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Beneficios atribuibles al
establecimiento permanente:
una óptica a la luz del
principio de plena competencia
Taxation is at the core of countries’ sovereignty
—OCDE
En febrero de 2013, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (OCDE) publicó el reporte denominado “Addressing Base
Erosion and Profit Shifting” (BEPS), el cual presenta de manera integral
y objetiva diversas cuestiones relacionadas con estrategias que toman
ventaja de la interacción de las reglas fiscales en diferentes jurisdicciones.
Considerando que el objetivo primordial del BEPS es alinear dichas estrategias a su realidad económica, en julio de 2013, la OCDE publicó un
ambicioso plan de trabajo integrado por 15 acciones a seguir en materia
tributaria.
Reconociendo esta realidad, un claro entendimiento conceptual de la figura de Establecimiento Permanente (EP) y de cuáles son los beneficios
que podrían atribuirse a este se convierten en una tarea fundamental. Sin
embargo, esta cuestión retoma importancia no por la mera publicación
del BEPS y su plan de acción, sino por la forma en la que está siendo abordado por las administraciones fiscales.
Por un lado, existen países expectantes de cambios perceptibles, ya sea
en el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio
y sus Comentarios (Modelo OCDE), en las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales
(Guías OCDE) e inclusive mediante la re-negociación de sus convenios
fiscales.
Existen otros, como el caso de México, que considera que con base en la
actual legislación interna, el Servicio de Administración Tributaria (SAT)
encuentra las herramientas necesarias para combatir estructuras BEPS y
minimizar efectos de baja o nula imposición mediante el ejercicio de sus
facultades de fiscalización.
En la práctica, el SAT combate las estructuras BEPS bajo los siguientes esquemas: a) determinación de la existencia de un EP; b) recaracterización
de transacciones; y c) ajuste en los precios de transferencia. Entre estos
esquemas, el SAT ha dado mayor importancia al primero.
En julio de 2010, la OCDE publicó el denominado “2010 Report on the attribution of profits to permanent establishments” (el Reporte), encaminado a evitar posibles dificultades que pudieran surgir en la interpretación y
aplicación del Art. 7 del Modelo OCDE.1
En dicho Reporte se aborda el “enfoque de entidad separada”. Si bien no
contiene una mecánica como tal, establece límites a los beneficios que
pueden ser atribuidos a un EP al considerarlo como una entidad separada
distinta de su casa matriz. Este criterio es recogido y aceptado por la legislación fiscal mexicana. El Art. 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(LISR) vigente reconoce al EP y su casa matriz como personas morales
separadas al considerarlas partes relacionadas y no una misma entidad.
La premisa principal del enfoque de entidad separada se centra en un análisis que deberá hacerse en dos etapas: i) mediante un análisis funcional
y factual que incluya la atribución de funciones, activos y riesgos; y ii) por
medio de un análisis de comparabilidad, para determinar los beneficios.
En este orden de ideas, debe brindarse especial atención a los elementos
que soporten el análisis funcional, sin perder de vista el principio de plena
competencia previsto en el Art. 9 del Modelo OCDE.
Por lo tanto, el SAT está obligado a observar bases objetivas al determinar qué actividad puede asociarse al EP y, en su caso, los beneficios que
deberían atribuirse a este. Sin duda, la facultad “recaracterizadora” de la
autoridad no es discrecional, sino que está limitada a observar en todo
momento lo establecido en el Art. 179 de la LISR y las Guías OCDE.
La propuesta de la OCDE es simple: la definición de EP debe ser modificada para evitar abusos y prevenir la evasión artificiosa, propuesta que no
podrá ser implementada al arbitrio de las autoridades fiscales mexicanas,
sino que deberá apegarse a las reglas vigentes en materia de precios de
transferencia que han sido señaladas.
1
En la actualidad, los principios fiscales internacionales para la atribución de
beneficios a un EP se encuentran contenidos en dicho artículo.
C.P. Adolfo Calatayud Vázquez
Presidente de la Comisión de Precios de Transferencia de la
Vicepresidencia Fiscal del IMCP
Socio de PwC
L.C. Julio César Zúñiga Ramírez
Gerente de Controversias Fiscales y Resolución de Conflictos, PwC
Integrante de la Comisión de Desarrollo Profesional 3, CCPM
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