News criterios doctrinalesyjurisprudenciales actividadinspectorapuedeproducirseentodomomento,sinquepuedasujetárseleaplazoalguno,sibiensueficacianopuedetraspasarelplazodeprescripción.Esdecir,laactividadqueprescribeeselderechodelaAdministracióna determinarladeudatributariamediantelaliquidación,ylaacciónparaexigir elpagodelasdeudasliquidadas,nolaactividaddecomprobación,quesehade sujetaralcontenidolegaldetalfacultad. Elobligadotributariodebecumplirsuobligacióndeacreditarlaprocedenciay cuantíadelasbasesimponiblesnegativasdelosejercicioscuyacompensación realiza, y ello aunque se trate de ejercicios prescritos, pues si bien éstos no puedenserobjetoderegularización,sípuedenporelcontrariocomprobarse,a efectosdeotrosejerciciosposteriores,dadoquelasfacultadesdecomprobación einvestigacióndelaInspeccióndelosTributospuedealcanzaratodoslosactos, elementos yvaloracionesconsignadosenlasdeclaraciones tributarias, sinque talesfacultadesesténsujetasaprescripción. Dichaobligacióndeacreditaciónquedarecogidaenelartículo70.3delaLGTal establecerquelaobligacióndejustificarlaprocedenciadelosdatosquetengan suorigenenoperacionesrealizadasenperíodosimpositivosprescritossemantendráduranteelplazodeprescripcióndelderechoparadeterminarlasdeudas tributariasafectadasporlaoperacióncorrespondiente. Sentencia del TS de 20 de septiembre de 2012; n.º 6330/2010 IS ÁMBITO ■ Instrumentosfinancieros.NRV9.ª.Contabilizacióndeun CONTABLE crédito,desdelaperspectivadelacreedor,cuandoeldeudor hasidodeclaradoenconcursodeacreedores Sobre el reconocimiento y valoración de un crédito con garantía hipotecaria cuyo deudor y garante se encuentran declarados en concurso de acreedores. Respuesta:Unaempresahaconcedidouncréditoaotrasociedadconlagarantíahipotecariadeuntercero.Anteelcesedeldeudorenelcumplimientode sus obligaciones, se ha procedido a declarar el vencimiento anticipado del préstamoyarequerirdepagoaldeudorenelejercicio2011,comopasoprevio alademandadeejecuciónhipotecaria.Posteriormente,tantoeldeudorcomo el garante hipotecario han sido declarados en concurso de acreedores en el citadoejercicio. Laconsultaversasobreelcriteriocontablequesedebeaplicaralosinteresesy alascuotasdelcrédito,desdelaperspectivadelacreedor,antesydespuésde ladeclaracióndevencimientoanticipadoyrequerimientodepago,alaespera de que la administración concursal de la garante pueda tomar eventuales accionesdereintegracióndelagarantíahipotecariaalamparodeloprevisto enelartículo71delaLey22/2003,de9dejulio,Concursal,encuyavirtud: “Declarado el concurso, serán rescindibles los actos perjudiciales para la masa activa realizados por el deudor dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración, aunque no hubiese existido intención fraudulenta”. CRITERIOCONTABLE 25 ® CISS grupo Wolters Kluwer 68 OCTUBRE2012 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS Enparticular,seformulanlassiguientespreguntas: 1.¿Si debe contabilizarse una pérdida por deterioro en el ejercicio 2011, en relaciónconlosinteresesremuneratoriosymoratoriosdevengadoshastala fechaenquesedeclaróelvencimientoanticipadodeladeuda? 2.¿Sidebecontabilizarseunapérdidapordeterioroenrelaciónconlascuotas pendientesdecobrodelprincipaldeladeudahastalafechaenquesedio porvencidoelcrédito? 3.¿Sidebecontabilizarseunapérdidapordeterioroenrelaciónconlascantidadesnovencidasdelprincipaldeladeuda,enlafechaenquesedapor canceladoelpréstamo? 4.¿Sidebencontabilizarse,deacuerdoconelprincipiodedevengo,losinteresesmoratoriosacordadosenlaescrituradelpréstamodesdelafechaenque sedeclaróelvencimientodelaoperación,osiporelcontrariodichoreconocimientohadeposponersehastaque,ensucaso,seproduzcalaejecución delagarantíahipotecaria? Todoello,considerandoquelatasacióndelosinmueblessobrelosqueseha constituido la garantía hipotecaria cubre el total importe del principal de la deudaydelosintereses,tantodelosremuneratorioscomodelosmoratorios quepudierancorresponder,sinperjuiciodelacontingenciadescritamásarriba enrelaciónconlacitadagarantía. La norma de registro y valoración 9.ª. “Instrumentos financieros” del Plan GeneraldeContabilidad(PGC),aprobadoporelRealDecreto1514/2007,de16 de noviembre, señala que los activos financieros incluidos en la categoría de préstamosypartidasacobrarsevaloraninicialmenteporsuvalorrazonable,y conposterioridaddebenseguirelcriteriodelcosteamortizado,encuyavirtud losinteresesdevengadossecontabilizanenlacuentadepérdidasyganancias aplicandoelmétododeltipodeinterésefectivo. Adicionalmente,almenosalcierredelejerciciodebenefectuarselascorreccionesvalorativasnecesariassiemprequeexistaevidenciaobjetivadequeelvalor deuncréditosehadeterioradocomoresultadodeunoomáseventosquehayan ocurridodespuésdesureconocimientoinicialyqueocasionenunareduccióno retrasoenlosflujosdeefectivoestimadosfuturos,quepuedenvenirmotivados porlainsolvenciadeldeudor. Lapérdidapordeteriorodelvalordeestosactivosfinancierosseráladiferenciaentresuvalorenlibrosyelvaloractualdelosflujosdeefectivofuturos queseestimavanagenerar,descontadosaltipodeinterésefectivocalculado enelmomentodesureconocimientoinicial.Paralosactivosfinancierosatipo deinterésvariable,seemplearáeltipodeinterésefectivoquecorresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. Asimismo,cabeseñalarque,deacuerdoconelcriteriopublicadoenlaconsulta 5delBoletíndeesteInstituton.º80,dediciembrede2009,enlaestimación de los flujos de efectivo futuros se deberán tener en cuenta los que podrían resultarporlaejecucióndelasgarantíasrecibidas;atalefecto,serápreciso estimar el valor de mercado del inmueble menos los gastos de adjudicación, 26 CRITERIOCONTABLE News criterios doctrinalesyjurisprudenciales impuestos incluidos, y considerar el plazo hasta su adjudicación y posterior venta,asícomolosgastosincurridosparaenajenarelbien. Deacuerdoconloanterior,enloquerespectaalasdudassuscitadassobreel registro de una pérdida por deterioro, la empresa deberá aplicar el criterio generalquesehareproducidoy,enconsecuencia,alcierredecadaejercicio deberárealizarelcitadoanálisisy,ensucaso,contabilizarelcorrespondiente gastoenlacuentadepérdidasyganancias. Laseventualesaccionesdereintegracióndelagarantíahipotecarianoalteran estecriterio,sinperjuiciodequelaincertidumbreasociadaalcitadoevento aconsejeextremarlaprudenciaenlasestimacionesyvaloracionesarealizar, deacuerdoconlodispuestoenelapartado3.“Principioscontables”delMarco ConceptualdelaContabilidad(MCC),sinmenoscabodelanecesariaimparcialidadyobjetividadquedebepresidirdichalabor. Tambiénsepreguntasilascircunstanciasdescritas,impagodeldeudoryposterior declaración de concurso, deben originar la que podríamos denominar “suspensión”delregistrocontabledelosinteresesmoratoriosacordadosenla escrituradelpréstamodesdelafechaenquesedeclarósuvencimiento,esto es,elceseensureconocimientocontabledeacuerdoconelmétododeltipo deinterésefectivo. Desde la perspectiva del acreedor, la declaración de concurso no interrumpe la aplicacióndelosprincipiosdeempresaenfuncionamientoydevengo.Lasuspensióndeldevengodelosinteresesaqueserefiereelartículo59delaLeyConcursal tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, que no surte plenos efectos económicoshastaquenoseapruebeelconvenioy,ensucaso,elacuerdoconcluya conunaquitadelprincipalo,enelsupuestodeespera,eldeudorysusacreedores pactenquelosinteresespostconcursalesnosecobren.Entodocaso,elcitadopreceptoexceptúadelasuspensióndedevengoaloscréditoscongarantíareal,que seránexigibleshastadondealcancelarespectivagarantía. Enconsecuencia,losefectosdelastransaccionesohechoseconómicosseregistraráncuandoocurran,imputándosealejercicioalquelascuentasanualesse refieran,losgastosylosingresosqueafectenalmismo,conindependenciade lafechadesupagoodesucobro. Tampocosealteranloscriteriosdereconocimientodeloselementosdelascuentasanuales.Porello,elinterésmoratoriodeberáreconocersecomounderecho de cobro siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicosparalaempresaenelfuturoysepuedavalorarconfiabilidad. Entrandoenelfondodeladudaplanteadaydadoquelacuantíadelinterés moratoriopuededeterminarseconfiabilidad,lacuestiónadilucidaressienla situaciónenlaqueseencuentraeldeudoresprobablelaobtencióndebeneficiosorendimientoseconómicos. Puesbien,enprincipio,talycomoseñalalaNRV9.ªdelPGC,ensuapartado 2.1.3, la situación de insolvencia del deudor es un evento que arroja dudas sobrelarecuperacióndelderechodecobroquetraecausadelinterésmoratorio.Sinembargo,cuestióndistintaesquealamparodeesterazonamientose niegueelreconocimientodeunactivodecuyonacimientoyvaloraciónnocabe duda,porqueasívienerecogidoenlacorrespondienteescrituraenqueseha CRITERIOCONTABLE 27 ® CISS grupo Wolters Kluwer 68 OCTUBRE2012 Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS formalizadoelcontrato,almargendequedemanerasimultáneayprecisamentealavistadelasituacióndescrita,laempresadebaevaluarsidichoimporte seráobjetoderecuperacióny,ensucaso,contabilicelacorrespondientepérdidapordeterioro. Estainterpretación,consistenteenreconocerelingresoy,ensucaso,lacorrespondientepérdidapordeterioro,guardasintoníaconelprincipiodenocompensaciónrecogidoenelapartado3delMCC,porelcual,“salvoqueunanorma dispongadeformaexpresalocontrario,nopodráncompensarselaspartidasdel activoydelpasivoolasdegastoseingresos,ysevaloraránseparadamentelos elementosintegrantesdelascuentasanuales”. Portantoycomoconclusión,laempresacontinuaráreconociendolosintereses, hastaquesellegueaunasolucióndeconvenioosedeclarelaaperturadela fasedeliquidación,y,ensucaso,contabilizaráeloportunodeterioro. Consulta de contabilidad núm. 1 del BOICAC 90, de julio de 2012 ■ Inmovilizadomaterial.NRV2.ªy3.ª.Amortizacióndeun terrenoytratamientocontabledelasobrasdeadecuacióna realizarenelfuturo Sobre el reconocimiento y valoración contable de un vertedero de residuos y las obras de adecuación del terreno que deban realizarse en un futuro. Respuesta: Una empresa ha adquirido una instalación de depósito de residuos integradaporelterrenorústicosobreelqueserealizanlosvertidos,laobracivil realizada (en particular, los muros de contención) y las oportunas licencias que permitenelvertidodeunadeterminadacantidaddemetroscúbicosdeescombros. Completadaestacantidad,elpropietariotienelaobligaciónderealizarunaserie deobrasdeadecuación(entreotras,laexplanaciónyreforestacióndelterreno). La consulta versa sobre el criterio que debe seguir la empresa para contabilizar estos activos y las obras de adecuación a realizar en el futuro, bajo la hipótesis de que el acuerdo de concesión que se ha descrito queda fuera del alcance de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresasconcesionariasdeinfraestructuraspúblicas,aprobadasporlaOrden EHA/3362/2010,de23dediciembre. Lasinversionesrealizadasenelmomentoinicialsecontabilizarándeacuerdo conlanaturalezayfunciónquecumplanenelprocesoproductivodelaempresa,deconformidadconlodispuestoenelPlanGeneraldeContabilidad(PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Por tanto, las licenciassereconoceráncomouninmovilizadointangibleyelterrenoylaobra civilsereconoceránporseparadocomouninmovilizadomaterial. Estosactivossecontabilizarán,enelmomentoinicial,porsupreciodeadquisición yconposterioridadpordichovalormenoslaamortizaciónacumuladay,ensucaso, elimporteacumuladodelascorreccionesvalorativaspordeteriororeconocidas. En este sentido, si bien el PGC señala que los terrenos normalmente tienen una vida útil ilimitada y, por tanto, no se amortizan, el caso descrito por el consultanteconstituyeunaexcepciónaestareglageneralporquelavidaútil 28 CRITERIOCONTABLE