I ¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes

I
Actualidad y Aplicación Práctica
¿Cuáles son las oportunidades para emitir y
otorgar comprobantes de pago sin cometer
ninguna infracción tributaria? (Parte II)
Ficha Técnica
Autor :
Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título:¿Cuáles son las oportunidades para emitir y otorgar comprobantes de
pago sin cometer ninguna infracción tributaria? (Parte II)
Fuente: Actualidad Empresarial N.º 337 - Segunda Quincena de Octubre 2015
Continuando con los supuestos de todas aquellas oportunidades
de emitir y otorgar comprobantes de pago a fin de evitar contingencias tributarias, tenemos ya una primera idea para tomar
en cuenta: los momentos en que estamos obligados a emitir el
comprobante de pago como una obligación formal en sí mismo
a fin de liberarnos de los dilemas de emitir o no emitir.
Supuestos del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de
la Ley de IGV
El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción
o del giro de su negocio, salvo que
sea necesario para la realización de
operaciones gravadas.
Retiro de bienes afecto al IGV
(autoconsumo). Como regla
general los supuestos de autoconsumos que no son necesarios
para la realización de operaciones
gravadas están afectos al IGV, por
ende gravados con el pago del
impuesto, salvo las que efectivamente sean necesarias e indispensables para sus operaciones de su
giro de negocio estarán inafectas
al IGV. Ahora bien, como es un
supuesto de autoconsumo en los
dos casos (afecta y no afecta al
IGV) no se emite comprobante de
pago por el hecho de que no es
posible que una empresa pueda
emitirse a sí mismo, no siendo una
transferencia de bienes. En ambos
casos se trata con documentos
internos de salida de almacén de
corresponder.
La entrega de los bienes a los
trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no
sean necesarios para la prestación
de sus servicios.
Retiro de bienes afecto al IGV.
Toda transferencia de bienes de
la empresa a los trabajadores que
sean de su libre disponibilidad y
no sean necesarios para la prestación del servicio es un retiro
de bienes afecto al IGV. Por lo
tanto, se emite comprobante de
pago, y para efecto del impuesto
a la renta se consigna la leyenda:
TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO.
La entrega de bienes pactada por
convenios colectivos que no se
consideren condición de trabajo y
que a su vez no sean indispensables
para la prestación de servicios.
Retiro de bienes afecto al IGV.
Toda transferencia de bienes en
mérito a convenios colectivos de
la empresa a los trabajadores que
sean de su libre disponibilidad
y no sean indispensables para la
prestación del servicio es un retiro
de bienes afecto al IGV. Por lo
tanto, se emite comprobante de
pago, y para efecto del impuesto
a la renta se consigna la leyenda:
TRANSFERENCIA DE BIEN A TÍTULO GRATUITO.
La entrega a título gratuito de
muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente
bajo receta médica.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Al producirse una transferencia de
bienes, aun cuando no esté gravado
por tributos, corresponde emitir el
comprobante de pago respectivo
consignando TRANSFERENCIA DE
BIEN A TÍTULO GRATUITO y para
efectos del IGV se sugiere consignar
OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR
SER MUESTRAS MÉDICAS.
Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros
debidamente acreditados conforme
a las disposiciones del impuesto a
la renta.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Al no producirse una transferencia
de bienes, siendo las mermas con
un informe o el desmedro con un
acto ante notario de su destrucción,
no se emite comprobante de pago.
Al respecto, veamos un segundo cuadro sobre supuestos en que
se emiten comprobantes de pago y otros como los retiros de
bienes regulados en el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento
de la Ley de IGV, así tenemos:
Supuestos del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de
la Ley de IGV
¿Se emite el comprobante de
pago?
Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad
de bienes, independientemente
de la denominación que le den las
partes, tales como:
• Venta propiamente dicha
• Permuta
• Dación en pago
• Expropiación
• Adjudicación por disolución de
sociedades
• Aportes sociales
• Adjudicación por remate o
• Cualquier otro acto que conduzca al mismo fin
Supuesto de transferencia de
propiedad de bienes. Todos estos
supuestos conllevan la transferencia
de dominio de los bienes, por ello
al momento de la entrega genera la
obligación de emitir el comprobante de pago que corresponda.
La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas y otros
que realicen a cuenta de terceros.
Supuesto de transferencia de
propiedad de bienes por un
intermediario. Todos los supuestos que conllevan la transferencia
de dominio de los bienes, el cual
incluyen aquellos en que participan
en la transferencia los comisionistas
o por medio de contratos civiles de
mandatos.
Todo acto por el que se transfiere
la propiedad de bienes a título
gratuito, tales como:
• Obsequios
• Muestras comerciales
• Bonificaciones, entre otros
Retiro de bienes afecto al IGV. Se
emitirá comprobante de pago con
la leyenda de forma transversal en
el documento “TRANSFERENCIA
DE BIEN A TÍTULO GRATUITO” de
corresponder en las transferencias
de bienes.
La apropiación de los bienes de la
empresa que realice el propietario,
socio o titular de la misma.
Retiro de bienes afecto al IGV.
Se emitirá comprobante de pago
consignando el valor venta el cual
debe estar gravado con el IGV ya
que como son partes vinculantes,
los valores deben estimarse a valor
de mercado.
¿Se emite el comprobante de
pago?
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP).
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Segunda Quincena - Octubre 2015
Área Tributaria
Supuestos del numeral 3 del
artículo 2 del Reglamento de
la Ley de IGV
¿Se emite el comprobante de
pago?
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Por ejemplo, en el caso del IGV se debe observar los supuestos
del artículo 4 de la Ley de IGV, el cual indica cuándo nace la
obligación tributaria del IGV. En este supuesto se tiene que observar si el evento de la emisión del comprobante de pago es lo
que ocurrió primero para fijar el periodo de su declaración en el
PDT 621. Si fuera el caso que lo que ocurre primero es la entrega
del bien en un mes determinado, el periodo lo fija dicho mes
independientemente cuando se emita el respectivo comprobante
de pago aun cuando sea en un momento extemporáneo.
La entrega a título gratuito de bienes
que efectúen las empresas con la
finalidad de promocionar la venta
de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de
construcción, siempre que el valor
de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por
ciento (1%) de sus ingresos brutos
promedios mensuales de los últimos
doce (12) meses, con un límite
máximo de veinte (20) unidades
impositivas tributarias. En los casos
en que se exceda este límite, solo se
encontrará gravado dicho exceso, el
cual se determina en cada periodo
tributario. Entiéndase que para
efecto del cómputo de los ingresos
brutos promedios mensuales, deben
incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de
aplicación dicho límite.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
En el caso de la entrega gratuita de
bienes con fines de promoción a
consumidores finales (potenciales
clientes), genera la obligación de
emitir boleta de venta o ticket o
cinta emitidos por máquina registradora que no permiten sustentar crédito fiscal, gasto o costo para efecto
tributario, o crédito deducible. Si las
personas que reciben dichos bienes
son perceptores de renta de tercera
categoría se debe emitir facturas,
consignando TRANSFERENCIA DE
BIEN A TÍTULO GRATUITO y para
efectos del IGV se sugiere consignar
OPERACIÓN INAFECTA AL IGV POR
SER UNA OPERACIÓN CON FINES
DE PROMOCIÓN. No obstante, el
obligado debe llevar un control de
los límites de la inafectación del
IGV, ya que ello no se da de forma
automática por la mera emisión del
comprobante de pago sino por el
límite del 1% de los ingresos brutos
promedios mensuales de los últimos
12 meses.
La entrega a título gratuito de material documentarlo que efectúen las
empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles,
inmuebles, prestación de servicios o
contratos de construcción.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Objetivamente es una entrega de
material documentario para fines
de promoción, pero como no genera ninguna ventaja patrimonial
el hecho que los potenciales clientes
reciban catálogos, folletos, etc., con
el fin de promocionar o dar a conocer las ofertas de bienes y servicios,
no conlleva emitir comprobantes de
pago ya que en el fondo no constituyen actos de consumo, es decir,
actos que satisfagan alguna necesidad del consumidor final. Todo se
lleva por control de entrada y salida
de almacén de la propia empresa.
En conclusión: la obligación de emitir y otorgar el comprobante
de pago depende en el momento de la entrega del bien, o si
antes de la entrega del mismo se produce un pago total o parcial, en esos momentos de pago genera la obligación de emitir.
Conocer la oportunidad de emitir el comprobante de pago que
corresponda nos permitirá evaluar los efectos tributarios con el
menor riesgo tributario.
Retiro de bienes inafecta al IGV.
Al producirse una transferencia de
bienes, aun cuando no esté gravado
por tributos, corresponde emitir el
comprobante de pago respectivo
consignando TRANSFERENCIA DE
BIEN A TÍTULO GRATUITO y para
efectos del IGV se sugiere consignar
OPERACIÓN INAFECTA AL IGV
POR BONIFICACIÓN. Otra opción
es consignar el descuento en el
propio comprobante de pago que
corresponda.
Veamos las tres oportunidades para emitir los comprobantes,
para sí determinar los efectos tributarios una vez emitidos.
Asimismo, para efectos del impuesto general a las ventas e impuesto
de promoción municipal, no se
consideran ventas las entregas de
bienes muebles que efectúen las
empresas como bonificaciones
al cliente sobre ventas realizadas,
siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral
13 del artículo 5, excepto el literal
c)., el cual citamos:
“Los descuentos que se concedan u
otorguen no forman parte de la base
imponible, siempre que:
a) Se trate de prácticas usuales en
el mercado o que respondan a
determinadas circunstancias tales
como pago anticipado, monto,
volumen u otros;
b) Se otorguen con carácter general
en todos los casos en que ocurran
iguales condiciones;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago
o en la nota de crédito respectiva.”
De esta forma, una vez emitido y entregado al cliente o adquiriente, recién en ese momento se valora o estima los efectos
tributarios de la operación acreditados en los propios comprobantes de pago emitidos, sea para los efectos del IGV o para
los efectos de impuesto a la renta. Estos pueden diferir, pero no
necesariamente coincidir.
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Segunda Quincena - Octubre 2015
Por otro lado, en el caso de los efectos del impuestos a la renta,
evidentemente solo se reconocerá el gasto o costo así como el
ingreso en el momento en que se devengue de acuerdo al mandato del inciso a) del artículo 57 de la Ley de impuesto a la renta,
es decir, cuando se entregue el bien. Por ello, el devengamiento
de la operación de transferencia no depende del momento
en que se emita ni se entregue el respectivo comprobante de
pago, pues ello puede ocurrir antes o después de la entrega del
comprobante de pago.
Por lo tanto, si la emisión del comprobante de pago se produce
antes de la entrega del bien, el documento acredita tan solo un
anticipo o un adelanto para los efectos del impuesto a la renta,
y por otro lado, si la emisión del comprobante de pago se realiza después de la entrega del bien, el documento acreditará el
devengamiento de la operación a pesar que sea extemporánea
su emisión y otorgamiento del mismo.
4.Transferencia de bienes inmuebles
Uno de los supuestos que a veces no se tiene claro cuando se
está en la obligación de emitir y otorgar el respectivo comprobante de pago es el de las operaciones donde se transfieren
bienes inmuebles.
4.1.Primer supuesto: regla general
“En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba
el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra
primero.”1
Para aquellas empresas inmobiliarias o personas naturales que
transfieren el derecho de propiedad de un bien inmueble, están
obligadas a emitir el comprobante de pago en dos momentos,
el que ocurra primero:
• En la fecha en que se perciba el ingreso. Para todos los casos
en que las empresas, las inmobiliarias o personas naturales que
perciban el ingreso, sea del adquiriente o de un tercero como
un banco que financia la transferencia, que el depósito esté
en su libre disponibilidad, en ese momento tiene que emitir el
respectivo comprobante de pago, si es lo que ocurre primero.
• En la fecha en que se celebre el contrato. La regla general
establece que basta que se celebre el contrato de transferencia de propiedad, es en ese momento en que se emite
el respectivo comprobante de pago.
El efecto tributario se va a concentrar en el impuesto a la renta,
ya que estas operaciones no están gravados con el IGV en todos
los casos.
1 Primer párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la
Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Actualidad Empresarial
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Actualidad y Aplicación Práctica
Por ello, una vez emitido el comprobante
de pago se estimará si la operación se
devengó o no cuando el transferente es un
perceptor de renta de tercera categoría,
teniendo en cuenta que el devengamiento
de la operación no depende de la simple
emisión de dicho documento que acredita
la operación para los efectos del impuesto
a la renta, dado que dicho documento lo
tendrá que presentar en el acto jurídico
de transferencia frente al notario.
En el caso que el transferente del inmueble
sea una persona natural sin negocio, la
operación se rige por el criterio de lo percibido para el reconocimiento de la renta de
capital, aun cuando el adquiriente sea una
persona jurídica que retenga el 5% sobre la
renta de segunda categoría, y luego declare
y pague el tributo retenido mediante el
PDT 617, el transferente está eximido de
la obligación de emitir el comprobante de
pago respectivo por el hecho de que no ha
adquirido la habitualidad de acuerdo con el
artículo 4 de la Ley de impuesto a la renta.
Al respecto, el numeral 2 del artículo 6 del
Reglamento de comprobantes de pago
establece como regla general que las personas naturales, sociedades conyugales y
sucesiones indivisas que sin ser habituales
requieran otorgar comprobantes de pago
a sujetos que necesiten sustentar gasto
o costo para efectos tributarios, podrán
solicitar el Formulario N.º 820 - Comprobante por Operaciones No Habituales, es
decir, como un sucedáneo de emitir un
comprobante de pago.
No obstante, en los casos de no ser habituales, no será necesario el Formulario
N.º 820 para sustentar gasto o costo para
efectos tributarios en aquellas operaciones inscritas en alguno de los siguientes
registros, según corresponda:
- Registro de propiedad inmueble y
Registro de bienes muebles, a cargo
de la Superintendencia Nacional de
Registros Públicos (SUNARP);
- Registro público del mercado de valores a cargo de la Comisión Nacional
Supervisora de Empresas y Valores CONASEV;
- Registro de propiedad industrial,
a cargo del Instituto Nacional de
Defensa de la Competencia y de la
Protección de la Propiedad Industrial
(INDECOPI).
Adicionalmente, a estas obligaciones de los
perceptores de renta de segunda categoría
está su deber de presentar ante el notario,
en el caso que la operación esté gravada
con el impuesto a la renta, el formulario de
pago que acredite el pago del impuesto.
Y en el caso que la operación de transferencia del derecho de propiedad no está
gravada con el pago del impuesto, deberá
presentar una comunicación2 con carácter
de declaración jurada de no encontrarse
2 De acuerdo con el literal b.1 del numeral 1) del artículo 53-B del
Reglamento de la Ley del impuesto a la renta, aprobado por el
Decreto Supremo N.° 122-94-EF.
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obligado a efectuar el pago definitivo del
impuesto a la renta de segunda categoría
por enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos a la Sunat en tres
supuestos:
- La ganancia de capital por la enajenación del inmueble constituye renta
de la tercera categoría, cuando haya
adquirido la habitualidad de acuerdo
con el artículo 4 de la Ley de impuesto
a la renta.
- El inmueble objeto de la transferencia
de propiedad sea su casa habitación,
por ello se debe presentar el título
de propiedad donde acredite su condición de propietario del inmueble
objeto de enajenación por un periodo
no menor de dos años.
- No existe impuesto por pagar en el
caso de anticipo de legítima o donación entre familiares o a un tercero,
o si hubiera adquirido la propiedad
antes del 01-01-2004.
En este caso especial donde la enajenación
del bien inmueble hubiera sido adquirido
antes del 01-01-2004, de acuerdo con la
Trigésimo Quinta3 Disposición Transitoria
y Final de la Ley de impuesto a la renta,
el transferente estará obligado a presentar
adicionalmente a la comunicación a la
Sunat antes indicada, el documento con
fecha cierta donde se acredite la adquisición del inmueble, el documento donde
conste la sucesión intestada o la constancia
de inscripción en los Registros Públicos
del testamento o el formulario registral
respectivos, según sea el caso.
4.2. Segundo supuesto: primera venta
de bienes inmuebles
“En la primera venta de bienes inmuebles
que realice el constructor, en la fecha en
que se perciba el ingreso, por el monto que
se perciba, sea total o parcial.”4
En el caso de la primera venta de bienes
inmuebles, de acuerdo con el supuesto
regulado en el literal d) del artículo 1
del TUO de la Ley de IGV e ISC (Ley de
IGV), aprobado por el Decreto Supremo
N.º 055-99-EF, en donde el enajenante es
una constructora, o una inmobiliaria vinculada a una constructora, estarán obligadas a emitir el respectivo comprobante de
pago en el monto en que efectivamente
perciban, sea en montos parciales o en el
monto total, es decir, que sean de su libre
disponibilidad aun cuando un banco o un
tercero les efectúe el depósito.
3 Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final del TUO de la
Ley de impuesto a la renta, aprobado por el Decreto Supremo
N.º 179-2004-EF sobre las ganancias de capital devengadas a partir
del 01-01-2004, el cual citamos:
“Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de
inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas
naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda
categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes
se produzca a partir del 01-01-2004.”
4 Segundo párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de
comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.
Para los efectos tributarios, nacerá la
obligación tributaria del IGV, de acuerdo
con el literal f) del artículo 4 de la Ley
de IGV, en la fecha de percepción del
ingreso, por el monto que se perciba, sea
parcial o total.
En este caso particular, el nacimiento de
la obligación del IGV con la obligación de
emitir el comprobante de pago gravita en
la percepción del pago, sea total o parcial,
no así necesariamente para los efectos
del impuesto a la renta la operación de
transferencia de la propiedad se debe
estimar que se devenga, puede ser que
esos pagos parciales sean solo adelantos o
anticipos en este tipo de operaciones, ello
ya depende del método que se hubiera
elegido para las empresas constructoras
conforme lo establecen los incisos a) y b)
del artículo 63 de la Ley de impuesto a
la renta así como su reglamento para los
pagos a cuenta del impuesto dispuesto en
los incisos a) y b) del artículo 36 correspondientes a la norma legal.
Por último, la emisión y otorgamiento del
comprobante de pago no se debe emitir
de forma separada el terreno y la edificación, los conceptos deben consignarse
en un solo documento de acuerdo con el
Informe N.º 039-2014-SUNAT/4B0000.
4.3.Tercer supuesto: naves y aeronaves
“Tratándose de naves y aeronaves, en
la fecha en que se suscribe el respectivo
contrato.”5
En el presente caso, de acuerdo con el
inciso b) del artículo 3 de la Ley de IGV,
las naves y aeronaves se consideran bienes
muebles6. Por ello, la obligación de emitir
y otorgar el respectivo comprobante de
pago en operaciones de transferencias de
propiedad de naves y aeronaves será en
la fecha en que se suscribe el respectivo
contrato, no siendo relevante los momentos en que se efectúe pagos parciales o
totales que perciba el transferente.
En conclusión, la obligación de emitir
y otorgar el comprobante de pago en
operaciones de transferencia de bienes
inmuebles en general depende de los
momentos en que se celebre el contrato,
o se realice el pago parcial o total lo que
suceda primero, salvo los casos especiales
de primera venta de inmuebles así como
en transferencia de naves y aeronaves que
responde al pago percibido o a la celebración del contrato, respectivamente.
Continuará.
5 Tercer párrafo del numeral 3 del artículo 5 del Reglamento de comprobantes de pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia
N.º 007-99/SUNAT.
6 Cabe precisar que el numeral 4 del artículo 885del Código Civil
que establecía que las naves y aeronaves eran considerados bienes
inmuebles ha sido derogado por la Sexta Disposición Final de la
Ley N.º 28677, publicada el 01-03-06, vigente a los 90 días de la
publicación de la citada ley.
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