
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individual— una masa única de bienes dere-
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
chos y deudas, desde el patrimonio de un
marzo, por el que se aprueba el texto refun-
sujeto a otro u otros, cuya posición jurídica
dido de la Ley del Impuesto sobre Socie-
con respecto a cada una de las relaciones jurí-
dades, y en el que se regula la subrogación en
dicas singulares integradas de esa forma en su
los derechos y las obligaciones tributarias en
6
patrimonio sigue siendo igual a la del tradens .
las operaciones de reestructuración empresarial, cuando indica que “1. Cuando las
Es pues evidente que en supuestos de
operaciones mencionadas en el artículo
escisión total o parcial las sociedades suceso-
83 determinen una sucesión a título uni-
ras sustituyen a la sociedad escindida en la
versal, se transmitirán a la entidad
misma posición jurídica que ésta ostentaba
adquirente los derechos y las obligacio-
respecto de las relaciones jurídicas que cons-
nes tributarias de la entidad transmiten-
tituyen la parte del patrimonio transferida. En
te. La entidad adquirente asumirá el
la sucesión a título universal el derecho o la
obligación transmitida subsiste en el adquirente en virtud del mismo título jurídico, en
las mismas condiciones que existía en la enti-
cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados
por la entidad transmitente”.
dad transmitente. Las relaciones transferidas
a las sociedades beneficiarias de la escisión
mantienen así la misma disciplina del título
originario en la sociedad escindida7.
En definitiva, en aquellos supuestos en
los que una sociedad dota la reserva para
inversiones en Canarias y reinvierte la misma
En este sentido cabe afirmar que en el
en la adquisición de determinados activos, si
ámbito tributario, en los supuestos de suce-
posteriormente se escinde y los bienes en que
sión universal—como es el caso de una ope-
se materializó la reserva son transmitidos a la
ración de fusión o de escisión total o parcial—
entidad beneficiaria, va a ser ésta última la
se transmiten a la entidad adquirente, o a la
que venga obligada a mantener los mismos
beneficiaria de la escisión, los derechos y obli-
en funcionamiento durante el plazo de tiem-
gaciones tributarios de la entidad transmiten-
po que reste para consolidar el beneficio fis-
te. Así, aquella entidad asume el cumplimien-
cal de la RIC. Ahora bien, en ningún caso la
to de los requisitos necesarios para continuar
adquisición de los bienes por parte de la
disfrutando o consolidar los beneficios fisca-
sociedad beneficiaria puede suponer un
8
les disfrutados por la entidad transmitente .
incumplimiento del requisito de materialización de la sociedad escindida pues en ningún
Esto es precisamente lo que se despren-
caso nos encontramos con una transimisión
de del apartado primero del artículo 90 del
ordinaria sino, por el contrario, con una suce-
Cfr., J. L. Lacruz Berdejo y F. Sancho Rebudilla, en Derecho de Sucesiones, Barcelona, Bosch, 1981, pág. 9.
Vid., F. Oleo Banet, en La escisión de la Sociedad Anónima, Civitas, Madrid, 1995, pág. 82.
8
En el mismo sentido se pronuncia J.A. López Santacruz Montes, en Memento Práctico de Fusiones 2007-2008,
Francis Lefrevre, Madrid, 2.004, pág. 262.
6
7
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sión universal, en la que subsiste el en la
los requisitos necesarios para continuar
beneficiaria el mismo título jurídico que exis-
en el goce de beneficios fiscales o conso-
tía en la escindida.
lidar los disfrutados por la entidad transmitente.” Puesto que la operación plan-
Esta es la solución regulada en la Ley y,
teada consiste en una escisión parcial,
como no podía ser de otro modo, asumida por
procederá la aplicación de lo dispuesto
la Dirección General de Tributos que en multi-
en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto
tud de consultas ha manifestado que en
la subrogación de derechos y obligacio-
supuestos de escisión parcial de sociedades
en los que la rama de actividad segregada
incluye activos que representan materializaciones de la reserva para inversiones en
Canarias la entidad adquirente o beneficiaria
deberá cumplir con el requisito del mantenimiento de la inversión pero sin que en ningún
caso la transmisión suponga un incumpliendo.
nes tributarias de la entidad adquirente
respecto de la transmitente se produce a
título universal. Por tanto, la entidad
adquirente asumirá el cumplimiento de
los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente
referidos a los mismos y, en concreto, la
obligación de mantener los elementos
patrimoniales en que se ha materializado la reserva para inversiones en
En este sentido se manifiesta la Resolución de la DGT 166/2007, de 23 enero, en la
que, ante un supuesto de escisión parcial con
segregación de activos que representaban
una materialización de la RIC, ha afirmado de
forma clara y contundente que “Por otra
Canarias (RIC) en funcionamiento,
durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto
de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Por otra parte, de acuerdo
con la disposición transitoria segunda del Real
parte, puesto que una parte de los acti-
Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, las
vos que forman parte del patrimonio
dotaciones a la reserva para inversiones pro-
escindido representan la materializa-
cedentes de beneficios de periodos impositi-
ción de la reserva para inversiones en
vos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se
Canarias, debe analizarse la subroga-
regularán por las disposiciones establecidas
ción de los derechos y obligaciones tri-
en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su
butarias relacionados con dichos acti-
redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
vos. En este sentido, el artículo 90 del TRLIS
recoge las reglas sobre la subrogación en los
Al respecto, el artículo 27 de la Ley
derechos y obligaciones tributarias de la enti-
19/1994, de 6 de julio, de modificación del
dad adquirente respecto de la transmitente:
Régimen Económico y Fiscal de Canarias,
“1. Cuando las operaciones mencionadas en
establece que las sociedades con estableci-
el artículo 83 determinen una sucesión a títu-
mientos situados en Canarias pueden reducir
lo universal, se transmitirán a la entidad
su base imponible hasta el 90 por 100 de los
adquirente los derechos y obligaciones tribu-
beneficios no distribuidos procedentes de
tarias de la entidad transmitente. La entidad
tales establecimientos, debiéndose aplicar el
adquirente asumirá el cumplimiento de
importe de dicha reducción a una cuenta de
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reservas, la cual deberá figurar en los balan-
Similares consideraciones cabe
ces con absoluta separación y título apropia-
efectuar por lo que respecta a las aporta-
do, resultando indisponible en tanto los bien-
ciones de una rama de actividad, pues el
es en que se materialice la inversión deban
artículo 24 del Proyecto de Real Decreto
permanecer en la sociedad.
también considera que se incumple el
requisito de mantenimiento de la inver-
En consecuencia, la entidad que,
sión en los supuestos en que entre los
como consecuencia de la escisión, reciba
activos integrados en la rama de activi-
los bienes objeto de inversión en cumpli-
dad se encuentren bienes que fueron
miento de la RIC, deberá tener en su
objeto de materialización de la RIC.
balance la referida reserva en el importe
que correponda, siendo indisponible en
En efecto, en virtud de lo preceptuado
tanto los bienes objeto de la inversión
en el artículo 90.2 de la Ley del Impuesto
deban permanecer en la misma durante
sobre Sociedades10, en los supuestos de apor-
el plazo de tiempo establecido en el refe-
tación de rama de actividad11 —esto es, de un
rido artículo 27 de la Ley 19/1994”9.
conjunto de elementos patrimoniales que
sean susceptibles de constituir una unidad
De lo expuesto se desprende con meri-
económica autónoma determinante de una
diana claridad que la redacción del artículo 24
explotación económica, es decir, un conjunto
del Proyecto de Real Decreto, por el que se
capaz de funcionar por sus propios medios—
aprueba el reglamento que desarrolla determi-
la entidad adquirente se subroga en los dere-
nadas materias reguladas en la Ley 19/1994,
chos y obligaciones tributarios que se refieren
de 6 de julio, de Modificación del Régimen
a los bienes y derechos transmitidos, asu-
Económico y Fiscal de Canarias, y que conside-
miendo la entidad adquirente el cumplimien-
ra que se incumple el requisito de manteni-
to de los requisitos exigidos para disfrutar de
miento de la inversión cuando se realiza una
esos incentivos fiscales o consolidar los dis-
operación de escisión parcial en la que los acti-
frutados, en cuanto estuvieren referidos a los
vos segregados son una materialización de la
bienes y derechos trasmitidos.
RIC, es radicalmente contraria al principio de
reserva de Ley y por tanto el precepto de aprobarse será nulo de pleno derecho.
9
De lo expuesto se desprende que en
aquellos casos en los que se realice una apor-
En el mismo sentido se pronuncian, entre otras, la Resoluciones de la DGT 27/2007, de 10 enero y 1502/2006, de
13 julio.
10
En concreto, el artículo 90.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, indica que “Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión
se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad
transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos”.
11
En virtud el artículo 83.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades “Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la
operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una
o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
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tación de rama de actividad en la que se
integrados bienes objeto de materializa-
encuentren bienes que fueron objeto de la
ción de la RIC, la referida reserva debe-
materialización de la RIC, la entidad adqui-
rá permanecer en la sociedad aportante,
rente asumirá el cumplimiento de los requisi-
siendo indisponible en tanto los bienes
tos de mantenimiento que debía cumplir la
objeto de la inversión deban permanecer
entidad transmitente.
en la sociedad que los adquiere durante
el plazo de tiempo establecido en el artí-
Este es y ha sido siempre el parecer de
culo 27 de la Ley 19/1994 o bien la par-
la Dirección General de Tributos en supuestos
ticipación recibida de la sociedad adqui-
de aportación de rama de actividad en la que
rente se mantenga igualmente durante
se encontraban elementos que fueron objeto
dicho plazo de tiempo (…)En ambos casos
de materialización de RIC, la transmisión de
la sociedad adquirente deberá incluir en la
dichos elementos no suponía un incumpli-
memoria anual la información necesaria para
miento por parte de la entidad aportante sino
verificar el cumplimiento de los requisitos, de
que, por el contrario, y debido al carácter neu-
acuerdo con lo establecido en el artículo 90
tral de la fiscalidad sobre dichas operaciones,
del TRLIS”.
la entidad adquirente está obligada a continuar con el requisito del mantenimiento de la
inversión.
La razón por la cual en los supuestos de
reestructuración empresarial consistentes en
una aportación de rama de actividad el legis-
En los términos expuestos se pronuncia,
lador establece, no solo el diferimiento de las
por ejemplo, la Resolución de la DGT.
rentas generadas con ocasión de la transmi-
1502/2006, de 13 julio, al indicar que “cual-
sión de los elementos integrantes de la acti-
quiera que sea la operación a realizar,
vidad, sino también la subrogación de la enti-
escisión parcial o aportación no dinera-
dad
ria de rama de actividad, procederá la
obligaciones tributarios que se derivan de los
aplicación de lo dispuesto en el precepto
bienes integrados en la empresa transmitida,
trascrito, por cuanto produce la subro-
tiene que ver con la intención de que las deci-
gación de derechos y obligaciones tribu-
siones empresariales sobre concentración de
tarias de la entidad transmitente respec-
empresas no se vean impedidas, obstaculiza-
to de la adquirente. Por tanto, la entidad
das o condicionadas por razones de carácter
adquirente asumirá el cumplimiento de
fiscal.
adquirente
en
los
derechos
y
los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente,
En este sentido, si la norma establecie-
referidos a los elementos patrimoniales
ra que en supuestos de aportación de rama de
que recibe y, en particular, completar el
actividad los beneficios fiscales condiciona-
mantenimiento de los bienes objeto de
dos al mantenimiento de una inversión inclui-
inversión de la RIC (…) Si la operación se
da en la rama, se considerarían incumplidos
realiza mediante una aportación de
por la aportación es evidente que dichas ope-
rama de actividad en la que estuviesen
raciones no se realizarían, con los perjuicios
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que dichas objeción produciría en la econo-
que adolece —pues no entendemos
mía de un país que dejaría de adoptar medi-
como es posible que dicha norma apa-
das de eficiencia empresarial por razones
rezca en un proyecto de Reglamento—
puramente fiscales.
sino el hecho de que un precepto que
obstaculizaría de forma absoluta los
En nuestro caso el que el artículo 24
procesos de reestructuración de las
del Proyecto de Real Decreto no sea
empresas canarias —puesto que de
modificado y el Reglamento final consi-
aprobarse en semejantes términos sim-
dere que se incumple el requisito de
plemente no se realizarían en canarias
mantenimiento de la inversión cuando
escisiones parciales y aportaciones de
se realiza una operación de aportación
ramas de actividad— haya sido siquiera
de rama de actividad en la que en la que
imaginado por el Ministerio de Hacienda
se encuentre bienes que fueron objeto
del Gobierno de España.
de reinversión por la RIC, supondrá una
clara y manifiesta extralimitación del
De persistir dicha redacción es evi-
mismo infringiendo lo dispuesto en el
dente que contra el mismo se interpon-
artículo 90 de la LIS.
drá un recurso directo ante el Tribunal
Supremo que, con absoluta seguridad, lo
Ahora bien, lo realmente alarmante
declarará nulo, poniendo fin de este
del precepto analizado no es tanto la
modo a un esperpento que entendemos,
falta de rigor y de técnica jurídica de la
finalmente, no se producirá.
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