Instrumentos financieros. NRV 9.ª. Contabilización de un

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actividadinspectorapuedeproducirseentodomomento,sinquepuedasujetárseleaplazoalguno,sibiensueficacianopuedetraspasarelplazodeprescripción.Esdecir,laactividadqueprescribeeselderechodelaAdministracióna
determinarladeudatributariamediantelaliquidación,ylaacciónparaexigir
elpagodelasdeudasliquidadas,nolaactividaddecomprobación,quesehade
sujetaralcontenidolegaldetalfacultad.
Elobligadotributariodebecumplirsuobligacióndeacreditarlaprocedenciay
cuantíadelasbasesimponiblesnegativasdelosejercicioscuyacompensación
realiza, y ello aunque se trate de ejercicios prescritos, pues si bien éstos no
puedenserobjetoderegularización,sípuedenporelcontrariocomprobarse,a
efectosdeotrosejerciciosposteriores,dadoquelasfacultadesdecomprobación
einvestigacióndelaInspeccióndelosTributospuedealcanzaratodoslosactos,
elementos yvaloracionesconsignadosenlasdeclaraciones tributarias, sinque
talesfacultadesesténsujetasaprescripción.
Dichaobligacióndeacreditaciónquedarecogidaenelartículo70.3delaLGTal
establecerquelaobligacióndejustificarlaprocedenciadelosdatosquetengan
suorigenenoperacionesrealizadasenperíodosimpositivosprescritossemantendráduranteelplazodeprescripcióndelderechoparadeterminarlasdeudas
tributariasafectadasporlaoperacióncorrespondiente.
Sentencia del TS de 20 de septiembre de 2012; n.º 6330/2010
IS
ÁMBITO ■ Instrumentosfinancieros.NRV9.ª.Contabilizacióndeun
CONTABLE
crédito,desdelaperspectivadelacreedor,cuandoeldeudor
hasidodeclaradoenconcursodeacreedores
Sobre el reconocimiento y valoración de un crédito con garantía hipotecaria
cuyo deudor y garante se encuentran declarados en concurso de acreedores.
Respuesta:Unaempresahaconcedidouncréditoaotrasociedadconlagarantíahipotecariadeuntercero.Anteelcesedeldeudorenelcumplimientode
sus obligaciones, se ha procedido a declarar el vencimiento anticipado del
préstamoyarequerirdepagoaldeudorenelejercicio2011,comopasoprevio
alademandadeejecuciónhipotecaria.Posteriormente,tantoeldeudorcomo
el garante hipotecario han sido declarados en concurso de acreedores en el
citadoejercicio.
Laconsultaversasobreelcriteriocontablequesedebeaplicaralosinteresesy
alascuotasdelcrédito,desdelaperspectivadelacreedor,antesydespuésde
ladeclaracióndevencimientoanticipadoyrequerimientodepago,alaespera de que la administración concursal de la garante pueda tomar eventuales
accionesdereintegracióndelagarantíahipotecariaalamparodeloprevisto
enelartículo71delaLey22/2003,de9dejulio,Concursal,encuyavirtud:
“Declarado el concurso, serán rescindibles los actos perjudiciales para la masa
activa realizados por el deudor dentro de los dos años anteriores a la fecha de
la declaración, aunque no hubiese existido intención fraudulenta”.
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Enparticular,seformulanlassiguientespreguntas:
1.¿Si debe contabilizarse una pérdida por deterioro en el ejercicio 2011, en
relaciónconlosinteresesremuneratoriosymoratoriosdevengadoshastala
fechaenquesedeclaróelvencimientoanticipadodeladeuda?
2.¿Sidebecontabilizarseunapérdidapordeterioroenrelaciónconlascuotas
pendientesdecobrodelprincipaldeladeudahastalafechaenquesedio
porvencidoelcrédito?
3.¿Sidebecontabilizarseunapérdidapordeterioroenrelaciónconlascantidadesnovencidasdelprincipaldeladeuda,enlafechaenquesedapor
canceladoelpréstamo?
4.¿Sidebencontabilizarse,deacuerdoconelprincipiodedevengo,losinteresesmoratoriosacordadosenlaescrituradelpréstamodesdelafechaenque
sedeclaróelvencimientodelaoperación,osiporelcontrariodichoreconocimientohadeposponersehastaque,ensucaso,seproduzcalaejecución
delagarantíahipotecaria?
Todoello,considerandoquelatasacióndelosinmueblessobrelosqueseha
constituido la garantía hipotecaria cubre el total importe del principal de la
deudaydelosintereses,tantodelosremuneratorioscomodelosmoratorios
quepudierancorresponder,sinperjuiciodelacontingenciadescritamásarriba
enrelaciónconlacitadagarantía.
La norma de registro y valoración 9.ª. “Instrumentos financieros” del Plan
GeneraldeContabilidad(PGC),aprobadoporelRealDecreto1514/2007,de16
de noviembre, señala que los activos financieros incluidos en la categoría de
préstamosypartidasacobrarsevaloraninicialmenteporsuvalorrazonable,y
conposterioridaddebenseguirelcriteriodelcosteamortizado,encuyavirtud
losinteresesdevengadossecontabilizanenlacuentadepérdidasyganancias
aplicandoelmétododeltipodeinterésefectivo.
Adicionalmente,almenosalcierredelejerciciodebenefectuarselascorreccionesvalorativasnecesariassiemprequeexistaevidenciaobjetivadequeelvalor
deuncréditosehadeterioradocomoresultadodeunoomáseventosquehayan
ocurridodespuésdesureconocimientoinicialyqueocasionenunareduccióno
retrasoenlosflujosdeefectivoestimadosfuturos,quepuedenvenirmotivados
porlainsolvenciadeldeudor.
Lapérdidapordeteriorodelvalordeestosactivosfinancierosseráladiferenciaentresuvalorenlibrosyelvaloractualdelosflujosdeefectivofuturos
queseestimavanagenerar,descontadosaltipodeinterésefectivocalculado
enelmomentodesureconocimientoinicial.Paralosactivosfinancierosatipo
deinterésvariable,seemplearáeltipodeinterésefectivoquecorresponda
a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones
contractuales.
Asimismo,cabeseñalarque,deacuerdoconelcriteriopublicadoenlaconsulta
5delBoletíndeesteInstituton.º80,dediciembrede2009,enlaestimación
de los flujos de efectivo futuros se deberán tener en cuenta los que podrían
resultarporlaejecucióndelasgarantíasrecibidas;atalefecto,serápreciso
estimar el valor de mercado del inmueble menos los gastos de adjudicación,
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impuestos incluidos, y considerar el plazo hasta su adjudicación y posterior
venta,asícomolosgastosincurridosparaenajenarelbien.
Deacuerdoconloanterior,enloquerespectaalasdudassuscitadassobreel
registro de una pérdida por deterioro, la empresa deberá aplicar el criterio
generalquesehareproducidoy,enconsecuencia,alcierredecadaejercicio
deberárealizarelcitadoanálisisy,ensucaso,contabilizarelcorrespondiente
gastoenlacuentadepérdidasyganancias.
Laseventualesaccionesdereintegracióndelagarantíahipotecarianoalteran
estecriterio,sinperjuiciodequelaincertidumbreasociadaalcitadoevento
aconsejeextremarlaprudenciaenlasestimacionesyvaloracionesarealizar,
deacuerdoconlodispuestoenelapartado3.“Principioscontables”delMarco
ConceptualdelaContabilidad(MCC),sinmenoscabodelanecesariaimparcialidadyobjetividadquedebepresidirdichalabor.
Tambiénsepreguntasilascircunstanciasdescritas,impagodeldeudoryposterior declaración de concurso, deben originar la que podríamos denominar
“suspensión”delregistrocontabledelosinteresesmoratoriosacordadosenla
escrituradelpréstamodesdelafechaenquesedeclarósuvencimiento,esto
es,elceseensureconocimientocontabledeacuerdoconelmétododeltipo
deinterésefectivo.
Desde la perspectiva del acreedor, la declaración de concurso no interrumpe la
aplicacióndelosprincipiosdeempresaenfuncionamientoydevengo.Lasuspensióndeldevengodelosinteresesaqueserefiereelartículo59delaLeyConcursal
tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, que no surte plenos efectos
económicoshastaquenoseapruebeelconvenioy,ensucaso,elacuerdoconcluya
conunaquitadelprincipalo,enelsupuestodeespera,eldeudorysusacreedores
pactenquelosinteresespostconcursalesnosecobren.Entodocaso,elcitadopreceptoexceptúadelasuspensióndedevengoaloscréditoscongarantíareal,que
seránexigibleshastadondealcancelarespectivagarantía.
Enconsecuencia,losefectosdelastransaccionesohechoseconómicosseregistraráncuandoocurran,imputándosealejercicioalquelascuentasanualesse
refieran,losgastosylosingresosqueafectenalmismo,conindependenciade
lafechadesupagoodesucobro.
Tampocosealteranloscriteriosdereconocimientodeloselementosdelascuentasanuales.Porello,elinterésmoratoriodeberáreconocersecomounderecho
de cobro siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos
económicosparalaempresaenelfuturoysepuedavalorarconfiabilidad.
Entrandoenelfondodeladudaplanteadaydadoquelacuantíadelinterés
moratoriopuededeterminarseconfiabilidad,lacuestiónadilucidaressienla
situaciónenlaqueseencuentraeldeudoresprobablelaobtencióndebeneficiosorendimientoseconómicos.
Puesbien,enprincipio,talycomoseñalalaNRV9.ªdelPGC,ensuapartado
2.1.3, la situación de insolvencia del deudor es un evento que arroja dudas
sobrelarecuperacióndelderechodecobroquetraecausadelinterésmoratorio.Sinembargo,cuestióndistintaesquealamparodeesterazonamientose
niegueelreconocimientodeunactivodecuyonacimientoyvaloraciónnocabe
duda,porqueasívienerecogidoenlacorrespondienteescrituraenqueseha
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formalizadoelcontrato,almargendequedemanerasimultáneayprecisamentealavistadelasituacióndescrita,laempresadebaevaluarsidichoimporte
seráobjetoderecuperacióny,ensucaso,contabilicelacorrespondientepérdidapordeterioro.
Estainterpretación,consistenteenreconocerelingresoy,ensucaso,lacorrespondientepérdidapordeterioro,guardasintoníaconelprincipiodenocompensaciónrecogidoenelapartado3delMCC,porelcual,“salvoqueunanorma
dispongadeformaexpresalocontrario,nopodráncompensarselaspartidasdel
activoydelpasivoolasdegastoseingresos,ysevaloraránseparadamentelos
elementosintegrantesdelascuentasanuales”.
Portantoycomoconclusión,laempresacontinuaráreconociendolosintereses,
hastaquesellegueaunasolucióndeconvenioosedeclarelaaperturadela
fasedeliquidación,y,ensucaso,contabilizaráeloportunodeterioro.
Consulta de contabilidad núm. 1 del BOICAC 90, de julio de 2012
■ Inmovilizadomaterial.NRV2.ªy3.ª.Amortizacióndeun
terrenoytratamientocontabledelasobrasdeadecuacióna
realizarenelfuturo
Sobre el reconocimiento y valoración contable de un vertedero de residuos y las
obras de adecuación del terreno que deban realizarse en un futuro.
Respuesta: Una empresa ha adquirido una instalación de depósito de residuos
integradaporelterrenorústicosobreelqueserealizanlosvertidos,laobracivil
realizada (en particular, los muros de contención) y las oportunas licencias que
permitenelvertidodeunadeterminadacantidaddemetroscúbicosdeescombros.
Completadaestacantidad,elpropietariotienelaobligaciónderealizarunaserie
deobrasdeadecuación(entreotras,laexplanaciónyreforestacióndelterreno).
La consulta versa sobre el criterio que debe seguir la empresa para contabilizar estos activos y las obras de adecuación a realizar en el futuro, bajo la
hipótesis de que el acuerdo de concesión que se ha descrito queda fuera del
alcance de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
empresasconcesionariasdeinfraestructuraspúblicas,aprobadasporlaOrden
EHA/3362/2010,de23dediciembre.
Lasinversionesrealizadasenelmomentoinicialsecontabilizarándeacuerdo
conlanaturalezayfunciónquecumplanenelprocesoproductivodelaempresa,deconformidadconlodispuestoenelPlanGeneraldeContabilidad(PGC)
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Por tanto, las
licenciassereconoceráncomouninmovilizadointangibleyelterrenoylaobra
civilsereconoceránporseparadocomouninmovilizadomaterial.
Estosactivossecontabilizarán,enelmomentoinicial,porsupreciodeadquisición
yconposterioridadpordichovalormenoslaamortizaciónacumuladay,ensucaso,
elimporteacumuladodelascorreccionesvalorativaspordeteriororeconocidas.
En este sentido, si bien el PGC señala que los terrenos normalmente tienen
una vida útil ilimitada y, por tanto, no se amortizan, el caso descrito por el
consultanteconstituyeunaexcepciónaestareglageneralporquelavidaútil
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