I Cuándo se configura la infracción del numeral 5 del artículo 176º

I
Cuándo se configura la infracción del numeral 5
del artículo 176º del Código Tributario
Ficha Técnica
Autora: Maribel Morillo Jiménez
Título:Cuándo se configura la infracción del numeral 5 del artículo 176º del Código Tributario
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha emitido
la RTF Nº 3382-1-2011 que aclara el
panorama y nos brinda mayores luces
sobre la configuración de dicha infracción,
la misma que procederemos a analizar.
RTF:
N° 3382-1-2011
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 280 - Primera
Quincena de Junio 2013
Sumilla:
“Se revoca la apelada que declara infundada la reclamación interpuesta contra la
Resolución de Multa girada por la infracción
del numeral 5 del artículo 176º del Código
Tributario, toda vez que la recurrente, en el
presente caso, presentó más de una declaración rectificatoria respecto del Impuesto
General a las Ventas y del Impuesto a la
Renta del periodo de mayo de 2005. No
obstante, de la revisión de las declaraciones
presentadas se advierte que los datos referidos al Impuesto a la Renta correspondientes
al periodo de mayo de 2005 (base imponible
y tributo resultante - Casillas 301 y 312)
no han sido modificados, por lo que no se
encuentra acreditado que la recurrente haya
incurrido en la infracción, en consecuencia,
corresponde dejar sin efecto la resolución de
multa impugnada”.
1.Introducción
Actualmente es improbable que alguien
afirme no haber incurrido en error al
momento de determinar su impuesto
a pagar, quién no se ha equivocado
mientras realizaba el llenado de un PDT
o mejor aún quién no ha presentado una
declaración jurada determinativa con la
información errada.
Asimismo, es probable que quién se
encuentre leyendo esta nota haya presentado en algún momento de su ejercicio
profesional más de una declaración jurada por lo cual se ha preguntado si esta
constituía una declaración rectificatoria
o sustitutoria.
Y ese temor justificado es un sentimiento
que la Administración Tributaria ha sabido
fomentar a través de la generación de
riesgo que consiste principalmente en la
aplicación de sanciones, cuando incurrimos en la infracción de declarar cifras y
datos falsos o la de presentar más de una
declaración rectificatoria relativa al mismo
tributo y periodo tributario.
Pero es la última infracción mencionada
la que genera preocupación entre los
contribuyentes, no solo por el importe
de la multa sino también porque aún se
presentan dudas sobre cuándo se configura dicha infracción.
N° 280
Primera Quincena - Junio 2013
2. Materia controvertida
En la Resolución del Tribunal Fiscal bajo
análisis, la controversia se centra en determinar si la modificación de los datos de
las casillas 301 – 312 (base imponible y
tributo resultante), es determinante para
incurrir en la infracción del numeral 5 del
artículo 176º del Código Tributario.
3. Argumentos del contribuyente
La contribuyente señala que el auditor de
la Administración la indujo a presentar las
declaraciones juradas rectificatorias durante el proceso de fiscalización, asimismo,
precisa que el importe de ingresos como el
de compras no ha variado en dichas declaraciones, solo el saldo de percepciones del
periodo anterior, por lo que concluye que
no ha habido intención de causar daño, ni
perjuicio a la Administración.
Adicionalmente, agrega que le corresponde la aplicación del régimen de incentivos
previsto en el artículo 179º del Código
Tributario toda vez que cumplió con el
pago de la sanción, la cual incluso se ha
duplicado.
4. Posición de la Administración
La Administración indica que la recurrente
presentó más de una declaración jurada
rectificatoria respecto del impuesto a la
renta del mes de mayo 2005, por lo que
incurrió en la infracción prevista en el
numeral 5 del artículo 176º del Código
Tributario y, en consecuencia, emitió la
resolución de multa.
Asimismo, afirma que a la recurrente no le
es aplicable el régimen de incentivos y que
los pagos efectuados fueron debidamente
imputados a la deuda de la recurrente.
5. Posición del Tribunal Fiscal
Al respecto, el Tribunal Fiscal precisa
que en virtud del numeral 5 del artículo
176º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto
Supremo Nº 135-99-EF, se establece que
constituyen infracciones relacionadas con
la obligación de presentar declaraciones
y comunicaciones, el presentar más de
una declaración rectificatoria relativa al
mismo tributo y periodo tributario, la cual
se sanciona con una multa equivalente
al 40% de la UIT, conforme a la Tabla I
de Infracciones y Sanciones del Código
Tributario.
Asimismo, menciona que la referida
infracción se encuentra relacionada con
la obligación de presentar declaraciones
y comunicaciones, y solo puede configurarse cuando se verifica que el deudor
tributario ha presentado más de una
declaración rectificatoria relativa al mismo
tributo y periodo tributario.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
Además, señala que de acuerdo con lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal
Nº 1467-5-2003, la infracción prevista en
el numeral 5 del artículo 176º del Código
Tributario se configura en forma independiente por cada tributo cuya declaración
fue rectificada en dos oportunidades, sin
que en ello influya que en el formulario
donde se realice la declaración se incluyan
otros tributos.
Y afirma que de la revisión de las declaraciones presentadas por la recurrente, se
advierte que los datos referidos al impuesto a la renta correspondientes al periodo
de mayo de 2005 (base imponible y
tributo resultante - Casillas 301 y 312)
no han sido modificados, por lo que no
se encuentra acreditado que la recurrente
haya incurrido en la infracción tipificada
en el numeral 5 del artículo 176º del
Código Tributario.
Adicionalmente a ello, refiere que al dejar
sin efecto el valor impugnado no cabe
emitir pronunciamiento sobre los demás
argumentos formulados por la recurrente.
6. Análisis y comentarios
Dentro de los argumentos esgrimidos por la
Administración Tributaria, se señala que la
Resolución de Multa Nº 211-002-0000898
se emitió al amparo de lo previsto en el
numeral 5 del artículo 176º del Código
Tributario, al haber verificado la Administración que la recurrente presentó más de
una declaración jurada rectificatoria con
relación al impuesto a la renta de 2005.
Entonces, a efectos de que se configure
dicha infracción para la Administración
Tributaria bastaría con que se haya presentado más de una declaración jurada
rectificatoria.
Al respecto considero que ello no es
suficiente y para demostrarlo analizaremos la infracción en detalle a efectos de
determinar cuándo se debe de configurar
la referida infracción.
De acuerdo con lo establecido en el
numeral 5 del artículo 176º del Código
Tributario, la infracción consiste en lo
siguiente:
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
“Artículo 176º.- Infracciones relacionadas con la obligación de presentar
declaraciones y comunicaciones
Constituyen infracciones relacionadas con
la obligación de presentar declaraciones y
comunicaciones:
(…)
5. Presentar más de una declaración
rectificatoria relativa al mismo tributo
y periodo tributario.
(…)”. (las negritas son nuestras)
De la lectura del párrafo anterior se desprende que para la configuración de dicha
infracción se debe materializar el verbo
rector que consiste en “presentar”, por lo
cual, la infracción se cometerá cuando se
presente más de una declaración jurada.
Asimismo, en el referido artículo se menciona la frase “declaración rectificatoria”
siendo esta frase la que genera dudas,
pues, cuando estamos ante una declaración rectificatoria.
De conformidad con el numeral 88.2 del
artículo 88º del Código Tributario:
“La declaración referida a la determinación
de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de
la misma. Vencido éste, la declaración
podrá ser rectificada, dentro del plazo de
prescripción, presentando para tal efecto la
declaración rectificatoria respectiva. Transcurrido el plazo de prescripción no podrá
presentarse declaración rectificatoria alguna.
(…)” (las negritas son nuestras)
Según lo establecido por la norma bajo comentario, estaremos ante una declaración
sustitutoria si esta se presenta antes de la
fecha de vencimiento. Y ante una declaración rectificatoria si esta se presenta después
de la fecha de vencimiento, por lo cual,
podríamos concluir que es la oportunidad
en la presentación de la declaración la que
determina si estamos ante una u otra.
Al respecto, la Administración Tributaria
ha establecido su posición sobre la infracción del numeral 5 del artículo 176º del
Código Tributario y ello lo realizó a través
el Informe Nº 107-2001-SUNAT/K00000
que señala lo siguiente:
“La infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 176° del Código Tributario se configura
cuando el deudor tributario presenta más de
una de declaración rectificatoria, sin importar que las casillas que se modifiquen
no correspondan a bases imponibles sino
a saldos de períodos anteriores o arrastre de
créditos”. (las negritas son nuestras)
Entonces, mediante el informe bajo
comentario, la Sunat estableció que se
configurará la infracción de presentar
más de una declaración rectificatoria, con
la sola presentación de una declaración
rectificatoria independientemente de si
esta nueva declaración modifica o no las
bases imponibles.
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Instituto Pacífico
En cambio para el Tribunal Fiscal, lo
que determina que una declaración sea
rectificatoria o no, es que esta tenga por
finalidad alterar o modificar la determinación del impuesto, y ello, se desprende
de la RTF Nº 06734-1-2008, que a la letra
establece lo siguiente:
“(…) de la revisión de las citadas declaraciones presentadas el 27 de enero y 17 de
noviembre de 2004 se aprecia que en la
segunda rectificatoria, la base imponible del
Impuesto a la Renta únicamente difiere de
la anterior en S/.1.00 monto tan diminuto
que el tributo determinado en ambas
resulta idéntico, de modo que su
inmaterialidad no podría determinar
que la recurrente hubiera incurrido en
la infracción determinada.
Que, en tal sentido, al haberse rectificado
por única vez la declaración mensual
de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de diciembre de 2003, la recurrente no
incurrió en la infracción tipificada en el
numeral 5 del artículo 176 del Código
Tributario y en consecuencia, en este
extremo, corresponde revocar la apelada.
(…)”. (las negritas son nuestras)
De acuerdo con lo establecido por el Tribunal Fiscal, estaremos ante una declaración
rectificatoria cuando esta no solo modifique
la base imponible, sino que tal modificación
debe de ser importante. Es decir, la variación de la base imponible debe de manifestarse en la determinación del impuesto para
que de esta manera se pueda considerar
a una declaración rectificatoria como tal.
Al respecto, considero que la interpretación
realizada por el Tribunal Fiscal sobre lo que
debe entenderse por declaración rectificatoria es la más adecuada ya que como su
propio nombre lo indica una declaración
rectificatoria debe de rectificar y ello se evidencia en la determinación del impuesto.
Y, finalmente, para que se configure la
infracción bajo análisis es necesario que
la declaración rectificatoria sea “relativa
al mismo tributo y periodo tributario”.
De lo señalado entendemos que la declaración rectificatoria que se presente debe
de rectificar el mismo tributo y periodo
tributario, siendo ello necesario para la
configuración de la infracción.
Sobre este punto el Tribunal Fiscal emitió
la RTF Nº 01467-5-2003 en donde se
establece que:
“La infracción prevista en el numeral 5 del
artículo 176 del Código Tributario se configura en forma independiente por cada
tributo cuya declaración fue rectificada
en dos oportunidades, sin que en ello
influya que en el formulario donde se realice
la declaración se incluyan otros tributos”. (las
negritas son nuestras)
De lo mencionado por el Tribunal Fiscal,
se puede concluir que si se presenta una
segunda declaración rectificatoria en
donde solo se rectifique el tributo de
impuesto a la renta, solo respecto de este
tributo se configurará la infracción.
En virtud de lo expuesto, consideramos
que a efectos de determinar la comisión
de la infracción del numeral 5 del artículo
176º del Código Tributario se debe de
considerar la posición que ha tomado el
Tribunal Fiscal ya que es la interpretación
más adecuada en comparación con la interpretación que realiza la Administración
Tributaria.
Por lo cual sería correcto que el Tribunal Fiscal haya determinado que al no
alterarse los datos que son importantes
para la determinación del impuesto a
la renta (base imponible y tributo resultante – casillas 301 y 312 del PDT 621),
no se habría configurado la infracción
de presentar más de una declaración
rectificatoria relativa al mismo tributo y
periodo tributario.
Motivo por el cual, consideramos que
la Administración Tributaria debe de
reformular su posición y asumir la interpretación que ha tomado el Tribunal
Fiscal respecto de cuando estamos ante
una declaración rectificatoria.
Pues que pasaría si alguien por error
presenta por segunda vez una declaración jurada determinativa creyendo
que no la presentó anteriormente y
cuando la presenta, el plazo para la
presentación de las declaraciones mensuales ha vencido. Ante esa situación,
la presentación de esa segunda declaración determinativa calificaría como
rectificatoria en virtud del artículo 88º
del Código Tributario.
Ese error en la presentación de las declaraciones no generaría multa. En primer
lugar porque es la primera declaración
jurada rectificatoria que se presenta y,
en segundo lugar, porque la infracción
de declarar cifras y datos falsos requiere
la presencia de un tributo omitido o un
crédito indebido para ser sancionada.
Pero qué ocurriría si más adelante el
contribuyente verifica que por error involuntario omitió arrastrar un saldo o un
crédito o no declaró las bases imponibles
correctamente y decide presentar nuevamente una tercera declaración jurada
determinativa; en ese caso, para la Sunat
se habría configurado la infracción del
numeral 5 del artículo 176º del Código
Tributario, a pesar de que en la segunda
declaración determinativa presentada no
realizó modificación alguna.
Tal supuesto llevaría al contribuyente a
presentar un recurso de reclamación y,
posteriormente, un recurso de apelación
para que finalmente el Tribunal Fiscal le
dé la razón, y resuelva dejar sin efecto los
valores impugnados.
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Primera Quincena - Junio 2013