Retenciones en exceso o en defecto por rentas de quinta categoría Al finalizar el ejercicio, es muy frecuente que las empresas –tras una verificación minuciosa– determinen la existencia de retenciones en exceso o en defecto del Impuesto a la Renta de quinta categoría de sus trabajadores. Si bien este hecho genera eventuales contingencias para éstas, puede desencadenar en un problema permanente y latente si no se toman las medidas correctivas apropiadas que permitan minimizar el riesgo. Atendiendo estas inquietudes, resulta necesario conocer las diversas situaciones que se presentan sobre la práctica y el procedimiento que deberán tener en cuenta las empresas de acuerdo a los lineamientos señalados en las normas del Impuesto a la Renta y la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT. Cabe señalar que, a efectos de delimitar el análisis del tema que nos ocupa, en el presente trabajo haremtos énfasis en las retenciones a efectuarse a sujetos domiciliados que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría. ––––––––––––––––––––––––––––––––– I. Disposiciones reglamentarias ––––––––––––––––––––––––––––––––– En torno a las retenciones de rentas de quinta categoría cabe precisar que, el artículo 42º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR) es el que, en primer término, alude a la prescripción legal a tener en cuenta en aquellos supuestos en los que se ha incurrido en una retención en exceso. Sin perjuicio de lo anterior, a lo largo del presente trabajo, expondremos diversos casos INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE que permitirán advertir las contingencias que afrontaría el agente de retención. ––––––––––––––––––––––––––––––––– II. Casuística Aplicada ––––––––––––––––––––––––––––––––– Bajo el presente rubro detallaremos diversas situaciones sobre el tema que nos ocupa. Hipótesis Nº 1 2.1. Trabajador que cesó en julio de 2009 y cuenta con retención en exceso Bajo la hipótesis descrita, corresponde tener en cuenta lo regulado en el artículo 42º del RLIR, inciso a). En consecuencia, a tenor del dispositivo legal referido, en el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese de vínculo laboral (1) el empleador devolverá al trabajador el exceso retenido. Acto seguido, el empleador compensará la devolución efectuada al trabajador con el monto de las retenciones que por el referido mes haya practicado a otros trabajadores; en el caso que el empleador no pudiera compensar con otras retenciones la devolución efectuada, podrá aplicar la parte no compensada a la retención que por los meses siguientes deba efectuar a otros trabajadores, o podrá solicitar devolución a la SUNAT. Bajo el plano operativo, al presentarse la planilla electrónica (PDT 601), en esta se consignará el importe a compensar (deducir) en la casilla 605: Otras deducciones permitidas por ley. Asimismo, consideramos que la devolución de la retención en exceso debe constar en el respectivo Certificado de Rentas y Retenciones. La hipótesis de trabajo nos plantea las siguientes interrogantes: ¿qué sucedería si el empleador no devuelve al trabajador, en el mes que culmina la relación laboral, el importe retenido en exceso? ¿Acaso incurriría el empleador en infracción tributaria?. Somos de la opinión que, en el caso que el empleador no haga entrega del monto retenido en exceso en favor del trabajador no incurre aquel en infracción tributaria alguna, empero le asiste al trabajador el derecho de iniciar las acciones legales en contra del empleador. Ello, por cuanto constituye una obligación dispuesta por Ley que debe ser cumplida por el empleador, siendo que aquel (importe retenido en exceso) corresponde de suyo al trabajador. Adicionalmente, nos cuestionamos lo siguiente: ¿existe algún plazo dentro del cual el empleador, puede efectuar la compensación del importe retenido en exceso devuelto al trabajador? Al respecto somos de la opinión que, de alguna manera, como quiera que el empleador podrá efectuar compensación del importe retenido en exceso, una vez devuelto éste al trabajador, con el importe de otras retenciones por el referido mes, cabe inferir que, dado que se trata de una compensación ésta solo podrá realizarse en el plazo de 4 años. Ello, acorde con lo señalado por el artículo 43º del Código Tributario. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Hipótesis Nº 2 2.2. Trabajador que cesó labores en la empresa ABC SAC en el mes de agosto de 2009. Se advierte que la referida empresa efectuó retención del IR en exceso. No se procede a la devolución del citado importe de retención en exceso. Se informa que el trabajador ingresa a laborar en la empresa XYZ SAC a partir del mes de setiembre de 2009. En torno a la hipótesis planteada cabe indicar que, la empresa ABC SAC mientras no haga devolución del importe retenido en exceso al trabajador no podrá efectuar la compensación conforme lo dispone el numeral 2 del inciso a) del art. 42º del RLIR. Partimos de la premisa que dicha compensación sí es factible que la realice la empresa ABC SAC dado que cuenta con otros trabajadores a los cuales ha practicado retención del IR. De otro lado, acorde con lo prescrito por el artículo 45º numeral 1 del RLIR, la empresa ABC SAC hubo de entregar, de inmediato, esto es, en la oportunidad del cese, el certificado de rentas y retenciones, por duplicado, al trabajador. Agrega la norma que, copia del citado certificado deberá ser entregado por el trabajador a su nuevo empleador, para el caso que nos ocupa, a la empresa XYZ SAC. Téngase en cuenta que si la aludida empresa (ABC SAC) no otorga el certificado, se encontraría incursa en la infracción tipificada en el artículo 177º numeral 26 del Código Tributario cuya sanción asciende a una multa del orden del 30% de la UIT (2). La citada sanción puede someterse a las disposiciones del Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT (31.03.2007). Ahora bien, en el caso planteado se aprecia que la empresa ABC SAC no ha devuelto las retenciones efectuadas en exceso, por lo que, una alternativa que podría plantearse para el trabajador, es que aplique como crédito contra futuras retenciones el total de retenciones del IR practicadas (es decir, inclusive aquellas efectuadas en exceso). Es claro que en este último caso, la empresa XYZ SAC procederá a calcular la retención del IR sobre la base de la información con la que ella cuente, es decir considerando lo percibido en la empresa ABC SAC. Sobre el particular, cabe decir que la empresa XYZ SAC toma conocimiento a través de la entrega del respectivo certificado por parte del trabajador de Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados las rentas percibidas con anterioridad así como del monto retenido en exceso por la empresa ABC SAC, procediendo a efectuar la compensación de dicho crédito contra retenciones del impuesto que deban realizarse en un futuro. Hipótesis Nº 3 2.3. Trabajador que labora para la empresa A, percibiendo un ingreso de S/. 3,600 y al mismo tiempo labora en la empresa B, quien abona S/. 2,800. Ambas empresas le efectúan la retención de quinta categoría dado que el trabajador no ha informado que percibe rentas en otra empresa El inciso b) del artículo 44° del RLIR, dispone que, aquéllos (trabajadores) que perciban dos o más remuneraciones de quinta categoría deberán presentar una declaración jurada, al empleador que pague la mayor remuneración. La referida declaración deberá contener entre otros datos la información referente a las remuneraciones percibidas de otros empleadores para que éste las acumule y efectúe la retención correspondiente. La norma agrega que, en el mes en que dichas remuneraciones varíen, el trabajador está obligado a informar de tal hecho al empleador que efectúa la retención, quien las considerará para el cálculo de la retención correspondiente. Adicionalmente, la copia de la declaración jurada debidamente recepcionada deberá ser entregada por el trabajador a sus otros empleadores, a efecto de que no se practique las retenciones a que estuviesen obligados. Sin perjuicio de lo anterior, el inciso c) del artículo 44° del RLIR, dispone que el incumplimiento por parte de los trabajadores a la presentación de la aludida declaración jurada no exime al empleador de efectuar las retenciones correspondientes a las remuneraciones que él abone De lo expuesto en el presente caso, ninguna de las citadas empresas se encontrará incursa en infracción tributaria. No obstante, se advierte que el cálculo efectuado en forma independiente por cada empresa, origina una menor retención del Impuesto a la Renta de 5ta. Categoría, por cuanto se ha duplicado la deducción de 7 UIT. Ante ello, el trabajador se encontrará obligado a la regulación del tributo no retenido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78º del TUO de la LIR. Ahora bien, si la retención en defecto se determina con posterioridad al cierre del ejercicio procederá aplicar lo dispuesto en el literal a) del artículo 3º de la Resolución Nº 036-98/SUNAT, que regula respecto a las retenciones en defecto a perceptores exclusivos de Quinta Categoría. Así, presentará hasta el último día hábil de febrero, al empleador que paga la mayor remuneración el formato con el monto no retenido. Dicho importe deberá ser pagado conjuntamente con la declaración pago del mes de febrero con los intereses correspondientes. PROCEDIMIENTO DE REGULARIZACIÓN POR PAGOS EN DEFECTO CON POSTERIORIDAD AL CIERRE Supuesto básico Percepción exclusiva de rentas de quinta categoría. Trabajador: labora dentro del plazo de pago de regularización del IR Presenta DJ al agente de retención hasta el último día hábil de febrero. El agente retiene y lo incluye en el PDT - Planilla Electrónica, de febrero. Hipótesis Nº 4 2.4. Empresa que por los períodos abril y mayo de 2009 retuvo pero no declaró ni abonó al fisco la retención respectiva. La referida situación es advertida por la empresa en el mes de noviembre de 2009 De acuerdo al caso propuesto, corresponderá que la empresa proceda a rectificar la declaración jurada (PDT 601). Así las cosas, habrá incurrido en las infracciones tributarias tipificadas en los numerales 1 y 4 del artículo 178° del Código Tributario. Lo señalado se ve reforzado por el criterio jurisprudencial vertido por el Tribunal Fiscal según RTF Nº 291-5-98 en el cual se da cuenta que, si el agente de retención presenta la declaración rectificatoria y abona la multa por no pagar el tributo retenido, pone en evidencia la realización de dos hechos infractivos, el hecho de no declarar la suma correcta y el de no pagar el tributo retenido. En el presente caso, la mencionada empresa deberá rectificar los períodos de abril y mayo, pagar el importe de la reINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE tención y por cada mes, pagar las 2 multas antes descritas, con una rebaja del 90%, conforme al inciso a) del artículo 179º del Código Tributario. Hipótesis Nº 5 2.5. Trabajador que detecta con posterioridad en el ejercicio 2009, le retuvieron en exceso el Impuesto a la Renta de quinta categoría y quiere solicitar la devolución al mismo empleador que le practicó la retención en exceso Para el supuesto planteado, resulta de aplicación lo regulado por el numeral 1 del inciso b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 03698/SUNAT (21.03.1998). En efecto, el trabajador presentará a su empleador (como agente retenedor del impuesto) una Declaración Jurada, denominada FORMATO por la citada Resolución, en la cual se determinará el Impuesto a la Renta consignándose además el impuesto retenido en exceso. La devolución será efectuada directamente al trabajador por el agente de retención. Cabe agregar que, el empleador compensará el monto devuelto con las retenciones de quinta categoría que deba efectuar al citado trabajador o a otros, en dicho mes y en los siguientes. Por otro lado adviértase que, la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT no estipula un plazo dentro del cual se ha de proceder a la presentación de la solicitud de devolución, por lo que siendo así, somos de la opinión que el plazo a considerarse es de 4 años. Ello, de conformidad con lo prescrito por el tercer párrafo del ar­tículo 43º del Código Tributario. En igual sentido ha opinado SUNAT según Informe Nº 335-2002-SUNAT/K00000 cuando concluye que los contribuyentes a quienes se les ha efectuado retenciones en exceso pueden solicitar la devolución de las mismas, en el plazo de 4 años, computados a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha en que el pago devino en excesivo. Hipótesis Nº 6 2.6. Trabajador que detecta en enero de 2010, que le retuvieron en exceso por rentas quinta categoría correspondien- PANADERÍA LALITO SAC TORRES DELGADO FLAVIO 76,400 (24,850 ) (51,550 ) 7,733 9,340 1,607 19 INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE enero 2009 tes al ejercicio 2009. El trabajador solicita compensación En el caso propuesto, el trabajador presentará a su empleador el Formato en el que se determinará el impuesto a su cargo y el monto retenido en exceso. En dicho Formato, el trabajador indicará la aplicación del importe retenido en exceso contra las siguientes retenciones que se le efectúen. Es de señalar que la presentación de dicho Formato no se encuentra sujeta a un plazo establecido expresamente en la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT, por lo que, a nuestro juicio, resulta de igual manera aplicable el plazo de 4 años previsto en el artículo 43º del Código Tributario. Hipótesis Nº 7 2.7.Al trabajador le retuvieron un importe en exceso cuando laboraba en la empresa NIRAK SAC. Cesó en dicha empresa en el mes de agosto del 2009. El trabajador, posteriormente laboró desde setiembre del 2009 en la empresa ANIR SAC quien por los cálculos realizados, no ha efectuado retenciones del Impuesto a la Renta de Quinta Categoría. Con posterioridad al cierre del ejercicio 2009 se advierte que la empresa NIRAK SAC le practicó retenciones en exceso. ¿Qué proceder debe seguir el citado trabajador? El tercer párrafo del numeral 1 del inciso b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/ SUNAT, establece que el contribuyente que hubiera dejado de laborar para la persona o entidad que le efectuó las retenciones deberá presentar el FORMATO ante el agente de retención para el que labora dentro del plazo de vencimiento de la Declaración Jurada. Es decir, para el presente caso, el trabajador presentará el FORMATO ante la empresa ANIR SAC (la que actualmente labora), y será ella quién procederá a devolver el monto en exceso, pudiendo también proceder a la compensación Adicionalmente a lo esgrimido, cabría cuestionarse: ¿Qué sucedería si habiendo solicitado la compensación el trabajador dejase de laborar para el empleador? Al respecto, y conforme lo establece el numeral 1 del inciso b) del artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT, el empleador devolverá al trabajador la parte no compensada. Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Hipótesis Nº 8 2.8. Trabajador que laboró en una empresa que le retuvo de menos pero presta servicios de manera dependiente para una entidad como el Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo - PNUD, que no es Agente de Retención del Impuesto a la Renta Conforma lo cita el inciso a) del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT, dentro del plazo para la regularización del Impuesto a la Renta (en este caso 2009), el contribuyente al que se le hubiere retenido un monto inferior al impuesto que en definitiva le corresponde pagar, deberá él mismo presentar dentro de dicho plazo el impuesto a su cargo en la Guía para Pagos Varios, utilizando el NID Nº 17000120090, y el código de tributo 3052. Ello por cuanta la última entidad no es agente de retención como es el caso del Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo-PNUD. Hipótesis Nº 9 2.9.Trabajador que laboró en una empresa que le retuvo en exceso pero presta actualmente servicios dependientes para una entidad que no es Agente de Retención, ¿A quién presenta el Formato? El inciso b) del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 036-98/SUNAT, establece que dentro del plazo para la regularización del Impuesto a la Renta (en este caso 2009), el contribuyente que se le hubiere retenido en exceso al impuesto que en definitiva le corresponde pagar, deberá presentar el FORMATO ante el último agente de retención del que percibió la rentas de quinta categoría y solicitará al mismo la devolución. En el presente caso, la devolución deberá realizarla el último empleador (que califique como agente de retención del impuesto) pudiendo utilizarlo como crédito en la casilla 605: Otras deducciones permitidas por ley, del PDT 601. Solución: 1. Situación del trabajador A efectos de llenar correctamente los datos del trabajador que se está liquidando, se debe consignar en el modulo “Detalle de la declaración” en la pestaña denominada trabajadores, como situación del trabajador el Código 13: “Sin vínculo laboral”, tal como se muestra en la siguiente pantalla: Código 13: Sin vínculo laboral 2. Ingreso del Monto devuelto por la retención en exceso por renta de quinta categoría A efectos de ingresar el importe de la retención por rentas de quinta categoría efectuadas en exceso deberá ingresar al módulo determinación de la deuda y consignar el monto devuelto al trabajador que cesa y que será utilizado contra las retenciones que se le efectúe a otros trabajadores hasta que se agote en la casilla Nº 605 - Otras deducciones permitidas por Ley. Consignar el monto devuelto en la casilla 605 Ir a pestaña de Determinación de la deuda CASO PRÁCTICO Enunciado La empresa SEA SA, en el mes de noviembre 2009, realizó la liquidación de beneficios sociales al señor Antonio Bueno Vásquez, período en el que producto de dicha liquidación se determinó que se le ha efectuado retención en exceso por rentas de quinta categoría por la suma de S/. 540 Nuevos Soles importe que fue devuelto en dicha oportunidad, al respecto la empresa consulta ¿Cómo deberá declarar el monto devuelto en el PDT Nº 601 del mes de noviembre? Fuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados Nota: En el supuesto que se determine una retención en exceso de un trabajador cuyo vínculo laboral con la empresa continúe, y por el cual el trabajador solicite la compensación contra futuras retenciones, la empresa no deberá consignar ninguna información en la casilla Nº 605. NOTAS (1) A nuestro juicio, si bien la norma alude a “contrato de trabajo”, denotando de esta manera la presencia de una relación laboral, ello no es óbice para que el tratamiento dispensado por la norma resulte de aplicación para aquellos perceptores de renta de quinta categoría que se encuentren bajo los alcances de lo previsto por el inciso e) y f) del artículo 34º de la LIR. Lo anterior guarda correspondencia con lo prescrito por el artículo 46º del RLIR cuando éste alude a que lo señalado en los artículos 40º a 45º del RLIR resultan de aplicación a los ingresos a que se refieren los incisos e) y f) del artículo 34º de la LIR. (2) La UIT será aquella vigente a la fecha de comisión de la infracción tributaria, esto es, a la que corresponda a la oportunidad en que debió entregarse el certificado de rentas y retenciones. n INFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE