Los servicios de elaboración de bienes

I
Los servicios de elaboración de bienes:
¿transferencia de bienes muebles o prestación de
servicios a efectos del SPOT?
Ficha Técnica
Autor: Jorge Flores Gallegos
Título:Los servicios de elaboración de bienes:
¿transferencia de bienes muebles o prestación de servicios a efectos del SPOT?
RTF: N° 103-2012-SUNAT/4B0000
Fecha: 29.10.12
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 269 - Segunda
Quincena de Diciembre 2012
1. Criterio adoptado
La Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT, mediante el Informe Nº
103-2012-SUNAT/4B0000 ha definido
el siguiente criterio:
“Los servicios de elaboración de bienes, en
los cuales los clientes únicamente proporcionan diseños o logotipos que son entregados
al prestador de servicios mediante un link de
Internet, un disco compacto u otro medio
físico, sin proporcionarse material alguno
para la elaboración de dichos bienes, no se
encuentran sujetos al SPOT”.
2. Preguntas materia de consulta
Se plantean a la Sunat las siguientes 2 consultas vinculadas al Sistema de Pago de
Obligaciones Tributarias con el Gobierno
Central - SPOT:
1. ¿Se encuentra sujeto al SPOT el servicio que prestan las empresas que se
dedican a la fabricación de bienes a
pedido, cuyos clientes les especifican
las características, condiciones de pago,
cantidad, precio y fecha de entrega, así
como también, les proporcionan su logo
mediante un disco compacto o un link
en Internet a efecto que sea reproducido
y colocado en dichos bienes?
2. ¿El servicio de impresión en el que los
clientes únicamente proporcionan el
diseño que desean que se les imprima, el
cual es entregado en un disco compacto
u otro medio físico, sin proporcionarse
ningún material, califica como un servicio excluido del SPOT, en aplicación
del literal i) del numeral 10 del Anexo
3 de la Resolución de Superintendencia
N° 183-2004/SUNAT, incorporado por
la Resolución de Superintendencia N°
063-2012/SUNAT? De ser negativa la
respuesta, ¿qué tasa le correspondería?
3. Análisis de la Administración
Tributaria
La Sunat con referencia a las consultas
planteadas –el cual implica a ambas–
N° 269
Segunda Quincena - Diciembre 2012
considera que están referidas a servicios
de elaboración de bienes, en los cuales
los clientes únicamente proporcionan
diseños o logotipos que son entregados al
prestador de servicios mediante un link de
Internet, un disco compacto u otro medio
físico, sin proporcionarse material alguno
para la elaboración de dichos bienes.
Por ello, el ente recaudador considera que:
3.1.De acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 12° de la Resolución de
Superintendencia N° 183-2004/
SUNAT, estarán sujetos al SPOT los
servicios gravados con el impuesto
general a las ventas (IGV) señalados
en su anexo 3.
Al respecto, la Sunat hace mención al
numeral 7 de dicho Anexo 3, referente
al supuesto de fabricación de bienes por
encargo, definido como el servicio mediante el cual el prestador de este se hace
cargo de una parte o de todo el proceso
de elaboración, producción, fabricación,
o transformación de un bien. Para tal efecto, el usuario del servicio entregará todo
o parte de las materias primas, insumos,
bienes intermedios o cualquier otro bien
necesario para la obtención de aquellos
que se hubieran encargado elaborar,
producir, fabricar o transformar.
Además, la norma antes referida incorpora en dicha definición a la venta de bienes, cuando las materias primas, insumos,
bienes intermedios o cualquier otro bien
con los que el vendedor ha elaborado,
producido, fabricado o transformado los
bienes vendidos han sido transferidos
bajo cualquier título por el comprador
de estos.
Por otro lado, la Sunat hace referencia
al inciso b) del referido numeral 7, en
el cual excluye de dicha definición a las
operaciones cuando el usuario entrega
únicamente diseños, planos o cualquier
bien intangible, mientras que el prestador se hace cargo de todo el proceso de
elaboración, producción, fabricación o
transformación de un bien.
Sobre este último punto, la Sunat precisa
mediante su nota de pie de página 2,
que dado que los intangibles son proporcionados a fin de ser incorporados en
los bienes cuya elaboración se solicita,
es claro que cuando la norma se refiere
a la “entrega” de bienes intangibles no
está haciendo alusión a la cesión en uso
de dichos bienes, sino a la entrega de la
representación gráfica de estos.
En ese sentido, la Sunat considera que
conforme se desprende del referido
inciso b), los servicios a que se refieren
las consultas 1 y 2 no califican como fabricación de bienes por encargo, pues en
ninguno de ellos el cliente entrega todo
o parte de las materias primas, insumos,
bienes intermedios o cualquier otro bien
necesario para obtener el bien solicitado,
limitándose solo a proporcionar diseños
y logotipos. Por ello, se considera que dichos servicios no se encuentran incluidos
en la definición del numeral 7 del anexo
3 de la Resolución de Superintendencia
Nº 183-2004/SUNAT, por cuanto están
comprendidos en la exclusión prevista en
el inciso b) del numeral 7 en comentario.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
3.2. Por otro lado, el numeral 10 del
mencionado anexo 3 considera como
operaciones sujetas al SPOT, a los
demás servicios gravados con el IGV,
definiéndolos como toda prestación
de servicios en el país comprendida
en el numeral 1 del inciso c) del
artículo 3° de la Ley del IGV que no
se encuentre incluida en algún otro
numeral del citado Anexo 3.
Ahora bien, la Sunat, mediante la nota de
pie de página 3, observa que el numeral 1
del inciso c) del artículo 3° de la Ley del
IGV e ISC señala que a efectos de la aplicación del IGV se entiende por servicios
a toda prestación que una persona realiza
para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta
de tercera categoría para los efectos del
impuesto a la renta, aun cuando no esté
afecto a este último impuesto; incluidos
el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero.
Asimismo, dicha norma dispone que también se considera retribución o ingreso los
montos que se perciban por concepto de
arras, depósito o garantía y que superen
el límite establecido en el Reglamento.
Sin embargo, la Sunat observa que el inciso
i) del referido numeral 10 también establece exclusiones a esta definición, a las
que no le son de aplicación las normas del
SPOT, en ese sentido, entre dichas exclusiones se encuentran los servicios indicados
en el literal b) del numeral 7 del anexo
3 de la Resolución de Superintendencia
Nº 183-2004/SUNAT antes referida.
3.3. Así, la Sunat sobre la base del análisis que desarrolla, establece que
los servicios materia de consulta
se encuentran comprendidos en la
exclusión establecida en el inciso
b) del numeral 7 del Anexo 3 que
comenta; por lo que tampoco se
encuentran comprendidos en “los
demás servicios gravados con el IGV”
Actualidad Empresarial
I-23
I
Análisis Jurisprudencial
dispuestos en el numeral 10 del
anexo 3 en mención.
En ese orden de ideas, la Sunat concluye
su análisis sobre los servicios de elaboración de bienes, en los cuales los clientes
únicamente proporcionan diseños o logotipos que son entregados al prestador
de servicios mediante un link de Internet,
un disco compacto u otro medio físico,
sin proporcionarse material alguno para
la elaboración de dichos bienes, por ello
no se encuentran sujetos al SPOT.
especificaciones técnicas, diseños, tipo
de materiales, así como el determinado
grado de resistencia que deben poseer
estos bienes están plasmadas en las bases
del concurso. El plazo de entrega es de
un mes.
4. Comentario del Informe Nº 1032012-SUNAT/4B0000
Por otro lado, el señor Miller, consciente
de su limitada capacidad productiva, decide recurrir con urgencia a tres empresas
fabricantes de su competencia, de igual
capacidad productiva: El Cuero, Todoterreno y El Explorador, a quienes les ofrece
esta oportunidad de negocio.
C o n l a p u b l i c a c i ó n e n e l p o rtal web de la Sunat del Informe Nº
103-2012-SUNAT/4B0000, la Administración Tributaria concluye en parte, a mi
modo de ver, uno de los supuestos que
más confusión o dilemas para definir la
operación contuvieron a los contribuyentes,
tanto para el usuario como para el prestador
del servicio. Veamos algunos aspectos para
poder tener claro los supuestos o conceptos
tratados en el informe que comentamos:
4.1.¿En qué consiste la “fabricación
de bienes por encargo”?
Una forma práctica y simple de comprender la figura de “fabricación de bienes por
encargo” es a través de ejemplos que nos
aporten una idea clara para diferenciarlos
de otros supuestos para no ingresar en
campos de confusión, así tenemos el
siguiente caso ilustrativo:
Caso
El Zapatero Miller
Una pequeña empresa fabricante de calzado El Zapatero Miller E.I.R.L. gana una
exigente licitación para proveer de 2,000
pares de botas de campaña en un mes para
los trabajadores de la empresa minera Sol
Radiante S.A.C., una de las más importantes del país. El señor Miller, titular de la
empresa fabricante, tiene conocimiento de
que su empresa dispone de material e insumos suficientes para producir los 2,000
pares de botas de campaña de acuerdo con
los requerimientos técnicos de la minera,
pero su capacidad productiva –consciente
de ello además– es de 500 pares en un
mes. ¿Qué puede hacer el señor Miller?
Respuesta:
Como podemos observar, los 2,000 pares
de botas de campaña que requiere la minera para sus trabajadores no existen en
el mercado, por ello requiere los servicios
de una empresa para que los elabore,
para que los fabrique de acuerdo con sus
especiales y particulares requerimientos.
Por ello, la minera organiza una licitación privada para poder contratar a la
mejor empresa fabricante de calzados
I-24
Instituto Pacífico
Ahora bien, la minera no se dedica a la
comercialización de calzado, no es su
giro de negocio la fabricación de estos, ni
está interesada en levantar una pequeña
división de producción de calzado, por
ello contrata los servicios de un fabricante.
Así, el señor Miller solicita a cada una de
las tres empresas la fabricación por encargo de 500 pares de botas de campaña en
el plazo de un mes, y para que no afecte
sus procesos de fabricación en curso, les
ofrece entregarles los materiales e insumos listos para su producción en planta.
Es decir, dentro del proceso de producción
en un avance del 25 %, representándoles
a las tres empresas un proceso productivo
del 75 % restante incluidos las pruebas
de resistencia de los bienes fabricados.
El señor Miller al ver culminado satisfactoriamente la producción de los tres
fabricantes en menos de un mes al igual
que su empresa, cumple con la entrega de
los 2,000 pares de botas de campaña a la
empresa minera, quien le expide el documento de la conformidad del servicio.
Comentario del caso
El caso del señor Miller es ilustrativo para
comprender la diferencia de dos tipos
de relaciones con dos tipos de servicios
diferentes analizados en el Informe de la
Sunat, donde una está sujeta al sistema
de detracciones y la otra excluida, así
tenemos:
Primera relación del caso
Partes:
Tipo de operación:
SPOT:
Segunda relación del caso
Usuario del
servicio
Prestador del
servicio
Usuario del
servicio
Prestadores del
servicio
Sol Radiante S.A.C.
El Zapatero Miller
E.I.R.L.
El Zapatero Miller
E.I.R.L.
El Cuero,
Todoterreno y
El Explorador
Prestación de servicio de elaboración
de bienes
Prestaciones de servicios de fabricación de bienes por encargo.
Servicio excluido del Sistema de
Detracciones
Servicio sujeto al Sistema de
Detracciones
En ese sentido, se puede diferenciar lo
que efectivamente constituye una fabricación de bienes por encargo, la cual
consiste en que el usuario del servicio
suministra insumos o medios materiales
y/o interviene en parte o en un porcentaje, en el proceso de producción.
Dicho servicio estará sujeto al Sistema
de Detracción, salvo las excepciones del
numeral 7 del anexo 3 de la Resolución
antes indicada.
Ahora bien, si el usuario del servicio solo
indica medidas, especificaciones técnicas,
o entrega intangibles para que se elabore
bienes que no existen en el mercado, y lo
más importante: no le entrega materiales,
este será un servicio excluido del Sistema
de Detracciones.
4.2.¿Transferencia de bienes o prestación de servicios?
Como hemos visto, la posición de la
Sunat expuesta en el Informe, objeto de
comentario, es aquella que considera a
las operaciones excluidas del anexo 3
de la Resolución de Superintendencia
Nº 183-2004/SUNAT como prestación
de servicios, y no como transferencia
de bienes como fundamento de su
exclusión.
En ese sentido, formalmente sigue el
mandato de la norma, sin efectuar alguna inferencia o considerar algún criterio
como aquel que dice que si la operación
es para ‘el uso y consumo’ del cliente no
se considera una prestación del servicio
sujeta al Sistema de Detracciones.
Por ello, el presente informe despeja las
posiciones que consideraban a las exclusiones como transferencias de bienes. Entonces queda claro que estas simplemente
son prestaciones de servicios excluidas,
por el hecho mismo de que se contrata el
buen hacer del fabricante para producir
un bien que no existe en el mercado, que
no se comercializa, por ello el carácter
de una obligación de hacer se destaca
ante una mera transferencia de bienes,
ante el mero intercambio comercial de
bienes, diferente de aquel sujeto que solo
compra y vende bienes sin intervenir en
su producción.
5. Comentario final
Finalmente, podemos concluir que el Informe de la Sunat bajo comentario define
el lugar y carácter de las operaciones excluidas del Sistema de Detracciones como
prestaciones de servicios para elaborar
bienes que no existen en el mercado, por
lo que no pierden su naturaleza de servicio, y por otro lado solo se constituiría en
una transferencia de bienes, como una
actividad fundamentalmente comercial,
de intercambio de bienes –de compra y
venta– si el cliente adquiere el bien sin
darle ninguna especificación intangible, ya
que son bienes existentes en el mercado,
por ser uniformes u homogéneos y que
no requieren especificaciones particulares.
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Segunda Quincena - Diciembre 2012