I “La muerte de una persona y el surgimiento de la sucesión indivisa

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Informes Tributarios
“La muerte de una persona y el surgimiento
de la sucesión indivisa” (Parte I):
¿Qué implicancias tributarias se generan?
“Es propio de un hombre dotado de razón no desearse la muerte temerariamente, ni correr con ímpetu hacia
ella, ni despreciarla con orgullo, sino esperarla como una de las consecuencias naturales”
Marco Aurelio
Ficha Técnica
Autor : Dr. Mario Alva Matteucci*
Título : “La muerte de una persona y el surgimiento
de la sucesion indivisa”: ¿Qué implicancias tributarias se generan? (Parte I)
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 202 - Primera
Quincena de Marzo 2010
1. Introducción
Sobre el tema de la muerte han existido
muchas opiniones en el mundo y en la historia, es materia de inspiración no solo para
los poetas y escritores sino también para los
directores de películas que tratan sobre ella
(específicamente aquellas de terror).
La muerte en muchos casos permite que las
familias se unan o también que se separen,
puede originar sentimientos encontrados.
En fin, la muerte de una persona acarrea
una serie de consecuencias y situaciones
que vale la pena escribir un tratado sobre
la misma. Parte de esas consecuencias son
aquellas de tipo legal, dentro de las cuales
se incluyen las de índole tributaria.
El día del fallecimiento de una persona,
los familiares están más preocupados en
la organización del velatorio y posterior
entierro o crematorio del cuerpo del fallecido, al igual que se empiezan a asumir
diversos gastos relacionados con atenciones
de salud, hospitalización, pero casi nadie
se percata de la existencia de las deudas
que tengan su origen en el cumplimiento
de obligaciones tributarias a cargo de la
persona que falleció.
Ello puede tener fundamento en el desconocimiento no sólo de la normatividad
tributaria, sino de los propios documentos
que recién salen a la luz cuando se hace un
inventario de los bienes que el causante
dejó a sus herederos.
Estas situaciones vislumbran que resulta
importante contar con una especie de
guía informativa, la cual permita en parte
afrontar la falta de información inicial una
vez que ocurra el fallecimiento de un familiar, de allí surge precisamente la elaboración del presente trabajo, el cual tratará
las implicancias tributarias que tendrá que
afrontar la sucesión indivisa posterior al
fallecimiento de una persona.
* Abogado y consultor tributario. Profesor del Postítutlo en Derecho
Tributario en la PUCP y de la Facultad de Derecho de la UNMSM.
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Instituto Pacífico
2. ¿Cuándo se produce la muerte de una persona natural?
La muerte de una persona implica en
términos sencillos que la vida en la misma
desapareció, ésta puede deberse a diversos
factores como los accidentes derivados
desde diversas causas, los asesinatos, pero
también puede presentarse la muerte
natural producto del envejecimiento o de
alguna dolencia, lo que algunos biólogos
denominan como el mal funcionamiento
de la homeostasis1, el cual consiste en la
imposibilidad que el cuerpo pueda mantener las condiciones mínimas para que los
diversos órganos puedan funcionar producto del envejecimiento de los tejidos.
Desde el punto de vista legal y como lo
dispone el artículo 61º del Código Civil,
en oposición al nacimiento, la muerte
pone fin a la persona. Ello trae como consecuencia que de manera automática se
extinga al sujeto de derechos, con lo que
se origina sin necesidad de documento
alguno la figura de la sucesión indivisa, la
cual estará conformada por todos aquellos
que se consideren herederos del fallecido,
siendo confirmados con la apertura del
testamento o cuando se dé por finalizado
el proceso de declaratoria de herederos.
3. La sucesión indivisa: ¿en qué
momento existe la misma?
En caso se produzca la muerte de una
persona resulta necesario que ésta sea
sustituida, a efectos de que ocupe el lugar
dejado en la titularidad de bienes y las
deudas que hubiera generado en vida, al
igual que en el gobierno y administración
en general de todos los intereses y del patrimonio sobre el cual ejercía dominio.
Estos criterios constituyen una exigencia de índole familiar, moral, espiritual
Nos referimos a MARCO AURELIO ANTONINO AUGUSTO,
apodado “El Sabio”, el cual fuera emperador del Imperio romano
desde el año 161 hasta el año 180 después de Cristo, cuya obra
Meditaciones fue escrita durante las campañas de la década de
170, la cual es considerada para los críticos como un monumento
al gobierno perfecto.
1 La homeostásis también está sometida al desgaste termodinámico,
el organismo necesita del medio el aporte para sostener el ciclo,
por lo que es sometido a actividades que, por un lado permiten
regular la homeostásis y por otro son un constante ataque a dichas
funciones. En otro orden de situación, si el organismo no se aportara
lo necesario del medio, dicha función dejaría de existir en un instante
en el tiempo en el que es termodinámicamente imposible continuar
sosteniendo dicha estructura.
Un organismo enferma en el momento que se requiere un aporte
extra de energía para sostener el ciclo homeostático. Agentes
patógenos, tales como los radicales libres, virus o bacterias, pueden
comprometer ese ciclo. La enfermedad es una respuesta ante la
invasión del medio, que limita al organismo a sus ciclos vitales esenciales, para destinar el resto de los recursos en preservar en el tiempo
la función homeostática. Esta información puede consultarse en la
siguiente página web: http://es.wikipedia.org/wiki/Homeostasis.
*
jurídico y económico. Es por ello que
jurídicamente existe la sucesión indivisa,
llamada también “sucesión mortis causa”
o sucesión después de la muerte.
Por ello “si la propiedad implica el único
estímulo eficaz para impulsar a trabajar,
para hacer infinito ese estímulo se instituyó
la propiedad hereditaria”2.
En la doctrina nacional Huamaní Cueva
precisa que “(…) en la sucesión a título
universal la persona que sucede adquiere la
totalidad del patrimonio o una cuota ideal o
parte alícuota del patrimonio de la persona
a quien sucedió(…)”3.
Según Sainz de Bujanda “cuando una
persona muere, las relaciones jurídicas en las
que el causante era sujeto activo o pasivo no
se extinguen, sino que generalmente pasan
a los nuevos titulares de su patrimonio. Así,
ocurre también en materia tributaria: la
posición del causante, como sujeto pasivo,
pasa a su sucesor”4.
De manera general y de acuerdo con la
opinión de Valdez Costa: “La muerte del
contribuyente plantea problemas sobre la
responsabilidad de sus sucesores que han
recibido en la doctrina y en la legislación
soluciones diversas, incluso contradictorias.
Nos atrevemos a decir que esa diversidad
está originada por la confusión de las distintas situaciones que es preciso considerar.
A nuestro juicio, es necesario distinguir entre
las obligaciones del causante, las relativas a sus
deudas por tributos y por sanciones, dentro
de éstas, según su naturaleza indemnizatoria
o punitiva y si las penas son aplicadas en vía
administrativa por concepto de infracciones,
o por la justicia penal de acuerdo al derecho
penal común. Es natural que la diversidad
de soluciones encuentren justificación en la
notoria diferencia que éstas presentan”5.
Con respecto a la Sucesión Indivisa, la
especialista García Vizcaíno precisa que:
“Son consideradas como sujetos pasivos en
la medida en que a su respecto se configuren
hechos imponibles, de modo que el estado de
indivisión hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuración de
2
ENCICLOPEDIA JURÍDICA. Sucesión mortis causa. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.
enciclopedia-juridica.biz14.com/d/sucesion-mortis-causa/sucesionmortis-causa.htm
3 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario comentado. Jurista
editores EIRL. Lima, octubre 2009. Página 344.
4 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero.
Universidad Complutense. Facultad de Derecho. Décima edición.
Madrid, 1993. página 241.
5 VALDEZ COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Segunda
edición. Desalma. Bogotá, 1996. página 331.
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Área Tributaria
la relación jurídica tributaria, constituyendo
ellas su polo negativo hasta el momento del
dictado de la declaratoria de herederos o de
declarado válido el testamento”6.
Sobre la Sucesión Indivisa Sifuentes Chipana precisa que: “Este concepto, creado por
el Derecho Civil o Común, define al proceso
de transmisión del patrimonio perteneciente
a una persona natural, conformado por derechos y obligaciones, iniciado con el fallecimiento de ésta y que finaliza con la asignación
de dicho patrimonio a sus sucesores a título
universal o particular7, es decir a los herederos
o legatarios, respectivamente”8.
Dentro del Libro correspondiente al Derecho de Familia, el texto del artículo 660º
del Código Civil de 1984 determina que:
Razones por
las cuales la
masa hereditaria no pudo
ser repartida
entre los herederos legales
“Desde el momento de la muerte de una
persona, los bienes, derechos y obligaciones
que constituyen la herencia se transmiten a
los sucesores”.
Tengamos presente que “(…) la transmisión
de los bienes se opera desde el momento de
la muerte, en que el difunto cesa de poseer
y en que los herederos toman su lugar en la
propiedad y posesión de los bienes pertenecientes a aquel”9.
De este modo la sucesión indivisa que
se formó de manera inmediata al fallecimiento de la persona natural se encuentra
compuesta por los familiares directos e
indirectos que se consideren llamados a
heredar (denominados también herederos
legales), conforme al siguente cuadro:
No existe testamento o si existiendo el mismo fue declarado
posteriormente nulo.
El testador no ha consignado la partición de algunos bienes.
Se tomó la decisión de no repartir los bienes materia de la sucesión.
No se cumplió con algunas disposiciones legales.
Cabe precisar que la naturaleza de una
sucesión indivisa es temporal y no tiene
límite de tiempo, por lo que puede tener
existencia de manera indefinida hasta
el momento en el cual los herederos
ya determinados soliciten la división y
partición de la masa hereditaria. Así,
en tanto exista la Sucesión Indivisa los
miembros que la conforman (herederos)
forman parte integrante de un mecanismo de copropiedad con respecto a los
bienes que en vida le pertenecieron al
la persona que falleció, los cuales serán
transmitidos posteriormente a éstos
cuando se produzca un proceso de división o partición, sea ésta de naturaleza
judicial o extrajudicial. La copropiedad
señalada en líneas anteriores se da a
través del sistema de cuotas ideales o
porcentajes.
Es pertinente efectuar una precisión respecto al orden sucesorio en el cual los
herederos participarán en el reparto de la
masa hereditaria. Esto puede verificarse
en el siguiente cuadro:
1. Si la persona fallecida está casada
y no tiene hijos
Quien hereda es la cónyuge.
2. Si la persona fallecida está casada
y tiene hijos
Quien hereda es la cónyuge y los hijos (nacidos dentro o fuera de matrimonio).
3. Si la persona fallecida es soltera
pero tiene hijos
Quien hereda son los hijos (nacidos dentro
o fuera de matrimonio).
4. Si la persona fallecida es soltera, no
tiene hijos pero sí tiene parientes
Quien hereda son los ascendientes (padres y
abuelos) y a falta de éstos son considerados
herederos los hermanos, primos, tíos, etc.
5. Si la persona fallecida es soltera, no
tiene hijos y tampoco tiene parientes
Quien hereda es el Estado y la Beneficencia
Pública.
6
GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. “Derecho Tributario”: Parte General. Tomo I, Página 331.
ZAMBRANO, Verónica. “Herencias a favor del Alma en el Siglo XX”. Revista Themis N° 37. Segunda época 1998. Página 263.
SIFUENTES CHIPANA, César. “La Sucesión indivisa: Algunas precisiones conceptuales”. Artículo publicado en la revista Tributemos Nº 76. Informe
5. Editada por la SUNAT. Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/
tribut76/informe5.htm
9 LANATTA, Rómulo E. Curso de Derecho de Sucesiones. Primera parte. Talleres gráficos de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Lima,
1964. Página 73.
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Lo antes señalado sigue el esquema del
texto del artículo 816º del Código Civil,
el cual al regular los órdenes sucesorios,
determina que son herederos del primer
orden, los hijos y demás descendientes;
del segundo orden, los padres y demás
ascendientes; del tercer orden, el cónyuge; del cuarto, quinto y sexto órdenes,
respectivamente, los parientes colaterales
del segundo, tercero y cuarto grado de
consanguinidad.
El cónyuge también es heredero en concurrencia con los herederos de los dos primeros órdenes indicados en este artículo.
En concordancia con lo señalado anteriormente, el artículo 817º del Código
Civil determina la figura de la exclusión
sucesoria, la cual determina que los
parientes de la línea recta descendente
excluyen a los de la ascendente.
Los parientes más próximos en grado
excluyen a los más remotos, salvo el
derecho de representación.
4. Las reglas del Código Tributario que hacen referencia a la
sucesión indivisa
Conforme lo determina la Norma XI
del Título Preliminar del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, el cual
fuera aprobado por el Decreto Supremo
Nº 135-99-EF y normas modificatorias,
las sucesiones indivisas domiciliadas
en el país se encuentran sometidas
al cumplimiento de las obligaciones
establecidas en dicho Código y en las
leyes y reglamentos tributarios.
Del mismo modo, se consideran sometidas a las mismas normas aquellas sucesiones indivisas que tengan la condición
de no domiciliadas en el país, ello respecto de sus patrimonios, rentas, actos o
contratos que están sujetos a tributación
en el Perú. Por lo que (i) deberán constituir domicilio en el Perú, o (ii) nombrar
representante con domicilio en él.
Dentro de los artículos del Código Tributario que estarían relacionados con
la sucesión indivisa encontramos a los
siguientes:
• El artículo 7º del Código Tributario,
que considera dentro de la definición
del deudor tributario a aquella “(…)
persona obligada al cumplimiento de la
prestación tributaria como contribuyente
o responsable”.
• En idéntico sentido el artículo 8º del
Código Tributario precisa la definición
de contribuyente, señalando que es
“(…) aquel que realiza, o respecto del
cual se produce el hecho generador de
la obligación tributaria”.
• También existe una mención a los
herederos y legatarios en el artículo
17º del referido Código, al considerarlos como responsables solidarios en
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calidad de adquirentes de bienes, sólo
hasta el límite del valor de los bienes
que reciban.
• Finalmente, el texto del artículo 25º
del Código Tributario establece que la
obligación tributaria se transmite a los
sucesores y demás adquirentes a título
universal. En este punto se observa
que se mantiene el principio de la
responsabilidad limitada hasta por
el límite del valor de los bienes y
derechos que éste reciba.
Cabe precisar que el artículo 661º del
Código Civil consigna este tipo de responsabilidad, según la cual el heredero
responde respecto de las deudas y
cargas de la herencia sólo hasta donde
alcancen los bienes de ésta.
• Es pertinente mencionar que únicamente se transmiten a los herederos
y legatarios los bienes y derechos más
no lo correspondiente a las sanciones,
dado el carácter personalísimo de las
mismas. Este criterio se encuentra establecido en el artículo 167º del Código
Tributario. El artículo en mención precisa lo siguiente: “Por su naturaleza
personal, no son transmisibles a los
herederos y legatarios las sanciones
por infracciones tributarias”.
Al efectuar una consulta a la doctrina
extranjera apreciamos que el maestro
Villegas considera aplicable lo siguiente:
“Con relación a los sucesores, cabe hacer
algunas consideraciones especiales. Las
leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los
herederos respecto a la deuda tributaria del
causante se rige por el derecho civil (...) el
heredero es el continuador de la persona del
causante y responde por la deuda tributaria,
incluso con sus bienes”10.
5. ¿Las sanciones tributarias se
pueden transmitir a los herederos?
La sanción constituye un concepto que
tiene estrecha relación con la infracción,
toda vez que se trata de una especie de
punición por el hecho de vulnerar el
cumplimiento de una norma primaria
que contiene un precepto de conducta.
tiene como fundamento que las sanciones califican como personalísimas, ya
que atienden a las calidades propias e
inherentes de la persona12.
de la Sunat algunas menciones en la
Sección I, la cual regula los Procedimientos Tributarios Internos y se aprecian a
continuación:
Sobre el tema es interesante leer la
postura del jurista español Calvo Ortega
cuando precisar que: “Las sanciones tributarias no son transmisibles dado que la
imputabilidad legal necesaria en toda infracción y, en consecuencia, en la sanción limita
ésta al sujeto infractor correspondiente. No
lo son evidentemente inter vivos (donde si
se quisiese hacer un planteamiento alejado
del Derecho sancionatorio jugaría en última
instancia el principio de indisponibilidad de
las situaciones subjetivas), pero tampoco
mortis causa dado que la imputabilidad
estudiada anteriormente (entendida como
una relación entre hecho y sujeto) genera
un vínculo personalísimo13.
• Inscripción en el Registro Único de
Contribuyentes RUC: Procedimiento Nº 01
Este procedimiento contiene los
requisitos básicos que se deben aplicar cuando una persona obtiene su
número de RUC ante la Sunat. En el
caso puntual de la Sucesión Indivisa se
deben cumplir otros requisitos señalados en el numeral 3 de los requisitos
específicos, que están a cargo de la
misma como:
- Exhibir el original y presentar
fotocopia simple de la partida o
acta de defunción del causante
emitida por la Municipalidad, según corresponda. De este modo,
quien asume la calidad de Deudor
Tributario es la Sucesión Indivisa,
en tanto no se determine su
responsabilidad de manera individualizada.
En igual sentido observamos el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la
RTF Nº 00993-2-2001 del 05.09.01
determina que: “La obligación tributaria
que se transmite a los sucesores y demás
adquirentes a título universal, es la obligación sustantiva, es decir el pago de tributos
y no las obligaciones formales como la
exhibición de documentos, de modo que
no correspondía que se determinara la
existencia de un incremento no justificado
sustentándose únicamente en el hecho que
los sucesores del contribuyente no cumplieron con justificar un préstamo”.
La RTF Nº 2329-4-96 del 25.10.96 trata
sobre el mismo tema y dice lo siguiente:
“Las sanciones por infracciones tributarias
no son transmisibles a los herederos y
legatarios del infractor, por lo que puede
llevarse a cabo la sanción de cierre, en tanto
ha quedado acreditado que el inmueble
donde se desarrolla el objeto de la sanción
temporal es conducido por la sucesión
indivisa del infractor”.
6. La sucesión indivisa y su mención en el TUPA de la Sunat
La Sucesión Indivisa que se forma
posteriormente al fallecimiento de una
persona tiene dentro de los Procedimientos recogidos en el Texto Único de
Procedimientos Administrativos (TUPA)
Para García Maynez una sanción “(…) es la
consecuencia jurídica que el incumplimiento
de un deber produce en relación con el
obligado”11.
Sea cual fuera la naturaleza de las sanciones impuestas a la persona natural que
falleció, por parte de la Administración
Tributaria, es decir administrativas o tributarias, éstas se extinguen por el sólo
hecho del fallecimiento. El sustento de las
ideas señaladas en los párrafos anteriores
10
VILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario. Tomo único”. 5ta edición. Ediciones Depalma. Buenos
Aires, 1993. Página 257.
11 GARCÍA MAYNEZ, Eduardo. “Introducción al Estudio del Derecho”.
México 2002. Editorial Porrúa. Página 295.
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12
• Modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes:
Procedimiento Nº 03
Este procedimiento determina los
cambios de persona natural (que ha
fallecido) a una sucesión indivisa. Aquí
se aprecia que además de cumplir con
los requisitos generales señalados en
el TUPA para este procedimiento se
deberá cumplir con exhibir el original
y presentar la fotocopia simple de la
partida o acta de defunción del causante (persona fallecida), emitida por
la Municipalidad correspondiente14.
Si la sucesión indivisa mantiene la
misma actividad del causante, entonces sólo cambiará el tipo de contribuyente, manteniendo el mismo
número de RUC.
• Solicitud de baja de inscripción
en donde se incluye al fin de la
sucesión indivisa bajo dos modalidades: El procedimiento Nº 5
En este caso se determina el fin de la
sucesión indivisa, de tal manera que:
En caso se trate
de una partición
extrajudicial
Se requiere Testamento, Escritura Pública o documento privado con firmas legalizadas notarialmente. Allí se debe detallar
el destino de los bienes y la adjudicación que corresponda a
cada uno de los herederos legalmente declarados.
En caso se trate
de una partición
judicial
Se requiere la presentación de la Resolución Judicial de
Partición.
En el antiguo Derecho Romano se les calificaba como “intuito
personae” (locución latina que indica por razón de la persona o en
consideración a ella).
13 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. “I. Derecho
Tributario: Parte General”. Octava edición. Editorial Thomson Civitas.
Madrid, 2004. Página 424.
14
Cabe hacer referencia que en muchas Municipalidades, sean éstas
Distritales o Provinciales, ya no se cuentan con los archivos, toda vez
que desde hace algún tiempo atrás los Registros del Estado Civil por el
que se entregan las partidas de nacimiento, matrimonio o defunción
son ahora distribuidas por el Registro Nacional de Identidad y Estado
Civil - RENIEC.
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