INTRODUCCIÓN - Instituto de Estudios Fiscales

INTRODUCCIÓN
El Derecho Tributario es una rama del ordenamiento jurídico especialmente sen­
sible a la problemática de los “negocios jurídicos anómalos”1, siendo las manifestacio­
nes de éstos que vienen siendo aceptadas por la doctrina civil las siguientes: negocios
simulados, negocios fiduciarios, negocios realizados en fraude de ley y negocios indi­
rectos. Ahora bien, como ha señalado DELGADO PACHECO2, el “esfuerzo, lícito o repro­
chable, exitoso o infructuoso, del contribuyente para configurar sus relaciones jurídicas
de forma que éstas reciban el mejor tratamiento fiscal, da una especial relevancia en el
campo del Derecho Tributario, no sólo a la teoría de los negocios jurídicos anómalos,
sino a otras como el levantamiento del velo de las personas jurídicas, como manifesta­
ción concreta del abuso del derecho, o el concepto de fraude de ley. Por otra parte el
ejercicio de las facultades de la Administración para asegurar la adecuada exigencia de
los distintos tributos y comprobar el cumplimiento de sus deberes fiscales por los con­
tribuyentes, no puede ignorar la licitud o juridicidad de la búsqueda por el contribuyen­
te del mejor régimen fiscal posible o el ejercicio por el contribuyente de las que se han
dado en llamar economías de opción”.
En las líneas precedentes hemos estado empleando diversos términos que, pese al
gran número de prestigiosos estudios sobre la materia, no han dejado de ser polémi­
cos. Llama la atención como los diferentes autores cuando se aventuran en el análisis
de alguna de las cuestiones a las que nos venimos refiriendo, se apresuran a definir tér­
minos tales como “ingeniería financiera”, “planificación fiscal”, “economía de
opción”, “fraude fiscal” o “elusión fiscal”. Sin desmerecer los esfuerzos de prestigio­
sos autores, nos decantamos por aceptar las propuestas que efectúa RUIZ TOLEDANO3,
cuando distingue entre “planificación fiscal”, para referirse a las conductas legítimas de
los obligados al pago y “fraude fiscal”, para recoger con este último término cualquier
fórmula de transgresión ilegítima de la norma fiscal. Dentro de esta última categoría
1
DE CASTRO Y BRAVO, F.: El negocio jurídico, Instituto de Estudios Jurídicos, Madrid, 1967, págs. 329 y
ss. Señalaba este autor que se “ha creado la costumbre de hablar de negocios simulados, fiduciarios, indi­
rectos y en fraude. Expresiones arraigadas ya, pero que encierran un grave peligro de confusión, respecto
al que hay que estar advertidos. La verdad es que no son verdaderos tipos de negocios, ya que en ellos no
se atiende a una finalidad específica regulada como tal por el Derecho”. De ahí que resulte inadecuado “el
empeño de enfrentar disyuntivamente los negocios anómalos”, ya que estamos ante “anomalías que pue­
den recaer conjuntamente sobre un mismo negocio jurídico, al que por tanto, merecerá la correspondien­
te plural calificación.”
2
DELGADO PACHECO, A.: “El fraude de ley y los negocios anómalos en la doctrina del TEAC y la
jurisprudencia tributaria”, Boletín del Ilustre Colegio de Abogados, núm. 16, 3.a época, 2000, pág. 69.
3
RUIZ TOLEDANO, J. I.: El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal, CISS, Valencia, 1998, pág. 23.
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distingue este autor entre la “evasión fiscal”, que se correspondería con las fórmulas
directas de transgresión fiscal, y la “elusión fiscal”, donde se encuadrarían las fórmulas
indirectas o sofisticadas de transgresión fiscal4.
Pese a la trascendencia que tiene la realización de los negocios anómalos que impli­
can fraude fiscal, en sus variantes de evasión y de elusión, no es menos cierto que, una
vez declarado el derecho de la Hacienda Publica a exigir los tributos, los negocios anó­
malos pueden impedir la ejecución de los derechos declarados; así los negocios simu­
lados y determinadas formas de abuso como la interposición de personas jurídicas
pueden llevar implícito el fraude a acreedores, en nuestro caso al acreedor por derechos
de crédito tributarios y otros de derecho público.
La Ley General Tributaria ha recogido en su articulado diversas técnicas anti-elu­
sivas, el objeto del presente estudio es analizar si alguna de dichas medidas resulta apli­
cable al procedimiento de recaudación, es decir, si su incidencia debe o no limitarse al
ámbito del nacimiento de las obligaciones tributarias, o si es posible extender su apli­
cación al procedimiento de recaudación de las deudas previamente liquidadas.
Comenzaremos estudiando las diferentes técnicas que prevé la Teoría General del
Derecho para evitar los efectos de los negocios jurídicos anómalos, estudiando, acto
seguido, los supuestos en los que con misma frecuencia inciden estos en el procedi­
miento de recaudación, para reflexionar sobre la suficiencia o insuficiencia de las solu­
ciones que se estén empleando, o si es posible el empleo de alguna otra técnica prevista
en la Ley General Tributaria. Partiendo de esta premisa, y teniendo en cuenta que el
fraude en el procedimiento de recaudación tiene una base negocial, este planteamien­
to determina que nos centremos en el estudio de la calificación, la simulación y el nego­
cio indirecto, poniéndolos en relación con el fraude de ley, si bien, no se profundizara
en las diferencias de esta ultima figura y la economía de opción, ya que entendemos
que el ámbito natural de esta medida anti-elusiva es el de la génesis de la obligación tri­
butaria y no el de la recaudación de las obligaciones liquidadas, por lo que su conside­
ración detallada excedería las pretensiones de este estudio.
Intentaremos, asimismo, contrastar las conclusiones del estudio anterior con el
texto de los preceptos de la Ley General Tributaria, dedicados a la aplicación de las
normas tributarias y a la lucha contra el fraude en el procedimiento de recaudación.
4
El concepto de “elusión fiscal” no es en absoluto pacífico. GONZÁLEZ GARCÍA, E.: El Fraude a la
Ley Tributaria en la Jurisprudencia, Aranzadi, Madrid, 2001, págs. 18 y 19 señala que bajo el término “elusión”
se describe una conducta en la que “se elude el hecho imponible. Sin embargo, es necesario añadir acto
seguido que el nombre aparece precedido de una larga historia de equívocos. En efecto, aunque para la
inmensa mayoría de los autores la elusión constituye una actitud lícita (ALBIÑANA, ANTONINI, CARDYN­
DELAPIERRE, GONZÁLEZ, M. GONZÁLEZ, LOVISOLO, PÉREZ DE AYALA, SAINZ DE BUJANDA, SAMPAIO
DORIA, etc.), para otros es ilícita (GIULIANI FONROUGE, SCAILTEUR); para algunos su catalogación es con­
fusa (J. HERRERO, y T. ROSEMBUJ) y para otros muchos, por efecto de las traducciones italianas de BLU­
MENSTEIN y HENSEL, los conceptos de elusión (Steuerumgehung, elusione) y fraude de ley han venido a ser
coincidentes. Por si fuera poco el caos descrito, el Diccionario de la Real Academia Española de la Len­
gua identifica «elusión» y «evasión»”.
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