La legalización extemporánea del Registro de Compras y la

La legalización extemporánea del Registro de Compras y la
posibilidad de aplicar el Crédito Fiscal: ¿Solución o nueva
problemática?
n
Antecedentes
Actualmente, uno de los principales
problemas que surge respecto a la aplicación del crédito fiscal es precisamente el
cumplimiento de determinados requisitos
de carácter formal que debe contener el
Registro de Compras, pues la consecuencia
de su inobservancia es bastante drástica,
toda vez que acarrea el desconocimiento
del referido crédito.
Desde esa óptica, la crítica que se genera en
torno a dicha consecuencia es si en realidad los
requisitos previstos en el Artículo 19º de la Ley
del Impuesto General a las Ventas (en adelante
la LIGV), en particular de la contemplada en el
inciso “c”, vinculadas con la anotación, la legalización antes de uso y el cumplimiento de los
requisitos previstos en la norma reglamentaria,
son requisitos de índole formal o constitutivos,
sobre todo por los nefastos efectos que su
incumplimiento origina.
Cabe resaltar que dicha situación implica
una desnaturalización de la mecánica del
valor agregado que tiene como presupuesto
básico la posibilidad de descargar contra
el débito fiscal, el respectivo crédito fiscal,
propendiendo de esa manera a que dicho
tributo sea neutral.
Es conveniente mencionar que la no operatividad de esta mecánica por el incumplimiento de “requisitos formales” trae como
consecuencia que ese IGV trasladado en las
adquisiciones realizadas forme parte del costo del bien, repercutiendo directamente en
el precio, pues este tiende a incrementarse.
Situación que resulta contraria al principio
fundamental que postula todo tributo de
tipo valor agregado como sería el caso de
nuestro Impuesto General a las Ventas.
Esta excesiva formalización de los requisitos para la aplicación del crédito fiscal
ha ido ganando cada vez más terreno en el
plano legislativo, tal como lo demuestran
palpablemente el Decreto Legislativo Nº 929,
a través del cual se precisó que el crédito
fiscal se ejercerá a partir de la fecha de anotación de los documentos que correspondan
en el Registro de Compras debidamente
legalizado, y del Decreto Legislativo Nº 950,
norma que modificó el inciso c) del Artículo
19º de la LIGV, a efectos de materializar la
“precisión” antes indicada, además de exigir
que se cumplan con los requisitos establecidos en la norma reglamentaria.
Es necesario acotar que esa dinámica
formalista plasmada por el legislador y
utilizada como fundamento por la Administración Tributaria para llevar a cabo sus
programas de fiscalización (desconociendo
INFORMATIVO
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el crédito fiscal), no ha sido desvirtuada o
corregida por el Tribunal Fiscal, sino por el
contrario ha sido confirmada por el citado
órgano colegiado.
No obstante ello, recientemente con la
publicación del Decreto Legislativo Nº 980 se
ha morigerado esa tendencia, por lo menos
en cuanto al requisito de legalización se refiere, pues se permite posponer la aplicación
del crédito fiscal cuando se haya legalizado
extemporáneamente el Registro de Compras,
condicionando dicho “mecanismo” al cumplimiento de ciertos requisitos. Es precisamente
esa situación la que motiva el presente Informe, pues en rigor coincidimos con la intención
del legislador, respecto al hecho de evitar la
pérdida del crédito fiscal; sin embargo, la preocupación subsiste respecto a la viabilidad de
dicha medida, pues la redacción de la norma
resulta confusa y contradictoria.
1. La legalización extemporánea y la
no pérdida del crédito fiscal
Esta posibilidad ha sido incorporada
mediante el Decreto Legislativo Nº 980 (1),
vigente a partir del 01.04.2007. En efecto, el
referido dispositivo establece textualmente
lo siguiente:
“...La legalización extemporánea del
Registro de Compras después de su
uso no implicará la pérdida del crédito
fiscal, en tanto los comprobantes de
pago u otros documentos que sustenten dicho crédito hayan sido anotados
en éste dentro del plazo que señale el
Reglamento, en cuyo caso el derecho
al crédito fiscal se ejercerá a partir del
periodo correspondiente a la fecha de
la legalización del Registro de Compras,
salvo que el contribuyente impugne la
aplicación del crédito fiscal en dicho
periodo, en cuyo caso éste se suspenderá, debiendo estarse a lo que resuelva
el órgano resolutor correspondiente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior
es sin perjuicio de las multas que pudieran corresponder...”
En atención a lo dispuesto en el texto
transcrito, analizaremos las condiciones
que regula la norma en cuestión y veremos
si resulta posible viabilizar la aplicación de
la medida adoptada por el legislador. Estas
serían las siguientes:
1.1 El Registro de Compras y la legalización extemporánea después de
su uso
Una de las principales preocupaciones
que surge en relación con esta nueva
medida, es ¿cómo sería posible una
legalización extemporánea del aludido
Registro después de su uso?. La respuesta
a tal interrogante es bastante compleja,
debido a que dicha condicionante sería
un tanto difícil y complicada de cumplir.
a. Normatividad que obliga a la
legalización antes de su uso
En principio, debemos recordar
que actualmente un requisito indispensable para considerar que se
ha cumplido con anotar el comprobante de pago o documento que
sustenta la adquisición realizada en
el Registro de Compras, es que éste
se encuentre legalizado antes de
su uso, de acuerdo con las normas
respectivas.
Sobre el particular, es del caso
resaltar que el Artículo 3º de la
Resolución de Superintendencia Nº
234-2006/SUNAT (2), norma referida
a libros y registros vinculados a
asuntos tributarios, dispone que
éstos deben ser legalizados antes
de su uso, incluso cuando sean
llevados en hojas sueltas, continúas
o computarizadas. Cabe recordar
que similar exigencia se encontraba
plasmada en la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001/SUNAT.
De lo anterior, una primera conclusión a la que podemos arribar luego
de la lectura del citado dispositivo,
es que no existe un plazo máximo
para legalizar los libros y/o registros
vinculados a asuntos tributarios,
toda vez que solo se señala que la
legalización se debe efectuar antes
de su uso.
No obstante lo anteriormente señalado, consideramos que no necesariamente ello es así, pues al vincularse la anotación y la legalización
para entender cumplido el requisito
formal exigido en el inciso c) del
Artículo 19º de la LIGV, se desprende
que la intención del legislador es
que tanto la legalización como su
anotación (e inclusive la impresión
cuando es computarizado) debería
efectuarse en el plazo máximo de
atraso, que en el específico caso
del Registro de Compras es de diez
(10) días hábiles contados desde el
primer día hábil del mes siguiente
a aquél en que se recepcione el
comprobante de pago respectivo.
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Derechos Reservados
Desde esa línea de pensamiento,
podemos concluir que para la autoridad tributaria el cumplimiento
de la legalización antes de su uso,
implica que ésta deba efectuarse
con anterioridad a la anotación e
impresión de las operaciones que
comprende el aludido Registro.
b. ¿Existe un plazo máximo para
legalizar el Registro de Compras?
Una conclusión a la que podemos
arribar luego de la lectura de lo
señalado en el literal precedente es
que no existe plazo alguno para
legalizar los libros y/o registros
vinculados a asuntos tributarios,
o dicho de otra manera no existe un
plazo máximo para legalizar, en este
caso, el Registro de Compras, toda
vez que solo se indica que la legalización se efectúa antes de su uso.
Esta circunstancia que en apariencia
parece inocua, en realidad no lo es,
pues implica que en la práctica la
legalización debe efectuarse antes
de que se realice la anotación o
impresión de las operaciones que
comprende el mencionado Registro.
Desde esa perspectiva, cabe formularse la siguiente pregunta ¿Es
posible entonces que se determine
que la legalización ha sido realizada
en forma extemporánea?. La respuesta, siguiendo el razonamiento
esbozado, sería negativa.
Un ejemplo que nos permite demostrar lo que se está desarrollando
respecto a la extemporaneidad y en
el que se aprecia nítidamente dicha
condición, sería el siguiente: Para
la presentación y pago de las declaraciones determinativas existe un
cronograma de pagos aprobado por
la Administración Tributaria, según el
último dígito de RUC. Esto significa
que dicho cronograma determina la
fecha máxima para la presentación y
pago de las referidas declaraciones. Si
la presentación y pago se realiza con
posterioridad a dicha fecha podríamos afirmar que se hizo de manera
extemporánea o fuera de plazo, pues
se cuenta con un parámetro objetivo
para sustentar tal hecho.
Situación que no se presenta en el
caso de la legalización del Registro
de Compras. En el extremo, si considerásemos únicamente la regla de legalizar antes de su uso, válidamente
una empresa podría decidir efectuar
la legalización de su registro al final
de cada ejercicio y siempre antes de
su uso con lo cual estaría igualmente
cumpliendo con la disposición aludida. Empero, dicho procedimiento
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Derechos Reservados
no sería correcto, toda vez que esta
regulación debe vincularse con las
otras disposiciones establecidas en el
inciso c) del Artículo 19º de la LIGV.
En consecuencia, somos del parecer
que, en rigor, no existe dispositivo alguno que regule el caso de
la legalización extemporánea del
Registro de Compras, sino todo
lo contrario, es decir, la exigencia
que el procedimiento previamente
detallado se lleve a cabo antes de
su uso, debiendo entenderse, según el sistema elegido lo siguiente:
i) Sistema Manual, antes de efectuar alguna anotación en el Registro;
y ii) Sistema Computarizado,
legalizar las hojas en blanco antes
de su impresión. Esto tal como se
aprecia, podría originar una primera incongruencia legal respecto
de la normatividad recientemente
introducida, debido a que esta hace
referencia expresa a la “legalización
extemporánea del Registro de Compras después de su uso”.
c. Contingencias legales que tendrían que afrontarse de aplicar
el nuevo mecanismo
Sin perjuicio de lo antes mencionado,
tal vez una lectura distinta a la otorgada precedentemente sería que el dispositivo recientemente incorporado al
inciso c) del Artículo 19º de la LIGV,
estaría concediendo un tratamiento
excepcional para la legalización del
Registro de Compras, habilitando así
la extemporaneidad en dicho procedimiento, tanto si el aludido Registro
es llevado de manera manual como
computarizado. Esto permitiría la
anotación (e inclusive la impresión,
tratándose del sistema computarizado) para posteriormente proceder a
su legalización respectiva.
Sin embargo, esta postura advierte
algunos bemoles. El primero de
ellos sería la falta de armonización
con el Artículo 112º de la Ley del
Notariado, aprobado por la Ley Nº
26002, dispositivo que establece
que el Notario certifica la apertura
de libros u hojas sueltas de actas,
de contabilidad u otros que la ley
señala, consistiendo la legalización
notarial en una constancia puesta
en la primera foja útil del libro o
primera hoja suelta.
Este hecho permite inferir que la
legalización se realiza antes de la
utilización del libro u hoja suelta.
Situación que en la práctica haría
inviable la medida de excepción antes planteada, toda vez que ningún
Notario efectuaría la legalización
respecto de un Registro de Compras
previamente llenado, sin que ello
implique una contravención a la Ley
del Notariado.
Es más, debemos recordar que
precisamente esta circunstancia
ha servido de sustento al Tribunal
Fiscal para confirmar la pérdida del
crédito fiscal que ha sido anotado
antes de la legalización del Registro
de Compras, pues entiende que solo
puede realizarse la anotación a partir
de la fecha de la legalización.
Así, a título ilustrativo podemos citar
la RTF Nº 04657-5-2002, a través
de la cual el mencionado colegiado
ha establecido como criterio rector,
sustentado en el Artículo 112º de la
Ley del Notariado, lo siguiente: “...
En el caso analizado el registro de
compras presentado por el contribuyente fue legalizado el 4 de octubre
de 2001, de donde se concluye que
las compras recién fueron anotadas,
en todo caso, desde la fecha de legalización del registro de compras, por
lo que tanto en junio como en julio la
recurrente no tenía derecho a gozar
del crédito fiscal, pero como consecuencia de su falta de anotación en
el registro correspondiente...”
Obsérvese que en este fallo el Tribunal
Fiscal determina la pérdida del crédito fiscal por no haber anotado las
adquisiciones en el período al que corresponden, dado que la legalización
se ha realizado en fecha posterior, y
no porque se haya producido una
legalización extemporáneamente.
Similar, criterio se consagra en la
RTF Nº 730-2-2000.
De otro lado, el segundo problema que
hay que determinar es si la incorporación de la nueva medida, materia del
presente comentario, implicaría que
su observancia por parte del Notario,
no acarrearía para éste la comisión de
la infracción tipificada en el numeral
14 del Artículo 177º del Código Tributario, la cual está relacionada con la
autorización de los libros de actas, así
como los registros y libros contables
u otros registros vinculados a asuntos
tributarios sin seguir el procedimiento
establecido por la SUNAT, sancionada
con 80% de la UIT (3).
Cabe precisar que la referida infracción está ligada con la Resolución de
Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, mediante la cual se establece
que la legalización de los libros y
registros vinculados a asuntos tributarios se debe efectuar antes de su
uso. Es del caso recordar que dicha
facultad autoritativa dispensada al
ente fiscal proviene de lo dispuesto
en el numeral 16 del Artículo 62º del
Código Tributario.
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Informe Especial
1.2 Anotación dentro del plazo que
señale el Reglamento
La segunda condicionante de obligatorio análisis para que proceda
el “diferimiento de la aplicación del
crédito fiscal” está relacionada con la
anotación dentro del plazo de acuerdo
a lo que señale el Reglamento.
En ese contexto, la interrogante que
surge de inmediato es ¿cuál es esa
regla de anotación según lo estipulado
en el reglamento?
La respuesta a dicha pregunta nos
llevaría, de primera impresión, a remitirnos a lo regulado en el punto
3.1 del numeral 3 del Artículo 10º del
Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas. Este dispositivo
contempla dos reglas para efectos de
la anotación de las operaciones; una de
carácter general y otra excepcional.
La primera de ellas, establece que la
anotación se produce en el mes en que
se efectúan las operaciones; la segunda, de carácter excepcional, señala que
la anotación se realiza dentro de los
cuatro (4) meses siguientes a la emisión
del comprobante de pago, cuando éste
ha sido recibido con retraso por causa
imputable al proveedor.
Cabe resaltar que en ambos supuestos
el contribuyente cuenta con un plazo
máximo de atraso (10 días hábiles
del mes siguiente) para efectuar la
respectiva anotación en el periodo al
cual corresponde.
No obstante, el inconveniente que
se aprecia en este caso, es que si la
legalización se va a efectuar en forma
“extemporánea”, entonces ¿cómo se
verificaría que efectivamente se anotó
en el plazo establecido?.
La interrogante resulta plenamente
válida, pues aunque se interprete que
para propósitos de la anotación, el Reglamento pudiera establecer un plazo
diferente a los ya mencionados, en la
hipótesis que nos ocupa, ese hecho en
nada altera la inquietud formulada, considerando que Legalización y Anotación
(incluyendo impresión) constituyen dos
actos diferentes e independientes.
El tema se torna aun más complicado
toda vez que no existe un plazo máximo
para la legalización, es más ni siquiera
la Ley que regula este tratamiento del
“diferimiento del crédito fiscal” establece un plazo límite para la legalización,
solo se circunscribe a un plazo para
la anotación que será determinado
vía norma adjetiva (Reglamento). La
situación antes descrita la explicamos
con un ejemplo a fin de sintetizar la
problemática planteada.
Así, tenemos el siguiente caso: La Empresa AAA efectúa la anotación dentro
del plazo que señale el Reglamento,
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piénsese por ejemplo que la norma reglamentaria indique un plazo de 6 meses (pudiera ser más o tal vez menos).
Sin embargo, cuando la mencionada
empresa se presente ante el Notario
para la “legalización” del Registro de
Compras éste cumplirá con el servicio
de legalización no obstante, desde la
óptica del control, esta situación se
agrava al no existir un plazo máximo
de legalización que corrobore si la anotación se hizo en el plazo dispensado
en la norma reglamentaria.
Cabe resaltar que, circunstancia distinta
a la descrita hubiese sido, si la ley condicionaba la anotación y posterior legalización a un plazo determinado, pues
en ese supuesto el Notario contaría con
un elemento objetivo para proceder a la
legalización en este caso excepcional.
Lamentablemente, no ocurrió así, pues
tal como se ha reiterado, la Ley (Decreto
Legislativo en este caso) ha condicionado únicamente la anotación a un plazo
que el Reglamento establecerá.
De otro lado, la norma modificatoria
ha señalado la suspensión del crédito
fiscal en caso el contribuyente impugne
la aplicación del referido crédito en dicho periodo (en el diferido se entiende),
debiendo estarse a lo que resuelva el
órgano resolutor correspondiente.
2.Efectos del incumplimiento de la
legalización
La norma materia de análisis ha incorporado un tercer párrafo al inciso c) del
Artículo 19º de la LIGV, el cual señala que
el procedimiento excepcional de diferir el
crédito fiscal, es sin perjuicio de las multas
que pudieran corresponder.
En esa medida y teniendo en cuenta
que dicho mecanismo esta relacionado
con la obligación de que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios sean
legalizados, el hecho de incumplir con la
citada obligación, según los lineamientos
expresados por la Administración Tributaria,
originaría que el contribuyente incurra en la
infracción tipificada en el Artículo 175º del
Código Tributario, vinculada con infracciones relacionadas con la obligación de llevar
libros y/o registros o contar con informes u
otros documentos.
Cabe advertir que, en el supuesto que el
contribuyente hubiese aplicado el crédito
fiscal en el periodo al que corresponden
las operaciones, no obstante encontrarse
impedido de ejercer el aludido crédito por
no haber legalizado su Registro de Compras
en el plazo establecido, según el análisis
precedentemente efectuado, éste habría
incurrido en la infracción tipificada en el
numeral 1 del Artículo 178º del Código
Tributario, relacionado con la declaración
de cifras o datos falsos que influyan en la
determinación de la obligación tributaria
y/o que generen aumentos indebidos de
saldos o pérdidas tributarios o créditos a
favor del deudor tributario y/o que generen
la obtención indebida de Notas de Crédito
Negociables.
3.Regulación de la Única Disposición Complementaria Transitoria
El referido dispositivo dispone que la
sustitución del inciso c) del Artículo 19º de la
Ley efectuada por el Artículo 4º del presente
Decreto Legislativo será aplicable respecto del
crédito fiscal correspondiente que se genere a
partir de la vigencia del presente dispositivo.
Sobre el particular, somos de la opinión
que esta disposición en directa alusión a la
posibilidad de utilizar el mecanismo del “diferimiento del crédito fiscal”, que en realidad
constituye una modificación a la normativa
original, está referida a los comprobantes de
pago emitidos a partir del 1 de abril de 2007,
pues consideramos que dichos documentos
emitidos desde la mencionada fecha son los
que en rigor generan el crédito fiscal, esto
es el derecho al crédito fiscal, que es el
presupuesto legal señalado en la Ley.
Siguiendo esa línea de pensamiento, consideramos que el mecanismo antes referido
no se aplicará, pese a haberse cumplido
con la legalización extemporánea, respecto
de comprobantes de pago emitidos con
anterioridad al 01.04.2007.
4.Reflexiones finales
En principio, estimamos que este nuevo
cambio en la regulación de la aplicación del
crédito fiscal “en forma diferida” resulta un
gran avance y en rigor una modificación
plausible; sin embargo, entendemos que
la labor del legislador todavía no ha terminado y en esa medida esperamos que
las interrogantes planteadas en el presente
informe, desde una perspectiva eminentemente técnica, sean abordadas en la norma
reglamentaria a fin de que este dispositivo
permita la viabilización de este nuevo mecanismo, evitando posibles contingencias no
solo para los contribuyentes sino también
para la propia Administración Tributaria. De
allí que resulta de suma urgencia la expedición de la norma reglamentaria que aclare o
perfeccione este novísimo mecanismo.
NOTAS
(1)Norma publicada en el diario oficial “El Peruano”
el 15.03.2007.
(2)Norma publicada en el diario oficial “El Peruano”
de fecha 30.12.2006, vigente en lo que se refiere
a la legalización a partir del 01.01.2007
(3)A partir del 01 de abril de 2007, la sanción
varía a 30% de la UIT (Tabla I), según la modificación introducida por el Decreto Legislativo
Nº 981. n
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