8.5.2003.C-269-00

STJCE 8.5.2003, Wolfgang Seeling, As. C-269/00: IVA, autoconsumo y concepto de
alquiler exento
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Alcalá. Madrid.
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I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Derecho Comunitario se opone a una legislación nacional que considera como
prestación de servicios exenta de IVA, en concepto de arrendamiento de bienes
inmuebles, el uso para necesidades privadas del sujeto pasivo de una parte de un
edificio afectado en su totalidad a la empresa de éste; así, toda vez que dicha operación
no puede concebirse como arrendamiento de bienes inmuebles, y por tanto estaría sujeta
y no exenta, son íntegramente deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del
inmueble sin perjuicio de que, con motivo del autoconsumo realizado, deban ingresarse
las respectivas cuotas por el uso privado que realice el sujeto pasivo.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sobre interpretación del art. 6.2 de la sexta directiva (autoconsumo de servicios) vid. STJCE 27.6.1989,
Kühne, As. 50/88; STJCE 11.7.1991, Lennartz, As. C-97/00; STJCE 25.5.1993, Mohsche, As. C-193/91;
STJCE 4.10.1995, Armbrecht, As. C-291/92; STJCE 16.10.1997, Fillibeck , As. C.258/95; STJCE
8.3.2001, Backsi, C-415/98; sobre el concepto de arrendamiento de bienes inmuebles, vid. STJCE de
4.10.2001, Goed Wonen, As. C-326/99; SSTJCE 9.10.2001, Mirror Group, As. C-409/98 y Cantor
Firzgerald International, As. C-108/99; sobre la interpretación de exenciones en el IVA vid. STJCE
15.6.1989, Stichting Uitvoering Financiëlle Acties, As. 348/87; STJCE 5.6.1997, SDC, As. C-2/95;
STJCE 25.2.1999, CPP, As. C-349/96; STJCE 7.9.1999, Gregg, As. C-216/97; STJCE 12.9.2000,
Comisión/Irlanda, As. C-358/97; STJCE 12.9.2000, Comisión/Reino Unido, As. C-359/97; STJCE
4.10.2001, Goed Wonen, As. C-326/99; STJCE 21.3.2002, London Zoological Society, As. C-267/00;
STJCE 20.6.2002, Comisión/Alemania, As. C-287/00.
III.
SUPUESTO DE HECHO
El Sr. Seeling adquirió un bien inmueble que afectó en su totalidad a la empresa
de cuidado de árboles y jardinería que el mismo dirige, y que destinó en parte a las
necesidades de su empresa y en parte como vivienda propia. Se solicitó por parte del
contribuyente la deducción total de las cuotas soportadas en relación con la adquisición
del edificio, y en relación con el uso de privado del inmueble lo declaró como
autoconsumo. Sin embargo, la Administración tributaria alemana entendió –de acuerdo
con la jurisprudencia del Bundesfinanzhof- que dicho autoconsumo se encontraba
exento (por equipararlo a un alquiler) y sin posibilidad de renuncia a la exención en
tanto que tal renuncia presupone la existencia de una operación con otro empresario,
circunstancia que lógicamente no se presentaba en el supuesto examinado; por todo ello
se denegó la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas, tal y como había sido
solicitado por el contribuyente.
El Sr. Seeling, sin embargo, entendió que a tenor del Derecho Comunitario la
operación realizada está sujeta y no exenta, y que la Administración tributaria alemana
debía permitir la deducción íntegra de las cuotas soportadas.
El Bundesfinanzhof, planteó cuestión prejudicial en los siguientes términos:
“¿Puede un Estado miembro considerar exe nto del impuesto ?de conformidad con el
artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva 77/388/CEE, pero sin la posibilidad de
renunciar a la exención del impuesto? el uso como residencia privada, asimilado a una
prestación de servicios a título oneroso con arreglo al art. 6, apartado 2, letra a) de la
Directiva 77/388/CEE, de una vivienda situada en un edificio afectado en su totalidad a
la empresa, con la consecuencia de que queda excluida la deducción de las cuotas del
impuesto sobre el valor añadido soportadas con ocasión de la construcción de dicho
edificio, de conformidad con lo dispuesto en el art. 17, apartado 2, letra a), de la
Directiva 77/388/CEE?”.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
El procedimiento ante el Tribunal de Luxemburgo se plantea con motivo de una
cuestión prejudicial del art. 234 TCE que eleva el Bundesfinanzhof alemán (Tribunal
Financiero Federal) para resolver un litigio seguido ante dicha instancia entre un
empresario individual (Wolfgang Seeling) y el Finanzamt Starnberg, (Administración
tributaria de Starnberg).
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
“43. En consecuencia, un sujeto pasivo que opta por afectar la totalidad de un
edificio a su empresa y que, posteriormente, hace uso de una parte de este edificio para
sus necesidades privadas tiene, por una parte, el derecho a deducir el IVA soportado
sobre la totalidad de los costes de construcción de dicho edificio y, por otra parte, la
obligación correspondiente de pagar el IVA sobre el importe de los gastos efectuados
para la realización del mencionado uso.
(...) 45. Por consiguiente, en contra de lo que pretende el Gobierno alemán, el
artículo 13, parte B, letra b), de la Directiva no puede ser aplicado por analogía.
(...) 49. El arrendamiento de bienes inmuebles en el sentido del artículo 13, parte
B, letra b), de la Sexta Directiva, consiste fundamentalmente en que el propietario de un
inmueble cede al arrendatario el derecho a ocuparlo y a excluir de éste a otras personas,
a cambio de una renta y por un periodo de tiempo acordado.
(...) 50. No reúne dichos requisitos el uso para fines privados del sujeto pasivo
de una vivienda situada en un edificio afectado en su totalidad a la empresa de éste.
51. En efecto, éste se caracteriza por la falta no sólo del pago de una renta, sino
también por la falta de un verdadero acuerdo sobre la duración del alquiler y sobre el
derecho a ocupar la vivienda y a excluir de ésta a otras personas.
52. De ello se deduce que el uso, para necesidades privadas del sujeto pasivo, de
una vivienda situada en un edificio que él haya afectado en su totalidad a su empresa no
está comprendido en el artículo 13, parte B, letra b), de la Sexta Directiva.”
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
La sentencia comentada sigue una lógica bien definida en cuanto a la
interpretación de la sexta directiva en materia de IVA: no se puede equiparar uso
privativo de un bien inmueble con el concepto de arrendamiento de dicho bien, toda vez
que para darse este último contrato es preciso que se presenten dos elementos
consustanciales en el negocio jurídico típico (precio y duración determinada) que en el
supuesto analizado no concurren. Así pues, en cuanto que no puede calificarse dicho
negocio de arrendamiento, el mismo no se encuentra exento y, por ende, pueden
deducirse las cuotas soportadas en la adquisición del bien inmueble en cuanto que se
encuentra afecto en su integridad a la actividad empresarial del sujeto pasivo. El TJCE
hace referencia a la necesidad de una interpretación autónoma de los conceptos
“arrendamiento” y “alquiler”, así como a la conveniencia de una exégesis estricta de la
exención que conlleva dicha situación en cuanto que constituye un supuesto de
excepción a la regla general (la tributación), si bien matizada dicha interpretación
estricta con otro criterio exegético de primer orden (la finalidad de la norma) como
resulta evidente de la jurisprudencia del Alto Tribunal.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
El supuesto al que se refiere la sentencia comentada tiene una relevancia
significativa para España.
Así, el art. 20.1.23.b) LIVA (Ley 37/1992), declara exentos “los arrendamientos
que tengan consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta
Ley y la constitución de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los
siguientes bienes: (...) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a
viviendas (...)” (énfasis añadido). A su vez el art. 12 LIVA establece que “a efectos de
este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin
contraprestación: (...) La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o,
en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes
integrantes de su patrimonio empresarial o profesional”; por último, el art. 79.4 LIVA
estable ce que “en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base
imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de
los bienes cedidos”.
En definitiva, se consideran exentos en España tanto el arrendamiento de bienes
inmuebles como la constitución de derechos de uso y disfrute sobre edificios o partes de
los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Así pues, en nuestro país, el
supuesto de hecho que dio lugar a la sentencia analizada habría tenido un tratamiento
tributario similar al que tuvo en Alemania: se constituye un derecho de uso y disfrute
respecto de una parte del inmueble afecto a la actividad empresarial y destinada a
conformar la vivienda del empresario, con lo que dicha cesión de bienes resultaría
exenta (no conllevaría autorrepercusión por autoconsumo para el sujeto pasivo) y, en
definitiva, impediría una deducción total de las cuotas soportadas en la adquisición del
inmueble (en el supuesto de que por la actividad del empresario tales cuotas hubieran
resultado deducibles, como era el supuesto de la sentencia comentada).
De acuerdo con la sentencia analizada, la Sexta Directiva en materia de IVA (art.
13, parte B, letra b) sólo hace referencia a la exención por “arrendamiento y alquiler”, y
no con motivo de otras cesiones de bienes que no se encuadran exactamente en dicho
negocio jurídico típico. Y puesto que en el caso examinado no existe equiparación
material entre el arrendamiento o alquiler y el usufructo de bienes inmuebles destinados
a vivienda (por faltar pacto sobre precio y plazo), parece oportuno entender que el
legislador español se ha extralimitado en su incorporación al Derecho interno español,
pues reconoce un supuesto de exención que no viene contemplado en la normativa
comunit aria que armoniza el IVA.
En otras palabras, de la sentencia comentada y de otras emanadas del Tribunal
de Luxemburgo (STJCE Goed Wonen, a contrario), parece desprenderse la necesidad de
que se modifique el art. 20.1.23 LIVA complementando la frase “y la constitución y
transmisión de derechos reales de goce y disfrute” con la siguiente matización
“mediando plazo y remuneración”, toda vez que de otra manera dichos negocios
jurídicos no pueden equipararse materialmente al negocio de “arrendamiento y alquiler”
cuya exención contempla la Sexta Directiva. De tal conclusión puede derivarse,
lógicamente, que las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de un inmueble afecto
a la actividad empresarial serán deducibles -en la medida en que se cumplan los
requisitos de los arts. 92 y ss.- aunque dicho inmueble sea parcialmente cedido para uso
de vivienda; por su parte, el empresario habrá de repercutirse el IVA que derive de
aplicar el tipo general al coste del autoconsumo (en caso de propiedad de un inmueble,
sería básicamente la amortización del mismo más gastos accesorios a su utilización).
Una cuestión que no apunta la sentencia aludida pero que parece interesante
comentar en relación con la normativa española, es la dudosa adecuación de ésta con el
Derecho Comunitario (art. 13, parte B, letra b de la Sexta Directiva) en lo que se refiere
a la sujeción sin derecho a exención de los arrendamientos con opción de compra de
terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta (art. 20.1.23. b. a’ LIVA).
La conformidad de referida exclusión del beneficio a la exención cobra mayor
relevancia en nuestros días, si cabe, debido al extraordinario incentivo fiscal que se ha
instrumentado recientemente a favor de tales contratos de arrendamiento con opción de
compra en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, con el objeto de potenciar los
mismos y paliar así el severo problema de vivienda que azota nuestra sociedad.
La doctrina ha debatido ya sobre la mayor o menor justicia que tal exclusión
conlleva, sobre todo cuando no se ejercite finalmente la opción de compra. En mi
opinión, sería preferible un tratamiento adecuado de dichos contratos de opción para
diferenciar, por un lado, los supuestos en que previsiblemente se va a ejercer el derecho
de opción (en este sentido podría tomarse de ejemplo la Ley del Impuesto sobre
Sociedades) y, por otro lado, los supuestos en los que no resulta tan evidente que se
vaya a ejercitar el derecho de opción de compra. Dicho en otras palabras: en la medida
en que no exista evidencia de que el derecho de opción de los contratos de alquiler con
opción de compra van a ejercitarse, parecería más conforme con la Sexta Directiva que
los arrendamientos de viviendas resulten exentos de IVA, aunque un futuro ejercicio de
la opción conllevara la consideración de todas las cantidades ya abonadas en concepto
de alquiler para la determinación del IVA que ha de repercutirse.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
CALVO ORTEGA, R., “La interpretación de las exenciones tributarias”, Hacienda Pública Española nº
13, 1972. DOCAVO ALBERTI, L. “Comentario a la sentencia del TJCE sobre arrendamiento de
inmuebles”, Quincena Fiscal 4/2003; págs. 43 y ss. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ, J., “El Impuesto sobre el
Valor Añadido en las Operaciones Inmobiliarias”, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria nº 24,
Aranzadi, 2002.