Dictamen dei Letrado D. Manuel García Prieto

t EL CONCIERTO ECONÓMICO CON LAS VASCONGADAS
Y LA
v-.orden del Mlndaterio de Hacienda de s .° de Septiembre de
1921
Dictamen dei Letrado
D . Manuel García Prieto
]BILBAO :
Imprenta de la Excma . Diputación
1823
EL CONCIERTO ECONÓMICO CON LAS VASCONGADAS
Y LA REAL ORDEN DEL MINISTERIO DE HACIENDA
-
DE 1 ° DE SEPTIEMBRE DE 1921
-
Dictamen emitido en derecho sobre la discordia surgida
sufre el Ministerio y las Diputaciones, 4 peticida de Estas,
por el Letrado D . Manuel 0~ Prieto
EL CONCIERTO ECONÓMICO CON LAS VASCONGADAS
Y LA
REAL ORDEN DEL MINISTERIO DÉ HACIENDA DE 1 .° DE SEPTIEMBRE DE 1921
DICTAMEN
EMTTIDO EN DERECHO
sobre la discordia surgida entre el ministerio
de Hacienda y las Diputaciones, a petición de éstas,
por el Letrado
D . Manuel García Prieto
BILBAO :
Impreuta de la Excma . Diputación
1923
Las Diputaciones Vascongadas someten a mi consideración
diferentes cuestiones, todas ellas derivadas de lá más importante y trascendental : inclusión o exclusión en el Concierto económico vigente de las mismas con el Estado del impuesto de
utilidades de las Sociedades colectivas y comanditarias sin acciones, establecido por las leyes de 29 de Abril de 1920 .
Para mejor ilustración de mi juicio, me facilitan el Dictamen del Consejo de Estado en pleno con dos votos particulares
al mismo ; un folleto titulado 'Una Audiencia de las Diputaciones Vascongadas, y una amplia nota de lo ocurrido hasta el
momento de dictarse la Real orden del 1 .o de Septiembre del actual año, por la cual, poniendo término a la vía gubernativa, se
resuelve por el Ministerio de Hacienda que no estando incluida
en el Concierto la contribución de utilidades de las Sociedades
colectivas y comanditarias simples y demás Asociaciones con
cátácter de lucro, se recaudará directamente por el Estado tal
tributo .
Además de dichos documentos, las Diputaciones me suministran los siguientes
ANTECEDEITES
I . Las leyes de 29 de Abril de 1920 introdujeron varias
reformas en el régimen tributario, estableciendo algunos impuestos nuevos, entre ellos la contribución sobre las utilidades
de las Compañías mineras y sobre los beneficios repartidos a los
socios colectivos y comanditarios simples .
Sabido es que las Provincias Vascongadas contribuyen a las
cargas del Estado en virtud de un régimen especial contenido
en el Concierto económico, cuya última modificación consta en
el Real decreto de 13 de Diciembre de 1906 y demás disposiciones, adicionales unas y aclaratorias otras .
5
Segufanse a la sazón negociaciones entre las Diputaciones
y el Gobierno para resolver algunas dudas y discrepancias surgidas sobre la interpretación del Concierto en cuanto al régimen
aplicable a las Sociedades que en el territorio de las Provincias
Vascongadas operasen ; y al resolver de común acuerdo estas
dudas en el Real decreto de 28 de julio de 1920, como ya entonces se habían publicado las leyes tributarias de 29 de Abril, se
consignó en el artículo 5 .° de aquel Real decreto que las Provincias Vascongadas serían oídas por el Ministerio de Hacienda
antes de decretarse la cuantía en que había de afectarles la
aplicación de aquellas leyes, cuantía que se había de fijar para
cada una de aquellas provincias globalmente por dicho Ministerio, en un plazo que no podía exceder del 31 de Agosto siguiente .
Cumpliendo esa disposición, fueron oídas las Provincias
Vascongadas ; y con su audiencia y conformidad dictóse la Real
orden de 30 de Agosto de 1920 en la que, según decía el articulo
5 .° de aquel Real decreto, se fijó globalmente para cada provincia la cuantía en que las citadas leyes les afectaban, elevándose
considerablemente por esta razón los tipos del Concierto .
Como con la contribución nueva sobre las utilidades de las
Compañías mineras era compensable el impuesto del 3 por 100
sobre el producto bruto del mineral extraído, al concertar aquella contribución era indispensable concertar este antiguo impuesto, pues de otro modo era imposible hacer compensación
ninguna entre un impuesto concertado y otro que no lo estuviera ; y por esta razón se especificaron ambos impuestos en el artículo 1 .° de la Real orden de 30 de Agosto de 1920, a más de
que siendo impuesto anterior a las leyes de 29 de Abril el del 3
por 100 sobre el impuesto bruto del mineral extraído, no podía
quedar incluido en el concepto genérico de impuestos nuevos y
era necesario especificarlo .
El impuesto de timbre sobre los productos envasados y embotellados a que se refiere la disposición 12 del artículo 14 de la
ley de 29 de Abril de 1920, impuesto conocido por el nombre
sint<ttico de timbre sobre paquetes y envases, fué objeto de discusión, pues mientras sostenía la Hacienda ser un impuesto nuevo, alegaban las Diputaciones que era sólo una modificación
del impuesto de timbre ya concertado en 1906, v en nada por
tanto podía afectarles esta modificación . Así se reconoció en el
artículo 2 .° de la Real orden, consignándose en él .que este impuesto se consideraba incluido en aquel Concierto por lo cual ni
fué ni podía ser objeto de Concierto nuevo .
En el artículo 3 .° se fijaban las cuotas en que se adicionó el
6
Concierto por consecuencia del anteriormente dispuesto y quedando concertado por la presente disposición -así dice- los
impuestos nuevos de las leyes de 29 de Abril de 1920 .
11 . Claro es que las Diputaciones Vascongadas cunsideraron siempre - consideran hoy que estaba concertado el impuesto'sobre los beneficios repartidos a los socios colectivos y comanditarios simples !esto es, cuyas aportaciones no están representadas por acciones), ya en virtud de la citada Real orden, ya
en virtuu del Concierto aprobado por el Real decreto de 13 de
Diciembre de 1906 .
Porque si se considera ese impuesto como nuevo -y realmente lo es-, estaba claramente comprendido en el art' •ulo
3 .° que no se podía referir tan sólo a los impuestos citados en
los artículos anteriores, ya que en ellos se hablaba tan sólo de
tres, de los cuales el del timbre sobre envases y paquetes (artfculo 2 .°) no se concertaba entonces sino que se declaraba
comprendido en el Concierto de 1906 ; y el impuesto de 3 por 100
sobre el producto bruto del mineral extraído (artículo 1 .°) no
era impuesto nuevo sino anterior a las leyes de cuya aplicación
se trataba, quedando por consiguiente un solo impuesto nuevo,
el de las utilidades de las Compañías mineras ; y como el artfculo 3.° decía, en plural, impuestos nuevos, era evidente, a juicio
de las Diputaciones, que no se refería solamente a aquel impuesto sino a todos los nuevos, y por tanto también al relativo a los
beneficios de los socios colectivos y comanditarios simples .
Si se consideraba este impuesto como modificación de la
contribución industrial, es también evidente que hallándose ésta
concertada, no podía afectar la modificación a las Provincias
Vascongadas, según lo dispuesto en el artículo 11 del Real decreto de 13 de Diciembre de 1906 .
Pero había otra razón de mucho más peso, y es que los beneficios o utilidades repartidos a los socios colectivos no son
utilidades procedentes de sólo el capital, como los dividendos de
las acciones ; porque el accionista, en efecto, ningún trabajo
pone, como tal accionista, en la gestión social, de donde se sigue que la utilidad que su acción le produce es sólo imputable
al capital que la acción representa y sólo con ese capital obtiene
el beneficio ; pero el socio colectivo a más de su capital pone su
trabajo y su competencia y su crédito entero al servicio de la
gestión social, y por eso el beneficio que percibe no sólo está
obtenido por su capital sino principalísima mente por su trabajo,
siendo en realidad estas utilidades de aquellas que se obtienen
con el capital y el trabajo y están comprendidas en la tarifa
3 . 1 de la ley de Utilidades, las cuales ya se incluyeron en el Con7
cierto en virtud del artículo 4 .° del Real decretó de 13 de Diciembre de 1906 .
III . Viéronse sorprendidas las Diputaciones Vascongadas
con que la Hacienda no estimaba concertado este impuesto y
empezaba a tratar de exigirlo en las Provincias Vascongadas
reclamando los antecedentes necesarios de todas las Sociedades colectivas y comanditarias simples .
Ante el desconocimiento del que consideran su derecho y
la alarma producida, presentaron las Diputaciones la oportuna
reclamación al Ministro de Hacienda . Consta esta reclamación
en el Apéndice núm . 2 dei folleto nUna Audiencia de las Diputaciones Vascongadas» y tal escrito es antecedente que conviene conocer .
Pasado el escrito a informe de la Dirección de Contribuciones, ésta se opuso a lo que se solicitaba, alegando que no se
trataba de un impuesto nuevo ni era modificación de otro concertado, sino del mismo de Utilidades en su tarifa segunda que
no estaba concertado .
El error de la Administración es evidente . En efecto, la
razón que invoca para sostener que no se trata de un impuesto
nuevo es que este impuesto ya existía, haciéndose ahora extensivo a contribuyentes a quienes no afectaba . Pero del mismo
modo en el impuesto de utilidades a las Compañías mineras se
trata de un impuesto que ya existía (el de utilidades), que se ha
hecho extensivo a contribuyentes hasta ahora no sujetos a él
(las Compañías mineras) ; y sin embargo en este caso la Real
orden de 30 de Agosto de 1920 y la Dirección de Contribuciones
lo consideran impuesto nuevo . La contradicción es evidente .
En el otro aspecto, el de considerar este impuesto como
modificacación de otro tributo ya concertado, no es menos evidente el error de la Dirección ; porque en cuanto a las Sociedades colectivas y comanditarias simples no sujetas antes al impuesto de utilidades, no constituye éste modificación del mismo
impuesto de utilidades que no les afectaba, sino de la contribucion industrial que es la que viene a ser sustituida por
aquél .
IV . Surgida la discordia, se dió al expediente la tramitación prevenida para estos casos por el Real decreto de 6 de
Marzo de 1919 ; y pasado a informe del Consejo de Estado, este
Alto Cuerpo consultivo lo dió de completo acuer'_o con las pretensiones de las Diputaciones Vascongadas . Consta este informe literalmente copiado en la Real orden de 1 .o de Septiembre
último, y además impreso en el documento número 2 .
Cuatro señores Consejeros formularon dos votos particulaR
res, que tazn6ién'áe transcriben en la Real orden de 1 .° de Septiembre .
El de los Srés . Alcalá Zamora y Aguilera, parte del error
de confundir los dividendos de las acciones en las Sociedades
anónimas y comanditarias por acciones, con los beneficios de
los socios colectivos, pues a más de la radical diferencia antes
apuntada, es lo cierto que el impuesto sobre aquéllas no se concertó nunca, y el impuesto sobre estos beneficios está taxativamente concertado, según antes se ba consignado .
Este mismo voto particular y el de los Sres . Marqués de Figueroa y González Hontoria, incurren en la misma equivocación al fijar el concepto de los impuestos nuevos .
Si lo era el de utilidades en cuanto a las Compañías mineras, ¿por qué ahora se hace extensivo a otras? ¿Cómo dejar de
atribuir el mismo carácter al impuesto que por primera vez se
aplica a los beneficios, antes exentos, de los socios colectivos y
comanditarios simples?
El Ministro aceptó estos votos ,articulares y dictó la Real
orden de 1 .° de Septiembre de 1921 .
V . Contra esta Real orden, que consideran lesiva a su derecho, reconocido en los Reales decretos de 13 de Diciembre de
1906, 28 de Jul:u de 1920 y Real orden de 30 de Agosto de 1920,
se proponen las Diputaciones utilizar el recurso contencioso
que les concede el Real decreto de 6 de Marzo de 1919 .
También consideran las Diputaciones que ejecutar la Real
orden de 1 .° de Septiembre, antes de que el recurso se resuelva,
les ocasiona perjuicios irreparables, por la intervención del fisco en la administración privativa de las Diputaciones y de los
particulares, por lo cual procede pedir se suspenda la ejecución,
en virtud de lo dispuesto en el artículo 100 de la ley .
Pero existe para ello otra razón derivada de la disposición
especialfsima aplicable al caso : el Real decreto de 6 de Marzo
de 1919, en su articulo 2 .° establece que quedará en suspenso
todo acto de la Administración hasta que se resuelva el expediente en la forma prescrita en el artículo 1 .°, el cual se refiere
también al recurso contencioso . Y se comprende que así sea ;
pues surgida una discrepancia, es lógico y precedente que nada
se haga hasta que la discrepancia quede resuelta de un modo
definitivo .
Expuestos estos antecedentes y con ellos el criterio de
las Diputaciones, para asesor'trse convenientemente de si, en
efecto, tienen los derechos de que se creen asistidas, solicitan la ilustrada opinión del Letrado a quien se consulta, sometiendo a su autorizado juicio los extremos de la siguiente
9
CONSULTA
Primero . La contribución sobre utilidades al establecerse por
vez primera, en virtud de la ley de 29 de Abril de
1920 sobre las que perciben los socios en las Sociedades colectivas, comanditarias en que la comandita
no esté representada por acciones y en las Asociaciones constituidas con fines de lucro, ¿puede y debe
considerarse corno impuesto nuevo?
.
Este
impuesto nuevo ¿está concertado en virtud de
Segundo
la Real orden de 30 de Agosto de 1920?
Tercero . Aun prescindiendo de la referida Real orden ¿está
concertado el impuesto sobre los beneficios de los
socios colectivos y comanditarios simples, en virtud
del articulo d .° del Real decreto de 13 de Diciembre
de 1906, atendidas las razones que se exponen en el
número 2 de estos antecedentes?
Cuarto . Por todas o alguna de las razones expuestas en los
números precedentes, ¿la Real orden de 1 .9 de Septiembre de 1931 es atentatoria al Concierto económico de las Provincias Vascongadas con el Estado
reconocido en el Real decreto de 13 de Diciembre
de 1906 y Real orden de 30 de Agosto de 1920, y lesiona el derecho de aquellas provincias, estimándose
en consecuencia que debe prosperar el recurso contencioso-administrativo contra la citada Real orden
de 1 .° de Septiembre?
.
Atendida
la especialidad del caso, en que no se trar
Quinto
ta de cuotas ya liquidadas en favor del Tesoro, sino
de la interpretación del Concierto económico ; y teniendo además en cuenta que el recurso contencioso
lo concede especialmente a las Diputaciones el ar- .
ticulo 1 .* del Real decreto de 6 de Marzo de 1919,
¿podrá este recurso interponerse sin el requisito,
aquí por cierto imposible de cumplir, a que se refiere el artículo 6 .° de la ley que regula la jurisdicción
contenciosa?
Sexto. Por último; en virtud de las razones expuestas en
los antecedentes, número IV, así de carácter gene.
lo
ral como las especiales aplicables al caso, ¿procede
pedir que se suspenda la ejecución de la Real orden
mientras se resuelve el recurso contencioso-administrativo?
DICTAMEN
El Letrado que suscribe ha examinado la precedente consulta con el cuidadoso detenimiento que requiere su importancia, grande por !a cuantía de los intereses que afecta, por el carácter público de los derechos discutidos y por inspirarse en la
plausible finalidad de un extremado celo a favor de las Provincias Vascongadas, tan dignas de consideración . Títulos de tanta
eficacia para imponer un estudio reflexivo, obligan también a la
adopción de un criterio puramente jurídico en el desenvolvimiento del dictamen, ya que no se trata de un problema político,
cuya solución tenga que matizarse según el influjo de los principios contenidos en el credo que se profese, ni de la medida de
un privilegio, ni de aquilatar el alca-ice de una gracia, sino que,
partiendo de la legítima preexistencia de un Concierto económico, es mi único deber esclarecer el contenido y el alcance de
uno de sus pactos .
Queda así, pues, acotado mi criterio por los límites del derecho y dentro de ellos por las enseeanzas de la hermenéutica,
aplicadas a los antecedentes del contrato sometido a mi examen .
Tienen tales antecedentes una expresión oficial inalterable
que aun de modo sintético considero imperioso recordar . Por la
ley de 27 de Marzo de 1900, dictada para acudir a las crecientes
necesidades del fisco, se creó una contribución sobre la riqueza mobiliaria, cuya tarifa 2 . • dice así: «Utilidades procedentes
del capital .-Se pagará : 3 .«-E13 por 100 de los dividendos de
las acciones de las Sociedades anónimas de todas clases y los
de las Compartías de ferrocarriles o que exploten tranvías, canales y demás concesiones, sean o no revertibles al Estado o a
los Municipios y los de las acciones de las Compañías anónimas
dedicadas a la navegación .'
Poco después se publicó el Real decreto de 25 de Octubre
del mismo año, en cuya exposición de motivos se expresó -con
referencia a la contribución sobre utilidades de la riqueza mobiliaria- «que su administración: y recaudación directa por el
11
Estado, estaba aconsejada por razones de alta conveniencia,
para que éste utilizara los productos correspondientes al desarrollo constante de la riqueza gravada ; y en el articulado con
el número 4 .0 ase excluyó expresamente del Concierto el inipuésto sobre los dividendos de las Sociedades por acciones* .
Naturalmente, el Estado se encargó de la recaudacidn directa
del nuevo impuesto en las Provincias Vascongadas .
Seis años más tarde se formuló el Concierto vigente, aprohado por Real decreto de 13 de Diciembre de 1906, en cuyo a¿tículo 2 .° se declara «que las contribuciones cono 'adas son la
de inmuebles, cultivo y ganadería, industrial y de comercio,
derechos reales, papel sellado, consumos, 1 por . 100 sobre los
pagos, transportes, carruajes de lujo, asignación de las empresas de ferrocarriles para gastos de inspección, casinos y círculos de recreo e impuesto sobre el alumbrado* . El artículo 49
consideró comprendido en el Concierto d^l cupo señalado por
contribución industrial «el impuesto a que se refieren varios
epígrafes de la ley de 27 de Marzo, sin incluir el del número 3. •
de la tarifa 2..a referente a dividendos de acciones* . En el artículo 8 .& declaró «que las demás contribuciones e impuestos que
no son objeto de Concierto serán administrados y recaudados
directamente por la Hacienda pública, en la forma que disponen
sus respectivos reglamentos», y añadió por fin en el artículo 11
que &cualquiera otra nueva contribución, renta o impuesto que
establezcan las leyes sucesiva ; y que no tenga relación con`las
encabezadas, obligarán también a las Diputaciones referidas ,!n-. .
la cantidad que las corresponda satisfaceral Estado, y se harán
efectis . en la forma que el Gobierno determine, oyendo previamente a las mismos Diputaciones* . Es decir, que el Estado
se reservaba siempre su facultad, de todos reconocida, de concertar o no el pago de los impuestos .
Reglado por estas normas, viene desde entonces imperando
el régimen creado por el Concierto en cuanto se refiere a las
contribu ..'unes enumeradas en el artículo 2 .& y simultáneamente
se produce la recaudación directa por el Estado del impuesto
de utilidades sobre los dividendos de las acciones de las Sociedades anónimas.
Nuevas necesidades de la Hacienda determinaron los proyectos económicos de 1Q20 ; y como consecuencia de su conver.
sión en las leyes tributarias, se declaró en el articulo 5.• ¿e1«
Real decreto de 28 de julio del mismo año «que las Provincias
Vascongadas serían oídas por el Ministro de Hacienda antes de
decretarse la cuantía en que les afectara la aplicación de lats
leyes de 29 de Abril último, cuantía que se fijará para cada una
12
de aquellas provincias globalmente por dicho Ministerio en un
plazo que no podrá exceder del 31 de Agosto inmediato-Efectivamente, oída la representaciCn de las Diputaciones
Va3congadas -sin que conste . en los antecedentes de hecho
que se suministran- sobre qué extremos versó la audíenci .! y
sobre qué tributos de manera detenninada solicitlzon la ampliación del Concierto las Diputaciones Vascas, es lo cierto que
de completa conformidad, según se dice en el preámbulo, diccóse la Real orden de 30 de Agosto de 1920, cuyo texto es asi :
-Primero . Queda concertada con las Provincias \' .asconga •
das la contribución sobre las utilidades de las Compaflfas
ras a que se refiere el epfgrafe 3 .°, disposición 1 .° del artf .ulo
3 . ° de la ley de 29 de Abril de 19?0, y por ser compersible con
esta nueva contribución, queda igualmente concertado el impuesto del 3 por 100 sobre el producto bruto del mineral que se
extraiga de las explotaciones radicantes en dicha provincias .
Segundo . Se considers comprendido en el Concierto económico actual, y mientras subsista, todo el impuesto a que se
refiere la disposición duodécima del artículo 14 de la ley de 29
de Abril de 1920 que modifica el impuesto del timbre .
Tercero . Por consecuencia de lo anteriormente dispuesto
y quedando concertados por la presente disposición los impuestos nuevos de las leyes de 29 de Abril de 173J, el actual Concierto económico con las Provincias Vascongadas, aprobado por
Real decreto de 13 de Diciembre de 1406 y a ..spliado por el de 23
de Octubre de 1913, se declara adicionado a partir de 1 . • de Oc°
tubre del corriente ario económico en las cantidades que se
fijan . ,
La Administración no consideró comprendido en esa ampliación de concierto el impuesto de las utilidades sociales que
perciben los socios colectivos y los comanditarios sin acciones
y por ello no incluyó a las Pro :•i ncias Vascongadas cuando
transmitió instr . --enes a los Delegados de Hacienda para preparar la recaudación directa .
Por el contrario, las Diputaciones Vascongadas entendieron
que el Impuesto quedaba conco-rtado e Iniciaron el expediente
de divergencia de interpretación del Concierto que ha terminado en la vía gubernativa después de oír al Consejo de Estado
en pleno en el que hubo disparidad de opiniones, con la Real
orden de ¡ .vde Septiembre de este año, que es la que ! trata
de impugnar en vía contenciosa .
Y completados de este modo los antecedentes de hecho necesarios para mayor acierto en el juicio que en definitiva ha de
emitirse, entro ya de lleno en el examen de las cuestiones que
13
hoy son objeto de debate y que las Dip,jcnciones han sometido a
in¡ dict:unen .
Dos razones fundamentales e aducen para afianzar la inter .
pretación favorable a la inclusión en el Lon,ír : : e•i getete con
;-, se impone por la
e
las Diputaciones Vascongadas del tributo :c
ley de 29 de Abril de 192 a las cociedadc volectivas :
1 .' Que el impuesto de utilidades en c :.-,-stiC'n es un impuesto nuevo y como tal queda incluido en la declaración de Concierto del número 3 .° de la Real orden de -30 de Agoste le 193).
2 . • Quede no aceptar fa caiiftcarión de rssre-ro, hay lue re
putar el tributo como un recargo del sub>idio industrial que por
venir ya concertado no puede determinar nuevas exigü;yüidadesm
efe considero obligado a deiíarar
smcnte que juzgo
limitado con exceso el criterio de
si ha de supeditarse al concepto que se forme sobre la novedad del tributo la
forrada inclusión o eliminación del mismo en el Concierto . Seria
atribuir a una sola palabra del número 2' de la Real orden de
30 de Agosto toda la enjundia que ha de estar repartida en el
espíritu y en la relación armónica de cada una de las declaraciones que contiene .
A mi juicio, no existe la relación forzosa de premisa y consecuencia entre la novedad y el Condeno cuando se considera
el caso en abstracto y con el espíritu despojado de prevenciones
y apasionamientos . Si la, respetables partes contratantes no se
scuparon del impuesto de utilidades -y nada se dice en la retaclon de hechos que se me ha sometido- ; si su esperado e importante rendimiento no se demuestra que se computara en losa
cálculos que debieron preceder para la fijación de cifras (extremos sobre los que pudieran dar orientación decisiva las actas
de la Comii' ión o el expediente que se formara en su caso), no
bastaría quu ern la discusi<n presente se definiera como reno
el impuesto para declararlo incluido en un concierto de voluntades donde no tuvo definida y concreta expresión . Es con'~
a los truenos principios de interpretación que lo de mayor entidad en un contrato quede resuelto como de pasada y por wciso,
como acoplamiento en la generalidad de una expresión que no
tiene además el debido encaje en la significación orgánica del
conjunto .
Y aún se acrecienta el reparo si ocurre, cual en este caso,
que la frase propuesta para clave de la solución, puede tener
distinto alcance, según el punto de vista desde el que se la con14
sidere, y distinta significación, por tanto, para cada una de las
partes contrat'ntes .
Tributo nuevo para la Hadicnd:i e-s e!
basado en supuestos no existentes, grava una evolución de la riqueza hasta
entonces nu gravada . Si un nativo de exacción ya aplicado se
extiende a contribuyentes antes exentos . el Fisco surte crvcsiderarlo como modificación, extensión o recargo y no come un nuevo tributo. De ese modo reveló su criterio nuestra Administración en cuanto al impuesto de utilidades de las ~}cxia~ :rdc. colectivas y comanditarias sien acciones . refundiendo el precepto
.
de su implantación en el texto de una ley que ya existía
contribuyente
En disparidad de ideas y de situacin, el
e emsidera tributo nuevo -y lo es para é1- todo el que por primera
vez le afecta, sin distinguir que los mismos principíos hayan
servido o no de medio de exacción a otros manantiales de riqueza. Por eso n la luz de este último criterio parece kgitima la
interpretación de que por ser un impuesto nuevo del que tratatesos estuviera comprendido en la declaración de Concierto del
.número 3. • de la Real orden de 30 de Agosto de 193Y. como a la
-luz del otro examinado, resulta cfc,tz alegad.n La de que el Estado sólo pretende extender el impuesto de utilidades a otros
contribuyentes, sin asignarle el carácter de impuesto nuevo, y
que por no serlo, no se comprendió en el Comerlo. Esto revela
que sin anteponer un prejuicio mediante el que realmente se
transforma la cuestión en supuesto, el concepto de novedad no
sirve, ni puede servir de clave para la solución del problema,
transformando la duda con el nue% u enigma de si la Administración usó en la Real orden de :i) de Agosto de 19:x) la frase
impr+estos huevas en el sentido emanado de su criterio que excluye o parece excluir de la calificación al de utilidades en todas sus manifestaciones, o si la frase fué consignada a instancia
de la representación de las Diputaciones con el alcance que
para ellas tiene según su razonado convemim~ .
Esto, aparte : ; otras indicadas consideraciones, me iaspul&n a buscar la verdad para la solución de este problema ea
horizontes mis extensos, como sa_t los que ofrecen el texto fntegro de la Real orden, los precedentes conocidos y los acontecimientos posteriores.
vame% de la Rea# ~en de 30 de Ateste de 1$2O
Es patente que dicha Real orden tiene dos partes: una especial, enumerativa, de exposición, comprendiendo los números
primero y segundo; y otra genérica, derivada de la anterior,
15
que es como su corolario, contenida en su número tercero .
La primera parte consigua expresa y concretamente estas
tres afirmaciones :
1 .° Queda concertada la contribución sobre las utilidades
de las Compañías mineras .
~ .' Como compensahle, queda igualmente concertado el
impuesto del 3 por 100 sobre el producto bruto del mineral que
se extraiga de las explotaciones radicantes en dichas provincias .
3 .' Se considera comprendido en el Concierto económico
actual, todo el impuesto a que se refiere la disposición duodécima del artículo 14 de la ley de 29 de Abril de 1920 que modifica
el impuesto del timbre .
En defecto de las actas (cuyo contenido pudiera impulsar
un criterio por otros rumbos) encuentro en esa enumeración d
índice de lo discutido y acordado, sin hallar resquicio que directa ni indirectamente deje entrever nada relativo al impuesto de
utilidades de las Sociedades colectivas y comanditarias simples .
Al ir después a considerar la segunda parte de la Real orden -la genérica-, se encuentra como su en~ -como el
lema de su portada- estas palabras : Por consecuencia de lo
anteriormente dispuesto . Luego lo que sigue no ha de ser ya
una iniciación, un principio de declaraciones, sino un efecto, un
derivado, una consecuencia de lo que se ha expuesto, un corolario práctico ; en este caso un producto expresado en cifras
del resultado de los Conciertos antes reseñados ; y como entre
ellos no está el relativo al impuesto de utilidades de las Sociedades colectivas y comanditarias sin acciones, no es ya razonable entender comprendido en el Concierto a lo que en la enumeración que precede carece de antecedente a que servir de
consecuencia.
Siguen en la Real orden las palabras que han motivado la
contienda, pero presididas por un sentido que no es definidos
de nuevos ac uerdos, sino de referencia a previas declaraciones,
ya que lo q u+: expresa la oración incidental es: y quedando
concertados por la presente dispos4ión los impuestos vareaos
de las leyes de 29 de Abril de 1920 el actual Concierto económico ion las Provincias Vascongadas, se declara adicionado
con las :ifrasque se mencionan .
La referencia obliga a ver de nuevo qué es lo que queda
concertado, a repasar la enumeración, a leer otra •'z que hubo
Concierto sobre la contribución de utilidades de las Companfas
mineras, sobre el impuesto de 3 por 100 del producto bruto del
mineral y que se declaró de modo expreso estar ya comprendí •
do en el anterior Concierto la modificación del Impuesto del
i6
timbre, sin encontrar alusión para pensar en las utilidades de
las Sociedades sin acciones .
Era este impuesto seguramente el más importante de los
contenidos en las leyes de 29 de Abril de 1920, y por serlo no
parece que debía quedar olvidado en la enumeración desde el
momento que se hacia nominativamente, sin que deba considerarse incluido en las afirmaciones genéricas, ya q .e éstas se
consignaban como simple consecuencia de los acuerdos preliminares .
Entiendo, pues, que el texto de la Real orden conduce ioevitablemente a sostener que cl impuesto de utilidades de las
Sociedades colectivas, comanditarias simples y Asociaciones
con fines de lucro no está concertado . acatando con esta interpretacion la regla de hermenéutica, legislativamente sancionada, según la cual, euaiquiera que sean los términos de generalidad de un contrato, no pueden considerarse comprendidos en
él cosas distintas y casos diferentes de aquellos sobre los que
los interesados quisieron contratar ; cosas que aquí la misma
Real orden enumera .
Se debe recordar en apoyo de la tesis expuesta, por lo que
la avalora, que la mayoría del Consejo de Estado al informar
reconoció que «de todos modos cualquiera que sea el juicio que
se forme (sobre la novedad del impuesto), siempre resultara* que
una apreciación de esta naturaleza, tan mudable y personal, no
constituye el fundamento sólido y prebado que requiere el acto
de incluir o excluir de un Concierto los impuestos que en Q
deben ser contenidos . .
No corresponde al acierto de esta consideración, que la
contraria, e' informe favorable al Concierto por efecto de la
calificación de nuevo que el Consejo aplica después al impuesto
en cuestión .
Reconocido que esa base no constituye, ni puede constituir,
el fundamento sol :(! . ) requerido, era lógico, y a la lógica se subordina este dictamen, buscar otros apoyos, siguiendo normas
axiomáticas de interpretación, para deducir el verdadero sentido de la Real orden y proclamarlo con toda lealtad .
El 3entico que le atribuyo concuerda con los precedentes .
Desde que se inició el impuesto de utilidades de la riqueza mobiliaria, el Estado se manifestó contrario a su concierto . En el
Real decreto de 25 de Octubre de 1900, explicando la excvnsibn
del Concierto del impuesto sobre los dividendos de las Sociedades por acciones, se decía : ∎cuestión es esta de gran importancia para los intereses del Tesoro, sobre todo por tratarse de impuestns que gravan riquezas cuyo desarrollo es constante y cu17
yos progresos se aprecian de día en dfa . Tal acontece con el
impuesto sobre los transportes t • con la contribución sobre ias
utilidades de la ríquez ; t mobiliaria . cuya idrnir ;ztracit , n y recaudacdón directa por el Estado aconsejaban razones de alta
conveniencia, para que éste utilizara los productos correspondientes a tales progresos .
Esta resolución del Estad(,, tan rc .tundamente expuesta y
sostenida con constancia de 1900 para acá, no aparece rectificada en ningún instante y no considero discreto presuponer su
derogación tácita en la Real orden de 30 de Agosto para atribuir a los contratantes el consentimiento del Concierto, envuelto en la frase global de impuestos nuevos, apreciada por las
partes con tan gran disparidad de criterio .
Y que efectivamente la misma resolucion perseveraba al
extender el impuesto de las Sociedades por acciones a las que
no lo tienen, lo evidencia el acto posterior de cursar instrucciones para su recaudación directa ; acto posterior que por serlo
no tuvo influjo en la Real orden, pero que es también indicio legal para juzgar de la intención de una de las panes contratantes cuando menos .
He de terminar estas consideraciones generales, recordando que la Real orden de 30 de Agosto de 1Q0 no se propuso
reformar el Concierto de 1906, sino completarlo, y quedaría rota
toda la congruencia, si estando ezclufdo del Concierto el impuesto de utilidades del capital de las Sociedades anónimas, se
adoptase distinto régimen al ampliar el impuesto a las Sociedades sin acciones (ezclufda la parte de remuneración personal),
cualquiera que sea el juicio que se forme sobre la equidad de
esta tributación .
Por todas las expuestas consideraciones, dictamino, con la
lealtad que debo a las Corporaciones consultantes, que, a mi
juicio, la Real orden de 30 de Agosto de 1920 no incluyó en el
Concierto económico ni expresamente, ni en forma eficaz que
irse por interpretación, el impuesto sobre utilidades
pueda d,
de las ti<<~<<iades colectivas, comanditarias simples y de las
Asociaciones establecidas con fin de lucro .
Y contestando con !a orientación que impone este criterio
a lux extremos enumerados en la consulta, formulo las siguientes
CONCLUSIO∎ES
Al PRIMER PUNTO . La contribución sobre utilidades .
al establecerse por primera vez en virtud de la ley de 29 de
is
Abril de 1920 sobre las que perciben los socios en las Sociedades colectivas, comanditarias en que la comandita no esté representada por acciones y en las Asociaciones cunstitutdas
,.
con fines de lucro, ;pucdc
debe considerarse como impuesto
nuevo?
Estimo que no puede haber un criterio único, cristalizado en
reglas precisas, absoluto e invariable, para definir la novedad
:,,-,n,
de un impuesto, porque influyen relatívidades de
situar
puntos de vista y finalid - d en la formación de] cencepto de lo
nuevo .
Los principios de la Hacienda distinguen en el tributo el
concepto y el radio de acción . Cuando se elige un concepto no
atendido antes por el fisco, se crea un impuesto nuevo, con
más o menos alcance . Cuando el radio de acción se acrecienta,
para la Hacienda no hay impuesto nuevo, sino una ampliación
o extensión del vigente . Así . designado el timbre como fuente
de tributación, sus aplicaciones sucesivas no son impuesto
nuevo aunque graven a formas de riqueza y a contribuyentes
que venían exentos .
lIrva de ejemplo la disposición 12 del articulo 14 de la ley
de 29 de Abril de 1920 que la misma califica de nuevo precepto,
donde se sometió al impuesto del timbre todo envasado que individualice la mercancía afectando a muchos expendedores antes no inclufdos ; ese impuesto aumentó su radio y sin embargo
la Real orden de 30 de Agosto lo declara simple modificación
del del timbre, no considerándolo como impuesto nuevo por
proceder de un concepto de anterior iniciación .
Igual criterio oficial presidió en cuanto al impuesto de utilidades a las Sociedades sin acciones, revelándolo su incorporación al texto y al mecanismo contenidos en la ley que venia
rigiendo .
Acudiendo, en cambio, al plano de los contrituyentes, es
obvio que legitimainente califican de impuesto nuevo todo aquel
cuya pesadumbre antes no sentían, aunque el concepto primordial se aplicase a otras manifestaciones de la riqueza .
En esta forma de pura relatividad pueden suscribirse por
acertadas la mayoría de los razonamientos referentes a la cuestión y que se contienen en el meditado folleto -Una Audiencia
de las Diputaciones Vascas- . Las Sociedades sin acciones
pueden y deben considerar '-orno impuesto nuevo el de utilidades que se les ha asignado y antes no tenían; pero entiendo
que ello no es bastante para calificar de arbitrariedad del
Estado su tesis de simple ampliación, lógica al amparo de sus
principios .
19
La verdadera respuesta del primer punto de consulta está,
pues, en las palabras ya recordadas del Consejo de Estado
'Cualquiera que sea el juicio que se forme, siern¡rre resultará
que una apreciación de esta naturaleza, tan muchble y personal,
no constituye fundamento sólido y probado que requiere el acto
de incluir o excluir de un Concierto los impuestos que en él deben ser o no contenidos .
Al SEGUNDO . Este impuesto nuevo ¿está concertado en
virtud de la Real orden de 30 de Agosto de 19201? Esta parte, la
más esencial del dictamen, queda contestada en el examen detenido que hice de la cuestión en las consideraciones preliminares de la misma . A mi juicio, y ratificando cuanto expuse, con
la expresión -quedando concertados los impuestí s nuevos- no
expresaron las voluntades de ambas partes contratantes su
acuerdo para incluir el de utilidades, y de la interpretación armónica de todo el contenido de la Real orden, en relación con
sus antecedentes, se deriva con mayor evidencia la ceaclusión
contraria. No es de necesidad repetir cuanto constituye el fondo
de este dictamen .
Al TERCERO . Aun prescindiendo de la referida Real orden (30 de Agosto), está concertado el impuesto sobre los beneficios de los socios colectivos y comanditarios simples, en virtud
del artículo 4 .0 del Real decreto de 13 de Diciembre de 1906,
atendidas las razones que se exponen en el número 2 . • de los
antecedentes.
Consignado en este dictamen mi opinión de que el impuesto
a las Sociedades sin acciones es ampllacióc del de utilidades
sobre el dividendo de las anónimas, son imperativas dos conclusiones : Que no reputo el impuesto como modificación del industrial ; y que no siendo aquél concertado, como éste, es inaplicable
el articulo 3 . • del Real decreto de 13 de Diciembre de 1006 .
Los razonamientos del informe de la mayoría del Consejo
de Estado en cuanto a esta cuestión, constituyen, en mi sentir,
la más autori :, i ' : i respuesta, redimiéndonos de ampliar nada sobre la misma .
Al CUARTO . Por todas o algunas de las razones expuestas en los números precedentes, la Real orden de 1 .' de Septiembre de 1921 es atentatoria al Concierto económico de las
Provincias Vascongadas con el Estado, reconocido en el Real
decreto de 13 de Diciembre de 1906 y Real orden de 30 de
Agosto de 1920, y lesiona el derecho de aquellas provincias, estimándose en consecuencia que debe prosperar el recurso Contencioso-administrativo contra la Real orden de 1 . • de Séptiembre .
20
Implfcita la respuesta negativa del criterio consignado en el
preámbulo del dictamen, debo sin embargo aitdi - que chato
mucho de considerar infalible mí opinión, y quc tratándose
de interrretar un contrato, no explicito en sus términos, trascendental en sus consecuencias y relacionado con públicos
intere,es sometidos a la celosa defensa de las Diputaciones,
estimo como deber de astas el solicitar la dec!araciGn autorizada y definitiva del Tribunal Supremo en el correspondiente recurso contencioso . El fallo, sin herir las opiniones
que contraríe, porque no siempre acompaf)a el acierto a la
buena voluntad . definirá el derecho de todos matando ulteriores
discordias .
Al QUINTO . Atendida la esped
ialidad del caso, en que no
se trata del pago de cuotas ya liquidadas en favor del Tesoro,
sino de la interpretación del Concierto económico, y teniendo
además en cuenta que el recurso contencioso lo concede expresamente a las Diputaciones el articulo 1 .` dei Real decreto de 6
de Marzo de 1919, podrá este recurso interponerse sin el requisito a que se refiere el articulo 6 . • de la ley que regula la juris .
dicción contenciosa .
Reputo de justicia notoria la no exigibilidad del depósito .
Un proyecto de tributación, aun no cifrado en adeudo liquido,
carece de entidad definida capaz de ser comprendida en los tftaites necesariamente deslindados de un depósito .
Por otra parte la verdadera contienda no versa sobre c<>
brama de contribuciones, cosa distinta aunque relacionada con
el Concierto económico, sino sobre la interpretación de un contrato que afecta al trasc'ndental rdgimen de una parte del territorio nacional .
Considero también que no han de formular el recurso las
contribuyentes deudores a los que la ley pide la garantía de
cumplimiento, sino las Diputaciones, la representació de un
territorio revestido de derechos muy respetables en defensa de
los cuales es , 4 especialmente otorgado el beneficio del recurso
contencioso .
La exigibilidad del depósito Implicarla en este caso la merma de la facultad expresamente concedida a las Diputaciones
por una ley especial .
Al SEXTO . Por último ; en virtud de las razones expuestas en los antecedentes número 4 . •, así de carlcter general como
de las especiales aplicables al caso, procede pedir que se sus .
penda la ejecución de la Real orden mientras se resuelve el recurso contencioso-administrativo .
Dicha por la Administración su última palabra en el e:pe2f
diente,
lo el 1 ribunal contenciosas con jurisdicción !egitima,
puede ya <icordar 1 susr'en,i( :,n .
El Real decreto de Marro de I'J1v) al establecer en su
lo 2 . ,, corno preceptivo que se suspenda todo proceúimiento de
ejecución, una vez surgida el conflicto entre la Administración
y las Diputaciones Vascongadas con motivo de la aplicaci-5n
del Concierto económico de las mismas, no se refiere . n i podía
referirse, rnzs que a la tramitación de la desavenencia entre
ambas entidades . Por eso el texto de dicho atlculo, tan terminante : «%i la Administración ni las Diputaciones Provinciales
Vascongadas podrán tomar ^nr sf, vil, :amenes, iniciativas que
se refieran a la aplicación del Concierto económico, y si las
adoptasen quedarían en suspenso mientras se suctancie e : expedirme por el procedimiento definida en el urtlcuulo anterior .
Resuelto el caso por el Ministerio y agotada la vea gubernativa, no cabe fundar en tal precepto una suspensión de la Real
orden sometida hoy a la jurisdicción contenciosa .
Es, pues, la ley para el ejercicio de esa jurisdicción la que
regula la materia y la que ha de servir al Tribunal en su caso
para fundamentar su resolución .
Autoriza tal solicitud el artículo 100 de la ley dicha de 22 de
Junio de 1v y es presumible su concesión .
Los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo podrán
acordar - ofdo el Fiscal - la suspensión de las resoluciones reclamadas en la vea contenciosa, cuando la ejecución pueda cau
zar dados irreparables, exigiendo fianza de estar a las resaltas
al que hubiera pedido la suspensión . No puedo creer en este
caso, que dada la elevación de miras con que procede el Tribu
nal contencioso, no acordara esta suspensión si por las Diputanes se solicita en momento legal oportuno .
Cierto es que deja la ley al arbitrio del Tribunal acordar
esta suspensión utilizando el verso podrd en tal artículo, y no
fijando ningún =;-- < espío por virtud del cual pudiera quedar reglada la irreparabilidad del dado . Pero no puede prescindirse
que un criterio de justicia ha de tener siempre en cuenta las
entidades que habrían de pagar los daños contingentes que sufrirían caso de revocarse esta Real orden (improbable según mi
juicio) y que las Diputaciones recurrentes llegan hoy con un
dictamen de mayoría del Consejo de Estado, teniendo para
ahora y para luego una solo-ocia que les pone a cui orto de
toda idea de imposibilidad de ejecutar el fallo mgs tarde, si les
fuera adverso . Como además se ventila un interés colectivo en
este recurso, no vacilo en afirmar que aun potestativo en el
u
Tribunal Contencioso acordar la suspensión de los efectos de
la Real orden recurrida de 1 . • de Septiembre de 19'.1, considero
de justicia acceder a esta solicitud de las Diputaciones, hecha
en momento legal oportuno .
Tal es mi dictamen, que con gusto someto a otro mejor fundado .
Madrid 29 de Noviembre de 1921 .
Lcdo. C Serlo ?riclo .