3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

José Ramón Parra Bautista
3. Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
El ITP y AJD es un impuesto indirecto, real, objetivo, con hecho
imponible genérico, de devengo instantáneo, cedido a las comunidades autónomas. que grava a través de sus tres modalidades:
A. El tráfico patrimonial oneroso no empresarial o entre particulares sin perjuicio de determinadas especialidades que
después veremos. Este constituye el campo de gravamen de
la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
B. Los desplazamientos patrimoniales vinculados a sociedades
y otras entidades y entre éstas entre sí, que se sujetan a tributación a través de la modalidad de Operaciones
Societarias.
C. El empleo de formas documentales a las que el ordenamiento jurídico atribuye unos especiales efectos, que tributan por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
Es pues un impuesto que en el ámbito de la imposición indirecta
se incardina como residual y complementario del Impuesto sobre el
Valor Añadido (IVA) en cuanto que sujeta a gravamen desplazamientos patrimoniales que no tributan por este último impuesto (carácter
residual) y, por otra parte, la realización de determinadas operaciones
sociales o empleo de formas documentales que como tales no quedan
sujetas en el IVA (carácter complementario).
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Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El contrato de arrendamiento
Como ya hemos tenido ocasión de decir, el impuesto se divide en
tres modalidades o conceptos, según el artículo 1 del Real DecretoLegislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TR):
Primera. Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), que grava
los desplazamientos patrimoniales a título oneroso y actos asimilados
que no tributan por IVA.
Segunda. Actos Jurídicos Documentados (AJD), que grava la formalización en determinados documentos de operaciones, actos y contratos. Se subdivide, a su vez, en tres especialidades, atendiendo al
medio documental empleado, gravando:
• Documentos administrativos.
• Documentos mercantiles.
• Documentos notariales, que consta de dos cuotas: Cuota fija
y cuota variable.
Tercera. Operaciones Societarias (OS), como una categoría autónoma, desgajada de la modalidad de TPO, que grava los traspasos
patrimoniales vinculados a sociedades y entidades asimiladas, así
como determinados actos típicos del tráfico societario.
Como indica Pérez Royo, esta modalidad de gravamen se sitúa a
mitad de camino entre el gravamen del tráfico patrimonial y el gravamen formalista de un Acto Jurídico documentado.
Veamos cual es la relación entre los tres conceptos del impuesto.
Primero. Relación TPO y OS. Estos dos conceptos se excluyen entre
sí, de manera que ningún acto o contrato puede resultar sujeto simultáneamente a ambas modalidades del Impuesto. Deben tenerse bien
presente los siguientes puntos:
Segundo. En cuanto a la modalidad de AJD, la posible confluencia
con las restantes modalidades del Impuesto sólo puede producirse
en el ámbito de los Documentos Notariales y en ellos debemos dis-
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tinguir entre los derechos de cuota fija y los derechos de cuota proporcional:
Los derechos de cuota fija son compatibles y se superponen a las
restantes modalidades del Impuesto en el caso de formalizarse el respectivo acto o contrato en documento notarial. A ellos se refiere el
número 3 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto.
Los derechos de cuota gradual son incompatibles y tienen carácter
residual a las restantes modalidades del Impuesto pues según el artículo 31.2 del TR para que se realice su hecho imponible es preciso
que el documento notarial contenga actos no sujetos a las otras modalidades del Impuesto.
Ambos derechos, de cuota fija y cuota gradual, son compatibles,
de tal forma que un documento notarial siempre devenga la cuota fija
y, además, si reúne los requisitos del artículo 31.2 del TR, la cuota gradual.
En lo que respecta a la relación de los tres conceptos del ITPAJD
con el IVA nos remitimos a Lo dicho en el epígrafe 2.2 de esta obra,
recorcando que.
Primero. La relación entre el IVA y la modalidad de TPO es de
incompatibilidad y preferencia del IVA, de tal modo que en principio y
como regla general ninguna operación sujeta a IVA resulta sujeta a
TPO, si bien deben tenerse presente que las transmisiones (entregas
de bienes en terminología del IVA), arrendamientos y derechos reales
de goce o disfrute sobre bienes inmuebles sujetas pero exentas en el
IVA, quedan sujetas a TPO salvo que se renuncie a la exención (art. 4
LIVA y 7.5 del TR).
Segundo. La relación entre el IVA y la modalidad de AJD (documentos notariales) es de compatibilidad y superposición, de tal forma
que en las operaciones sujetas a IVA que se formalicen en documento notarial se devengan los derechos de cuota fija y, si reúnen los
requisitos del artículo 31.2 del TR, los derechos de cuota gradual. Es
decir un arrendamiento sujeto a IVA que se inscriba en el Registro de
la Propiedad quedará sujeto a la cuota gradual de AJD.
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Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El contrato de arrendamiento
Tercero. Operaciones societarias. La relación con este concepto no
es relevante en la materia estudiada.
Veamos las relaciones expuestas con un breve esquema:
Incompatible
Transmisiones
Patrimoniales Onerosas
- OS
- AJD (Cuota Variable)
- IVA
Actos Jurídicos
Documentados (Cuota Fija)
_
Actos Jurídicos
Documentados (Cuota Variable)
-TPO
-OS
Compatible
-AJD (Cuota Fija)
-TPO
- OS
- IVA
- IVA
- AJD (Cuota Fija)
3.1. Concepto transmisiones patrimoniales onerosas
3.1.1. Hecho imponible
El concepto TPO, dentro del ITPAJD, grava en su aspecto objetivo o
material los desplazamientos o atribuciones patrimoniales que se produzcan en virtud de actos o negocios jurídicos de carácter oneroso.
El artículo 7.1.A) del TR considera sujetas a esta modalidad las
transmisiones onerosas por actos “intervivos” de toda clase de bienes y
derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
Dichos desplazamientos patrimoniales deben de provenir de una
adquisición derivativa, es decir, las ligadas a desplazamientos patrimoniales, donde un bien o un derecho pasa de un patrimonio a otro
sin cambiar de sustancia, produciéndose un cambio de titularidad,
no quedando gravadas las adquisiciones originarias (adjetivo predicable de la adquisición por ocupación, prescripción, o accesión), realizada con carácter oneroso pues Las adquisiciones gratuitas, resultan sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD); por
“actos intervivos”, pues los realizados mortiscausa normalmente se
sujetaran al ISD; y de bienes y derechos que sean hábiles para el tráfico jurídico, es decir, susceptibles de apropiación, evaluables econó-
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micamente y que no formen parte de las cosas fuera del comercio
(res commercium).
Aun cuando el medio normal de conseguir el devengo del impuesto sea a través de una compraventa, lo que no cabe duda es que el
TR quiere gravar de forma expresa por el mismo a los arrendamientos,
tal y como se desprende del tenor literal del art. 7 TR.
Partiendo de lo expuesto diremos que están sujetos al impuesto, por
quedar exentos del IVA, la constitución de los siguientes arrendamientos:
1º.- Arrendamiento de terrenos, así como de las construcciones
inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una
finca rústica, con excepción de las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del
suelo que quedan sujetas a IVA.
Ejemplo: El Sr. Romera que heredó cuatro predios rústicos los tiene alquilados para los siguientes fine:
• El primero, para pastos y plantaciones.
• El segundo, para coto de caza.
• El tercero, para que se explote como cantera.
• El cuarto, como depósito municipal de basuras.
El Sr. Romera pregunta por la tributación de estos arrendamientos:
En primer lugar hay que decir que por el hecho de ser arrendador el Sr.
Romera es considerado sujeto pasivo del IVA, por lo que para saber si tributa
por TPO deberemos saber previamente si la operación está o no exenta de IVA.
Respecto al primer arrendamiento, cuya finalidad son los pastos y plantaciones, hay que decir que claramente están exentos en el IVA, y por tanto sujetos a ITP y AJD, los arrendamientos de pastos, invernaderos, fincas para explotaciones agropecuarias, arrendamiento de tierras para la siembra de cereales.
En relación al segundo, cuyo fin es la utilización de la finca como coto de
caza, hay que decir que no está exento de IVA, pues el objeto del contrato no
es el terreno, sino el aprovechamiento de la caza.
Respecto al tercero, que se arrendó para que se explotase como cantera, tampoco está exento de IVA pues el objeto es la cesión del derecho a extraer los áridos.
Y por último, el cuarto, que se destina a depósito municipal de basuras, de
igual forma tampoco queda exento de IVA por no se un arrendamiento rústico.
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Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El contrato de arrendamiento
2º.- Arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, anexos,
garajes y demás edificaciones conjuntamente arrendadas, así como
los terrenos en que se hallen enclavadas las viviendas, extendiéndose
la exención a aquellos terrenos donde se realizaran las obras de urbanización accesorias de las viviendas. En el caso de que se trate de
viviendas unifamiliares, dichos terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de la tributación por TPO, de conformidad con lo dispuesto en el art. 7.4 TR, se equiparan a los arrendamientos los contratos de aparcería y subarriendo.
3.1.2. Sujeto pasivo
Es sujeto pasivo a titulo de contribuyente el arrendatario. En la
aparcería, el aparcero y en el subarriendo el subarrendatario.
El arrendador es responsable subsidiario del pago del impuesto
cuando se hubiese percibido el primer pago de la renta sin exigir a
aquél la justificación del pago del tributo.
3.1.3. Base imponible
Para determinar la base imponible seguiremos las siguientes normas de actuación:
1º. Si consta la duración del contrato, la base imponible de los
arrendamientos es el importe total de la renta a satisfacer
por el arrendatario al arrendador durante la vigencia del
contrato.
2º. Si no consta la duración del contrato se computarán seis
años, constituyendio la base la cantidad a satisfacer durante tal periodo, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales,
en el caso de que el contrato siga vigente pasados los seis
años.
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3º. En los arrendamientos de fincas urbanas sujetos a prórroga
forzosa se computará una duración mínima de tres años
(Hay que recordar que la prorroga forzosa ha quedado eliminada para los nuevos contratos por el decreto 2/85
“Decreto Boyer”).
4º. En el caso de Aparcería: Establece la letra i) del artículo 10.2
del TR que en estos casos “servirá de base el 3 % del valor
catastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles a
la finca objeto del contrato multiplicado por el número de
años de duración del contrato“. Estamos ante el único caso
en el TR de fijación de la base imponible por aplicación
automática de un porcentaje sobre el valor catastral.
Las prórrogas forzosas quedan no sujetas a la modalidad de TPO,
mientras que las convencionales o voluntarias quedan plenamente
sujetas a TPO, como si fuera un nuevo contrato, por la ampliación de
contenido del contrato primigenio que implica para su titular un incremento patrimonial.
La actualización de las rentas en los arrendamientos sometidos a
prórrofa forzosa de conformidad con lo previsto en la vigente LAU no
quedan sujetos a TPO. En este sentido se pronuncia la DGT en su contestación de fecha 5 de junio de 1995 que expresamente dispone:
“Con respecto a la actualización de la renta que regula la
Ley de Arrendamientos Urbanos en el apartado D de la disp.
tran. 2ª y en el C de la disp. trans. 3ª, considera la DGT que el
tema tiene trascendencia con respecto de los contratos de prórroga forzosa, toda vez que los no sujetos a prórroga forzosa y
sujetos a sus propios pactos habrán podido adaptar la cuantía
del arrendamiento al transcurso del tiempo.
En conclusión, la DGT considera que la actualización de la
renta en los contratos de prórroga forzosa que se realice en
cumplimiento de la Ley, no queda sometida a gravamen por el
Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados, porque ésta sólo pretende recuperar el deterioro de la inflación en la renta percibida, que no aumenta en términos reales, y porque el contrato original, aún en vigor, se
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devengó y debió liquidarse a la fecha de la formalización sin
que pueda volver a liquidarse.“
Debe tenerse bien presente la falta de adaptación de estas reglas
a la reciente normativa de arrendamientos, lo que ocasiona determinadas disfunciones entre las normas sustantivas y fiscales. Son de
especial transcendencia fiscal los siguientes puntos:
Primero. En los arrendamientos de viviendas, de conformidad con
lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 29/1994, de Arrendamientos
Urbanos, si no hay estipulado plazo de duración o éste es indeterminado, se entiende una duración de un año. Por su parte, en los arrendamientos rústicos la no expresión del plazo de duración parece que
presupone la duración mínima de cinco años (art. 28 de la Ley
19/1995, de Modernización de Explotaciones Agrarias). El TR presume una duración de seis años que, como vemos, no se ajusta a ninguna de las normas arrendaticias hoy aplicables.
Segundo. La limitación de las prórrogas forzosas hasta un plazo máximo de cinco años en los arrendamientos de viviendas (art. 9 de la Ley
29/1994, de Arrendamientos Urbanos), por lo que se han reducido
extraordinariamente los supuestos de prórrogas no sujetas con respecto
a la legislación de 1964. Las prórrogas derivadas de la tácita reconducción a las que se refiere el artículo 10 de la misma Ley tienen naturaleza
convencional y, en consecuencia, deben entenderse sujetas al impuesto.
Tercero. La supresión de las prórrogas forzosas en arrendamientos
rústicos, según lo dipuesto por el art. 28 de la Ley 19/1995, de
Modernización de Explotaciones Agrarias, ha provocado que las prórrogas de los contratos de arrendamientos rústicos celebrados tras la
entrada en vigor de dicha ley tengan la naturaleza de prórrogas convencionales sujetas al Impuesto.
3.1.4. Cuota tributaria
En los arrendamientos, cualquiera que sea la naturaleza de los
bienes arrendados, aunque cabe la posibilidad de satisfacer el pago
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mediante la utilización de efectos timbrados, la escala de gravamen
aplicable sobre la base liquidable será la que fije cada Comunidad
Autónoma dentro de su ámbito competencial.
A falta de la misma se aplicará la escala recogida en el Art. 12.1 TR:
Cantidad
Euros
Hasta 30,05 euros
0,09
De 30,06 a 60,10
0,18
De 60,11 a 120,20
0,39
De 120,21 a 240,40
0,78
De 240,41 a 480,81
1,68
De 480,82 a 961,62
3,37
De 961,63 a 1.923,24
7,21
De 1.923,25 a 3.846,48
14,42
De 3.846,49 a 7.692,95
30,77
De 7.692,96 en adelante,
0,024040 euros por cada 6,01 o fracción.
3.2. Concepto Actos Jurídicos Documentados
Actos Jurídicos Documentados constituye la tercera modalidad del
ITP y AJD y sujeta a gravamen la utilización de determinadas formas
documentales que gozan de unos especiales efectos por el
Ordenamiento Jurídico.
Su fundamento se halla pues en someter a tributación el empleo
de determinados medios documentales que atribuyen al usuario singulares efectos tales como carácter de documentos públicos, fuerza
ejecutiva y aptitud para la inscripción en Registros, según los casos.
Los documentos cuya formalización constituye hecho imponible,
se agrupan en tres clases:
a) Documentos notariales
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Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El contrato de arrendamiento
b) Documentos mercantiles
c) Documentos administrativos
Los dos últimos no afectan al objeto de este estudio, por lo que nos
centraremos en el primero: Los documentos notariales.
3.2.1. La imposición sobre los Documentos Notariales
El TR sujeta al impuesto la formalización de los diversos tipos de
actos autorizados por los Notarios: escrituras, actas, testimonios (art.
28 TR)
Los documentos notariales pueden quedar sujetos a la modalidad de AJD por los derechos de cuota fija y los derechos de cuota
variable:
Primero. Quedan sujetos a los derechos de cuota fija todo tipo de
documentos notariales: escrituras, actas y testimonios; cualquiera que
sea su contenido. Quedan sujetas al tributo en los documentos objeto
de protocolización tanto las denominadas matrices (originales que se
incorporan al protocolo) como las denominadas copias auténticas
(reproducciones con el mismo valor de las matrices destinadas al tráfico jurídico); se excluyen de gravamen las copias simples, sin duda
porque propiamente no tienen el carácter de documento público y tienen un valor meramente informativo.
NOTA. Parece conveniente realizar las siguientes precisiones:
1.ª) Los derechos de cuota fija son independientes de la tributación de la operación contenida en el documento notarial por cualquier otra modalidad del impuesto
que comentamos, de tal forma que dicha compatibilidad puede producir, y de hecho
es muy frecuente, superposición de gravámenes con las restantes modalidades del
impuesto.
2.ª) Los derechos de cuota fija son compatibles con el gravamen de cuota gradual
de AJD cuando el acto documentado notarialmente reúne los requisitos del artículo 31.2
del TR, de tal forma que en estos supuestos procede el pago de ambas cuotas de esta
modalidad.
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3.ª) Los derechos de cuota fija se satisfacen mediante el uso de papel timbrado,
según dispone el artículo 31.1 del TR, estando su cuantía fijada en la actualidad en 0,30
euros por pliego (doble folio unido) y 0,15 euros por folio.
Segundo. Derechos de cuota variable. La sujeción a la cuota variable de AJD viene determinada en el artículo 31.2 del TR que exige que
de forma conjunta concurran los siguientes requisitos:
• Primera copia de escritura o actas que:
1º. Tengan por objeto cantidad o cosa valuable.
2º. Se refiera a actos o contratos inscribibles en un Registro
Publico (de la Propiedad, Mercantil o de la Propiedad
Industrial.)
3º. Que no estén sujetos a otro concepto del ITPYAJD, ni al ISD.
• El tipo de gravamen aplicable a estos documentos notariales será
el aprobado por la Comunidad Autónoma. No obstante si la
Comunidad Autónoma no hubiera aprobado el tipo de gravamen, o no
hubiera asumido competencias normativas en materia de ITP y AJD,
el tipo de gravamen aplicable es el 0,5%.
3.2.2.
Los arrendamientos sobre bienes inmuebles inscritos
en el Registro de la Propiedad
De lo dicho puede colegirse que los únicos arrendamientos que
quedarán sujetos a este concepto serán aquellos que reúnan una
doble cualidad:
Primera.- que, por la incompatibilidad explicada, el arrendamiento
esté sujeto y no exento del IVA y, por tanto, no sujeto al concepto TPO
del ITPAJD. Aquí encontraremos los arrendamientos de locales de
negocios, oficinas, de terrenos para estacionamientos, para depósitos,
de viviedas para se subarrendadas, etc.
Segunda.- Que se documenten en escritura pública. En este sentido hay que recordar que la LAU dio una nueva redacción al artículo 2
de la Ley hipotecaría, permitiendo en su punto 5, que los contratos de
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Fiscalidad de las rentas procedentes de alquileres: El contrato de arrendamiento
arrendamiento puedan inscribirse cualquiera que sea su duración y
naturaleza, condicionando dicha inscripción exclusivamente a su otorgamiento en escritura pública.
¿Se devengará el impuesto en el caso de que no se inscriba el contrato? A esta pregunta la DGT ha contestado en fecha de 23 de marzo
de 1995 que “el segundo requisito (se refiere a la inscripción en el
Registro) se cumple cuando el acto o contrato, cuyo soporte es el
documento notarial, sea susceptible de inscripción con independencia de que posteriormente se inscriba o no el mismo.”
¿Cual será la base imponible de este impuesto? El TR no regula
dentro del concepto AJD las normas de determinación de la base
imponible, por lo que se aplican las relativas al concepto TPO, y ello
no sin la objección de mas de un docto en esta materia. Intentaré
explicarmen. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha tendido a
configurar la modalidad de AJD como una categoría tributaria autónoma diferenciada de las restantes modalidades del ITP y AJD, sustentándose en argumentos históricos y en la configuración de tres modalidades con elementos tributarios específicos.
La polémica no es meramente especulativa, sino que tiene una
enorme transcendencia práctica en la modalidad de AJD. Y es que,
según se mantenga una posición unitaria o fragmentaria, va a ser posible o no, a falta de norma específica en una modalidad, la aplicación
de la normativa de las otras modalidades. La práctica administrativa
ha tendido a complementar las normas de la modalidad que comentamos con las normas que establece en TR para las otras modalidades del Impuesto, lo que venía ratificando la doctrina emanada de los
Tribunales Económico-Administrativos, pero que ha sido contradicho
por los tribunales ordinarios conforme a lo indicado, siendo de destacar la Sentencia de la Audiencia nacional de 29 de noviembre de
1994.
A mi juicio, la falta de norma legal o reglamentaria específica en
una modalidad es posible suplirla por la normativa de las restantes
modalidades siempre que se observen los requisitos exigidos con
carácter general para la analogía. La regulación en un único cuerpo
normativo, la mayor seguridad jurídica y el evitar criterios dispares e
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incongruentes; todas ellas son razones que abonan este criterio, que
por otra parte es el mantenido por el Tribunal Económico
Administrativo Central (Resoluciones de 10 de febrero, 6 y 21 de julio
de 1994) e incluso el Tribunal Supremo (Sentencia de 21 de mayo de
1998), que en el caso de los préstamos hipotecarios, han considerado de aplicación las normas sobre base imponible contenidas en el
Título Primero a la modalidad de actos jurídicos documentados.
Para terminar con este tema de la base imponible solo transcribir
una respuesta de la DGT de fecha 23 de marzo del año 1999, en la
que planteándose la cuantía de la base imponible en rl caso de un
contrato de arrendamiento de duración anual, prorrogable a voluntad
del arrendatario durante 25 años, ha dicho:
“De acuerdo con las especificaciones de su escrito, se estipula en el contrato que su duración se establece en un año,
renovable anualmente a opción del arrendatario con el límite de
25 años, figurando el importe que será exigible como contraprestación durante el plazo máximo fijado.
Por lo tanto, de acuerdo con las previsiones de los artículos
29 y 10.2.e) del Texto Refundido del Impuesto la base imponible en la modalidad de actos jurídicos documentados estará
constituida por la cantidad total a satisfacer durante el plazo
máximo de 25 años, sin que pueda considerarse la existencia
de una condición suspensiva dependiente de la voluntad del
arrendatario.”
Cuota Tributaria.- La ya expuesta del 0,5 por cien, si la Comunidad
Autónoma no dispone otra cosa.
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