Asistencia Técnica a la luz de los convenios fiscales

Asistencia Técnica a la luz de los convenios fiscales
Concepto de Asistencia Técnica
En el texto de los Tratados para evitar la doble imposición celebrados por México y diversos
países, en ninguno de ellos, se establece lo que los Estados contratantes definen o entienden por
“Asistencia Técnica”. La ausencia de definición dentro de los Tratados hace necesario repasar, en
forma sumaria, los métodos interpretativos de dichos instrumentos jurídicos internacionales.
La primera o más importante regla de interpretación de los Tratados la establece el propio Tratado
en su artículo 3, párrafo 2 que dice:
“Cualquier término no definido en este Acuerdo tendrá el significado que se le atribuya en las
leyes del Estado Contratante referentes a los impuestos que son objeto del presente Acuerdo, a
menos que el contexto lo exija de otra manera o que las autoridades competentes convengan en
un significado común de acuerdo a lo previsto por el Artículo 5.”
De acuerdo con lo anterior, para la interpretación de un Tratado, es necesario determinar,
primeramente, si lo que se pretende definir se encuentra definido o no dentro del Tratado. En
caso afirmativo, entonces esa definición, por encima de cualquier otra, será la que deba
prevalecer. Esa definición puede existir dentro del texto o bien por remisión expresa a algún
instrumento jurídico.
El artículo 12 de los Tratados se refiere a la obtención de ingresos por concepto de regalías y por lo
que se debe revisar si dentro del texto de este artículo existe o no la definición de asistencia
técnica. Por su parte el artículo 14 de los Tratados se refiere a los ingresos por servicios
independientes, de tal manera igualmente se debe buscar aquí si existe o no la definición de
asistencia técnica.
Revisadas ambas disposiciones se podrá comprobar la veracidad de nuestra afirmación contenida
en el primer párrafo de este comentario, es decir, no existe dentro de las Tratados una definición
propia o por remisión a un instrumento jurídico específico de lo que debe entenderse por
“asistencia técnica”.
Sentado lo anterior y según ordena el método interpretativo contenido en el propio Tratado,
debemos considerar lo que sobre asistencia técnica establece “ la legislación doméstica” salvo que
“el contexto del Tratado requiera una interpretación diferente”, es decir, que el resultado de la
interpretación provoque efectos no deseados dentro del Tratado, como sería la doble imposición.
En los Tratados celebrados por México tanto en el caso de pago de regalías como en el caso de
pago de servicios independientes se ha otorgado al país de la fuente, es decir, de donde proviene
o de donde se realiza el pago ( al ser aprovechados ahí) la facultad de gravar dichos pagos; en el
caso de regalías la facultad de gravar es limitada al 10% del monto total del pago, en tanto para el
pago de servicios independientes la facultad de gravar es ilimitada, es decir, no se establece en el
Tratado un limite o tasa determinada.
Establecido la anterior y siguiendo las reglas de interpretación, tenemos que resulta válido para la
interpretación del concepto de asistencia técnica el acudira la legislación doméstica de carácter
fiscal; ¿pero a cuál legislación doméstica? Es decir ¿a la Mexicana o a la del país del “residente”
extranjero que recibe el pago respectivo? La mayoría de los Estados, por razones que en ocasión
posterior comentaré, han sido coincidentes en señalar que se debe atender a la legislación del país
de la fuente, por lo que en el caso de que hablemos de pagos desde México al extranjero,
atenderemos al concepto de “asistencia técnica” que contiene nuestra legislación doméstica.
Sobre el particular el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación establece:
“Los pagos de asistencia técnica no se consideran regalías. Se entenderá por asistencia técnica la
prestación de servicios personales independientes por los que el prestador se obliga a
proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información
confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el
prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.”
Una vez que hemos determinado el concepto de “asistencia técnica” ahora deberemos, por un
lado comparar estos servicios con otros diferentes; pero de naturaleza análoga. Asimismo por
efectos de la aplicación de los Tratados para evitar la doble imposición fiscal, ubicar en cuál de los
artículos del Tratado queda incluida, o dicho de otra manera, qué tratamiento fiscal se le dará a los
pagos por asistencia técnica de conformidad con los Tratados internacionales.
Asistencia Técnica vs Know-How
No obstante en el pasado la Asistencia Técnica se confundía con la transferencia de conocimientos
o know-how o se manejaban como conceptos similares, la realidad es que al día de hoy se
entienden como conceptos diferentes. Situación que ratifican los Comentarios al Modelo Convenio
Tributario de la de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), así como el
CFF al mencionar que “Los pagos por concepto de asistencia técnica no se considerarán como
regalías”.
Asistencia Técnica vs. Servicios Profesionales
De acuerdo con los Artículos 210 y 120 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) se consideran
ingresos por la prestación de un Servicio Profesional, las remuneraciones que deriven de un
servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén considerados como Salarios.
Derivado de lo anterior y dada la definición mencionada en el CFF a que hemos hecho referencia,
parecería que los Servicios Profesionales son el genero y la Asistencia Técnica la especie; ya que en
esta última aunque también son “servicios personales (sic) independientes”, se distinguen de los
primeros en que el prestador se obliga con el prestatario a intervenir en la aplicación de los
conocimientos.
Tratados Fiscales
Los distintos tratados fiscales celebrados por México, en general no contemplan específicamente
el tratamiento fiscal de la Asistencia Técnica (salvo en el caso de Bélgica y Holanda los que nos
referiremos más adelante) por lo que en términos generales debería caer bajo el concepto de
Beneficios Empresariales (Artículo 7 de los convenios), Servicios Personales Independientes
(Artículo 14 de los convenios) u Otras Rentas (generalmente Artículo 21 de los convenios) De
encontrarse comprendida en el artículo 7 ó 14, los pagos derivados de ella sólo podrán ser sujetos
a imposición en el Estado de residencia y no en el Estado de la fuente.
Beneficios Empresariales y Servicios Personales Independientes vs Otras Rentas
Ya hemos dicho que ninguno de los Tratados se refiere en forma específica a la asistencia técnica y
por lo que habría que preguntarnos si ello implica que dichos pagos no son previstos, cubiertos o
regulados en los Tratados o, no obstante lo anterior, sí están cubiertos o regulados por alguno de
los artículos del Tratado.
Por razones varias que no son motivos de este análisis y por tanto no se expresarán, se puede
afirmar que ningún pago o ingreso que sale de un país a otro deja de estar cubierto, regulado o
previsto en el Tratado. Todos los ingresos son previstos en él; aún y cuando sea en su Artículo de
“otras rentas” creado precisamente para dejar claro que nada escapa al convenio para evitar la
doble imposición.
Ahora bien, el principio que inspira a los Estados a celebrar estos convenios fiscales, es la
coincidencia en decir que la doble imposición fiscal es un fenómeno no deseado porque inhibe la
inversión y globalización o intercambio de bienes y servicios. Bajo este principio clave, el
denominado artículo de “otras rentas” (de cuya aplicación normalmente existirá doble imposición)
debe ser pocas veces utilizado; o dicho de otra manera, se hará preferentemente la aplicación de
los otros artículos del convenio en razón de que se estará garantizado el evitar la doble imposición,
ya sea porque se impida al país de la fuente imponer un gravamen o bien, autorizado esto, se
eliminará la doble imposición porque se ha garantizado el acreditamiento del impuesto en el país
de residencia.
De acuerdo con la redacción de los convenios tributarios, las rentas derivadas de beneficios
empresariales sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia y no en el país de la
fuente, a menos que dichas rentas se obtengan por virtud de un Establecimiento Permanente (EP)
situado en el otro Estado y dichas rentas sean atribuibles al EP. Situación similar sucede con lo
relativo a Servicios Personales Independientes, ya que los convenios establecen que las rentas
obtenidas por un residente de un Estado Contratante derivadas de estos servicios solo podrán
someterse a imposición en dicho Estado a no ser que provengan de una Base Fija (BF) y sean
atribuibles a ella.
La distinción respecto a si un servicio esta comprendido en el Artículo 7 ó el 14 es una situación
compleja que podría ser un estudio aparte; no obstante, para efecto de nuestro análisis digamos
que generalmente el Articulo 7 aplica a personas morales; y el 14, a personas físicas (aunque
también este último podría aplicar a sociedades que presten servicios “personales”)
Asimismo como ya se comentó anteriormente, el Artículo de Otras Rentas de los Convenios
Tributarios de que México es parte, le da la potestad de gravar dichas rentas al país de la fuente;
pero para aplicar dicho artículo es indispensable que se trate efectivamente de rentas no
comprendidas en los otros artículos del propio convenio. Por lo que sí la Asistencia Técnica ya ha
quedado mencionada o comprendida en el Artículo 7 ó 14 no es posible la aplicación del artículo
de Otras Rentas.
Hemos dicho, justificado y razonado que resulta aceptable entender que la asistencia técnica es un
servicio personal independiente cuya característica particular es que el prestador del servicio se
obliga con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos técnicos, es decir, lo
asiste y no simplemente le presta un servicio.
Así, resulta clarísimo que los servicios personales independientes (todos) están previstos en el
artículo 14 del Tratado, pues éste artículo regula a las “rentas que una persona obtenga por la
prestación de un servicio independiente” de tal manera que resulta inobjetable que estos pagos o
ingresos, no obstante no estar específicamente mencionados como “asistencia técnica” si son
previstos o están cubiertos y regulados por el artículo 14 de los Tratados y por ello, sólo en los
casos ahí previstos podría ser objeto de retención o de pago del impuesto en México.
Conclusión
Derivado de lo anterior la conclusión natural sería que los pagos por Asistencia Técnica
generalmente son rentas que quedarían comprendidas en los Artículos 7 ó 14 () y no obstante
estar sujetas a imposición a la tasa del 25% bajo el artículo 200 de la LISR cuando sea pagada por
un residente en México; bajo los convenios tributarios celebrados por México, si el perceptor del
ingreso es residente de un país con el que exista un tratado fiscal y se cumplen con las
disposiciones del propio tratado (i.e. limitación de beneficios), dichos pagos podrán efectuarse sin
retención.
La conclusión anterior queda respaldada por los convenios fiscales celebrados con Bélgica y
Holanda en los que a través de su protocolo, se confirma de manera explicita que los pagos por
dichos conceptos serán considerados como pagos a los cuales se aplican las disposiciones del
Artículo 7 o 14, según sea el caso.
Recientes tesis TFF
Si bien la conclusión anterior pudiera ser más o menos clara, es preocupante las conclusiones a las
que ha llegado recientemente el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa TFJFA (antes
Tribunal Fiscal de la Federación) A saber:
•Juicio No. 479/01-05-02-1/74/01-S2-10-02. Tesis aprobada el 29 de octubre de 2002 (por
unanimidad de 5 votos a favor)
• Juicio No. 2508/01-07-02-6/644/02-S2-06-02. Tesis aprobada el 21 de enero de 2003 (por
mayoría de 3 votos a favor, 2 en contra)
• Juicio No. 1974/00-10-01-5/1120/02-S1-04-02. Tesis (por mayoría de 3 votos a favor y 1 con los
puntos resolutivos)
Las dos primeros juicios fueron resueltos por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA a
favor de la autoridad fiscal y el último por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA a favor
del contribuyente.
En términos generales, la conclusión de los primeros dos juicios fue en el sentido de que el
concepto de Asistencia Técnica no es Regalía (con lo cual estamos de acuerdo); y al no encontrarse
regulada en los convenios fiscales, debe aplicarse la LISR (conclusión que no compartimos porque
los convenios fiscales cubren todas las rentas – algunas de manera especifica y otras vía artículos
7, 14 ó 21). Afortunadamente el último juicio es resuelto a favor de contribuyente
argumentándose que los pagos por Asistencia Técnica se encuentran regulados por el artículo 7
del convenio fiscal (con EU en dicho caso) y por lo tanto sólo pueden ser sujetos a imposición por
dicho país.
Si bien las tesis mencionadas no han fijado Jurisprudencia en los términos del artículo 260 del CFF,
constituyen precedente (al menosel 1 y 2 anterior) en los términos del artículo 259 del CFF. En
vista de lo anterior, valdría la pena analizar la posibilidad de conseguir una confirmación de criterio
con el Servicio de Administración Tributaría (SAT) con el objeto de no correr riesgos innecesarios.