¿Cuándo no procede la devolución de los montos retenidos por

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¿Cuándo no procede la devolución de los montos
retenidos por concepto del IR de cuarta categoría?
Ficha Técnica
Autora : Maribel Morillo Jiménez
Título : ¿Cuándo no procede la devolución de los
montos retenidos por concepto del IR de
cuarta categoría?
RTF
: 4972-1-2006
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 281 - Segunda
Quincena de Junio 2013
1. Introducción
Cuando las retenciones que se nos efectúan,
por renta de cuarta categoría, resultan superiores a lo que nos corresponde pagar, de
acuerdo con la determinación de nuestros
impuestos, solicitamos ante la Administración Tributaria la devolución de rentas de
cuarta categoría por retenciones en exceso.
Sin embargo, no se nos asoma la posibilidad de que al término del periodo de
evaluación, cuarenta y cinco (45) días
hábiles, nuestra solicitud de devolución
sea observada por la Administración por
considerar que la naturaleza de nuestros
servicios brindados no califica como renta
de cuarta categoría sino como renta de
quinta.
En ese contexto, creemos interesante
desarrollar y exponer lo expresado por el
Tribunal Fiscal mediante la RTF Nº 49721-2006, donde dicta los supuestos por los
cuales la Administración Tributaria puede
observar y declarar improcedente nuestra
solicitud de devolución por considerar
que nuestros ingresos, respecto de los
cuales nos aplicaron las retenciones, no
califican como renta de cuarta sino de
quinta y, en consecuencia, indicarnos que
a quién debemos solicitar la devolución
de las retenciones efectuadas en exceso
es a nuestro empleador y no a la Sunat.
Sumilla:
«Si se determinara que la prestación del
servicio genera renta de quinta categoría, el
contribuyente podrá solicitar la devolución
de los montos retenidos en exceso a su
empleador y no a la Sunat, aun cuando se
hayan emitido Recibos por honorarios por
las retribuciones abonadas».
2. Materia controvertida
En la Resolución del Tribunal Fiscal bajo
análisis, la controversia se centra en
establecer si procede la devolución de
los montos retenidos por concepto del
impuesto a la renta de cuarta categoría
correspondiente al ejercicio 2002.
3. Argumentos de la recurrente
La recurrente señala que se le efectuaron
retenciones por concepto de rentas de
N° 281
Segunda Quincena - Junio 2013
cuarta categoría independientemente
de que el contrato haya sido de locación
de servicios o de trabajo por lo que la
Sunat está en la obligación de devolver los
montos a que se refieren las declaraciones
juradas, más aun al haberse emitido recibos por honorarios, lo que evidencia que
percibió rentas de cuarta categoría y no
de quinta.
Asimismo, se señala que ni en la resolución que resuelve el recurso de reclamación interpuesto por la recurrente ni en
el informe que la sustenta se ha emitido
pronunciamiento sobre su solicitud de
devolución del impuesto a la renta de
cuarta categoría del ejercicio 2002.
4. Posición de la Administración
La Administración precisa que la prestación de servicios supone que el trabajador
brinde estos de manera individual y directa, no estando facultado para encomendar sus tareas a un tercero ni de asistirse
por dependientes que se encuentren a su
cargo, lo que se corrobora con el Contrato
de Locación de Servicios, ya que la recurrente se encuentra obligada a cumplir
con la prestación del servicio en forma
personal y directa, ocupando el cargo de
directora del Programa de Reducción de
la Violencia Familiar en Huancayo.
Asimismo, menciona que se ha constatado
que la recurrente percibía como retribución
por los servicios prestados una remuneración permanente y mensualizada.
Además de ello, resalta que se encuentra
acreditada la relación de subordinación
que mantenía la recurrente con el Promudeh, en la medida de que debía cumplir
con las funciones establecidas, encontrándose sometida en sus prestaciones en razón
de su contrato, originando la potestad del
Promudeh para dirigir sus actividades y
encontrándose sujeta a órdenes de un inmediato superior, siendo sus servicios supervisados permanentemente por la coordinadora general del programa debiendo
mantenerla informada sobre la ejecución
del servicio hasta su culminación. Por lo
que queda acreditada la existencia de
un contrato laboral entre la recurrente
y el Promudeh, no correspondiendo la
devolución de los montos retenidos por
impuesto a la renta de cuarta categoría,
al quedar objetivamente acreditada la
existencia de ingresos percibidos que
califican como renta de quinta categoría.
Motivo por el cual, la Administración emitió la Resolución de Intendencia Nº 134-401363 del 9 de Julio de 2003 a través de
la cual se resolvió declarar improcedente la
solicitud de devolución presentada por la
recurrente, al haberse determinado que las
rentas solicitadas en devolución constituían
rentas de quinta categoría, precisando que
de existir un pago en exceso, la recurrente
tenía expedito su derecho a solicitar la
devolución del mismo a su empleador.
Al respecto, la recurrente interpuso el
recurso de reclamación contra la referida
resolución, la misma que fue declarada
infundado mediante la Resolución de Intendencia N° 136-014-0000215/SUNAT.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
5. Posición del Tribunal Fiscal
Respecto de la Resolución emitida por
el Tribunal Fiscal N° 04972-1-2006
podemos observar que se analizaron los
siguientes puntos:
a. Rentas de cuarta o quinta categoría
De acuerdo con lo establecido en el artículo 33° del Texto Único Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por el Decreto Supremo N° 054-99-EF,
(en adelante, Ley del Impuesto a la Renta), se establece que son rentas de cuarta
categoría las obtenidas por el ejercicio
individual, de cualquier profesión, arte,
ciencia, oficio o actividades no incluidas
expresamente en la tercera categoría, así
como por el desempeño de funciones
de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y
actividades similares.
Sobre ello, el Tribunal Fiscal ha señalado
que al haberse constatado que la recurrente percibió una retribución mensual
por sus servicios, y que si bien emitió
recibos por honorarios y que los mismos
fueron objeto de retenciones por concepto de cuarta categoría, ello no convierte
la relación existente en una relación de
carácter civil, sino en el indicador de que
la recurrente percibía una retribución por
sus servicios personales y subordinados.
Por lo que independientemente de la denominación que se haya dado al contrato
suscrito por las partes, lo real es que la
recurrente fue contratada para desarrollar
labores de carácter permanente y subordinadas, que constituyen la finalidad
propia y permanente de la actividad de la
entidad contratante, pudiéndose concluir
que existe una relación de naturaleza
laboral, como la Administración sostiene,
que genera rentas de quinta categoría.
Según lo señalado en el literal a) del
artículo 34° de la Ley del Impuesto a
la Renta se considera que son rentas de
quinta categoría:
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
«Las obtenidas por concepto de trabajo personal prestado en relación de dependencia,
incluidos los cargos públicos, electivos o
no, como sueldos, salarios, asignaciones,
emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones,
compensaciones en dinero o en especie,
gastos de representación y, en general, toda
retribución por servicios personales, y no se
considerarán como tales las cantidades que
percibe el servidor por asuntos del servicio
en lugar distinto al de su residencia habitual,
tales como gastos de viaje, viáticos por
gastos de alimentación y hospedaje, gastos
de movilidad y otros gastos exigidos por la
naturaleza de sus labores, siempre que no
constituyan sumas que por su monto revelen
el propósito de evadir el impuesto.
(…)».
b. RTF N° 5190-1-2003, RTF N° 62313-2004 y RTF N° 6760-1-2004
Mediante las referidas resoluciones se ha
establecido por el Tribunal Fiscal que para
determinar si existe una relación de naturaleza laboral, debe verificarse la concurrencia de los elementos esenciales del contrato
de trabajo, como son la prestación personal
de servicios, el pago de una remuneración
y la existencia de subordinación.
i.
Prestación personal de servicios
De acuerdo con el Contrato de Locación de
Servicios, la recurrente se obligaba a cumplir con la prestación del servicio en forma
personal y directa, ocupando el cargo de
Directora del Programa de Reducción de
la Violencia Familiar en Huancayo.
ii. Pago de una remuneración
Sobre este punto se señala que la recurrente percibió una retribución mensual por
sus servicios personales y subordinados.
iii. Subordinación
Mediante el artículo 9° del Texto Único
Ordenado del Decreto Legislativo N° 728,
Ley de Productividad y Competitividad
Laboral, aprobado por Decreto Supremo
N° 003-97-TR, por la subordinación el trabajador presta sus servicios bajo dirección
de su empleador, el cual tiene facultades
para normar reglamentariamente las labores, dictar las ordenes necesarias para
la ejecución de las mismas, y sancionar
disciplinariamente, dentro de los límites
de la razonabilidad, cualquier infracción o
incumplimiento de las obligaciones a cargo
del trabajador. Se precisa además que el
empleador está facultado para introducir
cambios o modificar turnos, días u horas
de trabajo, así como la forma y modalidad
de la prestación de las labores, dentro
de criterios de razonabilidad y teniendo
en cuenta las necesidades del centro del
trabajo.
Al respecto, el Tribunal señala que el
elemento determinante para identificar
una relación laboral es la existencia de
subordinación del servidor a su empleador en la ejecución de sus labores, a través
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Instituto Pacífico
de elementos tales como sujeción de órdenes y directivas en cuanto al desarrollo
de los servicios, imposición de sanciones,
establecimiento de horarios de trabajos,
entre otros.
Asimismo, menciona que la recurrente
celebró el contrato de locación de servicios, a fin de prestar servicios como
directora del Programa de Reducción
de la Violencia Familiar en Huancayo,
comprometiéndose a cumplir con las
funciones de representar al CEM (Centro
de Emergencia Mujer) ante instituciones
públicas y privadas; coordinar, orientar
y supervisar la organización y gestión de
los servicios brindados en el CEM; dirigir,
coordinar y supervisar el funcionamiento
de la administración del CEM, incluyendo
procedimientos, trámites de documentos
y archivo; otras funciones que le asigne
la Coordinadora General en coordinación
con el Banco, mientras que en la cláusula
sétima se pacta que el Promudeh establecerá los mecanismos de supervisión
que juzgue necesarios para garantizar el
eficiente desarrollo de las actividades.
Además de ello, se indica que la recurrente cumplía una jornada horaria de lunes
a viernes, y conforme a lo señalado
por la propia recurrente en el Informe
N° 001-2002-PROMUDEH – CEM HUANCAYO, en la que da cuenta de la realización
por parte del equipo profesional que
conforma el Centro de Emergencia Mujer
– Huancayo, de “jornadas largas de trabajo
de lunes a viernes y últimamente ampliándose a los servicios a los días sábados y
domingos”.
c. Solicitud de devolución
Sobre este punto, el Tribunal precisó que
en cuanto al exceso de pago de impuestos cuya devolución fue solicitada por la
recurrente, la Administración sí emitió
pronunciamiento mediante el Informe
N° 262-2003-SUNAT/2R0200, que
sustenta la Resolución de Intendencia
N° 134-4-01363, indicando que de existir
un exceso de pago el trabajador tenía expedito su derecho a solicitar la devolución
a su empleador.
Asimismo, agregó que de acuerdo con
lo establecido en la Resolución de Superintendencia N° 036-98-SUNAT, los
perceptores de rentas de quinta categoría
deberán seguir los procedimientos allí
establecidos para solicitar la devolución
de los montos retenidos por el agente de
retención, por concepto del impuesto a la
renta, que resulten superiores al impuesto
que en definitiva les corresponda pagar,
los cuales deben dirigirse al agente de
retención y no a la Administración Tributaria, por lo que en cuanto a la categoría
de renta que corresponde a las retribuciones percibidas por la recurrente en el
ejercicio 2002 por los servicios prestados
al Promudeh, queda a salvo su derecho
a solicitar la devolución de los montos
retenidos en exceso.
6. Comentarios
A efectos de calificar las rentas de trabajo
como rentas de quinta categoría, se debe
de verificar los supuestos señalados en
el artículo 34º de la Ley del Impuesto a
la Renta. Y de ser necesario, remitirnos
a las normas de derecho laboral a fin
de establecer la concurrencia de los tres
elementos esenciales del contrato de trabajo que son la prestación de personal de
servicios, el pago de una remuneración y
la existencia de subordinación.
Cabe señalar que el hecho de haber emitido un recibo por honorarios no convierte
a la renta percibida en Renta en Cuarta
Categoría, para ello, dicha renta debe de
cumplir con lo estipulado en el artículo
33º de la Ley del Impuesto a la Renta y,
a la vez, la naturaleza de dicha renta no
debe de encontrarse inmersa dentro de los
supuestos establecidos para calificar a una
renta de trabajo como de quinta categoría.
Asimismo, es importante determinar con
exactitud el vínculo que une al empleador
con su trabajador si esta relación es de
dependiente o independiente ya que ello
determinará el procedimiento a seguir a
efectos del cálculo de las retenciones a
realizar a los trabajadores, así como el
procedimiento para obtener su devolución, de darse el caso.
Pues según el procedimiento de devolución por retenciones en exceso de rentas
de cuarta categoría se solicita a la Administración Tributaria según lo señalado en
el artículo 87º de la Ley del Impuesto a
la Renta, mientras que las devoluciones
por retenciones en exceso de rentas de
quinta categoría se solicita al empleador de
acuerdo con lo estipulado en la Resolución
de Superintendencia Nº 036-98-SUNAT.
Por otro lado, mediante el Informe
Nº 124-2006-SUNAT/2B0000 se
señaló que no es posible establecer mediante la absolución de una consulta si los
ingresos obtenidos por los suscriptores de
contratos de servicios no personales constituyen rentas de cuarta o quinta categoría,
toda vez que ello solo puede efectuarse
respecto de cada caso en concreto.
En virtud del cual, debemos de analizar
cada contrato o relación laboral en particular para determinar con mayor exactitud
si estamos ante una relación laboral o no
porque de no realizar el cálculo correctamente, incurrimos en multas como la de
declarar cifras y datos falsos, ya que, no
estaríamos tomando en cuenta las retenciones de cuarta y/o de quinta categoría
en el PLAME siendo ello sancionado por
la Administración Tributaria.
Asimismo, podría generarse la infracción
del artículo 177º numeral 13 del Código
Tributario que consiste en no haber efectuado las retenciones establecidas por Ley.
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