I Proceso Contencioso-Tributario(*)

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Área Tributaria
I
Contenido
Informes Tributarios
Proceso Contencioso-Tributario
¿No hay norma mal emitida, sino mal entendida? - La Apelación de Puro
Derecho
I-1
I-4
La Apelación dentro del Procedimiento Contencioso Tributario
I-7
actualidad y aplicación
práctica
Breve repaso y comentarios respecto del procedimiento de cobranza coactiva
(Parte II)
Resoluciones del Tribunal Fiscal sobre la Queja
NOS PREG. Y CONTESTAMOS Procedimiento de Cobranza Coactiva
I-12
ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL Naturaleza Jurídica del Formulario 194
I-20
I-21
I-23
jurisprudencia al día
GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
I-25
I-25
I-26
Queja
Proceso Contencioso-Tributario
Ficha Técnica
Autor : Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de
León(**)
Título : Proceso Contencioso-Tributario
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 194 - Primera
Quincena de Noviembre 2009
1. Introducción
Vamos a comenzar nuestro estudio, partiendo de los casos más usuales que suelen
ocurrir en la práctica. Una vez que la Administración Tributaria notifica una resolución
de Determinación o Resolución de Multa,
el administrado puede impugnar estos
actos administrativos, mediante el reclamo
y la apelación, según corresponda.
Tratándose del procedimiento de apelación ante el Tribunal Fiscal, nos encontramos ante la última instancia, en sede
administrativa, para discutir la existencia
de una deuda tributaria. El Tribunal Fiscal
se pronuncia sobre esta materia a través
de una resolución. El administrado puede
cuestionar dicha resolución, mediante
una demanda, generando el proceso
contencioso-tributario que se tramita ante
el Poder Judicial. Seguidamente pasamos
a estudiar el referido proceso contenciosotributario.
por el Poder Judicial? Existe una razón
fundamental: si todo el poder político
del Estado estuviese concentrado en sólo
un órgano, existiría alto riesgo de abuso
del poder por parte del gobernante, en
perjuicio de las personas y empresas.
Es preferible que el poder político se reparta entre varios órganos y que existan
controles entre éstos. Por esta razón se
establece que el Poder Judicial puede
revisar los actos que genera la Administración Pública.
3. Objetivos del procedimiento
contencioso-tributario
En los procedimientos que, en materia
tributaria, se llevan a cabo ante la Administración Pública nos interesa destacar
ciertos elementos.
En primer lugar, si nos fijamos en la
Administración Pública (como una maquinaria que actúa ante el ciudadano y
las empresas), existe una resolución que
emite el Tribunal Fiscal, la misma que
viene a ser un acto administrativo que –se
supone– cumple con todos los requisitos
que establece la ley (Código Tributario,
Ley 27444-Ley del Procedimiento Administrativo General, etc.).
¿Por qué una Resolución que emana de la
Administración Pública puede ser revisada
En segundo lugar, si ponemos atención en
el administrado (ciudadano o empresa),
existen derechos subjetivos de éste, que
vienen a ser ciertos intereses que son
protegidos jurídicamente, y que pueden
haber sufrido una lesión por causa imputable a la Administración Pública.
(*) Este trabajo ha sido realizado tomando en cuenta básicamente el
interesante artículo de la Dra. Silvia León Pinedo, titulado: “Implicancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso administrativo en
el campo tributario”.
(**)Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Atendiendo a estos elementos, podemos
decir que –en el Perú– los objetivos del
procedimiento contencioso-tributario son
dos: a) cuidar la legalidad de los actos que
2. Justificación del proceso contencioso-administrativo
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Primera Quincena - Noviembre 2009
emanan de la Administración Pública, de
tal manera que el Poder Judicial puede
llegar a establecer la invalidez de los
actos administrativos; y, b) proteger los
intereses del administrado; de tal modo
que el Poder Judicial debe satisfacer las
necesidades del administrado, siempre
que sean razonables y gocen de respaldo
jurídico. Sobre este último punto es muy
importante tener presente un principio
del Poder Judicial, conocido como “tutela
jurisdiccional”, reconocido en el artículo
139°.3 de la Constitución de 1993, en
cuya virtud el Poder Judicial debe disponer todo lo necesario para cuidar los
intereses del administrado.
Informes Tributarios
(*)
En este sentido, el artículo 1° de la Ley
27584, que regula el proceso contencioso-tributario establece que dicho proceso
tiene por finalidad: “El control jurídico por
el Poder Judicial de las actuaciones de la
Administración Pública sujetas al derecho administrativo y efectiva tutela de los derechos
e intereses de los administrados”.
Al respecto es ilustrativo el siguiente
caso: un administrado cometió cierta
infracción tributaria. La Sunat y el Tribunal Fiscal coincidieron en determinar
que la sanción aplicable era el cierre del
local. Pero el Poder Judicial, a través
del proceso contencioso-administrativo,
determinó que en este caso existía una
circunstancia muy particular, de bastante
importancia humana y social: el local
sancionado era una vivienda. Por esta
consideración, la Corte Suprema, a través
de la Sala Constitucional y Social, mediante la sentencia del 07.06.96, recaída
en el Expediente N° 47-95, sustituyó la
Resolución (acto administrativo) de cierre
por una multa.
Actualidad Empresarial
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Informes Tributarios
Como se aprecia, el Poder Judicial –además que deja sin efecto la resolución
administrativa que decreta el cierre del
local– protege los intereses y necesidades
de tipo humano y familiar, posibilitando
que los habitantes del referido local
puedan continuar desarrollando sus actividades personales y familiares con la
mayor normalidad posible.
4. Base legal
Veamos el marco normativo básico del
proceso contencioso-administrativo, específicamente en materia tributaria.
4.1. Constitución de 1993
El artículo 148° de nuestra actual Constitución señala que: “Las resoluciones
administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción
contencioso-administrativa”. Esta norma
nos dice que los actos administrativos
que son emitidos a nivel de la última
instancia administrativa son revisables
ante el Poder Judicial.
Precisamente el concepto “causar estado”
hace referencia a los actos administrativos
que han sido expedidos por los órganos
administrativos del más alto nivel.
4.2. Código Tributario
Mediante el Decreto Legislativo N° 953,
publicado el 05.02.04 se introdujeron
en el Código Tributario las actuales reglas
especiales sobre el proceso contenciosoadministrativo en materia tributaria.
4.3. Ley N° 27584, vigente desde el
15.04.02, llamada “Ley del Proceso Contencioso-Administrativo”
Aquí se encuentran las reglas generales
del proceso contencioso-administrativo,
cualquiera que sea la materia que –en vía
administrativa– es objeto de discusión,
tal como puede ser en el área laboral,
minera, pesquera, etc.
Es importante resaltar que esta Ley se
aplica con carácter supletorio. O sea, a
falta de regulación expresa del Código
Tributario, entonces resultan aplicables
las normas de la ley N° 27584.
5. Materias susceptibles de una
demanda contencioso-administrativa
Existen diversos temas sobre los cuales
gira una resolución del Tribunal Fiscal.
Veamos las materias tributarias que
pueden ser objeto de una demanda
contencioso-administrativa.
5.1. Deuda tributaria
Si el Tribunal Fiscal se ha pronunciado
sobre la existencia o determinación de
un tributo (contenida en cierta Resolución
I-2
Instituto Pacífico
de Determinación), existencia de una
infracción o determinación de la sanción
(contenida en cierta Resolución de Multa)
o exigencia de pago (contenida en cierta
Orden de Pago); entonces dicha discusión
se puede continuar ventilando, esta vez
ante el Poder Judicial, a través del proceso
contencioso-administrativo.
5.2.Inadmisibilidad del reclamo o
apelación
Podría ser que el Tribunal Fiscal considere
inadmisible cierto reclamo o apelación,
porque el administrado no ha cumplido
con algún requisito formal. Este parecer
del Tribunal Fiscal puede ser impugnado
ante el Poder Judicial, vía el proceso
contencioso-administrativo, para que se
revisen las razones que ha tomado en
cuenta el Tribunal Fiscal respecto de la
inadmisibilidad del respectivo reclamo
o apelación.
Desde luego, el Poder Judicial tendría
que pronunciarse solamente sobre este
tema procesal, mas no sobre el asunto
de fondo.
5.3. Ampliación de la investigación
A veces en el procedimiento de reclamo
la Administración Tributaria (Sunat, Municipalidad, etc.) no ha realizado determinadas investigaciones. Una vez planteada
la apelación, el Tribunal Fiscal ordena la
devolución del expediente para que la
referida Administración Tributaria realice
la indicada investigación y se pronuncie
de nuevo. En principio, el mandato del
Tribunal Fiscal para que la Sunat, Municipalidad, etc. amplíe su investigación no
debería ser susceptible de una demanda
contencioso-administrativa ante el Poder Judicial, pues todavía no existe un
pronunciamiento definitivo del Tribunal
Fiscal respecto del asunto de fondo que
es materia de discusión.
Sin embargo, en ciertas oportunidades
el Poder Judicial ha establecido que
procede dicha demanda, en el entendido que el Tribunal Fiscal podría haberse
equivocado en las razones que le han
llevado a ordenar una ampliación de la
fiscalización.
5.4. Asuntos de mero trámite
A veces el Tribunal Fiscal se pronuncia
sobre cuestiones de mero trámite. Por
ejemplo, podría ser que la Resolución
de Intendencia de la Sunat no se haya
pronunciado sobre todos los puntos planteados en cierta reclamación.
En estos casos el Tribunal Fiscal ordena a
la Administración Tributaria que complete
su pronunciamiento. ¿Esta clase de órdenes puede ser objeto de una demanda
contencioso-administrativa ante el Poder
Judicial? Pensamos que la respuesta debe
ser negativa, toda vez que lo único que
en este caso exige el Tribunal Fiscal es que
la Administración Tributaria respete el
debido procedimiento; debiendo pronunciarse sobre todos los puntos formulados
en el reclamo.
5.5. Queja
Sabemos que ante un acto de la Administración Tributaria (Resolución de
Determinación, etc.) procede el recurso
de reclamación y/o apelación. En cambio ante un hecho de la Administración
Tributaria procede la queja. Solamente
ciertos pronunciamientos del Tribunal
Fiscal, sobre el tema de la queja, pueden
ser objeto de una demanda contenciosoadministrativa ante el Poder Judicial.
Por ejemplo, una resolución del Tribunal
Fiscal en cuya virtud se inhibe de emitir
pronunciamiento respecto de cierta queja,
porque entiende que en este caso no tiene
competencia, bien puede ser susceptible
de una demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial, toda vez que
las razones del Tribunal Fiscal podrían ser
equivocadas.
5.6.Actuación de la Administración
Tributaria
Existen casos muy especiales donde la
Administración Tributaria realiza actos
de abuso, sin que exista una resolución
formal que los ampare, afectando los
intereses de los administrados. Así puede
ocurrir cuando la Administración Tributaria clausura un local, sin haberse expedido
la respectiva acta de intervención ni la
resolución que establece dicha sanción
para un determinado contribuyente.
Este proceder de la Administración Tributaria también es susceptible de una
demanda contencioso-administrativa
para que el Poder Judicial haga efectiva
la tutela o protección que debe brindar
a los administrados, ante los excesos de
la Administración Tributaria.
5.7. Ejecución de una resolución
La Administración Tributaria emite una
resolución conforme a ley. Pero, la ejecución de dicha resolución por parte de la
propia Administración Tributaria se lleva
a cabo de tal modo que se transgrede la
ley. Esta clase de excesos por parte de la
Sunat, Municipalidades, etc., también es
susceptible de una demanda contenciosoadministrativa para que el Poder Judicial
proteja los intereses de los administrados
que han sido afectados.
Así ocurre si una Municipalidad notifica
una Resolución de Ejecución Coactiva REC emitida conforme a ley, iniciando
una cobranza coactiva. En esta REC se
establece que el contribuyente tiene un
último plazo de gracia de siete días para
realizar el pago voluntario de la deuda tributaria. Podría ser que en el cuarto día de
transcurrido dicho plazo la Administración
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Área Tributaria
Tributaria procede con trabar embargos
definitivos, ordenando a los bancos la
transferencia de cierto monto, a favor de
la cuenta bancaria del Estado, por una
suma equivalente al monto de la deuda
tributaria no pagada.
Aquí se aprecia un abuso de la Administración Tributaria en la etapa de ejecución
de la REC que, ciertamente, afecta los
intereses del contribuyente, de tal modo
que éste puede recurrir a la demanda
contencioso-administrativa ante el Poder
Judicial.
6. Exclusividad del proceso judicial
La impugnación de las resoluciones emitidas en última instancia administrativa
son impugnables exclusivamente ante el
Poder Judicial.
De modo excepcional, un acto administrativo puede ser motivo de litigio
en determinado proceso constitucional,
según lo establece el artículo 200° de la
Constitución. Si un acto administrativo
amenaza o viola la libertad de las personas o empresas, tiene cabida el proceso
de amparo. Si un acto administrativo
amenaza o viola el derecho de información de las personas o empresas, el sujeto
perjudicado puede recurrir al proceso de
hábeas data.
7. Principios del proceso contencioso-administrativo
Veamos los principios más importantes
del proceso contencioso-administrativo:
7.1. Principio de integración
Los jueces no deben dejar de resolver
el asunto controvertido por deficiencia
de la ley. En tales casos debemos traer a
colación la Norma IX del Título Preliminar
del Código Tributario, según la cual: “En
lo no previsto por este Código o en otras
normas tributarias podrán aplicarse normas
distintas a las tributarias, siempre que no se
les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho
Tributario, o en su defecto, los Principios
del Derecho Administrativo y los Principios
Generales del Derecho”.
Por ejemplo, los artículos 157° y 158°
del Código Tributario establecen los requisitos para la admisibilidad de la demanda
contencioso-administrativa. En este sentido, el primer párrafo del artículos 157°
del Código Tributario dispone que una
Resolución del Tribunal Fiscal bien puede
ser objeto de la demanda contenciosoadministrativa. ¿Cabe pensar en la figura
del silencio administrativo negativo como
supuesto válido para que el sujeto afectado (administrado) pueda plantear una
demanda contencioso-administrativa? O
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sea, si un administrado plantea una apelación y transcurren más de doce meses
sin que el Tribunal Fiscal se pronuncie:
¿Es posible que el administrado considere
denegada la apelación para que el litigio
pueda pasar a conocimiento del Poder
judicial?
La verdad es que los artículos 157° y
158° del Código Tributario no contienen
una norma expresa –a favor o en contra–
sobre el particular.
Entonces, cabe remitirse al artículo
34°.1.5) de la Ley 27444 –Ley del
Procedimiento Administrativo General,
según el cual sólo cuando una norma legal
señala, de modo expreso, que –si luego
del plazo de ley– el órgano competente
no se ha pronunciado sobre una petición
del administrado, entonces éste puede
considerar rechazada su petición, de tal
modo que puede pasar a la siguiente
instancia del procedimiento, en vía de
impugnación.
Detrás de este dispositivo legal se encuentra un principio básico de todo procedimiento que se tramita ante una autoridad
administrativa y todo proceso que se lleva
a cabo ante la autoridad judicial: se trata
del principio de legalidad, según el cual
sólo las actuaciones expresamente establecidas por la ley procesal son admisibles
en Derecho.
Como en los artículos 157° y 158° del
Código Tributario no se tiene previsto de
modo expreso la figura del silencio administrativo negativo como causal para la
procedencia de la demanda contenciosoadministrativa, entonces –ante la falta de
pronunciamiento del Tribunal Fiscal dentro del plazo de ley– no cabe la admisión
a trámite de la referida demanda.
7.2. Principio de igualdad procesal
Las partes en el proceso contencioso-administrativo deben ser tratadas con igualdad,
independientemente de su condición de
entidad pública o administrado.
Es claro que el Poder Judicial debe ofrecer
las mismas consideraciones al administrado y la Administración Pública; sin
embargo, existen circunstancias objetivas
de hecho que muchas veces marcan importantes diferencias entre los litigantes.
Por ejemplo, de conformidad con el cuarto párrafo del artículo 157° del Código
Tributario, existen casos excepcionales
donde la Sunat puede interponer una demanda contencioso-administrativa contra
una resolución del Tribunal Fiscal. En este
caso la Sunat tiene todo un equipo de
abogados especialistas para llevar adelante el proceso contencioso-administrativo,
a través de sus distintas instancias.
Diferente es la posición del administrado,
pues muchas veces se trata de personas
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naturales que tienen ingresos limitados
o empresas pequeñas. El denominador
común de estos sujetos es que tienen
un escaso margen de maniobra para
destinar sus escasos ingresos al financiamiento de los costos de todo juicio:
honorarios profesionales, pago de tasas
judiciales, etc. Estos costos son mayores
en la medida que los administrados se
encuentran ubicados en lugares cada vez
más distantes de aquellas ciudades donde
se encuentran las más altas instancias
judiciales que se van a pronunciar sobre
el litigio en trámite.
7.3.Principio de favorecimiento del
proceso
El juez no podrá rechazar liminarmente la
demanda en aquellos casos en los que por
falta de precisión del marco legal exista
incertidumbre respecto del agotamiento
de la vía previa. Asimismo, en el caso de
que el Juez tuviera cualquier otra duda
razonable sobre la procedencia o no de la
demanda, debe preferir darle trámite.
En virtud de la última parte del párrafo
precedente, debe prevalecer la sustancia
sobre la forma. Lo importante es que el
administrado siempre va a poder tener
acceso a la tutela judicial, independientemente que la demanda contencioso-administrativa planteada por éste adolezca
de errores formales en su etapa inicial.
Por ejemplo, podría ser que dicha demanda tenga errores subsanables en la
oportunidad de su interposición, como
por ejemplo que no va acompañada del
texto de la Resolución del Tribunal Fiscal
que es objeto de impugnación, etc.
De todos modos el Poder Judicial debe
admitir la demanda a trámite, toda vez
que uno de los objetivos centrales del
proceso contencioso-administrativo tiene
que ver con la efectiva posibilidad que
el administrado cuente con protección
judicial.
7.4. Principio de suplencia de oficio
El juez deberá suplir las deficiencias formales en las que incurran las partes, sin
perjuicio de disponer la subsanación de
las mismas en un plazo razonable en los
casos en que no sea posible la suplencia
de oficio.
El punto de partida es que el propio juez
debe subsanar las deficiencias que ocurran
durante la tramitación del proceso contencioso-administrativo, aun cuando las
partes todavía no lo hubiesen solicitado.
Si para el juez es materialmente imposible
proceder con la referida subsanación, entonces esta autoridad debe disponer que
los propios litigantes pasen a subsanar
las deficiencias formales ocurridas. Para
estos efectos el juez debe indicar un plazo
razonable, según las necesidades de cada
actividad de subsanación en particular.
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