El profesor Helio Robleda y el proyecto de gestión de costes de la

perspectivas académicas
El profesor Helio Robleda y el proyecto de
gestión de costes de la FEMP
Dra. Gregoria Margarita González Cuervo
Dpto. Dirección y Economía de la Empresa. Universidad de León
El proyecto
El Doctor Helio Robleda Cabezas
En un entorno de coyuntura económica como
el actual, la Contabilidad de Costes adquiere un
papel relevante ante la necesidad de evaluar el
alcance de las variables y la imputación de los
indicadores que intervienen en la gestión de
entidades socio-económicas (Administraciones
Públicas, Empresas, Instituciones,…).
Es Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pública de Navarra.
Ha desarrollado diversos proyectos en gestión
hospitalaria y en la implantación de sistemas de
costes para las entidades Locales. Es miembro del
Grupo de trabajo de la Intervención General de
la Administración del Estado para la elaboración
del Documento sobre Indicadores de Gestión
en las Administraciones Públicas. Desde el año
2004, coordina el proyecto de la FEMP “Implantación de un sistema de costes en la Administración Local”.
En esta sección introducimos una síntesis del
Proyecto sobre “Implantación de un Sistema
de Costes en la Administración Local” de EsSDxD(OPLVPRSUHWHQGHPHMRUDUODHÀFLHQFLD
\ VRVWHQLELOLGDG GH OD ÀQDQFLDFLyQ \ FDOLGDG
de los servicios públicos locales, lo que representa un hito muy importante en el marco de
las buenas prácticas de gestión pública que se
están comenzando a desarrollar a nivel internacional.
El trabajo del Doctor Robleda recoge las mejoras
introducidas en la metodología a aplicar para
un adecuado cálculo de los costes de las prestaciones que la Administración Local ofrece a
los ciudadanos. Es la primera experiencia en el
ámbito de la Administración Pública española,
en la que se han aunado esfuerzos entre diferentes instituciones para abordar la realidad de la
gestión organizativa de los ayuntamientos, partiendo del conocimiento profundo y real de la
complejidad organizativa de estas instituciones.
El proyecto integra la aportación de la universidad como garante de la aplicación de una metoGRORJtDGHFRVWHVVyOLGDFRQWUDVWDGD\HVSHFtÀcamente aplicada al sector de la Administración
Local y la experiencia de la FEMP* en la promoción de iniciativas que impliquen mejoras en la
gestión de las Entidades Locales.
* Federación Española de Municipios y Provincias
Es ponente de documentos sobre la Profesión
Contable de la Unión Europea y ha participado
en el Comité de Expertos de Normas Técnicas de
Auditoría y en la redacción del Libro Blanco sobre la liberalización de la profesión contable en
Europa (1998). Es miembro de la Comisión Permanente de Contabilidad de Gestión y de la Comisión de Principios de Contabilidad de Gestión
de AECA y representante en la Federación Europea de Expertos Contables del ICJCE.
perspectivas académicas
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Un sistema integrado de costes e indicadores
para mejorar la gestión municipal
Dr. Helio Robledo Cabezas
1. Introducción
En este artículo se recoge, desde el enfoque de
la Nueva Gestión Pública (New Public Management), los esfuerzos que se están llevando a cabo
en el ámbito de la Administración Pública en general, y en particular en la Administración Local
SRUPHMRUDUODHÀFLHQFLDHQODVSUHVWDFLRQHVTXHVH
ofrecen al ciudadano con criterios de sostenibiliGDGGHODÀQDQFLDFLyQ\ODFDOLGDGGHORVPLVPRV
La implantación de herramientas de gestión que
sean útiles para la toma de decisiones y que permitan alcanzar resultados objetivos en el cálculo
de costes en el sector público, pasa necesariamente por utilizar una metodología de cálculo que
ayude claramente a conseguir esos resultados.
2. Avances logrados en la aplicación de la
metodología de cálculo de costes de los servicios públicos en el proyecto de la FEMP
En términos de la metodología de sistemas de costes, el proyecto de la FEMP mejora la aplicación del
sistema de coste completo en cascada, imputando
ORVFRVWHVDORVGLIHUHQWHVSURFHVRVTXHLGHQWLÀFDQ
el itinerario de los consumos de recursos necesaULRVSDUDFDOFXODUHOFRVWHÀQDOGHFDGDXQDGHODV
prestaciones que componen cada servicio municipal, en contrapartida al enfoque más tradicional
del sistema citado, que fundamentándose sobre
los costes de los centros o programas de la estructura organizativa, no desciende a un análisis de la
realidad de los consumos de recursos si no simplemente a trasladar los gastos contables, como
costes directos y/o indirectos de los centros de responsabilidad al coste de los servicios empleando
las claves de reparto consideradas más adecuadas
para hallar la unidad de obra que facilite la asignaFLyQGHOFRVWHDORVVHUYLFLRVÀQDOLVWDV(OVLVWHPD
de costes tradicional no tiene en cuenta que:
a) Los costes indirectos (comunes a varios servicios) no se pueden repartir en base a claves de reparto globales, a menudo alejadas de la realidad
de la gestión y del volumen de actividad de los
servicios. La opción es diseñar con los gestores de
los servicios, el itinerario que sigue cada prestación
\ORVSURFHVRVTXHORLGHQWLÀFDQDVtFRPRODVDFWLvidades que integran a cada uno de los procesos.
b) Puede quedar fuera de la asignación, en el sistema de coste tradicional, todo consumo procedente
de otros centros, al ignorar los procesos transverVDOHVGHDSR\RDODSUHVWDFLyQÀQDOGHXQVHUYLFLR
Subyace en el fondo de este sistema en cascada mejorado, para ser aplicable a la compleja realidad de
OD$GPLQLVWUDFLyQ/RFDOODÀORVRItDTXHUHFRJHHO
sistema de costes basado en las actividades (ABC),
pero adaptada a esa realidad, localizando los costes
en los procesos y asignando esos costes a las prestaFLRQHVTXHLGHQWLÀFDQDORVVHUYLFLRVPXQLFLSDOHV
(QHOJUiÀFRVHUHVXPHORDQWHULRUPHQWHH[SXHVWR
Las etapas del procedimiento de imputación de
costes se desglosan a continuación:
'LVHxDUORVSURFHVRVTXHLGHQWLÀFDQODSUHVWDción y gestión del servicio cuyo coste se pretende
calcular:
Los procesos se convierten en los portadores de
costes, sustituyendo a la imputación de costes a los
centros o programas contables. Para ello es necesario diseñar la estructura organizativa de gestión
de los servicios con la colaboración de los gestores. Este apoyo es fundamental para conocer en su
conjunto la totalidad de los consumos de recursos
implicados en la prestación de los servicios.
El diseño de los procesos, traspasa la barrera de la
estructura organizativa sobre la que se asientan los
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programas contables y en su caso las unidades funcionales de gasto que componen estos programas.
(ODERUDUHOFDWiORJRGHDFWLYLGDGHVTXHLGHQWLÀcan a cada uno de los procesos:
El sistema de costes propuesto no es solamente un
LQVWUXPHQWRSDUDOOHJDUDOFRVWHÀQDOGHODSUHVWDción apoyándose en los procesos. Permite también
vincular el cálculo de los costes con la descripción
de las actividades que caracterizan a cada uno de
ORVSURFHVRVSRUORTXHODGHÀQLFLyQGHODVDFWLYLdades que engloba cada proceso se convierte en
un instrumento de gestión muy familiar y de fácil
comprensión para el gestor, ya que ese catálogo de
DFWLYLGDGHVHVXQDÀHOIRWRJUDItDGHODDFWLYLGDGGHsarrolla en cada uno de los procesos. De este modo,
HOVHJXLPLHQWRGHOVLVWHPDGHFRVWHVQRRIUHFHGLÀcultad alguna ya que es la metodología empleada
la que se adapta a la realidad de gestión a controlar
y no a la inversa, como suele suceder con la aplicación de los sistemas de costes tradicionales.
(OSURFHVRVHSXHGHLGHQWLÀFDUFRPRODDJUXSDFLyQ
KRPRJpQHDGHDFWLYLGDGHVFRQODÀQDOLGDGGHSDUticipar en la prestación de un determinado servicio,
\TXHSXHGDFXDQWLÀFDUVHDWUDYpVGHXQDXQLGDG
de medida representativa de su consumo por el servicio para facilitar su imputación al mismo.
3. Asignar los recursos a los procesos y calcular el coste unitario de la prestación:
Una vez diseñado los procesos y a su vez, las actividades que ayudan a plasmar la gestión y la
ejecución de las prestaciones, el cálculo de costes
VHVLPSOLÀFD\DTXHHOFRQVXPRGHGHWHUPLQDGRV
factores que, aplicando el sistema de costes tradicional da lugar a interminables repartos de coste
indirectos, con el sistema propuesto se convierten
en costes directos de los procesos y del conjunto de
ODVDFWLYLGDGHVTXHORVLGHQWLÀFDQ
Tras la asignación del consumo de los recursos a
ORVSURFHVRVOOHJDUDOFRVWHÀQDOGHODSUHVWDFLyQQR
supone más que conocer qué procesos son los que
están vinculados a la ejecución de dicha prestación.
6HFRQVLJXHDVtGHÀQLUHOLWLQHUDULRTXHLGHQWLÀFD
el coste de la prestación, mediante la agregación
de los procesos que son necesarios para gestionar
y ejecutar esa prestación. Denominamos a ese itinerario traza del coste de la prestación.
Para llegar, finalmente, al coste unitario de la prestación solamente es cuestión de conocer la actividad desarrollada, esto es, el volumen de servicios prestados.
Para hallar este coste unitario se ha tenido en cuenta,
en su caso, no solo los recursos propios asignados a
esa prestación si no también los que pudieran haberse
originado previamente a tal prestación, si el usuario
ha sido derivado desde un recurso anterior e incluido
en el recurso cuyo coste anual es objeto de cálculo.
La metodología de costes debe tener en cuenta esta
particularidad que no es más que seguir la traza o
LWLQHUDULRTXHLGHQWLÀFDDODSUHVWDFLyQGHHVWH
modo se puede llevar a cabo una correcta asignación de los recursos consumidos y obtener un coste unitario de los servicios realmente objetivo.
El sistema de coste aplicado en el proyecto de la FEMP
es, por lo tanto, un sistema híbrido que permite:
a) Mejorar el sistema de coste completo en cascada
tradicional, ya que prescinde de los repartos de costes
comunes en base a claves de reparto que, teniendo en
cuenta la complejidad de la gestión y la heterogeneidad de las prestaciones vinculada a un mismo programa contable, convierte en inaplicable y sin utilidad
alguna, seguir calculando los costes de los servicios
municipales en base a tal sistema. Sin embargo, el sistema propuesto se fundamenta en una metodología
más analítica y que refleja fielmente tanto la estructura
de gestión de las prestaciones como el volumen de actividad que las mismas generan.
E5HDOL]DUXQDQiOLVLVHÀFLHQWHGHODSURYHFKDPLHQto de la capacidad de prestación de servicios, esto
es, llevar a cabo una gestión racional de los costes
ÀMRVPX\UHOHYDQWHVHQHOVHFWRUS~EOLFRHQJHQHral, especialmente en cuanto a gastos de personal se
UHÀHUHSRUORTXHHVSRVLEOHOOHYDUDFDERHVWXGLRV
GHOUHQGLPLHQWR\GHODHÀFLHQFLDGHORVVHUYLFLRV
prestados que no son posibles, y en cualquier caso
engañosos, si se utiliza la metodología del sistema
de coste completo tradicional. Esto es precisamente, lo que da garantía para tratar correctamente los
datos sobre costes que son necesarios para alimentar el cuadro de mando integral, además de fundamentar la correcta toma de decisiones sobre costeefectividad de los servicios prestados.
F $\XGDU D SODQLÀFDU ODV QHFHVLGDGHV GH ÀQDQciación de los servicios prestados, al medir la ac-
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7
tividad y los costes en los que se incurre en cada
SURFHVR TXH LGHQWLÀFD OD SUHVWDFLyQ GH VHUYLFLRV
posibilitando elaborar planes sobre las necesidades futuras de reposición de los recursos necesarios para mantener un nivel de calidad adecuado
de la prestación de los servicios.
d) Llevar a cabo un cálculo objetivo de las tasas y
precios públicos, que difícilmente se hace sostenible
con el sistema de coste completo tradicional, ya que
este sistema no entra en el análisis de la totalidad
de los recursos consumidos para prestar el servicio
FX\RLPSRUWHVHSUHWHQGHÀMDU\HQXQLQWHQWRGH
aglutinar los costes totales del ente público, acude a
claves de reparto que en absoluto son representativas de la estructura de gestión de ese servicio.
Por ello, los costes calculados en base a esta metoGRORJtDWUDGLFLRQDOSDUDMXVWLÀFDUODVWDVDVRSUHcios públicos, no resisten un análisis serio y con
frecuencia plantean serios problemas a la entidad
pública que presta el servicio, cuando los ciudadanos muestran su disconformidad con la tasa o
precio público establecido.
3. Diez razones para adherirse al proyecto de
La FEMP:
La principal razón para que una entidad local
(ayuntamiento, diputación o cabildo) se adhiera al
Proyecto FEMP está en su utilidad para la toma
de decisiones de los gestores locales. Los outputs
generados por la implantación del sistema se materializan en cálculos de costes de las prestaciones de
los servicios y en indicadores de gestión, dos tipos
de magnitudes que, en la práctica, han demostrado
UHVXOWDUGHJUDQXWLOLGDGSDUDORVVLJXLHQWHVÀQHV
1) Permitir la cumplimentación del apartado que,
en materia de indicadores de gestión, contiene el
modelo de Memoria de la Orden EHA/4041/2004
(Mod. Normal de Contab. Pública Local).
2) Fijar tasas y precios públicos, en especial
SDUD HO SURFHVR GH HODERUDFLyQPRGLÀFDFLyQ
GHODVRUGHQDQ]DVÀVFDOHV
3) Valorar la capacidad real de las tasas y preFLRVS~EOLFRVSDUDÀQDQFLDUODVSUHVWDFLRQHVGH
servicios consumidas por los ciudadanos.
4) Evaluar el efecto de las posibles variaciones en las
tasas y los precios públicos sobre el grado de cobertura del coste de las prestaciones (simulaciones).
,GHQWLÀFDU\PHGLUHOSRVLEOHHIHFWRTXHVRbre los recursos disponibles en cada entidad local, puede tener una reducción/incremento del
volumen de servicios actualmente prestado.
-XVWLÀFDUODVQHFHVLGDGHVÀQDQFLHUDVDQWHRUJDQLVPRVÀQDQFLDGRUHVFRPRODVFRPXQLGDGHVDXtónomas, las diputaciones y el gobierno central.
7) Acreditar ante estos organismos el desemSHxRUHQGLPLHQWRGHORVVHUYLFLRVÀQDQFLDGRV
con sus subvenciones/ transferencias.
8) Posibilitar la aplicación de la nueva estructura presupuestaria por programas que es de
obligatoria aplicación a partir del 1 de enero de
2010 (Orden EHA/3565/2008).
9) Facilitar la toma de decisiones para la meMRUD GH OD HÀFDFLD \ HÀFLHQFLD GH ORV VHUYLFLRV
tomando como referencia las mejores prácticas
de otros ayuntamientos.
10) Contribuir a la puesta en marcha de instrumentos dirigidos a la mejora de la calidad de
los servicios públicos.
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