Alerta informativa: Novedades en el tratamiento en el IVA de bonos

Julio 2016
Alerta informativa
Novedades en el
tratamiento en el IVA de
bonos o vales canjeables
Eduardo Verdún
Socio Responsable de Tributación Indirecta EY
Fulgencio García
Director de Tributación Indirecta EY
María José Giménez
Senior Manager de Tributación Indirecta EY
Introducción
Con fecha 1 de julio de 2016 se ha publicado en el DOUE la Directiva
2016/1065 del Consejo de 27 de junio de 2016, por la que se modifica la
Directiva del IVA en lo que respecta al tratamiento de los bonos (“vouchers”).
Dentro de este tipo de bonos se encuentran, en esencia, las tarjetas regalo
emitidas frecuentemente en el sector de la distribución, así como otros que
recogen el derecho a la percepción de un bien o servicio concreto, como las
tarjetas que incorporan minutos de telefonía.
La Directiva recién aprobada establece un marco jurídico armonizado,
debiendo ser incorporada a la legislación interna de los Estados miembros a
partir del 1 de enero de 2019.
En España, parte del contenido de la citada Directiva se había recogido desde
2008 en doctrina reiterada por la Dirección General de Tributos.
Sin embargo, se introducen ahora matices de cierto alcance que conviene
tomar en consideración y que deberán reorientar dicha doctrina oficial durante
los próximos meses, incluso antes de que expire el plazo de transposición.
I. Definición de bono
A efectos del IVA, por bono se entenderá un instrumento
que debe aceptarse como contraprestación total o
parcial de una entrega de bienes o de una prestación de
servicios cuando la identificación de tales bienes o
servicios, o la identidad de los posibles suministradores
o prestadores, hayan de constar en el propio
instrumento o en la documentación correspondiente
junto con los términos y condiciones de uso particulares
del mismo.
La Directiva sólo regula los bonos que pueden ser
utilizados a efecto de canje por bienes o servicios, ya
estén o no previamente identificados. Por el contrario,
sus disposiciones no se aplican a aquellos instrumentos
que única y exclusivamente llevan aparejado el derecho
a recibir un determinado descuento (cupones descuento,
por ejemplo), ni, en particular, entradas de cine o de
museos, títulos de transporte, sellos de correos u otros
semejantes.
II. Tipos de bonos
La Directiva distingue entre bonos “univalentes” y bonos
“polivalentes”.
Bono univalente (o single purpose voucher –SPV-, en
inglés) es aquel en el que, al momento su emisión, se
conoce el lugar de localización de la entrega de bienes o
prestación de servicios a que se refiere, así como la
cuota del Impuesto que se devenga en consecuencia.
Ejemplos típicos de SPV serían las tarjetas de telefonía,
o los bonos para pernoctar en hoteles peninsulares.
Bono polivalente (o multi purpose voucher –MPV-) es
cualquier bono que no sea un bono univalente, en
concreto, porque en su emisión se desconozca
cualquiera de las circunstancias que definen al bono
univalente y por consiguiente no sea posible determinar
su correcto tratamiento a efectos del IVA.
En este último grupo, quizá el más numeroso, se
encuentran las tarjetas regalo que pueden redimirse por
diferentes tipos de bienes o servicios, o por una sola
categoría pero en territorios diferentes (piénsese, por
ejemplo, en Islas Canarias y en la península).
III. Tratamiento aplicable a la venta del
bono
Tratándose de un bono univalente, la Directiva establece
una total identidad entre la venta del bono y la
realización de la entrega o prestación subyacente al
mismo. De este modo, la entrega del bono determina
que, a efectos del IVA, se entienda que se está
realizando dicha operación subyacente. El gravamen
correspondiente se deberá calcular por tanto con
arreglo a las circunstancias de dicho subyacente (reglas
de localización, tipo impositivo, etc.).
Por el contrario, tratándose de bonos polivalentes, su
venta inicial no estará sujeta al IVA, tributo que sólo se
devengará en un momento posterior según sea redimido
y en atención a las circunstancias concretas de cada
operación por la que se cajee total o parcialmente hasta
que su importe se agote.
IV. Actuaciones de mediación en la
venta de bonos
De nuevo en este punto la Directiva establece un
tratamiento diferente según se trate de bonos
univalentes o polivalentes y, a su vez, según dicha
mediación se realiza en nombre propio o en nombre
ajeno.
En el caso de bonos univalentes, su venta en nombre
propio determinará, tantas veces como la misma tenga
lugar, la realización de la venta o prestación que
constituya su subyacente. Si la venta se produce en
nombre y por cuenta ajena, existirá un servicio de
intermediación diferente y adicional que tributará en el
IVA según corresponda de acuerdo con la
contraprestación pactada para dicha intermediación.
En el caso de bonos polivalentes, su venta en nombre
propio estará no sujeta al IVA, con independencia del
número de veces en que la misma se realice. Si la venta
se produce en nombre y por cuenta ajena, existirá, al
igual que ocurre con los bonos univalentes, un servicio
de intermediación diferente y adicional que tributará en
el IVA según corresponda y de acuerdo con la
contraprestación pactada para dicha intermediación.
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V. Base imponible de la venta de
bonos
Dado que la entrega de un bono univalente equivale, a
todos los efectos, a la realización de su subyacente, la
base imponible de dicha entrega estará constituida por
la contraprestación exigida a cambio del mismo.
Respecto de los bonos polivalentes, su entrega no está
sujeta al IVA por lo que no habrá lugar a calcular base
imponible alguna. Posteriormente y a medida en que se
produzca su redención, cada entrega o prestación que
se realice contra el nominal del bono tendrá su propia
base imponible, calculada con arreglo a su
contraprestación individual, y su tipo aplicable. No
obstante, la Directiva entiende que dentro del importe
total por el que se comercializa el bono habrá de
incluirse la cuota o cuotas del IVA que se devenguen en
su redención. De esta forma, en el importe total de un
bono polivalente se entiende incluido el IVA total que se
devengará, en su caso, a medida en que se produzca su
redención.
ámbito de aplicación el tratamiento que debe otorgarse
a los bonos polivalentes que no llegan a canjearse
durante el plazo dado para ello por su emisor. En
cualquier caso, puede aventurarse que dicha
circunstancia determinaría la ausencia final y definitiva
de imposición que provisionalmente no tuvo lugar
cuando el bono polivalente fue emitido.
Cuando dicha falta de redención se refiera a un bono
univalente, la consideración que la DGT hace
actualmente de dicho bono como pago a cuenta en su
emisión, podría llevar a un resultado diferente al
pretendido por la Directiva en relación con la
consolidación del gravamen inicial. En efecto, siendo su
venta la correspondiente al subyacente, el IVA
devengado no habría de rectificarse aun cuando dicho
subyacente no llegue nunca a producirse.
VII. Cómo puede ayudar EY Abogados
VI. Comentarios
El equipo de Tributación Indirecta de EY ofrece su
conocimiento y experiencia para resolver cualquier duda
que pueda tener al respecto, proporcionar soluciones y
prestar su apoyo a la hora de tomar decisiones, bajo las
premisas de calidad y compromiso que nos distinguen.
La tributación de los bonos no ha sido una cuestión
pacífica en el pasado, existiendo abundante doctrina de
la DGT relativa a su tratamiento a efectos del IVA que,
en líneas generales, está alineada con el texto de la
Directiva recién aprobada.
Para cualquier información adicional con respecto a esta
alerta, contacte con:
Existen, sin embargo, determinadas cuestiones que han
sido abordadas por la DGT de manera diferente y que
deberán recogerse en futuras consultas.
De esta forma, los bonos univalentes son considerados
por el Centro directivo como pagos a cuenta del
subyacente, no como equivalentes al mismo tal y como
señala la Directiva. Este nuevo enfoque simplifica el
tratamiento de estos bonos cuando se venden
sucesivamente.
Respecto de los bonos polivalentes, la tributación de las
operaciones de intermediación en su venta se había
configurado como operación financiera exenta, en el
entendimiento de que se trataban de operaciones de
intermediación en la distribución de medios de pago. La
Directiva, sin embargo, deja al margen del Impuesto
estas operaciones siempre que se realicen en nombre
propio.
Ernst & Young Abogados, S.L.P.
►
Eduardo Verdún
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Finalmente, resulta necesario llamar la atención sobre el
hecho de que la Directiva expresamente excluye de su
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