Sentencia N° 254/2015 de fecha 17/03/2015

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 17 de marzo de 2015.
No. 254
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"URBALINK S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y
FINANZAS. Acción de nulidad" (Ficha No. 809/11).
RESULTANDO:
I) Que, con fecha 28/11/2011, compareció FERNANDO
WARSZAWIAK por sí y en representación de URBALINK S.A. (fs. 3/9
vta.), demandando la anulación de la resolución No. 106/2011 de fecha
18/1/2011, dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se
dispuso -en la fase de cuestionamiento- a) Declarar que CELMACOR S.A.,
URBALINK S.A., ATLANTIC YORK CORPORATION S.A. y OLD
HERALD CORP. S.A., conforman una unidad económico administrativa, a
todos los efectos tributarios (num. 2 de la impugnada); b) Aprobar la
actuación inspectiva y declarar que a la contribuyente correspondió abonar
obligaciones tributarias por concepto de IVA, IRIC SALDO, IRIC
ANTICIPO, por un total de $47.893.311 (num. 3 de la impugnada); c)
Declarar que la contribuyente incurrió en la infracción de defraudación,
imponiéndosele una multa de $239:466.555 como sanción por dicha
infracción, la que es equivalente a 5 veces el monto de los impuestos
defraudados (vide: fs. 791/791 vta., 798/798 vta., 805/805 vta. y fs. 812
Pieza IV A.A.).
Se agraviaron de la postura asumida por la Administración
consistente en entender que CELMACOR S.A. y URBALINK S.A. no son
empresas distintas a pesar de que tengan diferentes formas jurídicas y que,
en su lugar, componen un mismo sujeto que, como tal, es contribuyente
incluso de las obligaciones devengadas antes de que URBALINK S.A.
pasara a explotar el establecimiento gastronómico en el mismo lugar en que
lo hiciera anteriormente CELMACOR S.A.
Destacaron que, el argumento utilizado por la accionada se basa en la
suposición de que tanto URBALINK S.A. como CELMACOR S.A.
pertenecen a Armando GOSTANIAN u otras personas de su familia. Ello
parece derivar de la agregación de ediciones de periódicos uruguayos y
argentinos, en los que se menciona en varias ocasiones a dicha persona
como titular -entre otros- el establecimiento “El Mejillón” de Punta del
Este, nombre de fantasía del establecimiento comercial de CELMACOR
S.A., luego explotado por URBALINK S.A.
Precisaron
que
-adicionalmente-
se
agregó
al
expediente
administrativo una sentencia dictada por un Tribunal de la República
Argentina, en la que se expresara que el Sr. Armando GOSTANIAN era
titular de varias sociedades uruguayas, entre las que se hace mención de
CELMACOR S.A. y otras que fueron titulares de la denominación “El
Mejillón” y del inmueble donde operó primero CELMACOR S.A. y luego
URBALINK S.A., pero no se menciona en la misma a esta última.
En función de ello, descartó la relevancia de dichos indicios, por
cuanto las ediciones periodísticas datan del año 2000 y URBALINK S.A.
comenzó a operar en la segunda mitad del año 2001. Razón por la cual, las
vinculaciones de la familia GOSTANIAN no involucró en forma alguna a
dicha Sociedad como parte de aquellas formas societarias de las que era
titular el Sr. GOSTANIAN.
Indicaron que la Administración consideró otra pluralidad de
elementos, como ser: el domicilio fiscal, nombre de fantasía “El Mejillón”,
imprenta que modificaba la documentación fiscal, asesor contable y que un
empleado de URBALINK S.A. era también apoderado de CELMACOR
S.A.
Sin embargo, expresaron que los elementos sopesados, aparecen
como irrelevantes. En cuanto a la coincidencia del domicilio fiscal, parece
obvio que una sociedad que opera en el mismo local que otro en el que
antes lo hacía otra, tendrá el mismo domicilio que la anterior. En el caso de
la denominación de fantasía, la misma era propiedad de ATLANTIC
YORK CORP., quien anteriormente lo cedió a CELMACOR S.A. y cuando
esta cesó en su giro, lo cedió a URBALINK. Por ello, no es una
originalidad el hecho de que una persona o sociedad tengan como un activo
explotable en sí mismo un nombre comercial. La utilización del mismo
nombre comercial que antes usaban otras sociedades no es evidencia de ser
lo mismo que estas últimas.
Asimismo, rechazaron que la identidad de los servicios de imprenta
utilizados pueda tenerse en cuenta a dichos efectos; lo mismo que el
asesoramiento contable común, por cuanto el Presidente y accionista de
URBALINK S.A. es de nacionalidad argentina, por lo que no tiene nada de
raro que recurriera a los servicios de un contador uruguayo recomendado
por otros argentinos que también giraban en el rubro gastronómico en
Punta del Este.
En cuanto a la existencia de un empleado de URBALINK S.A. que
anteriormente fue apoderado de CELMACOR S.A., tampoco constituye
una evidencia de identidad entre ambas sociedades, siendo razonable la
contratación de una persona en función de su previo desempeño en un giro
análogo de servicios.
Coadyuvando con la insuficiencia probatoria examinada, precisaron
que URBALINK S.A. no adquirió un establecimiento comercial a
CELMACOR S.A. sino que arrendó el inmueble al mismo propietario para
explotar el restaurante con personal propio y activos propios.
Reiteraron que, en esta materia, si existen dos sujetos no son ellos
quienes deben acreditar que no son distintos, sino que la Administración es
quien debe acreditar que la multiplicidad de sujetos, en puridad, encubre
una misma unidad empresaria.
Destacaron que, el hecho de que aún en el caso de haberse
reconocido cierta vinculación -que rechaza- ello no trae mecánicamente
aparejado que deba desconocerse la diversidad de sociedades, ya que la
unidad empresaria estaría dado por una multiplicidad de elementos.
En cuanto a la determinación de adeudos practicada, se agraviaron
por el mantenimiento de documentos en poder de la Administración
Tributaria por un término superior al legal. El art. 68, literal c), del Código
Tributario prevé un plazo por el cual la accionada puede mantener en su
poder documentación de propiedad del contribuyente, que haya incautado
con el fin de realizar sus actividades de fiscalización. Sin embargo, sostuvo
que en el caso la DGI quedó en su poder de diversa documentación
entregada con fecha 20/6/2006.
Sin perjuicio de dicho vicio formal o adjetivo, expresaron que un
defecto de procedimiento vinculado con aquél se basa en la no agregación
al expediente administrativo de dicha documentación, o al menos de copia
de la misma. Debiéndose tener especialmente presente, que los inspectores
actuantes efectuaron la liquidación utilizando la documentación de compras
de ciertos períodos de la Sociedad, proyectándolos a la totalidad de los años
determinados. En la especie, aun dando por buenos los criterios adoptados
por los funcionarios, el cálculo al que arribaron es imposible de controlar,
puesto que no figura en el expediente ningún comprobante de compras,
ningún comprobante de ventas, ningún diario de ventas, ninguna copia de
libros, en suma, ninguno de los documentos en los que se basó dicho
cálculo.
Señalaron que la transgresión ritual operada impide o retacea el
ejercicio de su derecho de defensa, desde que se impide abrir juicio sobre el
contenido del acto.
Por otra parte, se agraviaron por defectos en la motivación del acto,
por cuanto en el informe del equipo inspectivo se expresó que las
obligaciones por IVA e IRIC se determinaron aplicando sobre todas las
compras documentadas por la Sociedad un coeficiente de 4.7121. En tal
sentido, se obtuvo un monto ficto de ventas multiplicando las compras por
dicho coeficiente, tomándose el resultado como ingreso bruto de la
Sociedad, y reliquidándose los impuestos partiendo de esa nueva cifra.
Consideraron que, en la emergencia, lo relevante resulta de
determinar cómo la Administración halló ese coeficiente. En cuanto al
período considerado para elaborar el coeficiente, del informe de los
inspectores surge que consideraron varios días de un mes de alta
temporada, pero no se expresó cuáles fueron los meses considerados (de
baja y alta temporada) ni a qué días refirieron (solamente se refieren a
varios días). Esta ausencia de detalles impide evaluar si la cuantificación es
razonable y, en definitiva, abrir juicio sobre el ajuste de la determinación al
amparo del art. 66 del Código Tributario. Pese a ello, explicó que no parece
como sostenible que un margen de ventas de 2 meses se proyecte a más de
50 meses y que se considere aceptable el método presuntivo empleado.
Por último, en cuanto a la infracción de defraudación, alegaron que
la única comprobación directa que ha realizado la Administración fue una
sola operación parcialmente documentada en forma incorrecta, a pesar de
haberse efectuado un control prolongado durante la fiscalización realizada.
Por todo ello, rechazó que pudiera incurrirse en la infracción de
defraudación, en estricta aplicación del principio de trascendencia en
materia punitiva.
Aun así, se alzaron contra la fijación de la sanción por la infracción
de defraudación, aplicándose un importe resultante de multiplicar por 5
veces el resultado total de la determinación sobre base presunta.
Particularmente, porque de anularse la fase relativa a la
determinación sobre base presunta en mérito al desarrollado formulado,
también debe anularse la sanción aplicada por cuanto la base de cálculo de
ésta tiene asiento en aquélla.
Sin perjuicio de anotarse, que se agraviaron por la fijación de la
multa por la infracción de defraudación, realizada por la Administración en
base a presunciones y no a una comprobación directa, cuando debió
comprobarse el monto realmente defraudado.
En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo
cuestionado.
II) Conferido traslado de la demanda, la Administración
lo evacuó a fs. 15/28, bregando por su rechazo en base a los siguientes
fundamentos.
En lo atinente al cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de
la acción, destacó que el co-actor Fernando WARSZAWIAK no agotó la
vía administrativa, ya que únicamente URBALINK S.A. interpuso los
recursos administrativos. Ello surge del escrito de interposición de los
recursos en cuyo acápite luce que el Dr. Andrés BLANCO compareció en
representación de URBALINK S.A., no así de la persona física co-actora.
Rechazó el agravio referente a la declaración de la unidad económico
administrativa, ya que a pesar del cambio de la forma jurídica, la empresa
que explotó el establecimiento comercial “El Mejillón” a lo largo del
período liquidado 2001-2006 siempre fue la misma. Las formas jurídicas
adoptadas por los particulares, no coincidirían con la situación de hecho de
una única empresa. La realidad indica que eran las mismas personas físicas
las que explotaban la empresa, utilizaban el local con idéntico giro y
nombre comercial desarrollando idéntica actividad.
Recordó
que,
la
Sociedad
CELMACOR
S.A.
explotó
el
establecimiento comercial denominado “El Mejillón” ubicado en Punta del
Este, dedicado al rubro gastronómico hasta julio de 2001. Con
posterioridad a una inspección realizada por la accionada, CELMACOR
S.A. dejó de figurar formalmente como la titular de dicho establecimiento y
en forma prácticamente inmediata, y sin formalidad alguna, pasó a serlo de
URBALINK S.A.
Destacó que URBALINK S.A. pasó a figurar formalmente como el
titular de la explotación, en idénticas condiciones que CELMACOR S.A.,
esto es, en el mismo local, con el mismo nombre comercial, igual rubro y
servicios, mismo asesoramiento jurídico y contable, misma imprenta que se
prestó para realizar las maniobras de doble facturación, y además con el
mismo personal de confianza (el Sr. Diego PELUFFO que era apoderado
de CELMACOR S.A.).
Indicó que, en informe del Departamento Jurídico de la DGI, se hizo
referencia a artículos de prensa en diarios nacionales y argentinos, de los
cuales se aprecia como hecho público y notorio que la explotación del
restaurante “El Mejillón” de Punta del Este, permaneció en manos de
Armando GOSTANIAN y personas físicas de su entorno, siendo las
Sociedades Anónimas Uruguayas meras formas jurídicas empleadas para
esconder una misma realidad empresarial. Sin perjuicio de anotarse, la
utilización de Sociedades Panameñas (ATLANTIC YORK CORP y OLD
HERALD CORP como instrumentos para “ostentar” (SIC) la propiedad de
los inmuebles asiento de los establecimientos, sustrayéndolas así de la
garantía común de los acreedores.
Afirmó que denota la vinculación entre las 4 sociedades, que en los
contratos de arrendamientos del inmueble donde se desarrollaba el
emprendimiento no se incluyera cláusula de garantía alguna. En
la
especialidad del caso, la prueba por indicios de la existencia de la unidad
económica administrativa resulta, a todas luces, inobjetable, cuando
además cabe adicionar que la Justicia Ordinaria declaró nulo absolutamente
un negocio simulado de cesión de créditos de URBALINK S.A. a
ATLANTIC YORK CORP. El único propósito perseguido era la
insolvencia de URBALINK S.A. en perjuicio de la DGI, quedando
demostrada la verdadera situación de hecho, que no es otra que la
existencia de una única empresa utilizando diversas formas jurídicas con
las que se pretendía encubrir la realidad subyacente.
En cuanto a la violación del art. 68, literal c), del Código Tributario,
manifestó que el dispositivo no resulta aplicable, por cuanto la
documentación entregada por la contribuyente se realizó en forma
voluntaria, firmando el acta por la empresa la Sra. Eliana PATTETA.
Expresó que, en la emergencia, no se procedió a incautar la
documentación sino que esta fue voluntariamente entregada por el sujeto
pasivo en dependencias de la accionada.
Pese a ello, recalcó que no surge probado que haya causado agravio
alguno a la actora el hecho de que la documentación entregada haya
permanecido en poder del equipo actuante; siendo que además no se
aprecia a lo largo y ancho del expediente administrativo reclamo alguno
tendiente a su devolución. Asimismo, para el caso de que el Cuerpo no
participara de la argumentación vertida, convocó la aplicación del principio
de finalismo y trascendencia, por no haberse menguado las garantías que
rodean al administrado.
Descartó el agravio relacionado con la no agregación de la
documentación en base a la cual fue realizada la determinación de adeudos,
a la falta de motivación del acto y los defectos en la cuantificación
efectuada; por cuanto estima que los fundamentos del acto no solamente
emergen de éste sino de los antecedentes administrativos que le sirvieron
de asiento.
Precisamente, porque los inspectores procedieron a efectuar la
liquidación del período auditado utilizando para la misma dos métodos de
cálculo, uno tomando como base los mix de los principales platos de la
empresa y otro utilizando la información proporcionada por las
administradoras de crédito. En función de ello, la accionada optó por la
aplicación del criterio más conservador y beneficioso para la contribuyente.
Finalmente, y en cuanto a la imputación de la infracción de
defraudación y la aplicación de la sanción de multa, precisó que el monto
total de la liquidación de oficio realizada coincide con el monto que la
unidad económica administrativa pretendió defraudar, por lo que la sanción
aplicada resulta arreglada a Derecho.
En suma, solicitó la confirmación del acto administrativo
impugnado.
III) Por Sentencia Interlocutoria No. 365/2012 de fecha
17/7/2012 (glosada a fs. 38/40 vta.), la Sede declaró que URBALINK S.A.
agotó correctamente la vía administrativa, dedujo en plazo la acción
anulatoria y respecto del litisconsorte Fernando WARSZAWIAK, se
acogió la cuestión formal opuesta por la demandada, declarándose que no
agotó la vía administrativa.
IV) Abierto el juicio a prueba (fs. 45), se produjo la que
obra certificada a fs. 62 y alegaron las partes de bien probado por su orden
(la actora a fs. 64/70 y la demandada a fs. 73/75 vta.).
V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo (Dictamen No. 735/2013 glosado a fs. 78/80), aconsejó el
acogimiento parcial de la demanda en cuanto a la determinación presunta
efectuada y el monto de la defraudación establecido.
VI) Se citó a las partes para sentencia por auto No.
11099/13 (fs. 82).
VII) Habiendo fallecido el Sr. Ministro Dr. Preza, el
Tribunal se integró con el Sr. Ministro Dr. Luis Charles, acordándose
sentencia en legal forma.
C O N S I D E R A N D O:
I) Que, se han observado las exigencias establecidas en
los artículos 4 y 9 de la Ley Nº 15.869, esto es, se ha agotado en debida
forma la vía administrativa e interpuesto tempestivamente la acción de
nulidad, supuesto que permiten que el Tribunal ingrese al examen del
debate planteado.
II)
Que,
Fernando
Warszawiak
por
sí
y
en
representación de Urbalink S.A. impugnan la resolución Nº 106/2011,
dictada por el Director General de Rentas, el 18 de enero de 2011, por la
que se dispuso, en lo que interesa a la presente controversia planteada,
declarar que: 1) Cemalcor S.A., Urbalink S.A., Atlantic York Corporation
S.A. y Old Herald Corp. S.A. conforman una unidad económico
administrativa, 2) a la contribuyente le correspondió abonar las siguientes
obligaciones tributarias: IVA por los períodos 1/01-5/01, 7/01-10/03,
12/03-10/04 y 12/04-1/06; IRIC saldo, período 6/01, 11/ 01, 11/02, 11/03,
11/0; e IRIC anticipo, período 2/02-6/04, 12/04-10/05, 12/05, 1/06;
ascendiendo el total de lo adeudado a $ 47.893.311; 3) la empresa incurrió
en mora imponiéndosele una multa del 20%, más los recargos que
correspondan hasta la efectiva cancelación de la deuda por impuestos; 4) la
contribuyente incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndosele
una multa equivalente a cinco veces el monto de los impuestos
defraudados; 5) como consecuencia de la unidad económico administrativa
referida, los integrantes de Cemalcor S.A., Urbalink S. A., Atlantic York
Corp. S.A. y Old Herald Corp. S.A. responden por la totalidad de los
impuestos determinados y por las sanciones de mora y defraudación; 6) a
Michele Vitale y Julio Fernando Warszawiak solidaria e ilimitadamente
responsables de IVA 8/01-10/ 03, 12/03-10/04, 12/04-1/06 por $
18.537.038, el IRIC determinado y sus sanciones de mora, y personalmente
responsables de una multa por mora de $ 3.707.408 y los recargos hasta la
fecha de cancelación del IVA referido y una multa por defraudación de $
231.380.640, equivalente a cinco veces el monto de los impuestos
defraudados en su período de actuación (fs. 791 a 812 A.A.).
Los agravios expuestos por la parte actora han sido debidamente
relacionados en el capítulo de Resultandos, y, en síntesis, pueden agruparse
en: a) la extensión a Urbalink S.A. de las deudas fiscales y sanciones
aplicadas a Cemalcor S.A.; y, b) la determinación de adeudos de Urbalink
S.A., en cuyo aspecto los agravios aluden a: 1) mantenimiento de la
documentación en poder de la Administración por un término superior al
legal; 2) no agregación de la documentación que sirvió de base a la
determinación de adeudos; 3) defectos en la motivación del acto; 4)
defectos en la cuantificación de la deuda en sí misma; 5) la atribución de la
infracción de defraudación y el monto de la sanción impuesta.
III) Que, en cuanto al agravio referido a la extensión a
Urbalink S.A. de la determinación de adeudos de Cemalcor S.A. (ordinal 3º
de la demanda, fs. 4 a 6).
Liminarmente, corresponde precisar que, los presentes obrados dicen
relación con las actuaciones inspectivas practicadas en el restaurante “El
Mejillón” sito en Punta del Este, y que, en este Tribunal, dio lugar a tres
distintos procesos, individualizados con las fichas 248, 739 y el presente,
todos iniciados en el año 2011.
Conforme resulta de las actuaciones administrativas y del acto
atacado, la D.G.I. ha considerado que, a pesar del cambio de la forma
jurídica, la empresa que explotó el establecimiento comercial “El Mejillón”
a lo largo del período liquidado (2001-2006), ha sido siempre la misma.
Sostiene el Fisco que las formas jurídicas adoptadas por los
particulares (dos sociedades uruguayas y dos sociedades panameñas) no
coincidirían con la verdadera situación fáctica, ya que la realidad indicaría
que se trataba de las mismas personas físicas las que explotaban la empresa
en todo momento.
En consecuencia, en aplicación del principio de realidad (inciso 2º
del artículo 6º del Código Tributario), la Administración entiende que se
verifica la existencia de una unidad económica administrativa entre
Urbalink S.A., Cemalcor S.A., Atlantic York Corporation S.A. y Old
Herald Corp. S.A.
Sobre este agravio en estudio, el Cuerpo ha tenido ocasión de
pronunciarse sobre la mentada aplicación del artículo 6º del Código
Tributario, en sentencia Nº 758/2013, precisamente, en oportunidad del
accionamiento anulatorio movilizado por una de las sociedades constituidas
en Panamá, Old Herald Corp. S.A., la que, como se vio en el Considerando
anterior, fue declarada como integrante de la respectiva unidad empresarial.
En ambos casos, se trata de la misma plataforma fáctica de análisis,
por lo que los conceptos vertidos en la referida sentencia Nº 758/2013, son
plenamente trasladables a este caso.
Así las cosas, en dicha ocasión, el Tribunal expresó: “….XII) Lo
primero que corresponde es deslindar con claridad las figuras de la unidad
económico-administrativa y del conjunto económico.
(….) La existencia de un conjunto económico en materia tributaria
supone la existencia de dos o más entidades a las que se les reconoce
individualidad. En cambio, cuando se alude a una unidad económico
administrativa, se alude al fenómeno que se presenta cuando, en los hechos,
aparecen formalmente varias entidades que son en realidad pantallas bajo el
manto de las cuales funciona una única empresa; en los casos en que hay
una unidad económico administrativa, hay en puridad una única empresa,
que actúa mediante varios vehículos jurídicos, societarios o asociativos en
general.
El Tribunal, siguiendo los designios de la doctrina más prestigiosa,
ha distinguido conceptualmente, en la Sentencia Nº 453/2011, estas dos
figuras, señalando: “Corresponde comenzar por deslindar conceptualmente
lo que es una unidad económico-administrativa, cuya existencia la DGI sí
puede declarar, en aplicación del art. 6, inciso segundo, del C.T. del
conjunto económico en materia tributaria.
Como señala Serrana DELGADO,
por unidad económico-
administrativa cabe entender a un número de personas físicas o jurídicas
que aun cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con
un único propósito de negocios se presentan en las formas jurídicas como si
fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y, por ende,
tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria
primero y posteriormente por el juzgador) que se está frente a un solo
sujeto pasivo de la obligación tributaria que se ha desdoblado
artificialmente, se lo considera como un único centro de imputación a los
efectos fiscales. Asoman ya en esta definición aquellos requisitos que
tienen que estar presentes para poder concluir que se está en presencia de
una unidad económico-administrativa, más allá de que en las formas
jurídicas o en los papeles aparezca una pluralidad de personas jurídicas, de
sociedades comerciales que se presentan como autónomas.
Normalmente, siendo la Administración Tributaria el aplicador por
excelencia, recurrirá a la presencia de indicios, que son tradicionalmente
considerados como hechos para considerar que se está en presencia de una
unidad económico-administrativa. Por ejemplo los siguientes: 1. Cambios
en la actividad comercial de una empresa, procediendo ésta a la
descentralización productiva. 2. La presencia de más de una persona
jurídica con operaciones comerciales entre ellas. 3. La similitud de giros
comerciales, o la presencia de giros amplios en alguna de ellas. 4.
Coincidencia de los domicilios fiscales y constituidos, etc.
En cambio, el conjunto económico presupone la presencia de más de
una empresa, entendiendo por empresa una unidad productiva que combina
capital y trabajo.
Si lo que tan sólo “existen” son formas jurídicas, o personas
jurídicas, no estaremos en presencia de un conjunto económico, porque los
conjuntos con un único elemento son plausibles en matemática (como el
conjunto vacío, que tiene un único elemento, precisamente el vacío), pero
no en Derecho. Cuando lo que tenemos son sólo papeles, formas jurídicas,
documentos, no hay una pluralidad de empresas.
La figura del conjunto económico se da para el caso de empresas
vinculadas, que operan con una cierta organización y que normalmente
responden a una empresa “madre” (DELGADO, Serrana: “La realidad
económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de
disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al
seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO:
Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la República,
Octubre-Noviembre de 2008, págs. 9 a 12).
Esta misma distinción es realizada por FERRARI, quien señala que
corresponde
diferenciar
conceptualmente
entre
unidad
económico
administrativa empresarial, del conjunto económico previsto para el B.P.S.
(en particular para la Caja de Industria y Comercio) por el art. 32 de la Ley
No. 13.426. Este último tiene como finalidad asegurar la solvencia de los
contribuyentes, pero partiendo de la base de la existencia de sociedades
distintas. Señala que no corresponde confundir unidad económicoadministrativa con conjunto económico del que habla la Ley No. 13.426,
porque los requisitos de prueba para acreditar la existencia de una y otra
figura son distintos, y en ciertos casos opuestos.
La Ley No. 13.426 parte
de la existencia de entidades existentes, que pueden reconocerse
separadamente aunque vinculadas, mientras en el caso de la unidad
económico-administrativa tenemos una única empresa que, abusando de las
formas jurídicas se presenta bajo el ropaje de varios vehículos jurídicos
distintos, solo en apariencia (FERRARI, Mario, en Revista Tributaria, T.
XXXVIII, No. 222, pág. 409)” (Cfme. Sentencia Nº 435/2011).
Clarificados los conceptos, corresponde ingresar en el análisis del
caso concreto, en aras de determinar si se dan en el mismo los requisitos
exigidos, por doctrina y jurisprudencia, para la consideración de la
existencia de una unidad económico-administrativa.
(….) Configuración en el caso de unidad económico administrativa
entre las sociedades actoras y las firmas Cemalcor S.A. y Urbalink S.A.
Pues bien, en cuanto al fondo de la cuestión, la Sede coincide con las
conclusiones a las que llegó la demandada sobre el nexo existente entre las
sociedades Cemalcor S.A., Urbalink S.A., Old Herald Corp y Atlantic
York Corp, las cuales conformaban una unidad económico administrativa.
En efecto, emergen de los antecedentes administrativos los siguientes
datos, que constituyen serios indicios de la existencia de la mencionada
unidad empresarial: a) “El Mejillón” fue explotado hasta Julio 2001 por
Cemalcor S.A., la que arrendó el bien a- siento del comercio a Old Herald
Corp, propietaria del inmueble (fs. 154 A.A. Pieza 1); b) a partir de Agosto
2001, y sin que se siguiera el procedimiento formal para la enajenación de
establecimiento comercial, el mismo pasó a ser explotado por Urbalink
S.A., que arrendó el inmueble a Atlantic York Corp (véase que no fueron
solicitados los certificados especiales emitidos por B.P.S. y D.G.I.,
imprescindibles para cualquier venta de establecimiento) (fs. 155 ibídem);
c) en Atlantic York Corp figura como apoderado quien fuera director de
Celmacor S.A., el Sr. Armando Gostanián (fs. 68 ibídem); d) el Sr. Diego
Peluffo, ex apoderado de Celmacor S.A., pasó luego a ser empleado de
Urbalink S.A. (fs. 68); e) se utilizó el mismo nombre comercial: “El
Mejillón”; f) tenían el mismo asesoramiento contable y legal (la Cra.
Fernández Chavez y los Dres. Borges y Gury); g) ambas empresas
contrataron a la misma imprenta, “Punta Impresos”, para la confección de
facturas, respecto a la cual se descubrió una operación fraudulenta donde se
confeccionaba doble juego de facturación; h) utilizaban los servicios del
mismo escribano para labrar los certificados (fs. 156 y 264 ibídem).
Entiende la Sede que Urbalink S.A. pasó a figurar formalmente como
titular del establecimiento, el cual explotó en idénticas condiciones, en el
mismo local comercial, con el mismo nombre, igual rubro y servicios, igual
asesoramiento jurídico y contable, con la misma imprenta y el mismo
personal de confianza; asimismo, quienes figuraban públicamente como
dueños del establecimiento (antes y después del cambio societario) eran los
miembros de la familia Gostanián, en cabeza del Sr. Armando Gostanián,
quien anteriormente figuraba como director de Cemalcor (véase
impresiones de noticias obtenidas a través de la web y distintos periódicos,
incorporadas a fs. 715 a 734 A.A. Pieza 3).
(….) En cuanto a las empresas actoras, las mismas eran formalmente
las propietarias de los inmuebles arrendados, primero por Cemalcor S.A. y
luego por Urbalink S. A., y afirman en todo momento que el único vínculo
que existía entre éstas y las comparecientes era el derivado de la relación
arrendaticia que las ligó sucesivamente.
Sin embargo, de los propios contratos de arrendamiento surgen datos
que refuerzan la convicción acerca de la existencia de unidad económica
entre propietarias y arrendatarias.
En tal sentido, cuando se firma el contrato de arrendamiento entre
Old Herald Corp y Celmacor S.A. (1/9/2000), en representación de la
primera comparece Juan Carlos Gostanián, y en representación de la
segunda Jorge Belvisi; sin embargo, surge de la cláusula decimocuarta que
cuando se mencionan los datos sobre las personas jurídicas, las partes se
refieren a Atlantic York Corp, cuando el arrendador era Old Herald Corp
(fs. 73 y 76 A.A. Pieza 1).
Asimismo, con fecha 1/9/2001 se firma contrato de arrendamiento
entre Atlantic York Corp, representada por Armando Miguel Gostanián, y
Urbalink S.A., representada por Michele Vitale (fs. 276 ibídem); el Sr.
Armando Gostanián fue representante de Celmacor S.A. (fs. 68 ibídem), y
al firmar el contrato de arrendamiento con Old Herald Corp esta sociedad
fue representada por un familiar de aquél, el Sr. Juan Carlos Gostanián (fs.
73 ibídem).
(….) Por su parte, puede observarse que en dichos contratos no se
incluyó cláusula de garantía.
Las actoras sostienen que esta ausencia de garantía es normal y
propia de la negociación entre las partes, y que también se pactó en otros
contratos de arrendamiento, como en el caso de Palemir S.A.
Ahora bien, como apunta la demandada, Palemir S.A. es otra
sociedad vinculada al denominado “Grupo Gostanián”; de la consulta al
sistema de información de contribuyente (sic) (fs. 735 A.A. Pieza 3), figura
entre los directores de Palemir S.A. los Sres. Armando y Juan Carlos
Gostanián, en tanto el apoderado es el Sr. Diego Peluffo; ello explica que
tampoco en dicho caso se hubiera solicitado garantía.
En cambio, cuando las propiedades de Atlantic York eran arrendadas
a otras personas, sí se incluía una cláusula de garantía, al constituirse un
fiador solidario (fs. 664 y 666 A.A. Pieza 2).
(….) Cabe hacer referencia, asimismo, a la maniobra simulatoria
llevada a cabo por estas mismas empresas con la intención de provocar la
insolvencia de una de ellas, en perjuicio del acreedor.
En efecto, Atlantic York Corp interpuso en su momento una tercería
de mejor derecho contra la D.G.I., invocando una cesión de créditos,
otorgada entre Urbalink (cedente) y la primera (cesionaria), por la cual se
cedían los créditos emergentes de la cobranza líquida de las ventas
realizadas con tarjeta.
Constan agregadas en los antecedentes administrativos las sentencias
de primera y segunda instancia (Sentencia de fecha 15/12/2008, dictada por
el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Maldonado de 7° Turno y
Sentencia N° 244/09, de 16/09/2009, dictada por el T.A.C. 6° Turno),
recaídas en el incidente, en las cuales ambas sedes entendieron que el
contrato era simulado y se había realizado en fraude al acreedor -D.G.I.(fs. 755 a 769 A.A. Pieza 4).
En tal sentido, se señala en el fallo de segunda instancia: “En el caso
que se ventila en autos, desde el año 2001 existe una relación arrendaticia
entre las partes, la que nunca requirió de cesión alguna para cubrir
adeudos por cobro de arrendamientos.
Esta relación ha sido prolongada en el tiempo, han existido
modificaciones en el contrato, siendo la última del 1° de septiembre de
2006, ocasión en la cual se debería haber celebrado la cesión. Por lo que
resulta extraño y contrario al curso normal de los acontecimientos que,
justamente cuando la DGI notificó el acta de adeudo el 13 de diciembre de
2006, se celebró la cuestionada cesión el 25 de enero de 2007” (fs. 766 y
767 ibídem).
La maniobra simulatoria quedó demostrada en sede judicial, y
representa un nuevo indicio de la vinculación ilícita existente entre
Urbalink S.A. y Atlantic York Corp.
(…..) En definitiva, los elementos constatados precedentemente,
considerados en su conjunto, habilitaron a la Administración, al amparo de
lo dispuesto por el art. 6, inc. 2º, del Código Tributario, principio de
primacía de la realidad económica, a declarar la existencia de una unidad
económico administrativa, como centro de imputación de derechos y
obligaciones en el orden fiscal.
Recuérdese que, de acuerdo a la disposición invocada, “Las formas
jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste
deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación
acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el
hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma
jurídica”.
(….) En resumen, considera la Corporación que el restaurante “El
Mejillón” fue explotado en todo momento por el Sr. Armando Gostanián y
su familia, valiéndose de las cuatro sociedades comerciales mencionadas,
dos de ellas uruguayas -explotadoras del establecimiento-, y las restantes
dos panameñas -propietarias de los inmuebles donde el restaurante
desarrolló su actividad-; por todo lo expuesto, debe concluirse que el
restaurante estuvo siempre bajo una única y misma dirección, no existiendo
entre las sociedades la independencia pretendida por las accionantes….”
En suma, por las razones que se han transcripto in extenso, cabe
concluir que fue legítima la inclusión de la pretensora en la unidad
económica administrativa y, en consecuencia, corresponde desestimar el
agravio en estudio.
IV) Que, en cuanto al agravio referido a la retención de
la documentación por un lapso superior al previsto en el literal c) del
artículo 68 del Código Tributario (ordinal 4.1 de la demanda, fs. 6 y vto.).
El Sr. Ministro, Dr. Ricardo Harriague en su voto expresa que: “….el
Tribunal ha considerado en anteriores oportunidades que “la retención de la
documentación por un lapso mayor al legalmente previsto, sin dudas,
constituye una irregularidad del procedimiento, pero ella de por sí no
determina la ilicitud de la prueba recogida, consecuencia que no está
prevista legalmente” (sentencia Nº 647/2012).
A su vez, en su voto, la Sra. Ministra, Dra. Mariela Sassón,
manifiesta que: “….. La retención de la documentación fuera del término
de 30 días previsto en el art. 68 literal c) del CT: vicio ininfluyente (art. 7
del Decreto 500/991).
En este punto, lo primero que hay que reconocer es que existió una
irregularidad procedimental. Es cierto que la documentación que los
inspectores retiraron de la empresa el día 15.6.2006 (acta de fs. 242-243 de
la Pieza II de los A.A.); no fue devuelta a la empresa en el plazo legalmente
establecido. Y también es cierto, que no se obtuvo la autorización judicial
correspondiente para retenerla en poder de la Administración más allá de
ese plazo.
Ahora bien, en materia de procedimiento administrativo, como bien
sabemos, no toda irregularidad genera la nulidad del acto final del
procedimiento. El art. 7 del Decreto 500/991 consagra el principio de
trascendencia o finalismo. La irregularidad procedimental, para que
provoque la nulidad del acto, deber haber disminuido las garantías o, en
caso extremo, haber causado indefensión. Ese es el norte que debe seguirse
para juzgar los vicios formales.
Como enseña CAJARVILLE, la violación de las reglas sobre la
forma de los actos administrativos debe apreciarse en cada caso, en
aplicación del principio de trascendencia. Este principio es propio de la
teoría de las nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí
mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto 500/991
-arts. 7 y concordantes- aprecia la trascendencia o relevancia en relación
con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías que
el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la
legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final.
El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si
impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminución
de las garantías del procedimiento o -caso extremo- indefensión (Cf.
CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo”,
Montevideo, Idea, 1997, en especial págs. 58 y 128).
En la emergencia, creo que ninguno de estos dos extremos se da
porque la Administración haya retenido la documentación más allá del
plazo de los 30 días (se da, como veremos en el punto siguiente por otras
razones).
No tengo el honor, en este caso, de compartir lo que sostiene el Dr.
TOBÍA.
La retención de la documentación fuera del plazo previsto (30 días);
no genera, automáticamente, la nulidad del acto final del procedimiento.
Cabe preguntarse: ¿cambia en algo que la documentación incautada
se haya utilizado el día 29 o el día 31? La diferencia no es significativa;
excepto que ese hecho haya disminuido las garantías del interesado (que no
es el caso).
Por otra parte, no hay una consecuencia prevista para esa
irregularidad procedimental (v. gr.: omitir la devolución tempestiva de la
documentación); por lo que se vuelve relevante examinar el punto a la luz
de los parámetros establecidos para juzgar las nulidades del procedimiento
(principio de trascendencia o finalismo).
La exclusión de un medio probatorio del proceso o del
procedimiento siempre debe estar justificada en una razón de peso. Por
ejemplo; excluimos las escuchas telefónicas clandestinas porque esa prueba
colide con el derecho a la intimidad. Excluimos la confesión obtenida bajo
tormentos porque esta prueba colide con la integridad física y moral del
imputado.
Ahora bien ¿hay una razón de este orden para afirmar que la
documentación retenida y utilizada el día 31 a contar de su incautación en
lugar del día 25 es ilegítima y corresponde excluirla del procedimiento? De
regla no es la respuesta, por lo que mi posición es considerar que este vicio
es ininfluyente. El Tribunal adoptó posición sobre el punto en la Sentencia
Nº 634/2012.
Por mi parte, creo que corresponde revalidar, sobre este punto, lo
sostenido en aquel fallo, el que se sostuvo:
“Tratándose en ambos casos de supuestas irregularidades de índole
formal, resulta necesario hacer referencia al principio de trascendencia
de los vicios formales, de acuerdo con el cual no toda irregularidad
procedimental resulta apta para viciar el acto que se dicte al final de un
procedimiento.
En ese sentido, el art. 7º del Decreto Nº 500/991 dispone: “Los
vicios de forma de los actos de procedimiento no causan nulidad si
cumplen con el fin que los determina y si no se hubieren disminuido las
garantías del debido proceso o provocado indefensión. La nulidad de un
acto jurídico procedimental no imputa la de los anteriores ni la de los
sucesivos que sean independientes de aquél”.
Como enseña CAJARVILLE, esta norma consagra el principio de
trascendencia, propio de la teoría de las nulidades, conforme con el cual,
el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio
que produce. Acertadamente, el Decreto Nº 500/991 aprecia la
trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del acto de
procedimiento vicioso y con las garantías que el Derecho otorga al
interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o
ilegalidad material o de fondo del acto final (Cfme. CAJARVILLE
PELUFFO, Juan Pablo. Procedimiento administrativo. Ed. IDEA.
Montevideo. 1997. Pág. 58).
(…)
XIX) El vencimiento del plazo de incautación de la documentación
tampoco determina la nulidad de las actuaciones.
El restante vicio anotado por la actora refiere a la violación del
plazo durante el cual la Administración puede retener la documentación
incautada a la contribuyente. Tal extremo determina, a su juicio, la
ilicitud de la prueba recabada, y la nulidad del acto encausado.
Estima en tal sentido la accionante que se ha incumplido lo
dispuesto en el art. 68, literal C), del Código Tributario, que en su
anterior redacción -aplicable al caso- disponía: “68. (Facultades de la
Administración).- La Administración dispondrá de las más amplias
facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá: (…)
C) Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad
del caso lo requieran y hasta por un lapso de seis días hábiles; la medida
será debidamente documentada y sólo podrá prorrogarse por los órganos
jurisdiccionales
competentes,
cuando
sea
imprescindible
para
salvaguardar los intereses de la Administración”.
Expresa la actora que, en el caso de autos, la Administración se
arrogó la facultad de incautar los libros y documentos de la empresa por
el tiempo que quiso, en flagrante desprecio de la normativa legal en la
materia, puntualizando que la documentación retenida no puede fundar
un acto administrativo, justamente por la circunstancia de tratarse de
prueba ilícita.
XX) La demandada contesta al respecto que no existió ilegalidad
del procedimiento de incautación de la documentación, señalando que la
impugnante no puede alegar haber sufrido perjuicio alguno por el retiro
de la misma, ya que la documentación retenida no cumplía los requisitos
de la normativa vigente, habiéndose incautado con el fin de que no se
continuara la maniobra de evasión contra el Fisco.
Afirma en tal sentido que no se procedió a la devolución de tal
documentación en mérito a la calidad apócrifa de la misma, y a efectos
de evitar que la contribuyente siguiera ejerciendo la conducta
defraudatoria constatada, habiéndose incorporado los documentos al
expediente como prueba, no vulnerándose en absoluto derechos y
garantías constitucionalmente consagrados.
XXI) En atención a este punto, considera la Sede que el art. 68 del
Código Tributario ordena a la Administración la devolución, dentro de
determinado plazo, de todos los documentos que hayan sido incautados
en el marco de la inspección. La norma no distingue entre documentos
en forma y documentación apócrifa, ni realiza excepciones para aquellos
instrumentos que pudieran haber sido utilizados para perpetrar el fraude.
No distinguiendo la norma, no lo debe hacer el intérprete, por lo
cual, la D.G.I. debió haber devuelto, en el término de seis días hábiles,
toda la documentación retirada de la empresa, o en su defecto haber
solicitado prórroga al juzgado competente, nada de lo cual se cumplió en
el caso.
Existió en consecuencia un incumplimiento de lo previsto en el
literal C) del art. 68 del Código Tributario, lo que determina la existencia
de un nuevo vicio procedimental, respecto del cual, corresponde efectuar
igual análisis que el que se realizara en relación a las irregularidades
concernientes a la orden de inspección. Debe determinarse si dicho
vencimiento del plazo para la devolución de la documentación supuso
una violación al derecho de defensa del contribuyente, o si tal exceso en
la incautación de los documentos pudo tener influencia o trascendencia
en la decisión de mérito.
XXII) Al respecto, estima la Corporación que la accionante no ha
logrado acreditar que la irregularidad señalada la haya colocado en
estado de indefensión, o que dicho vicio haya influido, de manera
decisiva, en la resolución finalmente adoptada.
En primer lugar, la contribuyente no efectuó en ningún momento
reclamo alguno de la devolución de la documentación incautada, de lo
cual podría deducirse que tal situación no le provocaba un perjuicio de
gran entidad. Si bien ello no justifica el incumplimiento de la
demandada, que igualmente debió proceder a devolver la documentación,
resulta al menos un indicio respecto de la falta de trascendencia o
relevancia de la irregularidad anotada.
A su vez, tal como señala la Procuradora del Estado en lo
Contencioso Administrativo (interina), si bien la retención de
documentación que resulta necesaria para el correcto desempeño de las
actividades del inspeccionado redunda en un perjuicio adicional e
injustificado, el mismo no está necesariamente relacionado con la
existencia de un crédito fiscal o con la comisión de infracciones por parte
del contribuyente.
Se agrega, asimismo, en el dictamen de la Procuraduría, en
palabras que el Tribunal suscribe plenamente, que la duración ilegítima
de la incautación “no redundó sin embargo en una afectación del
derecho de defensa del interesado, que nunca negó que dicha
documentación no oficial reflejaba la realidad de sus operaciones, ni
pudo articular un concreto perjuicio producido en su defensa por la
devolución tardía de la misma” (fs. 174 vto. de autos).
En resumen, el vicio relativo a la falta de devolución de la
documentación no es hábil para determinar la nulidad del acto
impugnado, ya que, por un lado, no resulta de autos que tal defecto
procedimental haya disminuido en forma relevante las posibilidades de
defensa del administrado, y por otro, no se ha logrado demostrar qué
influencia pudo haber tenido tal irregularidad formal en la adopción de
la volición finalmente emitida.
XXIII) En definitiva, analizados los hechos a la luz del principio de
transcendencia, puede concluirse que la Administración Fiscal no afectó
en el caso los derechos individuales de los contribuyentes, habiendo
ejercido las facultades inspectivas legalmente previstas, sin atisbo de
arbitrariedad, de acuerdo a órdenes previamente dadas, y en fiel
cumplimiento de sus cometidos.
Por ende, los vicios formales que fueran relevados resultan
carentes de influencia o trascendencia con relación al acto final, no
habiendo tampoco originado un estado de indefensión del administrado,
razón por la cual se desestimará el planteo anulatorio impetrado.”
En definitiva, entiendo que corresponde señalar en la sentencia que
la retención de la documentación fuera del plazo legal; si bien constituye
una irregularidad, carece de trascendencia para viciar el acto encausado
(art. 7 del Decreto 500/991)……”.
Este Redactor adhiere a la postura sostenida por los Sres. Ministros,
Dres. Mariela Sassón y Ricardo Harriague y, por lo tanto, no se ha de
recepcionar este agravio planteado.
V) Que, la parte actora, se agravia, asimismo, en cuanto
a que no fue incorporada al expediente la documentación que sirvió de base
para efectuar la determinación de adeudos, conculcándose el derecho de
defensa, al impedírsele abrir un juicio acerca del contenido del acto
(ordinal 4.2 de la demanda, fs. 6 vto.).
Por la unanimidad de sus integrantes, en este aspecto, se acogerá la
demanda.
Sobre esta cuestión en debate, el Tribunal, en sentencia Nº 26/2014,
en términos perfectamente trasladables al caso de marras (también se
trataba de una maniobra similar en un restaurante de Colonia), dijo que:
“… Pues bien, el Tribunal no tiene duda alguna de que los inspectores
tenían la facultad legal de incautar documentos en poder de los sujetos
pasivos que estaban siendo fiscalizados (art. 68, literal E), del Código
Tributario). Por tal razón, cabe reconocer que los funcionarios obraron al
amparo del Derecho al incautar la documentación en poder de la empresa,
que era de indudable interés tributario, desde que acreditaba la verdadera
magnitud de las operaciones de la empresa y ponía al descubierto las que
no habían sido declaradas.
La omisión de incorporar tan trascendente elemento de prueba,
en el que a la postre se fundamentó la determinación, es la que sella la
suerte de la accionada y determina que la pretensión anulatoria deba
ser amparada.
En tal sentido, no puede prohijarse ni admitirse que parte del
informativo probatorio utilizado y que sirve de sustento y apoyo a la
determinación tributaria realizada se encuentre inaccesible para el
interesado en el procedimiento administrativo.
El contralor de la actividad administrativa de determinación
solamente era posible si se tenía a la vista esa documentación, que
permaneció oculta para los interesados.
La omisión de la Administración de incorporar al expediente y
exhibir a los administrados al conferirles la vista, las cuadernolas
incautadas en ocasión de la inspección en las que se basó la determinación,
hizo imposible que los interesados pudieran controlar la forma en que se
cuantificaron las obligaciones tributarias, tanto aquellas que se determinaron sobre base cierta como las que se determinaron sobre base
presunta.
(…..) la Administración, como conductora del procedimiento
administrativo, debe conducirse conforme a la Regla de Derecho,
incorporando al procedimiento administrativo la prueba fundamental en la
que se basó para hacer la determinación.
Por cierto, que esas irregularidades procedimentales resultan
trascendentes, pues menguaron las posibilidades de defensa de los
interesados (art. 7 del Decreto 500/991).
(……)
Específicamente
en
materia de determinación sobre base presunta, el Tribunal cuenta con
valiosos antecedentes, cuyas consideraciones son plenamente trasladables
al presente caso.
En
esos
antecedentes,
se
ventilaron
casos
perfectamente
parangonables al presente, en los que la Administración omitió incorporar
al expediente las pruebas del “hecho base” o “hecho inferente” a partir del
cual se infirió la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias sobre
base presunta.
Como indican NAVARRINE y ASOREY, en las presunciones se
parte de un hecho conocido para deducir uno ignorado. (…) Es que la
presunción supone un vínculo entre ambos hechos” (NAVARRINE, Susana
y ASOREY, Ruben O.: “Presunciones y ficciones en el Derecho
Tributario”, Lexis-Nexis, Buenos Aires, 2006, pág. 148).
En nuestro caso, no puede reputarse el hecho base o “conocido”
como tal, pues las pruebas que demuestran su existencia, no se
incorporaron formal y válidamente durante la sustanciación del
procedimiento administrativo tributario.
El Tribunal ha anulado determinaciones tributarias realizadas sobre
base presunta, cuando las pruebas del hecho base en que se fundamentan
las presunciones empleadas por la Administración no se agregan al
expediente.
En esos antecedentes -estrictamente parangonables al presente- se ha
concluido que tal proceder resulta ilegítimo, temperamento que
corresponde revalidar enteramente en el sub-judice.
Así, en la Sentencia Nº 581/2010 dijo el Tribunal: “…la
documentación que falta en el expediente administrativo, es justamente la
que dio base a la determinación tributaria y posteriormente a la
cuantificación de las sanciones y multas impuestas.
Las actoras no accedieron a tal documentación en oportunidad de
conferírsele vista de las actuaciones administrativas, en agosto de 2005 (fs.
503 y ss. AA) y en agosto de 2006 (fs. 556 AA). Si bien las contribuyentes
actoras no evacuaron las vistas otorgadas, y solicitaron prórroga para
evacuarlas que fue desestimada por la resolución que se procesa, el vicio
de procedimiento que provocó indefensión fue formulado como agravio al
fundamentar los recursos administrativos y luego en la demanda
anulatoria. La DGI al contestar la demanda, controvirtió el agravio, pero
no la afirmación de la actora de la inexistencia de los documentos en el
expediente.
(…) En el caso, a juicio del Tribunal, la imposibilidad manifiesta de
la empresa de ejercer un contralor real de la información en base a la cual
se realizó la determinación tributaria atacada, afecta las garantías
esenciales que el art. 45 del Código Tributario reconoce y otorga a favor
del administrado. (Cf. sent. Nº 27/2007). Ello por cuanto “…la omisión
anotada resulta relevante en cuanto implica situar al interesado en estado
de indefensión o, por lo menos, disminuir sus posibilidades de defensa
frente a la Administración, lo que implica la violación de la “regla de
derecho” (art. 309 de la Carta), toda vez que aquella garantía está
consagrada por normas de superior rango y aún por específicas normas
reglamentarias (arts. 12, 66 y 72 de la Constitución y arts. 71, 75 y 76 del
Decreto 500/91…” (Sent. 780/07).” (Revista Tributaria, T. XXXVIII, Nº
225, págs. 1061 a 1066).
En la misma línea, en Sentencia Nº 389/2012, dijo el Tribunal: “…los
actores cuestionan que los inspectores no hayan incorporado al expediente
la documentación que tomaron como base para hacer la determinación. En
efecto, si el supuesto de hecho para cuantificar cada una de las
obligaciones tributarias determinadas sobre base presunta eran las ventas
documentadas que se hayan “en poder de los inspectores”, entonces tales
documentos, que constituyen la prueba de dichas ventas, debieron
incorporarse al expediente, lo cual no se hizo.
La falta de agregación de dicha documentación impidió el debido
contralor del procedimiento de cuantificación de los tributos, perjudicando
gravemente el derecho de defensa de los administrados, en tanto se
obstaculizaron las posibilidades de contralor de la cuantificación
realizada.”.
En definitiva, se constata claramente del repaso del expediente
administrativo, que a los accionantes no les fue posible controlar la
determinación realizada.
Es ese el motivo central que determina al Tribunal, a amparar la
pretensión anulatoria…..”.
VI) Que, en cuanto a los alegados defectos de
motivación del acto vinculados a la cuantificación en sí misma considerada,
con especial referencia al coeficiente empleado para la determinación sobre
base presunta (ordinales 4.3 y 4.4 de la demanda, fs. 7 vto. a 8 vto.).
Expresa en su voto la Sra. Ministra, Dra. Mariela Sassón que:
“….Sin perjuicio que la irregularidad anotada en el punto precedente
amerita la declaración de nulidad de todo lo actuado; también se advierte
que la fundamentación de la forma en que se hizo la determinación adolece
de defectos que menguaron las posibilidades de defensa y contralor de la
interesada.
En efecto, a fojas 317 y 318 de los A.A. -Pieza II, en el informe del
equipo inspectivo, se detalla con toda claridad la forma en que se
cuantificaron las obligaciones tributarias.
Allí se dice que se partió de un mix o costeo de los principales
platos, a saber: “Rabas; Mejillones a la provenzal; Chivito natural al pan;
Chivito al plato para uno; Cazuela de mariscos; paella para dos”. A esos
productos se les agrego el costeo de: “Café; Gaseosa de medio litro;
Cerveza Pilsen Long neck y Medialuna dulce.”
Consignan textualmente los inspectores que: “Los datos de la lista
anterior, fueron extraídos de la documentación de compras y la lista de
precios de ventas brindada por la empresa.
El procedimiento que se siguió fue determinar el coeficiente IVA
ventas / IVA compras de cada producto y habiendo estudiado los consumos
de los clientes de varios días de un mes de alta temporada y otro mes de
baja temporada, se calculó un coeficiente promedio ponderado. De este
estudio surge un coeficiente general IVA ventas / IVA compras de 4,7121.”
(el subrayado me pertenece).
Y añaden luego que: “…la liquidación se realizó en base presunta de
acuerdo al literal A del artículo 66 del CT, aplicando el coeficiente de
4,7121, que surge de la información brindada por Urbalink S.A. A tales
efectos, se procedió a tomar como dato cierto el IVA compras declarado
por la empresa y se le aplicó el coeficiente de 4,7121 determinado por los
mix, obteniendo así el monto de ventas real.”
Si bien la Administración está habilitada legalmente a determinar
obligaciones sobre base presunta recurriendo a índices del propio
contribuyente (art. 66 literal A); la confección de ese índice debe ser
racional y debidamente explicitado para poder controlar el procedimiento
seguido.
En la emergencia, los inspectores aluden a que se estudiaron: “…los
consumos de los clientes de varios días de un mes de alta temporada y
otro mes de baja temporada…”.
La pregunta que surge inmediatamente es: ¿cuáles días? ¿Cuáles
meses?
Acierta en su cuestionamiento la actora cuando denuncia que no se
individualizan esos días ni esos meses; lo que resulta una omisión
totalmente trascendente, que no puede justificarse de manera alguna. El
procedimiento seguido para la obtención de ese índice, debió ser
debidamente explicado en detalle para posibilitar su control.
No es lo mismo la primera semana de enero que la última. Tampoco
es el mismo consumo la primera semana de febrero que los días de
carnaval. Esto es un hecho notorio (art. 140 y 141 CGP). ¿Qué días de la
alta temporada se consideraron? Imposible saberlo.
Lo mismo vale para la baja temporada; no es lo mismo tomar los días
de vacaciones de julio que los días de ese mismo mes en que no hay
vacaciones de los estudiantes.
En este punto hay que resaltar que se recibe el agravio por
INSUFICIENCIA DE LA MOTIVACIÓN. Si bien la motivación puede
surgir de los antecedentes -como asevera la defensa de la DGI- debe existir
y ser suficiente. Y en este caso no lo es.
En jurisprudencia, corresponde recordar la Sentencia Nº 131/2012 en
la que dijo el Tribunal que si las razones de la determinación de las
obligaciones tributarias no están explicitadas, el acto resulta ilegítimo por
falta de motivación.
En dicha sentencia dijo el Colegiado: “Al no surgir de los
antecedentes previos al acto, que la liquidación en cuestión haya sido
motivada en forma suficiente y clara, impide al contribuyente su contralor,
y esgrimir sus defensas.
V) Ésta por otra parte es la pacífica posición sustentada
por doctrina y jurisprudencia.
Como señalara el Profesor Felipe Rotondo, no se trata de un
problema de forma sino de que exista una fundamentación congruente (los
motivos, normas, razones indicadas deben aparecer como premisas de las
que se extraiga la conclusión que es la decisión) y exacta (las razones de
derecho deben corresponder a los textos invocados, los hechos deben ser
ciertos). “si el acto no está fundado es posible que la Administración no
sepa por qué se dictó y el administrado no estará en condiciones de
defenderse y de demostrar el error del acto, lo que viola el principio del
debido proceso y el derecho de defensa” (“Manual de Derecho
Administrativo” Del Foro 7ª Ed., Montevideo 2009, p. 329).
Resultan también de plena aplicación al caso, conceptos esgrimidos
en la reciente sentencia 346/11, que por su precisión se considera útil
citar: “VI) La motivación de todo acto, es la razón de ser del mismo, el
cual debe contener las claras razones de su emisión, o sea, aquellas que
traducen o exteriorizan la voluntad de la Administración, haciendo
públicas las razones de hecho y de derecho que lo hacen necesario.
En el caso, si bien el acto ha sido fundado, esa fundamentación no
fue lo suficientemente explícita respecto de cuáles fueron las razones, los
argumentos científicos (médicos) por los que se arribó a la conclusión de
(…)
La fundamentación no constituye un recaudo de la legitimidad, sino
que es la legalidad del acto administrativo, pues justifica el cumplimiento
de los elementos normativos y de los valores de apreciación sobre el
mérito y la razonabilidad (Cf. FERNÁNDEZ VÁZQUEZ, Emilio:
Diccionario de Derecho Público). Quien agrega además, en términos
plenamente compartibles: “…que la motivación no sólo tiene por finalidad
conocer con mayor certeza y exactitud la voluntad que se manifiesta en el
acto administrativo, sino hacer posible su control o fiscalización,
estableciendo la necesaria relación de causalidad entre los antecedentes
de hecho, el derecho aplicable y la decisión adoptada (Op. Cit. págs.
506/507).
[…] “ Debe concluirse en definitiva, que en la especie, se asiste a
una motivación inidónea o ineficaz, en la medida que resulta insuficiente
para apreciar con exactitud los motivos determinantes del acto (art. 21 del
Decreto Nº 30/003); lo cual inficiona de nulidad el acto administrativo
impugnado.”
VI) En definitiva, no corresponde ingresar al análisis de
cada una de las teorías esbozadas por la Administración como fundamento
del acto enjuiciado, puesto que la ausencia total de claridad en cuanto a
las razones que condujeron a la determinación tributaria de autos, produjo
indefensión en la contribuyente, haciendo imposible su defensa y el ahora
estudio por parte del Tribunal. La ausencia de motivación clara y
suficiente, acarrea un vicio insubsanable en el acto impugnado….”
(Sentencia Nº 131/2012 publicada en Revista Tributaria, T. XL, Nº 237,
págs. 1131-1137, en idéntico sentido, véanse las Sentencias Nos. 732/2012,
289/2013 y 294/2014).
VII) Que, en cuanto al agravio referido a la imputación
de la infracción de defraudación (ordinal 5 de la demanda, fs. 8 vto. a 9).
Los demandantes no discuten haber incurrido en dicha conducta
infraccional, sino que, más bien, sostienen que al comprobarse “….una
operación
parcialmente
no
documentada
cuando
se
fiscalizaron
probablemente centenares de operaciones no amerita la incursión en la
infracción de defraudación en aplicación del principio de trascendencia en
materia punitiva….” (fs. 8 vto.).
El Tribunal considera plenamente acreditada la plataforma fáctica
sobre la que se desarrolló la maniobra fraudulenta, consistente en la
utilización de dobles juegos de facturas, con la intención de obtener un
beneficio fiscal indebido, todo lo cual conlleva a la configuración de la
infracción de defraudación, prevista en el artículo 96 del Código Tributario.
Las facturas que obran en el expediente administrativo dan cuenta
que, en un caso, mientras la vía para el cliente documentaba un consumo de
$ 140, la que quedaba para la empresa reflejaba uno distinto, por la mitad, y
era en base a este recaudo que se liquidaban los impuestos recaudados por
la D.G.I.
Por lo demás, ha quedado plenamente probado que Urbalink S.A.
ordenó confeccionar doble juego de facturas, que luego, empleó para
consumar la maniobra de autos.
Al respecto, Graciela Chiesa, administradora de la empresa
“Impresora Chiesa Hnos. Ltda”, relata que efectuaba doble juegos de
facturas para una serie de restaurantes, entre ellos, Urbalink S.A., esto es,
“El Mejillón” (fs. 237 a 240 A.A.).
Va de suyo, entonces, que la infracción en estudio no puede
discutirse ni se trató de un caso aislado, ¿ para qué haría alguien doble
juego de facturas si no para defraudar al Fisco en forma reiterada?
En conclusión, se consideran plenamente acreditados los dos
elementos que dan cima al tipo infraccional atribuido a la parte actora: el
elemento objetivo (el fraude) y el subjetivo (la intención de obtener un
enriquecimiento a expensas del derecho del Estado a la percepción de
tributos.
VIII) Que, en cuanto a la sanción impuesta, el Tribunal
acogerá el cuestionamiento de los promotores (ordinal 5 del escrito de
demanda, fs. 8 vto. a 9).
En efecto, como viene de verse, el Colegiado estima que la
determinación adolece de defectos o errores formales, los que se han
examinado en los Considerandos anteriores, los que determina la
consiguiente nulidad; y, esa nulidad se traslada o propaga a la sanción por
la multa aplicada (no a la tipificación de la infracción de defraudación),
debido a la interdependencia o ligazón entre la determinación de oficio y el
monto de la multa que el legislador fijó dentro del guarismo punitivo, en
atención a los tributos defraudados o pretendidos defraudar.
Por los fundamentos expuestos, el Tribunal,
F A L L A:
Anulando parcialmente la resolución Nº 106/2011,
dictada el 18 de enero de 2011, dictada por el Sr. Director General de
Rentas, conforme a lo expuesto en los Considerandos V), VI) y VIII).
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la suma de $ 22.000 (pesos uruguayos
veintidós mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dra. Sassón, Dr. Harriague, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía (d.), Dr.
Charles (d).
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).
Discordia del Dr. Tobía. DISCORDE PARCIALMENTE: En relación al
agravio referido a la retención de la documentación por un lapso superior
al previsto en el literal c) del artículo 68 del Código Tributario
(Considerando IV) de la sentencia).
Al respecto señalo que no concuerdo con el Sr. Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, quien siguiendo a la demandada
postula la inaplicación del dispositivo legal examinado, con fundamento en
que la documentación presentada con fecha 15/6/2006 la Administración
la recibió voluntariamente de parte del sujeto pasivo y que no fue la misma
incautada por la accionada (vide: fs. 243, Pieza II A.A.).
En efecto, modestamente estimo que no puede entenderse que la
documentación cuya presentación fuera “intimada” por la autoridad
competente, no ingrese dentro del supuesto normativo analizado, puesto
que no cabe realizar una interpretación estrictamente literal del término
“incautar” (entendido como apoderarse coactivamente de documentación
por parte de los funcionarios actuantes), sino que corresponde realizar una
interpretación extensiva del término, que brinde adecuada garantía a los
sujetos pasivos a quienes pertenece la documentación.
No es cierto que esa “presentación” fuera voluntaria, porque no se
trata de un acto volitivo del sujeto pasivo que, libre y sin
condicionamientos, se preste a realizar. Por el contrario, existieron
reiterados requerimientos de la Administración Fiscal, la que goza de
potestades inquisitivas y sancionatorias a través de las que ha de limitar el
margen de actuación del sujeto pasivo.
Es más, en el Derecho Público en general, el rol de la voluntad del
sujeto privado ciertamente tiene nula o escasa operatividad, pues
mayormente nos encontramos ante normas regulatorias de la actuación del
Estado y de los administrados cuya observancia no está bajo la égida de
disposición de los particulares.
En la especialidad del caso, la infracción a la Ley, se advierte
cuando con fecha 15/6/2006 el sujeto pasivo entregó (y la Administración
recibió) la siguiente documentación: carpeta fiscal, mayores de
mercaderías y cuenta directores del 12/2004 al 01/ 2006, fotocopia del
contrato de arrendamiento, diario ventas del día 3/2/2006 y 11/2/2006,
totales ventas de diciembre 2005 y enero 2006, cierres de caja 12/2005 al
12/1/2006, mayores de ventas, compras e IVA gastos del 1/12/2003 al
30/12/2005, libro inventario, diario de facturación 12/2005 al 31/1/2006,
resúmenes de tarjetas de crédito de noviembre 2005 a enero de 2006; libro
diario en hojas móviles del 12/2004 al 31/10/ 2005 y 12/2003 al 11/2004
(fs. 243, Pieza II A.A.); y dicha documentación, además de no agregarse
(en su gran mayoría) al expediente administrativo, NO FUE DEVUELTA A
URBALINK S.A. y TAMPOCO FUE PRORROGADA JUDICIALMENTE
SU RETENCIÓN POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN.
Por este motivo, estimo desajustada la argumentación brindada por
la Administración Tributaria, en el entendido de que la retención de
documentación incautada más allá del plazo legalmente previsto, ningún
perjuicio irrogó al sujeto pasivo.
Por el contrario, la infracción a la Ley, mediante la retención
extemporánea de la documentación constituye una transgresión al orden
jurídico, que de servir la misma de base fundante del dictado del acto de
determinación obviamente ocasiona un perjuicio o daño en la esfera
jurídica personal del sujeto pasivo.
Si no existió prórroga de la Jurisdicción competente, entonces no
existe normativa alguna que ampare la conservación en la esfera
administrativa de la documentación original. Razón por la cual la
consideración, valoración del material probatorio sin potestad útil al
efecto (no es posible retener en forma antojadiza la documentación del
sujeto pasivo que obra en la esfera de la demandada), como cimiente del
acto final del procedimiento, imposibilita y, por ende, excluye su
utilización.
Por ello, no puede razonablemente considerarse como una suerte de
“función cautelar” de la diligencia realizada por los funcionarios
actuantes, a los efectos de evitar que se siga realizando una maniobra de
evasión contra el Fisco. La disposición legal únicamente parte de la base
que la Administración puede tomar por sí inicialmente esta medida
(ejecutoria), demandando de la ponderación de las circunstancias del caso
por los funcionarios actuantes. Dichos extremos deberán necesariamente
justificarse al documentarse la adoptada o surgir del contexto de la
auditoría que se está desplegando.
Esta prerrogativa ha de materializarse cuando “la gravedad del
caso lo requiera”, pero teniendo presente la finalidad de la misma que es
acceder a información de trascendencia fiscal y no precaver de un
comportamiento antijurídico del obligado tributario.
Asimismo, la Administración Tributaria dentro del plazo hábil al
efecto de la retención de la documentación, en el cual ésta se encuentra
bajo su disponibilidad, puede resguardarse, por ejemplo, en cuanto a su
conservación y posterior utilización, mediante la expedición de testimonios
por medio de un Escribano Público o aún a los testimonios que pueden
extraer los propios funcionarios al amparo del Decreto 500/991.
De este modo, se preservan los datos e informaciones que obran en
los documentos y es posible, por igual, generar la menor intervención o
afectación de la actividad del sujeto pasivo, devolviéndose la incautada
dentro del límite legal.
Ahora bien, cuando ello no es materialmente posible, la
Administración debe solicitar la prórroga ante la Justicia Competente
cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la
Administración. Naturalmente, dicha solicitud deberá razonablemente
justificarse, no siendo suficiente la mera invocación de la tutela del interés
del órgano público.
Si esa prórroga no es requerida o solicitada en vía judicial, y la
Administración Tributaria retiene de hecho y fuera del término legalmente
previsto la documentación de la que fuera desapoderado el interesado, de
utilizarse como instrumento para acreditar las razones de hecho que
constituyen el motivo del dictado del acto final del procedimiento,
inevitablemente la misma debe reputarse como ilícita, correspondiendo su
exclusión a cualquier efecto del procedimiento administrativo tributario.
Otro aspecto por el que me aparto del antecedente jurisprudencial
más próximo del Cuerpo es el referido a la intrascendencia del vicio
anotado en virtud de la inexistente reclamación por el interesado,
requiriéndose la devolución de la documentación incautada.
Porque debe ciertamente convenirse que la trascendencia o
relevancia de un vicio de procedimiento no depende en vía administrativa
de la actitud más o menos diligente que asuma el interesado, operando la
omisión de éste como efecto invalidante y purgante del apartamiento del
órgano público.
No es así. La preclusión como noción que impide el desarrollo de un
acto (en nuestro caso la denuncia del vicio y su relevancia en la mengua de
garantías), en el desarrollo del procedimiento administrativo, no puede
entenderse de aplicación, cuando supone una limitante de la afectación
jurídica personal del obligado tributario.
De lo contrario, la omisión del interesado en efectuar la
reclamación impediría la invocación en la demanda anulatoria de la
transgresión normativa operada por el órgano público, cuando no existe
cortapisa alguna en cuanto a la expresión concreta de agravios en sede
contencioso-anulatoria.
Es más, el art. 84 del Decreto Nº 500/991, aplicable en materia
tributaria por el reenvío del art. 43 del Código Tributario, regula el
reclamo contra defectos de tramitación que puedan subsanarse como una
facultad (“podrá”), razón por la cual no se estatuye como carga o
gravamen que acarree consecuencias desfavorables en caso de no
concretarse el requerimiento. No haber denunciado el defecto de
tramitación no limita posteriormente la adición de causales de nulidad en
el acto de proposición inicial en el T.C.A.
No puede sino convenirse, que esa consecuencia normativa no está
prevista, y además, no existe efecto preclusivo al interesado porque al
menos durante la sustanciación del procedimiento administrativo es
jurídicamente admisible la recomposición administrativa.
Ahora bien, detectada -a mi juicio- la irregularidad procedimental
descrita, corresponde que el juzgador analice si efectivamente la prueba
recabada y retenida ilegítimamente fue con posterioridad utilizada al
dictarse el acto de determinación tributaria y en cuanto a la tipificación de
la infracción de defraudación y consecuente aplicación de la sanción
respectiva.
Y, ello porque si los datos o informaciones obtenidos fueron
utilizados comprobadamente a los efectos de realizar la liquidación de
tributos o bien sirvieron para sustentar la incursión de la contribuyente en
el tipo infraccional de defraudación, evidentemente en ese caso el vicio
detectado tendría relevancia decisiva en el contenido del acto
administrativo cuestionado.
En la especialidad del caso, la infracción a la Ley, se advierte que
con fecha 15/6/ 2006 el sujeto pasivo entregó (y la Administración recibió)
la siguiente documentación: carpeta fiscal, mayores de mercaderías y
cuenta directores del 12/2004 al 01/2006, fotocopia del contrato de
arrendamiento, diario ventas del día 3/2/2006 y 11/2/2006, totales ventas
de diciembre 2005 y enero 2006, cierres de caja 12/2005 al 12/1/2006,
mayores de ventas, compras e IVA gastos del 1/12/2003 al 30/12/2005,
libro inventario, diario de facturación 12/2005 al 31/1/2006, resúmenes de
tarjetas de crédito de noviembre 2005 a enero de 2006; libro diario en
hojas móviles del 12/2004 al 31/10/2005 y 12/2003 al 11/ 2004 (fs. 243
Pieza II A.A.).
Nótese, al menos, que gran parte de esa documentación en
infracción, fue utilizada por el equipo inspectivo para proyectar la
estimación de oficio, en la elaboración del método de cálculo aplicado.
Concretamente,
en
acta
de
fecha
23/1/2006,
entre
otra
documentación se solicitó que la empresa presentara un mix o costeo de
los principales platos. Los inspectores reconocieron, en oportunidad de
labrar su informe, que los datos de la lista de productos seleccionados
FUERON EXTRAÍDOS DE LA DOCUMENTACIÓN DE COMPRAS y
la LISTA DE PRECIOS DE VENTAS BRINDADAS POR LA
EMPRESA. Debe de verse, que dentro de la documentación cuya
retención ilegítima se agravió la promotora, se encontraban los mayores
de compras e IVA gastos del 1/12/2003 al 30/12/2005; esa documentación
fue considerada a los efectos del cálculo del coeficiente promedio
ponderado, pero se hizo fuera del plazo útil al efecto cuando solamente
podía ser utilizada para la determinación de adeudos si la Administración
hubiera accedido a una prórroga judicial para mantener bajo su esfera la
misma, o bien valiéndose de otras medidas de conservación como ser la
expedición de copias fieles a los originales.
En suma, por los argumentos que vengo de exponer, considero que
corresponde amparar esta causal de nulidad invocada.
Discordia del Dr. Charles. DISCORDE PARCIALMENTE: Finalizado el
plazo que disponía la DGI para retener la documentación y no habiendo
solicitado en vía judicial la prórroga del mismo, se convirtió en una
retención de facto, lo que la torna ilícita y por lo tanto no se debe tener en
cuenta en el proceso tributario.
Es irrelevante, en tal sentido, que la devolución no haya sido
reclamada por el administrado, ya que se trató de una omisión de la DGI
que no puede poner a cargo de la empresa lo que a ella correspondía
realizar.