La realidad económica frente a normas que pretenden ignorarla

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La realidad económica frente a normas que pretenden ignorarla
LA REALIDAD ECONÓMICA FRENTE A NORMAS
QUE PRETENDEN IGNORARLA
Por Dr. Rubén Miguel Rubiolo
I- INTRODUCCIÓN
El propósito del presente trabajo es analizar la naturaleza del denominado “principio de la realidad económica―, su
evolución legislativa y jurisprudencial en nuestro paÃ-s y en el exterior, y su aplicación a los efectos de la
determinación de los hechos imponibles alcanzados por el impuesto a las ganancias, en el marco otorgado por la ley
del tributo y algunas otras normas que restringen el cómputo de gastos y deducciones.
Evaluamos también estas medidas limitativas a la luz de los principios y garantÃ-as constitucionales, para brindar,
finalmente, nuestra opinión crÃ-tica respecto de la validez de las mismas, recordando cuáles son los conceptos básicos
que deben prevalecer a la hora de determinar el tributo sobre las rentas
II - EL PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA
El tema de la interpretación de las normas por medio de su sentido económico es preexistente a la configuración
dogmática del derecho tributario como tal y demuestra la complejidad de la interacción de las dos disciplinas que
modelan la materia: la economÃ-a y el derecho.
1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS
El denominado “principio de la realidad económica― deriva de fuentes alemanas e italianas, que influyeron fuertemente
sobre la concepción vigente a principios del siglo XX respecto a la consideración del derecho tributario como un
derecho de excepción que, como tal, merecÃ-a ser interpretado restrictivamente.
En ese contexto, un destacado jurista y codificador de la materia como Enno Becker, incorporó a la Ordenanza Fiscal
alemana de 1919 el artÃ-culo 4º, según el cual en la interpretación de las leyes tributarias debÃ-a tenerse en cuenta a)
su finalidad, b) su significado económico y c) el desarrollo de las circunstancias.
Esta raÃ-z alemana se nutrió, a su vez, con los agregados efectuados a la Ley de Adaptación Impositiva de 1934, que
disponÃ-a en su Titulo I: “Interpretación. 1) Las leyes fiscales deben interpretarse según las concepciones generales del
nacionalsocialismo; 2) para ello debe tenerse en cuenta la opinión general, el objeto y significado económico de las
leyes impositivas y la evolución de las condiciones generales; 3) lo mismo rige para juzgar los hechos―
Estas normas fueron un antecedente directo de la ley argentina que, de los tres factores señalados precedentemente,
sólo prescindió del desarrollo histórico de las circunstancias.
La raÃ-z italiana, por su parte, proviene de la concepción del fenómeno financiero postulada por la Escuela de PavÃ-a,
por la cual el derecho tributario no podÃ-a desatender la funcionalidad de la capacidad contributiva manifestada en los
hechos imponibles.
En ella se enrolaron, con distintos matices, Griziotti, Vanoni, Pugliese y Jarach, quienes colocaron en el centro de la
escena la necesidad de capturar la capacidad contributiva subyacente en las relaciones jurÃ-dicas. Según su visión, lo
que interesa verdaderamente al derecho tributario y a su intérprete, es el hecho económico. De allÃ- que se sostenga la
indiferencia de los efectos jurÃ-dicos declarados por las partes en tanto conduzcan a un resultado menos gravoso desde
el punto de vista fiscal.
Consecuentemente, cuando un presupuesto de hecho aparece vinculado a un acto jurÃ-dico, para los defensores de
esta postura resulta legÃ-timo entender que la voluntad del legislador ha sido la de abarcar con el tributo, en forma
análoga, todo otro negocio o figura jurÃ-dica a la que se le pueda atribuir un resultado similar.
Estos aspectos son los que sustentaron las principales crÃ-ticas a esta forma de interpretación de las normas.
2.SU INTRODUCCIÓN EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA
El principio bajo comentario tiene su expresión legal en los actuales artÃ-culos 1 y 2 de la Ley 11683 (t.o. 1998 y modif.)
bajo la denominación de “criterio de consideración― o de “significación económica―, pronunciándose claramente
legislador argentino, en opinión de Reig, por una normativa principista y alejada del terreno casuÃ-stico, que ha llevado
a nuestra jurisprudencia a entrar en el delicado problema de la calificación de las situaciones y hechos imponibles, sin
dejar de considerar que también ha tenido la virtud de facilitar una mejor adaptación del derecho tributario a la
cambiante realidad económica-.1
AllÃ- fue introducido por el Decreto-Ley Nº 14341/46, ratificado por Ley 12922, y al decir de Giuliani Founrouge y
Navarrine “reconocen la autonomÃ-a del derecho tributario y adoptan el principio de la realidad económica o apreciación
de los hechos, como base de interpretación de las normas fiscales, con prescindencia de las apariencias o
exterioridades jurÃ-dicas― 2
Aclaran estos autores que la señalada autonomÃ-a conceptual no implica el aislamiento de esta disciplina jurÃ-dica,
admitiendo como una realidad la unidad del derecho. Destacan, asimismo, que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha declarado que la rama tributaria pertenece al derecho público y que sus normas no están subordinadas a los
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principios y formas del derecho privado 3y que, aún cuando el derecho fiscal tome figuras del derecho privado para
facilitar la ejecución de sus normas, ello no implica que éstas deban someterse necesariamente a aquéllas 4
Respecto de la autonomÃ-a del derecho tributario, vale recordar que la misma fue consagrada, en el ámbito
latinoamericano, en las Primeras Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, que tuvieron lugar en
Montevideo, en 1956. En ellas se declaró que: “1º) El derecho tributario tiene autonomÃ-a dentro de la unidad general
del derecho por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objetos también propios; 2º) Por
consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus conceptos propios, señalando los elementos de hecho contenidos
en ellos y, cuando utilice los de otras disciplinas, precisar el alcance que asigne a los mismos…―
Apunta Tarsitano que la innovación que trajo la norma señalada en el derecho positivo argentino, fue la de incorporar
un precepto destinado a conferir al intérprete una potestad calificadora de los hechos, de manera tal que pueda
desentenderse de las estructuras jurÃ-dicas en beneficio de cualquiera de las partes, en tanto resultaren inadecuadas
para reflejar la verdadera intencionalidad económica.
No obstante ello, considera que aquella fórmula inspirada en la tradición germano-italiana, el legislador argentino la
aceptó con ciertas reservas, ya que no incorporó, en estado puro, la teorÃ-a foránea que considera que al derecho
tributario sólo le interesa el contenido económico del negocio por la capacidad contributiva que revela.5
3.ALCANCE DEL CONCEPTO LEGAL
Como bien lo destaca Fernando D. GarcÃ-a, la expresión “realidad económica― no se encuentra literalmente presente e
la ley de Procedimiento Tributario mas, no obstante ello, se la ha utilizado como sinónimo de la simple “realidad― para
reprimir actos simulados, impropios o abuso de derecho.
Opina el referido autor que tal omisión es deliberada, ya que si existiera una realidad económica también deberÃ-a
haber tantas realidades como métodos de análisis: una realidad jurÃ-dica, una registral, etc. 6
Expresa el artÃ-culo 1º de la Ley 11683, texto vigente:
ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se
atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su
espÃ-ritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a
las normas, conceptos y términos del derecho privado.
Como se advierte, se refiere al criterio de interpretación de esta ley y de las leyes impositivas, destacando que, a estos
efectos:
se atenderá al fin de ellas y a su significación económica
y sólo en subsidio podrá recurrirse al derecho privado.
Por su parte, el artÃ-culo 2º de la misma ley, señala:
ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan
esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurÃ-dicas que no sean manifiestamente las que el derecho
privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurÃ-dicas
inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el
derecho privado les aplicarÃ-a con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitirÃ-a aplicar como
las más adecuadas a la intención real de los mismos.
AquÃ-, se precisa que:
sólo para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones
económicas, y
cuando éstos se sometan a formas o estructuras jurÃ-dicas que no se correspondan con las del derecho privado,
se prescindirá de las mismas y se considerará la situación económica real que hubiera correspondido aplicar
Remarca GarcÃ-a que la remisión en ambas artÃ-culos al derecho privado resulta contradictoria, por cuanto:
a los efectos de la interpretación de las normas, prevalece la significación económica y solo cuando no pueda
precisarse su alcance se recurrirá al derecho privado;
en cambio, cuando se trata de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible y las figuras adoptadas por el
contribuyente se apartan de las que ofrece el derecho privado, se prescindirá de esas estructuras jurÃ-dicas
inadecuadas para encuadrarlas en las que el derecho privado hubiera aplicado
En sÃ-ntesis, a efectos de la interpretación genérica, la significación económica prevalece sobre el derecho privado; y,
a fin de determinar el hecho imponible, el derecho privado prevalece sobre las demás figuras posibles, con la condición
de que las estructuras jurÃ-dicas sean adecuadas y no se produzca abuso del derecho.
Entienden Giuliani Founrouge y Navarrine que la incorporación de este principio a la legislación vigente tuvo un
objetivo eminentemente práctico, cual fue la de permitirle a los jueces apartarse del formalismo conceptual y,
prescindiendo de las formas y apariencias jurÃ-dicas, aplicar la ley tributaria según la realidad de los hechos
económicos, no siempre coincidentes con aquéllas, para que la norma financiera cumpliera la función prevista. 7
Tarsitano, por su parte, sostiene que si bien el principio de la realidad económica se refiere a la extensión del precepto
abstracto y no debiera ser confundido con el problema de calificación jurÃ-dica, la labor del intérprete comprende ambos
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momentos a los que la Ley 11683 ha conectado mediante la descalificación de formas que no respeten la congruencia
entre realidad económica e instrumentalidad jurÃ-dica. 8. Consecuentemente, deduce que la referencia a una realidad
económica genérica, como principio de interpretación de la ley, se extendió en forma vaga e impropia a la calificación
de los hechos.
En suma, y a modo de sÃ-ntesis, el artÃ-culo 1º de la Ley 11683, texto vigente, recepta el criterio de la interpretación
económica de las leyes impositivas con fundamento en la autonomÃ-a del derecho tributario, mientras que el artÃ-culo
2º, desde el punto de vista no de las normas sino de los hechos, introduce también un criterio interpretativo que no es
exclusivo del derecho tributario sino, más bien, abarcativo de cualquier rama del derecho, por el cual, más allá de las
apariencias, en la medida que las normas impositivas lo recepten, las manifestaciones de riqueza estarán alcanzadas
por el gravamen.
Â
4. DOS PRINCIPIOS EN PUGNA
Remarca Corti que en el derecho material o sustantivo existen dos conceptos básicos: el hecho imponible y la
obligación tributaria; y dos principios fundamentales que los gobiernan: el de legalidad y el de capacidad económicaÂ
Los primeros deben, ineludiblemente, encontrarse definidos por la ley, mientras que el aspecto material del hecho
imponible se debe traducir a través de manifestaciones actuales de capacidad contributiva 9.
En la aplicación del principio de la realidad económica se encuentran evidentemente en pugna, el principio de reserva
de ley y el de capacidad contributiva
Tarsitano, haciendo referencia a la forma excesiva en que este principio ha sido aplicado en la Argentina, entiende que
la invocación de la “realidad económica― oscurece antes que aclara, ya que, a su entender, provoca más males que los
que pueden evitarse con otro remedio jurÃ-dico, por lo que deberÃ-a ser la excepción y no la regla que se emplee para
corregir el uso desviado de las figuras que se apartan de su causa tÃ-pica. Considera que su aplicación pone en peligro
la seguridad jurÃ-dica, afectando las posibilidades de prever las consecuencias jurÃ-dicas de los propios actos 10
En cambio, el maestro Jarach, cree que esa posibilidad no está contradicha por el principio bajo análisis, sino que, “…por
el contrario, es una clara advertencia a los contribuyentes de su imposibilidad de influir en el tratamiento fiscal de sus
actos mediante su creación de negocios jurÃ-dicos― 11
Tiene dicho Jarach que la consideración económica en el derecho tributario no se origina en el carácter pecuniario de
la obligación, sino en el principio constitucional de la capacidad contributiva, la que “…sólo puede ser hallada no en los
aspectos formales de los hechos y de los actos de que surgen, sino en los aspectos sustanciales, del contenido
económico de las relaciones, de las circunstancias que evidencian la capacidad contributiva.―. Concluyendo que: “La
llamada consideración económica no es sino el propósito del legislador de gravar hechos que manifiesten capacidad
contributiva― 12
Entiende que ella no representa un método de interpretación distinto del jurÃ-dico, sino un criterio jurÃ-dico que induce al
intérprete a considerar el contenido económico de los hechos o actos a los fines de la interpretación de la norma,
partiendo de la premisa de que el contenido económico del hecho generador provoca el nacimiento de la obligación
tributaria 13
Según Reig, Jarach contribuyó al desarrollo de este concepto en el derecho tributario argentino y ya en su primera obra
(“El hecho imponible―), en 1943, marcaba la necesidad de distinguir en los actos o negocios jurÃ-dicos, entre la voluntad
de las partes de realizar una determinada operación económica, la “intentio facti―, y la voluntad de someter esos actos
negocios al régimen jurÃ-dico del derecho privado, la “intentio iuris―, sosteniendo que aquélla desplaza a ésta. 14
Por el contrario, Tarsitano entiende que la capacidad contributiva se manifiesta jurÃ-dicamente en el hecho imponible y,
precisamente, la mediación del legislador transforma la capacidad económica en capacidad contributiva, que se
reconduce a un hecho de naturaleza estrictamente jurÃ-dica y no en el de supuestas realidades económicas no
reveladas directamente por la norma 15
Este criterio es compartido por González GarcÃ-a, quien sostiene que la significación económica es “…un mero
ornamento instrumental, que sustantivamente no quita ni pone nada, porque si el elemento económico está
normativizado, es de obligada observancia; y si no está normativizado, el juez no puede sustituir la norma por la realidad
económica― 16
En cambio, Araujo Falcao afirma que existe una interpretación económica que no importa violación del principio de
legalidad, y que consiste en el último análisis en dar a la ley, en su aplicación a hipótesis concretas, una inteligencia
tal que no permita al contribuyente manipular la forma jurÃ-dica para lograr un menor pago del tributo 17
Finalmente, debemos coincidir con Giuliani Founrouge y Navarrine cuando expresan que el método de interpretación
llamado de la realidad económica no es el único utilizable sino que debe ser considerado como uno entre varios, tal
como fuera recogido por el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID, cuyo artÃ-culo 5º expresa: “…la
normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a
resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también
aplicable a las exenciones― 18
Ello es asÃ-, entendemos, pues el criterio de interpretación de la norma legal debe conciliar ambos aspectos: el
económico y el jurÃ-dico, ya que, en definitiva, la relación tributaria tiene su origen en la ley y, por ende, constituye una
relación de derecho en la que se ubica el fenómeno económico que se materializa en el objeto del impuesto.
Otros autores, más contundentes, entienden que a la altura en que se encuentra la elaboración dogmática de la
disciplina tributaria, la noción de realidad económica carece de sentido y deberÃ-a ser abandonada aún en la versión
atenuada empleada por el legislador argentino, puesto que, en su criterio, los mismos objetivos a los que apuntan los
artÃ-culos 1º y 2º de la Ley 11683 podrÃ-an alcanzarse mediante la aplicación de los principios de reserva de ley,
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equidad, capacidad contributiva y seguridad jurÃ-dica 19
En esta lÃ-nea de pensamiento, algunos paÃ-ses han excluido de sus códigos tributarios toda referencia a la naturaleza
económica del hecho imponible.
AsÃ-, España, a partir de la reforma introducida por la Ley 25/1995, mantenida en la actual Ley General Tributaria Nº
58/2003, reconoce que el hecho imponible tiene una única naturaleza posible: la jurÃ-dica, y sea que el mismo consista
en un acto o negocio jurÃ-dico, o en una relación económica; su presupuesto de hecho será siempre un hecho jurÃ-dico.
TEXTO ANTERIOR A LA LEY 25/1995
Art. 25.
1.El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurÃ-dica o económica del hecho imponible
2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurÃ-dico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza
jurÃ-dica, cualquiera sea la forma elegida o la determinación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos
intrÃ-nsecos o de forma que pudieran afectar su validez.
3. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en
cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con
independencia de las formas jurÃ-dicas que se utilicen.
TEXTO ACTUAL SEGÚN LEY 58/2003
ArtÃ-culo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurÃ-dica del hecho, acto o negocio realizado,
cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez.
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Como se advierte, la opinión de la doctrina a este respecto no es unÃ-voca y el hecho de que la Ley de Procedimiento
Tributario argentina normativice el principio de la realidad económica, permitiendo recurrir al mismo para determinar la
verdadera naturaleza del hecho imponible, o atender a la situación que se pretende ocultar cuando se utilicen
estructuras jurÃ-dicas inadecuadas, otorga a la Administración Fiscal una herramienta capaz de “penetrar― y despojar a
los entes del disfraz o ropaje jurÃ-dico utilizado y descubrir la realidad de los hechos. Es la preeminencia de la situación
de hecho (empÃ-rica o “intentio facti―) sobre la de derecho (jurÃ-dica o “intentio iuris―).
Pero, al propio tiempo, la realidad de los hechos debe ser el principio rector a la hora de la aplicación de las normas
tributarias, a efectos de que no se conculquen derechos de raigambre constitucional, no se pretendan gravar
manifestaciones de capacidad contributiva inexistentes ni, con exclusivo afán recaudatorio, se creen ficciones tributarias
rayanas con la inconstitucionalidad, como más adelante expondremos.
5. LA “DOBLE VÕA― EN LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE LA REALIDAD ECONÓMICA
Siendo una regla de interpretación de la ley tributaria contenida en la propia Ley de Procedimiento Nº 11683, conocida
en los Estados Unidos como “disregard of legal entity―, en Europa como “transparencia fiscal― y, en nuestro paÃ-s c
“teorÃ-a de la penetración― o de la “realidad económica―, debe ser aplicada al sujeto pasivo tanto sea en beneficio
interés fiscal como cuando conlleve un resultado adverso a su pretensión.
AsÃ- ya lo pregonaba Jarach con mucha anticipación a la incorporación de este principio a la norma de rito fiscal,
cuando afirmaba: “La naturaleza del presupuesto de la obligación y el principio de igualdad obligan al intérprete a
desatender el intentio juris no adecuado a la finalidad empÃ-rica, al “business purpose― aún si la consecuencia no es un
aumento sino una disminución del impuesto; la dogmática del derecho tributario no se aplica, como en concepto de
evasión fiscal, solamente en daño del contribuyente y en ventaja del fisco, sino también cuando la consecuencia es
más favorable al contribuyente.― 20
Felizmente, la doctrina desarrollada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratificó este criterio, dejando
sentado que de ningún modo se pueden consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno
solo de los sujetos de la relación tributaria.21
Esta aplicación simétrica del principio de la realidad económica resulta absolutamente coherente con el fin último que
debe tener presente cualquier intérprete de una norma jurÃ-dica, cual es la búsqueda de la verdad objetiva y de la
razonabilidad en la aplicación de aquélla, más allá de que de ello resulte un mayor o menor tributo.
6. SU APLICACIÓN POR LA ADMINISTRACIÓN FISCAL Y LA JURISPRUDENCIA
Desde su incorporación a la Ley 11683, la Administración fiscal ha recurrido al principio de la realidad económica a
efectos de corregir conductas anómalas por parte de los contribuyentes, mas ello no debe llevar a la indebida
extensión de los hechos imponibles con un afán netamente recaudatorio, pretendiendo gravarlos sin tener en cuenta
que muchas veces pueden tratarse de economÃ-as de opción perfectamente aceptables.
6.1. Realidad jurÃ-dica versus realidad económica
Desde la causa “Duhalde― resuelta por la Corte Suprema en el año 1948 hasta nuestros dÃ-as, variados han sido los
temas en que han intervenido los tribunales de la Nación, donde se ha puesto en juego la dicotomÃ-a: realidad jurÃ-dica
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versus realidad económica.
En aquel primer decisorio, el Máximo Tribunal dejó sentado que las disposiciones tributarias deben ser interpretadas
teniendo en cuenta su fin y su significación económica, y sólo en ausencia de una interpretación acorde con los
principios tributarios, se puede recurrir a las normas y conceptos del derecho privado, marcando asÃ- la preeminencia de
la realidad fáctica.
Este fue el criterio que primó en la doctrina de la Corte, seguida por los tribunales inferiores, en cuanto a que las leyes
tributarias deben ser interpretadas conforme a la realidad de los hechos, debiéndose en la determinación del hecho
imponible atender a la sustancia y no a las formas jurÃ-dicas externas 22
6.2. El impuesto de sellos
No se logró una opinión unánime en la doctrina a la hora de analizar la aplicación del principio de la realidad
económica en materia de Impuesto de Sellos ya que, al decir de GarcÃ-a Belsunce “…el impuesto de sellos es objetivo y
formal y grava los actos en función o a condición de su instrumentación...―, por ende, “…el principio de la
instrumentación se opone al criterio de la realidad económica― 23. Jarach, por el contrario, consideraba aplicable tal
principio aún en este tributo, salvo disposición expresa de la ley en contrario, por cuanto el mismo tiene la naturaleza
de gravar la circulación de riqueza, esto es, la transferencia de riquezas por la presunción de que éstas revelan cierta
capacidad contributiva 24
En cuanto a la jurisprudencia, tanto en el Tribunal Fiscal como en la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, las posiciones también han sido encontradas. En algunas sentencias se consideró la intención
exteriorizada por las partes más allá de la denominación formal del contrato 25o la naturaleza económica del acto 26;
y, en otras, se rechazó la aplicación del principio de la realidad económica dado el carácter formal del hecho
imponible contemplado en el Impuesto de Sellos 27
6.3. Las empresas vinculadas
Un tema en el que el Fisco Nacional avanzó decididamente en la aplicación del principio de la realidad económica fue
en el de las empresas vinculadas, impugnando gastos y deducciones computados en el Impuesto a las Ganancias en
aquellas firmas locales que tenÃ-an subordinación económica o financiera con su matriz del exterior.
AsÃ-, invocando la doctrina del órgano o de la penetración, según la cual se considera que la entidad dominada es un
órgano de la dominante, con la cual se integra en un solo ente orgánico, logró la aceptación judicial de este principio.
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sucesivos fallos y durante más de diez años convalidó la
impugnación del pago de regalÃ-as, intereses y cualquier otra operación que incida sobre la determinación del tributo a
las ganancias, afirmando que una sociedad casi Ã-ntegramente dominada por otra no autoriza a reconocer la existencia
de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razón del derecho sobre el ritualismo jurÃ-dico formal,
aprehendiendo la realidad jurÃ-dica objetiva 28
La indebida e indiscriminada aplicación de la teorÃ-a de la penetración llegó a su final con una nueva integración de
nuestro Máximo Tribunal, cuando el Fisco pretendió hacer valer el principio de la realidad económica sólo en su favor
y la Corte lo rechazó, destacando el carácter simétrico del mismo. En dicho precedente se remarcó que siendo las
operaciones realizadas entre los integrantes de un conjunto económico desarrolladas como si se tratara de terceros
independientes, es decir, no existiendo actos antijurÃ-dicos que supongan abusos de derecho, la doctrina del órgano
debe dejarse de lado 29. Este es el criterio que legalmente fuera incorporado finalmente por la Ley 21481, a partir del
año 1976
6.4. LÃ-mites a la “realidad económica―: la prohibición de analogÃ-a y el principio de legalidad.
AsÃ- como la sentencia citada precedentemente marcó un lÃ-mite para la abusiva invocación de la teorÃ-a de la
penetración, también la Corte determinó que la aplicación del principio de la realidad económica no puede conducir a
desvirtuar lo establecido especÃ-ficamente por las normas legales que regulan la relación tributaria, ya que de lo
contrario se afectarÃ-a el principio de reserva de ley en menoscabo de la seguridad jurÃ-dica, valor al que dicho Tribunal
le asigna jerarquÃ-a constitucional 30
De igual modo, destacó la no aceptación de la analogÃ-a en la interpretación de las normas tributarias materiales, para
extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador o para imponer una obligación fiscal, considerando que en
función de la naturaleza de las mismas, rige el principio de reserva o de legalidad. 31
6.5. Forma jurÃ-dica versus sustancia: actividades exentas o no alcanzadas por el impuesto
Más recientemente, distintos tribunales han tenido oportunidad de expedirse respecto del verdadero alcance del
principio de la realidad económica en cuanto a la calificación de situaciones y su tratamiento tributario.
AsÃ-, en una sonada causa que involucró al actor Enrique Pinti y a la sociedad anónima que lo representa, el Tribunal
Fiscal de la Nación, rechazando el planteo del Fisco que pretendió gravar con el IVA la facturación de dicha sociedad
al teatro en donde se representaba la obra “Salsa Criolla―, remarcó que siendo la actuación o representación actoral
una obligación estrictamente personal que sólo puede ser cumplida por quien se contrata, la sociedad no se obligó a
la prestación sino a que ella sea realizada por el artista, por lo que el objeto de la sociedad no enmascara un resultado
práctico distinto. 32
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Señaló en dicho precedente el Tribunal, que no habÃ-a en el caso una manifiesta inadecuación en la adopción de la
figura jurÃ-dica, en la interposición de la sociedad en la prestación del actor, reconociendo que el principio de la
realidad económica, que permite levantar el velo societario de estas “rent a star corporation― es una modalidad
ampliamente divulgada en el derecho comparado para alcanzar al artista o deportista, verdadero dueño de la sociedad,
que es quien dispone final y realmente de la renta, en este caso exenta por la ley argentina.
También destacó, finalmente, el carácter simétrico que tiene la aplicación de este principio, al afirmar que si este
criterio puede llevar al ajuste en favor de la pretensión fiscal, también la vÃ-a puede ser invocada por el sujeto pasivo.
En sentido contrario, la misma Sala tuvo oportunidad de expedirse cuando el tema a dilucidar era si distintos contratos
de sociedades accidentales realizados por una empresa en su pretendido carácter de concesionaria de diversas salas
teatrales reflejaban la sustancia económica del negocio realizado por las partes o si, en cambio, los mismos debÃ-an
estar alcanzados por el IVA como locaciones de inmuebles.
Analizados los antecedentes de la causa y las pruebas producidas, el Tribunal arriba a la conclusión de que el aludido
contrato de concesión no era sino un contrato de locación de inmuebles y que, las pretendidas sociedades
accidentales, solo eran contratos de sublocación. Â
Sostiene, entonces, que la realidad económica subyacente al contrato resulta una locación de inmuebles para la
presentación de espectáculos artÃ-sticos enmascarada en un contexto jurÃ-dico creado con fines de elusión tributaria,
la cual, precisamente consiste en una conducta antijurÃ-dica teniente a eludir la obligación mediante el uso de formas
jurÃ-dicas inadecuadas para los fines económicos de las partes 33
Por su parte, en otra causa donde también estaba en juego la exención a las actividades artÃ-sticas, la Sala “A― del
Tribunal Fiscal llegó a la conclusión de que la aparente independencia entre tres contratos, dos para la realización de
obras en calidad de actor y uno consistente en la cesión de derecho de uso de obras inéditas, no era tal y que,
consecuentemente, resultaba evidente que la figura jurÃ-dica empleada no se condecÃ-a con la realidad negocial, cual
era la existencia de un único contrato de actuación desdoblado en tres convenios. El proceder del contribuyente, en
opinión de la Sala, perseguÃ-a el propósito de beneficiarse con la exención consagrada en el impuesto a las
ganancias para los derechos de autor y, por ello, se confirmó la resolución de la AFIP34
La Cámara de Apelaciones, a su turno, también entendió, basada en la realidad económica, que la sociedad anónima
constituida por el contribuyente y su cónyuge, a la que aportaron un inmueble, transfiriendo su paquete accionario a un
tercero sólo tres meses después y por un valor sustancialmente superior, fue solo el ropaje jurÃ-dico escogido para
evitar la carga fiscal 35
Tiene dicho al respecto la Sala IV de la aludida Cámara, que los artificios usados por los contribuyentes no deben
prevalecer sobre la realidad que encubren, debiéndose, en la determinación del hecho imponible, atender a la
sustancia y no a las formas jurÃ-dicas de los actos involucrados. 36
Finalmente, en una reciente causa, donde se discutÃ-a si la provisión de energÃ-a eléctrica en forma gratuita para los
empleados y jubilados de la empresa debÃ-a considerarse un beneficio social o una transferencia gravada por el IVA, la
Corte Suprema rechazó de que en el caso se esté en presencia de una dación en pago y consideró que, con arreglo
al principio de la realidad económica, “…no se advierte que existan motivos por los cuales debe dejarse de lado el hecho
de que se está en presencia de una provisión gratuita de energÃ-a eléctrica efectuada según lo establecido en el
convenio colectivo de trabajo respectivo, pues ello se adecua a la realidad económica de tales suministros― 37
III-Â LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
Â
1.CONDICIONES BÕSICAS PARA SU PROCEDENCIA
Analizada la evolución del principio de la realidad económica en la República Argentina, deseamos referirnos a
continuación a la vinculación de aquél con la deducibilidad de gastos a efectos de la determinación del Impuesto a las
Ganancias en nuestro paÃ-s.
Conforme lo establece la ley del impuesto en sus artÃ-culos 17 y 80, para ser deducibles de la ganancia gravada con las
restricciones que el mismo cuerpo legal establece, los gastos deben haber sido realizados para obtenerla o bien para
mantener o conservar la fuente que la genera.
El principio general indica que el gasto será deducible en tanto se presuma que se ha destinado a retribuir servicios
prestados o a la conservación de algún bien patrimonial afectado a la obtención de ganancias gravadas, en la medida
que sea efectivamente erogado, es decir, que signifique una disminución patrimonial para el contribuyente 38
El propio organismo recaudador reconoce que “el gasto necesario no debe interpretarse como un concepto limitado, por
lo que no corresponde excluir a aquellos que resulten útiles para la evolución de las actividades alcanzadas por el
impuesto―, siendo procedente su deducción aún cuando no están expresamente instituidos en la ley, “…si son
comprobados fehacientemente y si se demuestra su relación como causa final con la producción de la ganancia― 39
Significa entonces que además de necesarios, por encontrarse vinculados a la obtención de ganancias gravadas y al
mantenimiento y conservación de la fuente que las produce, para ser deducibles, esos gastos deben ser razonables y
estar debidamente documentados.
Y aquÃ- nos adentramos en aspectos bastante subjetivos, ya que deberá decidirse sobre cuestiones tan inciertas como
la necesariedad y la razonabilidad, no siendo todas la actividades iguales, ni las empresas de igual envergadura 40
En cuanto al concepto de necesariedad, en general, si bien no es requisito que las aludidas erogaciones se encuentren
taxativamente enunciadas en la norma de fondo, deben responder al “principio de causalidad―, es decir guardar una
relación causal directa con la generación de la renta o la conservación de la fuente en condiciones de operatividad.
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Respecto de la razonabilidad exigida, la misma se exterioriza en el quantum de la deducción admitida, la relación que
guarda con el servicio o bien que retribuye y su real afectación a la actividad, a cuyos efectos se aplica, por ejemplo, la
“regla de prorrateo de gastos― para admitir la deducción de los que están afectados indistintamente a la obtención de
ganancias gravadas y no gravadas o exentas, generadas por distintas fuentes productoras de rentas.
No debe dejarse de mencionar, asimismo, que resultan también deducibles aquellas partidas destinadas a compensar el
menoscabo del capital afectado a la obtención de rentas, tales como gastos de mantenimiento, depreciación por
desgaste, agotamiento y pérdidas por desuso por obsolescencia técnica.
Como también lo referimos oportunamente, la legislación española establece similares criterios generales a efectos de
la deducibilidad de los gastos, señalando allÃ- la jurisprudencia que el gasto necesario es un concepto relativo de
“borrosas fronteras―, que presupone un juicio de valor de difÃ-cil determinación y debe ser aplicado escrupulosamente
cada caso concreto 41
Desde una interpretación muy restrictiva en materia de gastos deducibles –por entenderse que se está en el terreno de
las exenciones tributarias- los tribunales españoles han ido evolucionando hasta la actualidad en que resulta
plenamente aplicable la doctrina de la interpretación común, rechazándose de plano la aplicación de criterios
restrictivos o extensivos, u otros de carácter económico.
Si bien la ley española habla de “gastos necesarios para la obtención de rendimientos Ã-ntegros― 42, siendo simplemen
ejemplificativa la lista de partidas que ella ofrece al respecto y desarrolla su reglamento, el Tribunal Supremo entiende
que “el gasto necesario no puede quedar limitado a los estrechos cauces de los gastos materiales, maquinarias y
personal, y muchos otros semejantes―, por lo que “muchas veces la relación empresa-cliente exige precisamente un trato
que evite que este último prescinda de una para acudir a otra, estableciéndose asÃ- una competencia que quedará
reflejada en la marcha económica de la empresa―
Por ello, afirma que “en algún caso concreto, unas determinadas atenciones con un cliente concreto, o con posibles
clientes, mediante unas atenciones que otros no tienen, pudieran ser gastos deducibles―, para lo cual se deberá
comprobar debidamente su realidad y su reflejo en los ingresos de la actividad 43
En el concepto de “gasto necesario― vigente en España, entonces, subyace una fundamentación finalÃ-stica del mismo
ligada al concepto de partida deducible y, por ende, al de costo en la obtención de ingresos.
La legislación mejicana, por su parte, dispone que las deducciones que efectúen los contribuyentes deben ser
“estrictamente indispensables― para los fines de la actividad, considerando el objeto de cada empresa y el gasto
especÃ-fico en sÃ-.
Interpretando el alcance de esta definición, la doctrina de ese paÃ-s rescata como elementos comunes, a los siguientes:
a) relación directa del gasto con la actividad de la empresa; b) necesariedad del mismo para alcanzar los fines de la
actividad o el desarrollo de la misma; c) afectación de la actividad o entorpecimiento de su normal funcionamiento o
desarrollo, si el gasto no se produce. 44
En virtud de ello, muchos gastos empresarios que, si se los enfoca con un criterio restrictivo pueden aparecer como
convenientes mas no necesarios y, por ende, no deducibles, en una concepción más moderna –y siguiendo a la
legislación española- no deben ser vistos como una liberalidad o donativo –por el que no se obtiene una
contraprestación- sino como erogaciones que se efectúan con el ánimo de obtener un resultado positivo mediato o
inmediato que se reflejará ineludiblemente en las ganancias de la empresa.
En dicha categorÃ-a se encuentran los gastos de relaciones públicas con clientes y proveedores, los realizados a favor
del personal de la empresa; los que se efectúen para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes o
servicios, siempre que tengan afectación directa a la actividad de la empresa y se realicen con el ánimo de obtener
beneficios, aunque finalmente ellos no se logren
2.LIMITACIONES QUE VIOLENTAN EL PRINCIPIO GENERAL
Deseamos referirnos en este apartado a aquellos gastos y deducciones que, por imperio de una modificación a la ley
del tributo, fueron limitados en su deducibilidad, en lo que pretende ser una norma antiabuso.
En este contexto, hacemos referencia a las restricciones impuestas por las leyes 24475 y 24885 al cómputo de
amortizaciones y pérdidas por desuso correspondientes a automóviles, el alquiler de los mismos y los gastos de
reparación, mantenimiento y funcionamiento de estos bienes, en la medida que no se trate de aquellos destinados a la
comercialización o de “…automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler,
taxis, remises, viajantes de comercio y similares)―, conforme reza el último párrafo del inciso l) del artÃ-culo 88 de la Ley
del impuesto.
No existe opinión unánime entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal de la Nación respecto del alcance de la referida
norma. AsÃ-, la Sala “B― sostiene que ella no distingue entre automóviles de los dependientes o de la empresa 45,
mientras que las Salas “A― y “C― entienden que aquélla refiere exclusivamente a automóviles que sean propiedad
contribuyente, y no a los que pertenezcan a otros sujetos 46, por lo que, para estas últimas, los reintegros de gastos
incurridos por los dependientes no están sujetos a la referida limitación a efectos de su deducción.
Como lo expresáramos oportunamente 47, entendemos que la restricción introducida por la Ley 24475 altera
sustancialmente la técnica de liquidación del tributo, apartándose de las condiciones y requisitos generales
establecidos por la norma de fondo para la procedencia de la deducción de los gastos incurridos
La ley del impuesto a las ganancias, antes de esta reforma, recogÃ-a en forma adecuada la procedencia de la
deducción de estos gastos y amortizaciones sin ninguna otra limitación cualitativa ni cuantitativa que no fuera la
exigida causalidad y razonabilidad de los mismos.
Mediante la modificación introducida, se han desnaturalizado los criterios de renta vigentes durante tantos años,
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distorsionándose la relación conceptual entre presupuesto de hecho y base de cálculo.
Además, la falta de precisión y claridad en la redacción de la norma, introduciendo términos amplios y subjetivos como
“similares― no hace sino crear inseguridad y falta de certeza en el contribuyente respecto del alcance de sus derechos.
Baste al efecto, como ejemplo, mencionar la enorme cantidad de causas tramitadas ante nuestros tribunales, como
consecuencia de la diferente interpretación que cada parte otorga al referido concepto “similares― 48Â
A ello debe agregarse la rigidez de los valores numéricos en juego que, fijados por vÃ-a legal para los topes de
amortización y alquileres (costo del automóvil no mayor de $ 20.000); y por la Administración para los lÃ-mites de
gastos anuales ($ 7.200), no se han adecuado hasta el presente, no obstante los abruptos cambios operados en las
variables económicas desde fines del año 2001.
Reiteramos aquÃ- lo ya expresado, en el sentido de que el hecho de que el Estado deba recurrir a este tipo de normas
para contrarrestar el probable abuso de los contribuyentes, denota la incapacidad de la Administración para fiscalizar la
correcta liquidación del tributo, generando por vÃ-a de la limitación de la deducción, un incremento encubierto de la
tasa efectiva del impuesto para los contribuyentes que actúan sujetos a derecho.49
A modo de conclusión, respecto de lo expresado precedentemente, consideramos que deben dejarse sin efecto este
tipo de medidas, admitiéndose la deducción de los gastos, en general, en la medida de su verdadera afectación –en
sentido amplio- a la actividad gravada, independientemente de que su erogación se plasme en ingresos efectivos, y en
cuanto se encuentren debidamente comprobados y no excedan el marco de la razonabilidad.
3.RESTRICCIONES IMPUESTAS POR OTRAS NORMAS
3.1. LA LEY DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
La ley Nº 24977 creó un Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, mediante el cual se establece un
impuesto integrado que, para estos sujetos, sustituye el pago de los impuestos a las ganancias y al valor agregado,
incluyendo, además, un componente previsional.
Mediante el artÃ-culo 30 del Anexo de la citada ley, bajo el tÃ-tulo “Normas referidas al impuesto a las ganancias― se
introduce una disposición de carácter limitativo y discriminatorio para estos pequeños contribuyentes.
Señala la misma, en su texto actual aprobado por Ley 25865
ARTICULO 30. — Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el presente régimen sólo
podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto
proveedor hasta un total del diez por ciento (10%) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del treinta
por ciento (30%), en ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo
ejercicio fiscal. En ningún caso podrá imputarse a los perÃ-odos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas
limitaciones.
El Poder Ejecutivo nacional podrá reducir los porcentajes indicados precedentemente hasta en, un dos por ciento (2%) y
hasta en un ocho por ciento (8%), respectivamente, de manera diferencial para determinadas zonas, regiones y/o
actividades económicas y en función de las categorÃ-as y actividades establecidas en el artÃ-culo 82 y concordantes del
presente anexo.
La limitación indicada en el primer párrafo del presente artÃ-culo no se aplicará cuando el pequeño contribuyente opere
como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente, de acuerdo con los parámetros que
a tal fin determina la Administración Federal de Ingresos Públicos.
A su vez, el Decreto Reglamentario Nº 806/2004, establece, en su artÃ-culo 39:
Art. 39. — Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado (RS), por las
operaciones efectuadas con éstos, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias:
a) Respecto de un mismo proveedor: hasta un DOS POR CIENTO (2%), y
b) respecto del conjunto de proveedores: hasta un total del OCHO POR CIENTO (8%).
c) Los porcentajes señalados en los incisos precedentes se aplicarán sobre el total de compras, locaciones o
prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal.
Lo expuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el sujeto proveedor se encuentre inscripto en el
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes Eventuales, previsto en el TÃ-tulo IV del presente Anexo.
De tales normas se advierte claramente que el contribuyente inscripto en el Impuesto a las Ganancias que efectúe
adquisiciones de bienes y servicios a sujetos adheridos al Régimen Simplificado, sufre un tratamiento más gravoso que
si realizara todas sus compras a sujetos que revistieren igual condición que él.
En un anterior trabajo, tuvimos oportunidad de expresar nuestra opinión sobre el tema 50, la que, a pesar del tiempo
transcurrido mantiene toda su validez, por lo que la sintetizaremos en los párrafos siguientes.
La norma analizada produce, en su aplicación práctica, una discriminación irritante dentro del impuesto a las
ganancias, violatoria de elementales principios liminares de la tributación y derechos de raigambre constitucional, tanto
para el adquirente afectado como para el responsable adherido a este régimen.
3.1.1.La situación del adquirente de un responsable adherido al monotributo
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En efecto, para el primero, se encuentran vulnerados los derechos y garantÃ-as de igualdad, equidad, razonabilidad y
proporcionalidad.
Igualdad fiscal que, según Bidart Campos, es una aplicación especifica del principio de igualdad ante la ley prevista en
los artÃ-culos 16, 4 y 75, inciso 2) de la Constitución Nacional51
Recuerda Villegas que es doctrina de la Corte Suprema que el impuesto se funda en la capacidad contributiva y,
conforme a este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de
capacidad contributiva; siendo ella la base fundamental de donde parten las garantÃ-as materiales que la Constitución
otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. 52
Debemos resaltar que si bien el principio de igualdad admite ciertas excepciones en función de los fines de polÃ-tica
fiscal, ellas no deben ser arbitrarias ni obedecer a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.
La jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha establecido, en numerosos precedentes, que el principio de igualdad
exige trato no dispar ante exteriorizaciones de similar capacidad contributiva, pudiéndose apartar de ésta cuando el
legislador persiga objetivos extrafiscales como prosperidad, progreso, bienestar, a través de las normas tributarias.
Por ello, Villegas afirma que asÃ- como la “generalidad― exige la no exención –salvo motivos razonables- de quienes tie
capacidad contributiva, la ―igualdad― exige que no se hagan arbitrarios distingos sino los que se encuentren fundados en
la capacidad contributiva –excepto la situación planteada en el párrafo anterior-, la “proporcionalidad―, medida como e
sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza, es la garantÃ-a contra progresividades que vulneren la
capacidad contributiva, la “confiscatoriedad― se produce ante aportes tributarios excesivos con relación con la capacida
del obligado. 53
En función de los conceptos que anteceden, debemos ratificar en todos sus términos lo expresado oportunamente, en
el sentido de que resulta inconstitucional la discriminación que se establece entre los propios contribuyentes del
impuesto a las ganancias, al afectarse la base imponible del tributo según se adquieran bienes y servicios a otros
responsables inscriptos en este tributo o a proveedores adheridos al Régimen Simplificado.
DecÃ-amos entonces que “Si bien el principio de igualdad fiscal no impide la progresividad…, nunca ella puede ser
producto de la desnaturalización del monto de la renta sujeta a impuesto, como consecuencia indirecta de una
limitación en la deducibilidad de ciertos gastos. Menos aún, cuando ella no se encuentra fundada en la naturaleza
objetiva de los mismos, sino en la condición fiscal del prestador― 54
En abierta contradicción con los principios generales vigentes para la deducción de los gastos -desarrollados en el
apartado III.1 del presente- entre los cuales no existe ninguna restricción de tipo subjetivo, la norma contenida en el
Régimen Simplificado genera un incremento de la tasa efectiva del impuesto a las ganancias, por la sola circunstancia
de realizar adquisiciones a sujetos adheridos al mismo.
Máxime aún, cuando el efecto de dicha norma limitativa alcanza no sólo a los gastos sino que también se extiende a
aquellas erogaciones que integran el costo de producción o de venta (materiales, mercaderÃ-as, materias primas) de
bienes de cambio y el costo de producción o adquisición de los bienes de uso, convirtiéndose, en la práctica, más en
un impuesto sobre la venta que sobre la renta, en el primer caso; e impidiendo la deducción de amortizaciones, en el
segundo.
Si expresábamos al desarrollar el punto anterior que las restricciones a la deducibilidad de gastos introducidas por las
leyes 24475 y 24885 afectaban seriamente a la seguridad jurÃ-dica, cuánto más ella se encuentra vulnerada cuando
esas limitaciones no surgen de la propia ley del impuesto a las ganancias sino de un cuerpo normativo que regula el
funcionamiento de otro tributo.
Como principio general del derecho, la seguridad jurÃ-dica debe prevalecer en el momento de legislar normas tributarias,
evitándose de este modo que se incurra en serias deficiencias en sus aspectos materiales, que plantean desigualdades
de las que resultan situaciones violatorias del principio que la doctrina española ha denominado como de “interdicción
de la arbitrariedad―
En la aplicación de las normas aquÃ- analizadas, surge con meridiana claridad la arbitrariedad que se origina en la
desigualdad de tratamiento de sujetos que revistiendo en la misma categorÃ-a en el impuesto a las ganancias, con igual
capacidad contributiva, tienen distinta carga tributaria, producto de la aplicación de una ley particular que colisiona con
la general del tributo..
Lo arbitrario es irrazonable y, por ende, inconstitucional, y asÃ- debe calificarse a las normas contenidas en los artÃ-culos
3º del Anexo de la Ley Nº 24977 y 39 del Decreto Nº 806/2004 que pretenden regular aspectos relativos a la
determinación del impuesto a la renta reservados por el legislador a la propia ley del tributo.
También resultan inconstitucionales las referidas normas, por cuanto su aplicación puede derivar en la confiscatoriedad
de la renta y, eventualmente, del capital, según sean las caracterÃ-sticas de los sujetos y de los negocios involucrados.
El principio de no confiscatoriedad se encuentra Ã-ntimamente relacionado con el derecho de propiedad, protegido por el
artÃ-culo 17 de nuestra Constitución Nacional y, siendo que el tributo forma parte del patrimonio o riqueza del
contribuyente, su quantum debe mantenerse dentro de lÃ-mites razonables, ya que al decir de Bidart Campos “…cuando
la parte absorbida es sustancial, se configura una confiscación inconstitucional― 55
La jurisprudencia de la Corte Suprema, ratificada recientemente 56, confirma que la confiscatoriedad se produce cuando
la presión fiscal excede el porcentaje del 33 %, ya que, en este caso, el impuesto absorberÃ-a una parte sustancial de la
renta devengada o de la que potencialmente pueda devengar la fuente productora del rédito
3.1.2.La situación del sujeto adherido al monotributo
Aquél que “opta― por adherirse al Régimen Simplificado y opera normalmente con sujetos inscriptos en el impuesto a l
ganancias, sufre serios perjuicios en el desarrollo de su actividad.
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La limitación para el cómputo de las adquisiciones que le realice su cliente inscripto en el impuesto a las ganancias
provoca, sin duda, una pérdida por acotamiento del mercado en el que puede actuar, y lo limita a ser proveedor de
consumidores finales o de otros sujetos adheridos al mismo régimen.
Esto evidentemente colisiona con el derecho al trabajo y a ejercer toda industria lÃ-cita, comerciar, disponer de su
propiedad y asociarse con fines útiles; garantizados por el artÃ-culo 14; y a la libertad de trabajo, protegida por el
artÃ-culo 14 bis, ambos de nuestra Constitución Nacional
También la legislación bajo análisis colisiona con las disposiciones del artÃ-culo 42 de la Carta Magna, que incorporó
en la reforma del año 1994 el derecho a la libre competencia, estableciendo que “Los consumidores y usuarios de
bienes y servicios tienen derecho, en la relación de consumo, a la protección de sus…intereses económicos;…; a la
libertad de elección y a condiciones de trato equitativo y digno. Las autoridades proveerán a la protección de estos
derechos…a la defensa de la competencia contra toda forma de distorsión de los mercados, al control de los monopolios
naturales y legales…―
Resulta evidente, entonces, que las limitaciones impuestas por las normas del Régimen Simplificado contradicen
abiertamente los derechos que asisten a los consumidores y usuarios en la salvaguarda de sus intereses económicos y
en la libre elección de sus proveedores, los que ahora tienen rango constitucional
Finalmente, no podemos abstraernos de realizar una rápida evaluación de este régimen luego de más de cinco años
de su puesta en vigencia.
Advertimos, en primer lugar, que la autotitulada y promocionada “simplificación― no ha sido tal, a poco que se considere
la innumerable cantidad de disposiciones reglamentarias y aclaratorias que tuvo que emitir el organismo fiscal para
determinar el verdadero alcance del tributo. Contrariamente a lo declamado en oportunidad de su creación, el régimen
no alienta la tributación simple y sencilla para sus adherentes los que, a menudo, deben enfrentar situaciones de
verdadera inseguridad jurÃ-dica.
En segundo lugar, más allá del también promocionado “éxito― en la adhesión al Nuevo Monotributo (Ley 25865),
consideramos que el mismo debe ser medido a través del tiempo considerando la disminución en la recaudación en los
impuestos a las ganancias y al valor agregado originada en los sujetos que, estando en el régimen general, se han
pasado al simplificado; y en la efectiva recaudación que aporten los que se mantienen adheridos al régimen.
En tercer lugar, se advierte que los pequeños contribuyentes que resultan proveedores en etapas intermedias del
circuito económico han debido inscribirse en los regÃ-menes generales de los impuestos a las ganancias y al valor
agregado como única posibilidad de conservar sus clientes, teniendo que absorber los mayores costos impositivos y
previsionales que ello implica, y adoptando una estructura administrativa para la que en la generalidad de los casos no
se encuentran preparados. Para estos casos, la “opción― de adherirse al monotributo resulta falsa e ilusoria.
Por último, no quedan dudas que a partir de la normativa desarrollada precedentemente, en los casos de contribuyentes
inscriptos en el impuesto a las ganancias que ven vedada la deducción de una parte de sus adquisiciones a
monotributistas, sufren una imposición mayor que la prevista en la propia ley del tributo, adicional al impuesto integrado
ingresado por el vendedor -que sustituye a su propio gravamen a las ganancias- y que, sin duda alguna, significa una
sanción “virtual― o “anómala―, conforme más adelante se desarrollará.
Todas las consecuencias señaladas precedentemente no resultan minimizadas por el hecho de que la propia norma
haya previsto la figura del proveedor o prestador “recurrente―, ya que ello sólo alcanza a determinadas situaciones
puntuales. Es más, en muchos casos y tratándose de prestaciones de servicios, se ha desvirtuado el objetivo de la
norma aprovechándose la misma sólo para encubrir verdaderas situaciones de relación de dependencia laboral,
incluso por parte del propio Estado bajo la figura de los conocidos “contratados―.
3.2.LA LEY “ANTIEVASIÓN―
La otra norma limitativa del cómputo de gastos que no podemos dejar de mencionar en este trabajo, es la Ley Nº
25345, que a través de sus artÃ-culos 1º y 2º:
resta validez como pago a los que, siendo superiores a MIL PESOS ($ 1.000) o su equivalente en moneda extranjera,
no fueren realizados por alguno de los medios especÃ-ficamente previstos en la norma: depósitos en cuentas bancarias,
giros o transferencias bancarias, cheques, tarjetas de crédito u otros procedimientos expresamente autorizados por el
Poder Ejecutivo, e
impide al contribuyente, cuando los pagos no sean realizados del modo indicado precedentemente, el cómputo de tales
operaciones como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios, aún cuando se acredite la veracidad de
las mismas.
Como también lo señaláramos en un trabajo anterior 57, esta ley, modificando de modo trascendental el principio
general que fija el artÃ-culo 724 del Código Civil que considera al pago un modo extintivo de las obligaciones, ha
avanzado sobre una cuestión liminar en el derecho como lo es el respeto a la voluntad de las partes, sujetando a los
contratantes al cumplimiento de requisitos esenciales que sólo traen complicaciones para el desarrollo de las
actividades económicas.
Desde la vigencia de esta ley, ese pago, para tener carácter cancelatorio, está condicionado a que sea realizado
mediante la utilización de determinados medios, puesto que, de lo contrario, no surtirá efectos entre las partes; es
decir, carecerá de efectos jurÃ-dicos.
Mas allá del valioso objetivo declarado de la norma, en cuanto a facilitar el seguimiento del circuito del dinero -para
evitar operaciones de “lavado― - y el control fiscal, la misma representa una injustificada intromisión del Estado en la
libertad de contratación de los particulares, con medidas instrumentales absolutamente antinaturales cuyo
incumplimiento genera efectos arbitrarios, desmedidos y carentes de razonabilidad, que la tornan inconstitucional. Â
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Además de ello, como dijimos, la no utilización de los aludidos medios de pago conlleva una “penalidad― en materia
tributaria, absolutamente irrazonable y arbitraria.
En efecto, además de alterar, por ejemplo, la aplicación del principio de lo devengado en materia de determinación del
impuesto a las ganancias, por cuanto el cómputo de un gasto o de una amortización estará supeditado a la forma de
cancelación de la operación que le da origen; impidiendo al contribuyente demostrar la veracidad de los hechos se
está creando una presunción legal absoluta, pues partiendo de un indicio comprobado –la no utilización de alguno de
los medios de pago aceptados- presume la inexistencia de la operación.
ConcluÃ-amos entonces 58 que esta presunción legal absoluta sui generis basada en el incumplimiento formal, por sus
consecuencias, puede llegar a transformarse en una ficción, generando asÃ- una verdad jurÃ-dica absolutamente distinta
a la real.
Si bien las presunciones legales absolutas y las ficciones son herramientas aceptadas en el derecho tributario y ambas
conllevan la inadmisibilidad de la carga probatoria, su utilización tiene como vallado el respeto de los principios,
derechos y garantÃ-as constitucionales, tales como capacidad contributiva, igualdad, no confiscatoriedad, seguridad
jurÃ-dica y razonabilidad.
Tales presunciones pueden llegar a convertirse en inconstitucionales por ser violatorias de la capacidad contributiva,
cuando se demostrase una realidad económica distinta u opuesta a la legalmente presumida, deviniendo en ficciones
arbitrarias al gravarse una riqueza que la ley presume existente, pero que en realidad no existe 59
En cuanto a la razonabilidad, garantÃ-a innominada contemplada en nuestra Carta Magna tanto en su aspecto procesal
como sustancial, en sus artÃ-culos 18 y 14, respectivamente, al decir de Linares sólo estará presente cuando el acto
sea justo, pues la ausencia de razonabilidad convierte a las leyes en inconstitucionales y a las sentencias en arbitrarias
60
Consecuentemente, la presunción absoluta atÃ-pica creada por el articulo 2º de la Ley 25345 que, en muchos casos
adquiere el carácter de ficción, se torna irrazonable y arbitraria, al negar al sujeto pasivo de la relación tributaria la
posibilidad de demostrar la veracidad de la operación
La aplicación práctica de esta restricción se traduce en un mayor tributo a cargo del sujeto pasivo, originado en el no
cómputo de un gasto o de una deducción a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias –o de un
crédito fiscal, en el caso del IVA-, lo que produce un incremento en la tasa efectiva del gravamen.
Esta opinión se ha visto corroborada, un año después de vertida, por un decisorio de la Sala “A― del Tribunal Fiscal
la Nación que, analizando el planteo de inconstitucionalidad efectuado por la actora con relación al mecanismo
instrumentado por la Ley 25345, más allá del impedimento impuesto por el artÃ-culo 185 de la Ley 11683, texto vigente,
en cuanto a la declaración de la misma, dejó sentado que:―En efecto, el art. 2º de la ley crea una presunción absoluta en rigor, una ficción- que impide a quien no utiliza los medios de pago establecidos en su art. 1º acreditar la veracidad
de las operaciones. Ello implica, de un lado, un cercenamiento al derecho de defensa de los contribuyentes y
responsables al no permitir, por otros medios, la demostración de las operaciones realizadas que resulten impugnadas.
Mas, de otro, ello indudablemente puede conducir a desconocer el principio de rango constitucional de capacidad
contributiva, pues esa imposibilidad -en términos de realidad económica-, puede implicar una carga tributaria
manifestada, en definitiva, como un incremento de la tasa efectiva del impuesto, consecuencia que derivará al no
admitirse la deducibilidad de un gasto o la utilización de un crédito, maguer la veracidad de las operaciones.― 61
4.LA SANCIÓN QUE ENCUBREN ESTAS RESTRICCIONES
Entendemos que las consecuencias derivadas de la aplicación práctica de las normas limitativas contenidas tanto en el
artÃ-culo 30 del Anexo de la Ley 24977 como en el artÃ-culo 2º la Ley 25345, incluidas en ambos casos sus respectivas
disposiciones reglamentarias –artÃ-culo 39 del Decreto Nº 806/2004 y Resolución General AFIP Nº 1547/2003-, al
traducirse en un mayor impuesto adeudado por el sujeto pasivo, constituyen lo que la doctrina ha dado en llamar una
“sanción impropia― o “indirecta―, también conocidas como “virtuales― o “anómalas―
En efecto, definidas como “Las consecuencias negativas, siempre conectadas a la infracción de la norma, que inciden
sobre la determinación de la base imponible o directamente de la deuda tributaria― 62 o como “Las consecuencias
desfavorables de la violación de un precepto, no calificadas no reguladas por el legislador como sanciones― 63, no
constituyen una sanción en sentido estricto, y tienen caracterÃ-sticas particulares que la tornan incompatibles con
derechos y garantÃ-as constitucionales, a saber:
a)El legislador no les reconoce el carácter de sanción, por lo que no la incluye como tal, violando asÃ- el principio de
reserva de ley en el que reposa el derecho sancionador
b)Al exteriorizarse a través de un mayor impuesto y no en una sanción, ese tributo no se recauda en función de la
capacidad contributiva del sujeto sino como pena.
c)Las situaciones en las que tiene lugar su aplicación dependen del criterio discrecional de la Administración, por lo
que se puede violar el principio de igualdad ante la ley
d)Su aplicación no está sometida a los procedimientos previstos para las sanciones explÃ-citas, impidiéndose la
posibilidad de ejercer adecuadamente el derecho de defensa y al debido proceso
e)Su aplicación sólo tiene en cuenta el aspecto objetivo de la situación, ignorando absolutamente todo elemento
exculpatorio, atenuante o que permita eximir de sanción, prescindiéndose del principio de culpabilidad.
IV. CONCLUSIONES
De lo expuesto precedentemente, extraemos las siguientes conclusiones:
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1.El principio de la realidad económica, normativizado en nuestro ordenamiento fiscal, es
a.un criterio de interpretación de la norma legal que permite recurrir al fin tributario de la misma y a su significación
económica y solo subsidiariamente, cuando aquello no fuere posible, a los conceptos del derecho privado, y
b.un criterio de determinación de los hechos imponibles, que tiene en cuenta la realidad fáctica, es decir, la sustancia y
no las formas jurÃ-dicas de los actos involucrados.
2.Este instituto funciona en forma simétrica, pudiendo ser invocado tanto por el Fisco como por el sujeto pasivo de la
relación tributaria.
3.La aplicación de este principio no puede conducir a desvirtuar lo especÃ-ficamente establecido por las normas legales
que regulan la relación tributaria, ni a interpretar las mismas en forma analógica para extender el derecho más allá de
lo previsto por el legislador, ya que ello violentarÃ-a el principio de reserva de ley, de rango constitucional.
4.La deducibilidad de gastos en el impuesto a las ganancias debe responder a los principios generales contenidos en la
ley del tributo, interpretándose en forma amplia tanto el concepto de “necesariedad― cuanto el de “afectación― a la
actividad gravada, dentro de un marco de razonabilidad y siempre que se encuentre debidamente comprobado el
sacrificio patrimonial sufrido por el sujeto pasivo
5.La limitación a la deducción de gastos y deducciones vinculados a los automóviles, impuesta por las leyes 24475 y
24885, altera sustancialmente la técnica de liquidación del impuesto a las ganancias apartándose de las condiciones
generales exigidas por la norma de fondo, distorsionando la relación impuesto-capacidad contributiva y generando
inseguridad jurÃ-dica
6.Las restricciones al cómputo de gastos y deducciones impuestas por el “Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes― provocan una discriminación irritante dentro de los sujetos inscriptos en el impuesto a las ganancias,
que resulta violatoria de principios y garantÃ-as constitucionales tales como: igualdad, equidad, razonabilidad y
proporcionalidad.
7.Dichas normas, para el sujeto adherido al Régimen, vulneran también los derechos al trabajo, a la libertad de trabajo y
a la libre competencia, todos ellos de raigambre constitucional.
8.Al negar al sujeto pasivo de la relación tributaria la posibilidad de demostrar la veracidad de la operación, las
restricciones al cómputo de gastos y deducciones impuestas por la Ley Antievasión crean una presunción legal que
por sus consecuencias puede derivar en una ficción, generando una verdad jurÃ-dica absolutamente distinta de la
realidad.
9.Los caracteres de irrazonabilidad y, por ende, de arbitrariedad que reúne la situación planteada precedentemente,
unido al desconocimiento de la capacidad contributiva del sujeto, a la vulneración de su derecho de defensa y a la falta
de seguridad jurÃ-dica, hacen que esta norma sea, sin duda alguna, inconstitucional.
10.La aplicación práctica de las restricciones al cómputo de gastos y deducciones contenidas tanto en el artÃ-culo 30
del Anexo de la Ley 24977 como en el artÃ-culo 2º de la Ley 25345 –incluidas en ambos casos sus respectivas normas
reglamentarias- se traducen en un mayor impuesto a oblar por parte del sujeto pasivo
11.Tales determinaciones constituyen, consecuentemente, lo que en doctrina se conoce como sanciones impropias,
indirectas, virtuales o anómalas, a las que el legislador no otorga el carácter de sanciones “estricto sensu―, violando asÃ
el principio de reserva de ley -necesariamente presente en el derecho sancionador- e impidiendo el adecuado ejercicio
del derecho de defensa y al debido proceso, lo cual vulnera garantÃ-as constitucionales. A ello debe agregarse la
objetivación de la situación, prescindiéndose asÃ- de la aplicación de los principios constitucionales de capacidad
contributiva y de culpabilidad.
12.En suma, deben desecharse estas normas impeditivas del cómputo de gastos y deducciones efectivamente
realizados que distorsionan las reglas generales de determinación del impuesto a las ganancias, y sujetar el mismo a la
realidad de los hechos, prestando atención a la sustancia y no a las formas, “…debiendo prevalecer la razón del derecho
por sobre el ritualismo jurÃ-dico formal, sustitutiva de la sustancia que define la justicia, sea ésta favorable al Fisco o al
contribuyente― 64
En función de lo desarrollado en el presente trabajo, efectuamos las siguientes propuestas:
1.Derogar el artÃ-culo 30 del Anexo de la Ley 24977, texto según Ley 25865, y el artÃ-culo 39 del Decreto Nº
806/20042.Declarar que el cómputo de gastos y deducciones en el impuesto a las ganancias debe responder
exclusivamente a los requisitos contenidos en la ley del tributo, interpretándose en forma amplia tanto el concepto de
“necesariedad― cuanto el de “afectación― a la actividad gravada, dentro de un marco de razonabilidad.
3.Derogar, consecuentemente, toda norma que, vulnerando lo señalado precedentemente, limite el cómputo de
gastos y deducciones
4.Declarar que en la interpretación de los hechos imponibles deberá atenderse a la realidad económica, por encima
del cumplimiento de requisitos formales que desnaturalizan la verdadera intención de las partes.
5.Derogar los artÃ-culos 1º y 2º de la Ley 25345 asÃ- como toda otra norma reglamentaria dictada en su consecuencia
o, en su defecto, modificar el texto de las mismas del siguiente modo: Â
Art. 1 A efectos tributarios, los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000) o su
equivalente en moneda extranjera, deberán efectuarse mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques cancelatorios.
4. Tarjeta de crédito, compra o débito. .
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5. Factura de crédito.
6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526 y sus
modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez nacional o provincial en expedientes que por ante
ellos tramitan.
Art. 2Â Cuando la veracidad de las operaciones no pueda ser comprobada por medios fehacientes, los pagos vinculados
con las mismas que no hayan sido efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el artÃ-culo 1 de la presente ley, impedirán
que puedan ser computadas por el contribuyente o responsable las deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios derivados de aquéllas
RESUMEN
El denominado “principio de la realidad económica―, incorporado hace más de sesenta años a la legislación
procedimental argentina como criterio de interpretación de las normas y de determinación de los hechos imponibles,
resulta una herramienta eficaz a efectos de evitar el abuso de derecho. Pero ella debe ser aplicada en forma muy
prudente y excepcional, de modo de no violentar el principio de reserva de ley.
En el presente trabajo se ha intentado analizar la evolución que ha tenido esta teorÃ-a en nuestro paÃ-s, tanto desde el
punto de vista doctrinario como jurisprudencial. AsÃ-, desde los primeros tiempos de vigencia de la norma, en los que la
Corte Suprema ratificó la preeminencia de los hechos sobre las formas priorizando la autonomÃ-a del derecho tributario,
pasando luego por la aplicación de este principio para penetrar en las estructuras jurÃ-dicas escogidas por el
contribuyente, llegamos hasta nuestros dÃ-as donde, reafirmándose el carácter simétrico que tiene para ambas partes
de la relación jurÃ-dico-tributaria, los Tribunales de nuestro paÃ-s vienen haciendo aplicación constante de este principio
para desentrañar la verdadera naturaleza del hecho imponible.
En este marco, nuestro propósito ha sido el de revalidarlo como herramienta fundamental a la hora de considerar la
deducibilidad de gastos en el impuesto a las ganancias, a la luz de la propia ley del tributo y de otras normas extra-lege
que la restringen.
Efectuamos un análisis crÃ-tico de las limitaciones impuestas a través de la reforma introducida a la ley del impuesto por
las Leyes 24475 y 24885, asÃ- como aquellas establecidas por el artÃ-culo 30 del Anexo de la Ley 24977 y el artÃ-culo
2º de la Ley 25345 y sus respectivas normas reglamentarias.
Concluimos en que tanto unas como otras son restricciones que violentan el principio general que establece la ley del
impuesto a las ganancias para el cómputo de gastos y deducciones y que su aplicación vulnera derechos y garantÃ-as
constitucionales.
En el caso de las señaladas en primer término, al alterar sustancialmente la técnica de liquidación del impuesto se
distorsiona la relación del mismo con la capacidad contributiva del sujeto generándose, además, inseguridad jurÃ-dica.
Las normas restrictivas del cómputo de gastos y deducciones, contenidas en la Ley del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes, resultan para el adquirente violatorias de los principios y garantÃ-as de igualdad, equidad,
razonabilidad y proporcionalidad, vulnerando, para el sujeto adherido a dicho Régimen, los derechos al trabajo, a la
libertad laboral y a la libre competencia.
Finalmente, las restricciones contenidas en la “Ley Antievasión―, al impedir la posibilidad de demostrar la veracidad de
las operaciones, crea una presunción legal absoluta que, devenida una ficción absolutamente irrazonable y, por ende,
arbitraria, resulta inconstitucional por vulnerar el derecho de defensa y la capacidad contributiva del sujeto.
Si lo enfocamos desde el punto de vista de su aplicación práctica también concluimos en su inconstitucionalidad, ya
que las dos últimas normas señaladas precedentemente se exteriorizan a través de un mayor impuesto a cargo del
contribuyente, que se convierte en una de las denominadas sanciones “indirectas― o “impropias―, violatorias del d
defensa y al debido proceso, que ignoran los principios de capacidad contributiva y culpabilidad.
Como corolario de lo expresado, consideramos que deben rechazarse todas las normas que sean impeditivas del
cómputo de gastos y deducciones efectivamente realizados que encuadren en los conceptos de “necesariedad― y
“afectación― a la actividad gravada entendidos en sentido amplio, dentro de un marco de razonabilidad, y atendiendo
siempre a la realidad de los hechos por encima de los aspectos formales, a efectos de no desnaturalizar la verdadera
intención de las partes.
Por ello, proponemos la derogación de las normas analizadas y, supletoriamente, en el caso de la “Ley Antievasión―
sugerimos una redacción que cumpla con los postulados señalados precedentemente.
Rosario, setiembre de 2005
Â
CITASÂ
1 REIG, Enrique J., ―Relaciones de la normativa tributaria con las del derecho común y de la contabilidad. (análisis y
reflexiones sobre la experiencia argentina)―, Revista Impuestos, 1994-A, pág. 174
2 GIULIANI FOUNROUGE, C.M. y NAVARRINE, C.S., “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social―, 9na. Edición,
Ed. Astrea, Bs. As., 1999, pág. 74
3 “Roselló―, CSJN, 26/03/1951, Fallos: 219-115
4 “Duhalde―, CSJN, 20/08/1948, Fallos: 211-1254
5 TARSITANO, Alberto, “Interpretación de la ley tributaria―, Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario Tomo I,
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Ed. Astrea, Bs.As., 2003, pág. 469
6 GARCIA, Fernando D., “El denominado principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española―,
BoletÃ-n de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Julio de 1998, pág. 43
7 GIULIANI FOUNROUGE, C.M. y NAVARRINE, C.S, op. cit., pág. 75
8 TARSITANO, Alberto, op. cit. , pág. 466
9 CORTI, ArÃ-stides H., “Acerca de la elusión, los ilÃ-citos tributarios y la realidad económica―, Revista Impuestos, Tom
2004-5, pág. 18
10 TARSITANO, Alberto, op. cit., pág. 467
11 JARACH, Dino, “Curso Superior―, pág. 15, citado por TARSITANO, A., op. cit.
12 JARACH, Dino, “Estudios―, pág. 169, citado por TARSITANO, A., op. cit.
13 JARACH, Dino, “Finanzas públicas y derecho tributario―, Ed. Cangallo, Bs. As., 1993, pág. 401
14 REIG, Enrique, op. cit.
15 TARSITANO, Alberto, op. cit., pág. 470
16 GONZÕLEZ GARCÕA, Eusebio, “La interpretación de las normas tributarias―, Ed. Aranzadi, España, pág. 67
17 ARAUJO FALCAO, Amilcar de: “El hecho generador de la obligación tributaria―, Ed. Depalma, Bs. As., 1964, pág. 24
18 GIULIANI FOUROUGE, C.M. y NAVARRINE, S.C., op. cit., pág. 77/78
19 TARSITANO, Alberto, “El principio de la realidad económica en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación―,
Asociación Argentina de Estudios Fiscales, pag. 219
20 JARACH Dino, “El hecho imponible―, Revista de Jurisprudencia Argentina, Bs. As., 1943, pág. 125, citado por
RECHTER, Isaac y GONZÕLEZ de RECHTER, Beatriz, S., en “Los alcances del principio de la realidad económica―,
Homenaje al 50º aniversario de “El hecho imponible― de Dino Jarach, A.A.E.F., Bs. As. 1994, pág.134
21 “Kelogg Company Argentina SACIyF―, CSJN, 26/02/1985.
22 “Atkinsons LTda. S.A.―, CSJN, 24/05/1957; “Cobo de Ramos MejÃ-a―, CSJN, 06/12/1961
23 GARCÕA BELSUNCE, “Temas―; pag: 277; citado por TARSITANO; op: cit; päg: 472
24 JARACH, Dino, “Curso Superior―, Tomo II, pág. 453, citado por TARSITANO, op. cit. pág. 472
25 “Maschwitz, Enrique F. y otro―, TFN, 1964
26 “Gradin, Mario c/DGI―, CNACAF
27 “Dalmine Siderca S.A.―, TFN, 11/03/1965; “Vaira y Del Grosso c/DGI―, CNACAF, Sala II
28 “RefinerÃ-as de MaÃ-z S.A.―, CSJN, 10/06/1964; “Parke Davis y CÃ-a de Argentina SAIC―, CSJN, 31/07/1973; â
Goodwin SACIF―, CSJN, 18/10/1973, “Ford Motor Argentina S.A―, CSJN, 02/05/1974, .entre otros
29 “Kelogg Company Argentina SACIyF―, CSJN, 26/02/1985.
30 “Autolatina Argentina S.A.―, CSJN, 27/12/1996
31 “Bertellotti, Oscar―, CSJN, 28/04/1992 y “Eves Argentina S.A.―, CSJN, 14/10/1993
32 “Producciones ArtÃ-sticas EAPE S.A.―, TFN, Sala “B―; 27/12/2001
33 “Filmcircuit S.A. s/apelación―, TFN, Sala “B―, 28/11/2002
34 “Bermúdez, Gustavo A.―, TFN, Sala “A―, 25/10/2001
35 “Salles, Pedro. R.―, CNACAF, Sala I, 21/10/1993
36 “Pedro Jaimovich y CÃ-a SA.- CNACAF, Sala IV, 30/09/2003
37 “Empresa Provincial de la EnergÃ-a de Santa Fe―, CSJN, 22/02/2005
38 “CompañÃ-a Remidan S.A.―, TFN, Sala C, 14/04/1998; “Supermercados Acassuso SCA―, TFN, Sala A, 14/04/1
“Citibank N.A.―, CSJN, 01/06/2000
39 Dictamen DAT Nº 21/2001 AFIP, 28/02/2001.
40 INSTITUTO TRIBUTARIO DE LA FAGCE. Autores: OLEGO, Perla R., MANZANERO, Jorge L y RUBIOLO, Rubén
M., “Los gastos y deducciones en el impuesto a las ganancias ante la realidad socio-económica argentina―, 15º
Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas, Salta, 2004.
41 Sentencia de la Audiencia Territorial de Palma de Mallorca del 09/11/1998, citada por Francisco Magraner Moreno en
“Tributación de los artistas y deportistas―, Ed. CISS S.A., Valencia (España), Noviembre 1995, citada en trabajo de nota
40.
42 Art. 13 Ley 61/1978 de Impuesto a las Sociedades
43 MAGRANER MORENO, F., op. cit. en nota 41, pág. 71/72
44 idem nota 40.
45 “Zéneca SAIC―, TFN, Sala “B―, 09/09/2002
46 “Productos Roche SAQeI―, TFN, Sala “A―, 20/07/2001; “Microsules y Bernabo SAIC―, TFN, Sala “Aâ
SA―, TFN, Sala “C―, 29/11/2002
47 idem nota 40
48 “Laboratorios Phoenix SAICF―, TFN, Sala “D―, 16/07/1999, “Asege S.A.―, TFN, Sala “A―, 31/05/2002
12/09/2003; “Editorial Perfil S.A.―, TFN, Sala “B―, 14/05/2004, “Acrovar S.A.―, TFN, Sala “D―, 05/10/200
49 Idem nota 40
50 MANZANERO, Jorge L y RUBIOLO, Rubén M., “Impuesto a las Ganancias. Las compras a sujetos del monotributo:
una discriminación que vulnera principios constitucionales―, 12º Congreso Nacional de Ciencias Económicas,
Córdoba, 1998, Õrea 4, pág. 413 y sigtes.
51 BIDART CAMPOS, Germán J., “Tratado elemental de derecho constitucional argentino―, Ediar, Bs.As., 1995, pág.
384, citado en trabajo referido en nota 50
52 VILLEGAS, Héctor B., “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario―, Depalma, 5ª. Ed, Bs. As., 1992, pág. 19
53 idem anterior
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54 idem nota 50, pág. 418
55 idem nota 51, pág. 531
56 “Vizzioti, Carlos c/AMSA s/despido―, CSJN, 14/09/2004, ratificando Fallos: 209:114, 125:126 y 210:310, 320, consid. 6,
entre muchos otros
57 RUBIOLO, Rubén M, “El derecho de defensa del administrado frente a una norma que pretende ignorarlo―, Periódic
Económico Tributario, Editorial La Ley, 15/12/2003
58 idem anterior
59 CORTI, ArÃ-stides, “De los principios de justicia…―, citado en trabajo de nota 57
60 LINARES, J.F., “Razonabilidad de las leyes―, 1970, pág. 108, citado en trabajo de nota 57
61 “Miguel Pascuzzi e Hijos S.A.―, TFN, Sala “A―, 14/09/2004
62 SÕNCHEZ PEDROCHE, J. Andrés, “Sanciones “indirectas― o “impropias― en Derecho tributario―, confer
el 10/04/95 en el Curso de Doctorado Derecho Penal Sancionador y Tributario, en el Instituto de Estudios Fiscales de
Madrid, Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, Nº 91, pág. 503
63 DEL FEDERICO, Lorenzo, “Le sanzione amministrative nel diritto tributario―, Giuffre Editore- Milano, 1993, págs. 276 y
ss.
64 “JoyerÃ-a Ricciardi S.A. c/DGI―, CNACAF, Sala IV, 13/11/2003
Â
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