Consolidación Fiscal. ¿Puede existir un ISR diferido por

Consolidación Fiscal. ¿Puede existir un ISR
diferido por diferencias de CUFIN?
Autor: C.P.C. Héctor García Juárez - Socio
Coautor: C.P. Andrés Hernández Mercado
La Reforma Fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta (ISR) aplicable a partir
del ejercicio fiscal de 2010, incluye una de las modificaciones de mayor
trascendencia en los últimos años y es la que está relacionada con el régimen
de consolidación fiscal, ya que ahora los efectos de diferimiento aplicables a
dicho régimen han sido acotados para establecer que dichos efectos deberán
ser revertidos en el sexto ejercicio posterior a aquél en que éstos se hayan
generado.
Esta Reforma Fiscal considera determinar, en el ejercicio de 2010, la primera
reversión de los efectos de diferimiento que ha generado el régimen de
consolidación fiscal en ejercicios anteriores. En caso de que resulte impuesto
por pagar en esta evaluación, éste deberá enterarse a más tardar el 30 de junio
del año en curso. En esta primera evaluación se incluyen los efectos generados
en el período comprendido desde la fecha en que se empezó a consolidar
fiscalmente por cada grupo en particular hasta el ejercicio de 2004,
considerando para estos efectos que existe una serie de ajustes que dan como
resultado que la evaluación en comento se concentre en los ejercicios
posteriores a 1998. Posteriormente, en cada ejercicio deberá enterarse el ISR
diferido correspondiente al sexto ejercicio anterior.
En términos generales, el procedimiento para la determinación del ISR diferido
por consolidación fiscal está basado en las disposiciones existentes aplicables a
los casos en que un grupo deja de consolidar (desconsolidación), o para los
casos en que una o varias sociedades controladas dejan de formar parte del
grupo de consolidación (desincorporación).
En este sentido, los principales conceptos que conforme a las disposiciones
fiscales integran el impuesto diferido por consolidación son aquéllos que han
sido involucradas en la determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada
de ejercicios anteriores, o bien, que se les ha dado un efecto de diferimiento de
ISR, entre las cuales se encuentran las siguientes:
-
Las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la controladora.
Las pérdidas en enajenación de acciones emitidas por sociedades
controladas.
Las diferencias en los registros de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
(CUFIN), consolidada contra la suma de los registros de CUFIN
individuales de las controladas.
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red, cada una de las cuales constituye una entidad legal autónoma e independiente. *connectedthinking es
una marca registrada de PricewaterhouseCoopers.
-
La diferencia a que se refiere el punto anterior, respecto de la Cuenta de
Utilidad Fiscal Neta Reinvertida (CUFINRE).
Los dividendos no provenientes de las cuentas de CUFIN ni de CUFINRE.
Conceptos especiales de consolidación.
La mayoría de las partidas antes citadas pudieron haber generado un
diferimiento en el pago del ISR en los ejercicios en que fueron incluidas en la
determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, puesto que en casos
como el de las pérdidas fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y ciertos
conceptos especiales de consolidación, su efecto pudo haber sido el de
determinar una base de impuesto menor, o bien, que se determine una pérdida
fiscal consolidada. Otro caso es el de los dividendos pagados que no provienen
de alguna cuenta de CUFIN, en cuyo caso, lo que se ha obtenido es el
diferimiento en la causación del ISR correspondiente, ya que si éstos no
hubieran sido pagados dentro de las empresas del grupo de consolidación, se
hubiera tenido que enterar el ISR correspondiente, en función de la fecha de
pago del dividendo.
No obstante lo anterior, un concepto que integra el cálculo del ISR diferido por
consolidación es el de las diferencias por Registros de CUFIN, el cual, en
términos generales, consiste en determinar la diferencia que existe entre la
suma de los Registros de CUFIN individual de todas las empresas del grupo,
incluyendo la propia controladora y el Registro de CUFIN con¬solidado, cuando
este último es menor.
La pregunta que se plantea en este análisis es si este concepto realmente se
puede considerar que es generador de un impuesto diferido en la consolidación
fiscal, que deba enterarse como consecuencia de la entrada en vigor de las
nuevas disposiciones de la Ley del ISR a partir del 1 de enero de 2010.
Antes de iniciar el análisis de este concepto en el contexto de la Reforma Fiscal
para 2010, considero importante revisar el antecedente que tenemos desde
hace varios años sobre el procedimiento aplicable a los casos de
desincorporación o de desconsolidación mediante el cual se puede llegar a
determinar una utilidad distribuida gravable al comparar la suma de los saldos de
CUFIN individual contra el saldo de la CUFIN consolidada. En estos casos, el
efecto final que se tiene es que si el saldo de la CUFIN consolidada es mayor
que la suma del saldo individual, únicamente se disminuía del saldo de la CUFIN
consolidada el saldo que corresponde a la o las sociedades que se
desincorporan (en desconsolidación se aplica el mismo procedimiento como si
cada una de las sociedades del grupo se desincorporara). Esta operación resulta
congruente si consideramos que una vez desincorporada cada empresa, ésta
utilizaría su CUFIN en forma individual y por esta razón se disminuye del saldo
consolidado, para evitar que se presente una duplicidad de saldos de CUFIN. En
los casos en que la CUFIN consolidada es menor que la suma del saldo
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individual cada una de las empresas del grupo, en este caso se determina una
utilidad distribuida gravable que debe piramidarse para que sobre ésta se
determine el ISR por pagar. Aquí es donde también surge la pregunta ¿porqué
debe pagarse un ISR por diferencia de CUFIN en los casos de desincorporación
o desconsolidación? Sobre el particular se puede identificar un caso en el que la
respuesta pudiera ser positiva y éste se da cuando la controladora ha utilizado la
CUFIN consolidada para pagar dividendos a los accionistas que están fuera del
grupo de consolidación, es decir, la CUFIN consolidada puede haber sido
reducida por dividendos pagados por la sociedad controladora provenientes de
la CUFIN consolidada. Consecuentemente, al desincorporarse ciertas empresas
del grupo es necesario restituirles sus utilidades que ya pagaron impuesto, por lo
tanto, si la controladora no tiene suficiente CUFIN consolidada por haber sido
previamente distribuida en la forma de dividendos, sólo en este caso resulta
congruente concluir que se determina un ISR por desconsolidación o
desincorporación calculado con base en diferencias de CUFIN. A continuación
se ilustra un caso en donde se dan estos efectos:
Diferencia de CUFIN por
desconsolidación
Año
CUFIN
Individual
Controlador
a
Controlada
A
Controlada
B
1
Año
2
$
$10
0
0
Total
$
0
$13
0
$
$
0
0
0
230
230
0
150
210
360
$25
0
$34
0
$59
0
Sum
a
Consolidación
fiscal
Diferenci
a
Dividendos
Pagados
35
0
360
$59
0 (a)
240 (b)
(a)$350
(b)
Como se puede observar, la diferencia entre la CUFIN consolidada y la suma de
la CUFIN individual corresponde exactamente al monto de los dividendos
decretados por la sociedad controladora, mismo que fueron aplicados contra la
CUFIN consolidada, por consiguiente, al momento de la desconsolidación lo que
se busca es que cada sociedad se quede con la CUFIN individual que tenía a
esa fecha para que posteriormente esté en posibilidades de hacer uso de ella.
En este ejemplo se tendría que pagar un ISR por desconsolidación sobre la base
piramidada de $350.
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No obstante lo anterior, no vemos otros casos en donde se pueda justificar que
se determine un ISR por diferencia de CUFIN y que deba pagarse con motivo de
la desincorporación de controladas o por la desconsolidación del grupo. Por el
contrario, este procedimiento es desventajoso para los contribuyentes, ya que su
aplicación conlleva una serie de afectaciones que rompen con la transparencia
que debe tener este régimen.
Algunos ejemplos de las afectaciones que resultan por el procedimiento de
comparación de CUFIN son los siguientes:
a.
Gastos no deducibles de las sociedades controladas con pérdidas fiscales
La CUFIN consolidada siempre va a ser disminuida indebidamente con las
partidas no deducibles de empresas con pérdidas fiscales, ya que dichas
empresas, por el hecho de haber determinado una pérdida fiscal individual en un
determinado ejercicio, esto ocasiona que no genere Utilidad Fiscal Neta (UFIN)
individual en el mismo ejercicio; sin embargo, el procedimiento establecido en la
Ley del ISR establece que para la determinación de la UFIN consolidada, la
controladora debe considerar las partidas no deducibles de todas las sociedades
del grupo, sin especificar que sea sólo de aquellas que hayan determinado UFIN
en el mismo ejercicio. Por lo tanto, las partidas no deducibles de empresas con
pérdidas fiscales no deberían considerarse para calcular la UFIN consolidada,
puesto que esto origina una diferencia entre la CUFIN consolidada y la CUFIN
individual de las controladas que puede originar el pago indebido de un ISR por
desincorporación o desconsolidación.
b.
Pérdidas fiscales en venta de acciones de controladas
A partir del ejercicio de 2008 se permite deducir, como parte de la mecánica
para la determinación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, las pérdidas
fiscales obtenidas por la sociedad controladora obtenidas en la enajenación de
acciones emitidas por sociedades controladas. Esta partida es definitiva ya que
no está sujeta a condición alguna ni reversión en el futuro. Por lo tanto, el
resultado fiscal consolidado del ejercicio en que se incluya esta partida, así
como la UFIN consolidada del ejercicio, serán afectados a la baja. La
problemática se presenta en la CUFIN que le hubiera correspondido a la
controladora en forma individual, la cual debe determinarse como si no
consolidara. Dicha CUFIN no incluirá la deducción de las pérdidas fiscales en
enajenación de acciones de controladas, puesto que así lo establece
expresamente el artículo 68 de la Ley del ISR. Consecuentemente, en los casos
en que se presente esta partida, generalmente existirá un déficit de la CUFIN
consolidada respecto de la CUFIN individual, en este caso de la controladora. En
caso de que se presentara una desconsolidación en un grupo que haya tenido
este caso, dará lugar a que se entere el ISR que se dejó de pagar por la
deducción de las pérdidas fiscales en enajenación de acciones de controladas,
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por lo tanto, insistimos en que esta mecánica puede llegar a nulificar efectos que
son totalmente procedentes de acuerdo con las disposiciones fiscales aplicables.
Existen otros casos similares, como puede ser la aplicación de pérdidas fiscales
de las controladas contra el inventario base que se determinó, en el ejercicio de
2005, derivado de la reforma que se tuvo en este año en donde se cambio la
deducción de adquisición de inventarios por la del costo de ventas, o
simplemente la posible duplicidad que se puede dar entre el impuesto diferido
por pérdidas fiscales y la comparación de CUFIN.
En conclusión, podemos decir que este procedimiento de comparar la CUFIN
consolidada contra la CUFIN de todas las empresas del grupo, para determinar
un ISR que deba pagarse por desincorporación o desconsolidación, es un
procedimiento desventajoso para los contribuyentes del régimen de
consolidación fiscal que les genera una afectación económica ya que la CUFIN
consolidada puede incluir conceptos que en forma automática genera
indebidamente un déficit respecto del saldo de CUFIN de todas las empresas del
grupo.
Reforma fiscal 2010 - Diferencias de CUFIN en la determinación del ISR diferido.
Como ya se comentó anteriormente, este procedimiento de comparación de
saldos de CUFIN puede provocar el pago de un ISR indebido. Esta situación se
agrava, cuando se utiliza como un mecanismo para determinar un ISR diferido
en consolidación fiscal, sobre todo cuando se incorpora el concepto de “Registro
de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Consolidada”
De acuerdo con la fracción II del artículo 71-A, la sociedad controladora para
determinar el impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de esta ley,
llevará a cabo la comparación que se muestra a continuación.
Saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal del sexto ejercicio fiscal anterior
a aquél en que se deba pagar el impuesto, de la sociedad controladora y de las
controladas.
VS.
Saldo del registro de la CUFIN consolidada, a la misma fecha.
Basado en el procedimiento anterior, las nuevas disposiciones tratan de medir
este efecto al cierre de cada ejercicio; sin embargo, no resulta del todo claro el
procedimiento a seguir, ya que para empezar, estas nuevas reglas hablan que la
diferencia deberá ser determinada con base en los “Registros de CUFIN
consolidado e individuales”, para lo cual, se entiende que los Registros de
CUFIN son diferentes a los saldos de CUFIN, ya que por ejemplo, para el primer
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efecto que debe ser determinado de acuerdo con las disposiciones transitorias
con base en las cifras al cierre del ejercicio 2004, dichas disposiciones
establecen que el saldo del registro de la CUFIN de las sociedades controladas
y de la controladora y del consolidado al 31 de diciembre de 2004 será el monto
de la CUFIN que hayan determinado dichas sociedades a esa fecha, es decir, si
bien dichas disposiciones señalan que el saldo de dichos rubros es el mismo,
conceptualmente se señalan dos partidas diferentes.
Además de lo ya comentado, en el sentido de que este procedimiento no
necesariamente es un indicativo de la generación de un impuesto diferido en
consolidación fiscal y que tiene una afectación por situaciones que generalmente
provocarán un déficit en la CUFIN consolidada respecto de la CUFIN de las
demás sociedades del grupo, ya que existe una gran cantidad de situaciones
que empeoran aún más estos efectos, algunas de las cuales se describen a
continuación:
Duplicidad del ISR diferido por pérdidas fiscales
Las pérdidas fiscales de las sociedades del grupo que se hayan considerado
para la determinación del resultado fiscal consolidado de ejercicios anteriores
pueden haber generado el diferimiento del ISR en consolidación fiscal, siempre
que dichas pérdidas hayan sido aplicadas contra utilidades de otras sociedades
del mismo grupo. Si éste fuera el caso, la Reforma Fiscal para el ejercicio de
2010 está provocando una duplicidad en la determinación del ISR diferido por
consolidación fiscal, la primera surge por el monto de las pérdidas fiscales de las
sociedades del grupo que se hayan considerado en la consolidación fiscal y la
segunda por la diferencia en la comparación de los saldos del registro de
CUFIN. Esta diferencia se genera al haber aplicado pérdidas fiscales de algunas
empresas del grupo contra utilidades de otras y esto da como resultado que la
CUFIN consolidada de un determinado ejercicio, se determine en una cantidad
menor que la que resulta de la sumatoria de la CUFIN de todas las sociedades
del grupo. Veamos el siguiente ejemplo:
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Utilidad
(pérdida)
fiscal
Controladora
Controlada A
Controlada B
Utilidad (pérdida) fiscal consolidada
$
0
100
(100)
$
0
Si tomamos las cifras de este ejemplo y determinamos el impuesto diferido en
consolidación fiscal, con base en el procedimiento establecido en la ley vigente
en 2010, tenemos los siguientes efectos:
ISR diferido por pérdidas fiscales (controlada B =$100 x 30%)
Diferencia de CUFIN considerando que la CUFIN consolidada
es cero (CUFIN controlada A 100-30=70 x 1. 4286=100x30%)
$
Total impuesto diferido en consolidación fiscal
$
30
30
60
Como se puede observar en este ejemplo, se duplica el importe del impuesto
diferido en consolidación fiscal ya que con estas cifras es fácil identificar que el
impuesto que se hubiera tenido que enterar si el grupo no hubiera consolidado
es de $30, el cual corresponde a la utilidad que generó la controlada A. Por lo
tanto, esta mecánica es desventajosa, sobre todo, considerando que si la
controlada B amortiza su pérdida fiscal en los cinco años siguientes, se eliminará
el impuesto diferido generado por las pérdidas fiscales, lo cual no ocurre con la
diferencia de CUFIN, la cual se “congela” en el ejercicio que se generó y a pesar
de que la pérdida fiscal que generó la diferencia de CUFIN se amortice en los
siguientes cinco años, la diferencia de CUFIN no se corrige en el tiempo. Aún y
cuando las autoridades fiscales lleguen a emitir reglas para corregir estos
efectos, es de llamar la atención la intención o desconocimiento del legislador de
haber aprobado una ley que tenga este tipo de defectos perjudiciales para los
contribuyentes.
Saldo del registro de CUFIN a partir de 2005
De acuerdo con las nuevas disposiciones vigentes a partir del 1 de enero de
2010, se crea un nuevo concepto para calcular el impuesto diferido por
consolidación fiscal que es el Registro de Utilidad Fiscal Neta (Registro de
CUFIN). A diferencia de los casos de desincorporación y desconsolidación,
donde se utiliza el saldo de CUFIN para determinar el impuesto por estas
operaciones, en el caso del impuesto diferido por consolidación que debe
enterarse a partir de 2010, respecto del impuesto correspondiente al sexto
ejercicio anterior, se utiliza el Registro de CUFIN. Para calcular el impuesto
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diferido de 2004 y años anteriores, el artículo 4 transitorio, fracción VIII establece
que el saldo del registro de CUFIN se integra con el saldo de CUFIN, tanto
individual como consolidado. Dicha disposición también aclara que el saldo
inicial para 2005 del Registro de CUFIN individual y consolidado será de cero.
Tanto el artículo transitorio antes citado como el artículo 71-A de la ley
establecen que el saldo del Registro de CUFIN se incrementa con ciertas
cantidades que resultan, ya sea de dividendos o de pérdidas fiscales una vez
que sobre éstas se calculó y pagó un impuesto diferido por consolidación fiscal.
No obstante lo anterior, las disposiciones fiscales no regulan como debe
constituirse el saldo del Registro de CUFIN a partir de 2005.
Resta del registro de CUFIN consolidada hasta llevarlo a cero
Otra situación particularmente confusa es la que establece que el Registro de
CUFIN consolidada debe disminuirse con la suma del registro de CUFIN de
todas las sociedades del grupo hasta llevarla a cero. Esta operación aritmética
en particular es un representativo de la falta de visión y conocimiento del
legislador sobre los efectos que genera este procedimiento de comparaciones
del Registro de CUFIN, puesto que se copió exactamente la redacción que se
establece para los casos de desincorporación o desconsolidación, respecto de la
comparación de la CUFIN; sin embargo, si se está calculando el impuesto
diferido por consolidación fiscal, primero se debe definir como se integra el saldo
del Registro de CUFIN en cada ejercicio y después como adaptar esta operación
aritmética (disminuir del registro de CUFIN consolidada la suma del registro de
CUFIN de todas las sociedades del grupo hasta llevarla a cero), que sea
congruente con los saldos individuales del Registro de la CUFIN. El hecho de
llevar a cabo esta operación aritmética ocasionará que el Registro de CUFIN de
cada ejercicio se erosionará total o parcialmente, mientras que los saldos
individuales del Registro de CUFIN de las controladas no se afecta en una forma
similar, por lo tanto, si se llegara a la conclusión que los saldos del Registro de
CUFIN se mantienen de un ejercicio a otro, esto ocasionará que los años
posteriores se determinen diferencias indebidas entre el saldo del Registro de
CUFIN consolidada respecto de la suma del saldo individual de las controladas.
Ajuste a la CUFIN y al Registro de CUFIN consolidados
Existe omisión y falta de congruencia respecto de los ajustes que se establecen
en la reforma para 2010 a la CUFIN y al Registro de CUFIN consolidados, en los
casos en que ya se pagó el ISR diferido, ya sea por dividendos no provenientes
de CUFIN, pérdidas fiscales individuales, pérdidas en enajenación de acciones y
conceptos especiales de consolidación.
Por ejemplo, respecto del ISR sobre dividendos no provenientes de CUFIN, para
2004 y años anteriores se establece que una vez pagado el ISR sobre este
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concepto se incrementa el saldo del Registro de CUFIN consolidado con el
monto de los dividendos, mientras que para 2005 y años posteriores el artículo
78 indica que una vez pagado el impuesto, el saldo de CUFIN se incrementará
con el monto de dichos dividendos.
En este caso, se observa falta de uniformidad sobre la partida a la que debe
sumarse el efecto de los dividendos; lo congruente sería que tanto el saldo de
CUFIN como del Registro de CUFIN se incrementen con el importe de esos
dividendos, para dejar tanto la CUFIN consolidada como el Registro de CUFIN
consolidado, con el efecto neutral que origina al gravar esos dividendos a nivel
de la controlada.
Otra situación similar se presenta en el caso del ISR diferido por pérdidas
fiscales tanto para 2004 y ejercicios anteriores como para 2005 y ejercicios
siguientes, ya que se establece que el Registro de CUFIN consolidado se
incrementará con el monto de dichas pérdidas disminuidas del ISR
(condicionado a que se amorticen las pérdidas en forma individual). En este
caso, se está omitiendo considerar que también debe incrementarse el saldo de
la CUFIN consolidada con el monto de dichas pérdidas. Esta conclusión se base
en el hecho de que una vez pagado el ISR diferido se debe dejar el saldo de
CUFIN en una cantidad tal equivalente a las utilidades sobre las cuales ya se
pagó el ISR. Esto se comprueba con el procedimiento que existe actualmente
para los casos de desincorporación y desconsolidación, donde la CUFIN
consolidada se incrementa con dichas pérdidas, ya sea que se aplique el
procedimiento del artículo 71 de la Ley del ISR, donde al modificar la utilidad o
pérdida del ejercicio anterior se puede generar un incremento en el saldo de
CUFIN consolidada, o bien, si se aplica el procedimiento de la regla 1.3.5.4 por
disposición expresa de la misma, se incrementa el saldo de CUFIN consolidada.
En el caso de pérdidas por enajenación de acciones y conceptos especiales de
consolidación, se presenta una situación similar al de las pérdidas fiscales antes
descritas.
Con base en todo lo que aquí analizado podemos concluir, que el procedimiento
para determinar el ISR diferido por consolidación fiscal a que se refiere la
comparación del Registro de CUFIN no es el más adecuado para determinar
correctamente el impuesto diferido por consolidación fiscal, además de que las
disposiciones relativas a esta pérdida adolecen de inconsistencias y omisiones
que pueden tener un efecto desfavorable para los grupos que consolidan
fiscalmente.
"El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe considerarse
como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En todo caso, deberán
consultarse las disposiciones fiscales y legales, así como a un profesionista calificado."
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