657 -Juan Calvo Vérgez. Profesor Titular de Derecho Financiero y

Sermed
Servicios en el Área de Libre Comercio Euromediterránea. Libro de Actas Euro-Mediterranean Services Congress
“LA TRASCENDENCIA DEL TRANSPORTE DE MERCANCÍAS REALIZADO DE
UN ESTADO MIEMBRO DE LA UE A OTRO AL OBJETO DE LA DECLARACIÓN
DE EXENCIÓN EN EL IVA DE LA ENTREGA INTRACOMUNITARIA DE BIENES”.
-Juan Calvo Vérgez.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad de Extremadura.
E-mail: [email protected]
-TEXTO COMPLETO DE COMUNICACIÓN PRESENTADA AL CONGRESO “SERVICIOS
EN EL ÁREA DE LIBRE COMERCIO EURO-MEDITERRÁNEA”, ORGANIZADO POR LA
CÁTEDRA JEAN MONNET ‘POLÍTICA ECONÓMICA Y UNIÓN EUROPEA’ Y EL
INSTITUTO UNIVERSITARIO DE ANÁLISIS ECONÓMICO Y SOCIAL (IAES).
UNIVERSIDAD DE ALCALÁ DE HENARES, 9, 10 Y 11 DE ABRIL DE 2014.
-SUMARIO:
I. CONSIDERACIONES GENERALES.
II. LA DELIMITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA DEL TRANSPORTE AL AMPARO
DE LA RECIENTE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y ADMINISTRATIVA.
III. ANÁLISIS DEL CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIÓN EUROPEA: ALCANCE DE LAS SENTENCIAS DE 27 DE SEPTIEMBRE DE 2007
(ASUNTOS TELEOS Y OTROS, COLLÉE Y TWOH INTERANTIONAL).
IV. REFLEXIONES FINALES.
_______________________________________________________________________________
I. CONSIDERACIONES GENERALES.
Como es sabido uno de los principales requisitos para poder estimar que nos
hallamos en presencia de una Entrega Intracomunitaria de Bienes dentro del ámbito del
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el relativo al transporte de mercancías
efectuado a otro Estado miembro. Tal y como establece el art. 13.2 del Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del citado
Impuesto (RIVA) la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino
ha de justificarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular,
de la siguiente forma. En primer lugar, siendo realizada por el vendedor o por su cuenta,
a través de los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el
transportista. Y, en segundo término, habiéndose realizado por el comprador o por su
cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el
estampillado del adquirente, las copias de los documentos de transporte o cualquier otro
justificante acreditativo de la realización de la operación.
En todo caso se hace necesario que los bienes salgan del Territorio de
Aplicación del Impuesto (TAI) con destino a otro Estado miembro de llegada. Y el
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hecho de que los bienes no se transporten fuera del Territorio de Aplicación del
Impuesto implica, a pesar de que el adquirente sea un empresario no establecido en
España y sí en otro Estado miembro, que no se produzca una Entrega Intracomunitaria
de Bienes, sino una entrega interior sujeta al IVA español.1
El transporte podrá ser efectuado tanto por el transmitente como por el
adquirente, o bien por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos. Así lo
señala el art. 138.1 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa
al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, a cuyo tenor “Los Estados
miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio
respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de
ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo,
actuando en su condición de tal en un Estado miembro, distinto del de partida de la expedición
o del transporte de los bienes”.
Dada la redacción que presenta el citado precepto parece claro que, si bien la
acreditación del transporte corresponde al sujeto pasivo que efectúa la Entrega
Intracomunitaria de Bienes (EIB), los medios de prueba para justificar dicho transporte
presentan un carácter amplio. Así las cosas la principal cuestión a analizar será la
relativa a determinar si es suficiente con uno sólo de esos medios citados en el art. 13
del RIVA. Dicho de otro modo, se ha de analizar en qué medida el recurso a dichos
medios resulta suficiente cuando la Administración tributaria dispone de otros medios
de prueba que acreditan igualmente la incorrección de la operación en cuanto a su
consideración como una Entrega Intracomunitaria de Bienes. En definitiva, de lo que se
trata es de precisar si es bastante para considerar exenta la operación el hecho de
hallarse el sujeto en posesión de alguno de los documentos a que se refiere el art. 13 del
RIVA o si, por el contrario, han de exigirse otros medios adicionales de prueba al sujeto
pasivo en aquellos supuestos en los que existen indicios de que la operación realizada
no tiene la naturaleza de una Entrega Intracomunitaria de Bienes.
Tal y como afirmó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su
Sentencia de 18 de noviembre de 2010 (As. C-84/09), tanto el citado art. 138.1 de la
1
Así, por ejemplo, tratándose de un empresario perteneciente al sector de la informática establecido en
Zamora que vende diversos aparatos a una empresa establecida en Holanda con un NIF/IVA atribuido por
la Administración tributaria holandesa que no ostenta establecimiento permanente en el TAI, en el
supuesto de que una parte de dichos aparatos, y por un importe de 100.000 euros, fuesen transportados a
La Haya (Holanda) mientras que otros, por una suma de 200.000 euros, fuesen transportados a Burgos ya
que así fue pactado por el empresario holandés (dado que éste tiene pensado venderlos a un empresario de
esta última localidad), a pesar de que la venta efectuada podrá ser única, por aquellos aparatos
electrónicos que son transportados a Holanda se producirá una Entrega Intracomunitaria de Bienes exenta
en el TAI y una Adquisición Intracomunitaria de Bienes en Holanda, tributando en este último Estado
miembro. Y por la parte de la venta de dichos aparatos que son transportados a Burgos se originará una
entrega interior sujeta y no exenta de IVA español, sobre la que habrá de repercutirse el 21%. Con
posterioridad el empresario holandés realizará otra entrega interior sujeta y no exenta de IVA, si bien en
esta segunda entrega el sujeto pasivo, de conformidad con la aplicación del mecanismo de la inversión, y
de conformidad con lo establecido en el art. 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) será el empresario de Burgos. De cualquier manera,
cumpliéndose los requisitos establecidos en el art. 119 de la Ley 37/1992, el empresario holandés podrá
recuperar el Impuesto soportado a través del sistema de devolución a empresarios no establecidos. Véase,
a este respecto, lo declarado por la Dirección General de Tributos (DGT) en su contestación a Consulta de
13 de junio de 2005, si bien en el presente caso de lo que se trataba era de la venta de unos libros
efectuada a un empresario del Reino Unido, siendo transportados algunos de ellos directamente a ese
Estado miembro, mientras que otros eran enviados a librerías que radicaban en el TAI.
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Directiva 2006/112/CE del Consejo como el art. 20, párrafo primero de la antigua Sexta
Directiva reguladora del IVA han de ser interpretados en el sentido de que la
calificación de una concreta operación como entrega o adquisición intracomunitaria no
depende de que se respete un plazo determinado dentro del cual deba iniciarse o
terminar el transporte del bien en cuestión desde el Estado miembro de entrega al
Estado miembro de destino2. Por tanto, en el supuesto concreto de la adquisición de un
medio de transporte nuevo en el sentido que establecía el art. 2º.1.b), inciso ii) de dicha
Directiva, la determinación del carácter intracomunitario de la operación habría de
realizarse mediante una apreciación global del conjunto de circunstancias objetivas y de
la intención del adquirente, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos
objetivos que permitan identificar cuál es el Estado miembro en el que esté previsto que
tenga lugar la utilización final del correspondiente bien. Y, al objeto de poder apreciar si
un medio de transporte objeto de una Adquisición Intracomunitaria de Bienes (AIB) es
nuevo en el sentido que establece el art. 2.2º.b) de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, será necesario tener en cuenta el momento en el que el vendedor entregue al
adquirente el bien de que se trate.
Concretamente en el presente caso analizado por el Tribunal de Justicia de
Luxemburgo la normativa objeto de interpretación se concretaba en los arts. 2, 20 y 138
de la Directiva 2006/112/CE. El citado art. 20 define la adquisición intracomunitaria
como la obtención del poder de disposición como propietario de un bien mueble
expedido o transportado hacia un Estado miembro distinto del de partida de la
expedición o transporte. Previamente dispone la Directiva en su art. 2.2.b) que una
embarcación adquiere la consideración de medio de transporte nuevo cuando la entrega
se efectúa dentro de los tres meses siguientes a la primera puesta en servicio, o bien
cuando el barco ha navegado un máximo de 100 horas.3
2
Concretamente a través de la citada Sentencia se analizaba un supuesto en el que un particular con
residencia en Suecia, planeaba comprar en el Reino Unido un barco de vela nuevo para uso personal cuya
eslora superaba los 7,5 metros. Tras su entrega el citado sujeto tuvo la intención de utilizarlo con fines
recreativos en el Estado miembro de entrega durante un período de tiempo de entre tres y cinco meses,
navegando más de 100 horas durante dicho tiempo. Alternativamente el citado barco podría, tras la
entrega, ser transportado directamente desde el Reino Unido y utilizarse de un modo similar en otros
Estados miembros distintos de Suecia. En ambos supuestos, tras el uso proyectado, dicho barco viajaría
por vía marítima hasta su destino final en Suecia. El particular sueco solicitó un dictamen previo de la
Comisión sueca de Derecho Tributario acerca del tratamiento fiscal de las citadas operaciones en el IVA.
La Comisión sueca estimó que se trataba de una adquisición intracomunitaria de un medio de transporte
nuevo por la que el particular habría de pagar el IVA en Suecia. La citada autoridad estimó que el barco
de vela debía ser considerado como un medio de transporte nuevo debido a que, en el momento en el que
el particular obtuviera el poder de disposición del barco de vela como propietario, dicho barco no habría
sido utilizado durante más de tres horas a contar desde la primera puesta en servicio ni habría navegado
más de 100 horas, careciendo de relevancia al respecto el hecho de que dichas circunstancias hubiesen
cambiado cuando el barco arribase a Suecia. Asimismo se añadió que el transporte se iniciaría en el
instante en el que el barco en cuestión fue adquirido o entregado por el vendedor, situándose el lugar de
realización de la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro en el que se hallase el barco cuando
finalizase el transporte (Suecia). Lo cierto es que el particular sueco interpuso recurso contra el referido
Dictamen, al estimar que la adquisición planeada debía tributar como si se tratase de una entrega
efectuada en el interior de Reino Unido. En cambio para la Administración tributaria sueca la referida
operación, a pesar de la introducción producida, constituía una adquisición intracomunitaria en Suecia.
Dada esta situación el órgano judicial que conocía del caso optó por suspender el procedimiento y
plantear las siguientes cuestiones prejudiciales. En primer lugar, si las operaciones descritas debían
tributar como una entrega de bienes o como una adquisición intracomunitaria. Y, en segundo término,
tratándose de una adquisición intracomunitaria, la determinación del instante que debe ser tomado en
consideración para apreciar si un medio de transporte es o no nuevo.
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De cara a delimitar si nos hallamos en presencia de una adquisición
intracomunitaria o de una entrega interior son varios los criterios que, a juicio del
Tribunal, deben ser tomados en consideración. En primer lugar, la adquisición
intracomunitaria de bienes únicamente resulta aplicable cuando se ha transmitido al
adquirente el poder de disposición del bien en calidad de propietario. En segundo
término, el proveedor ha de demostrar que dicho bien ha sido expedido o transportado a
otro Estado miembro y que, a resultas de ello, el bien ha abandonado físicamente el
territorio del Estado de entrega. En cambio, no resulta relevante de cara a determinar si
nos hallamos en presencia de una AIB el hecho de que el transporte del bien con destino
al adquirente se inicie o finalice dentro de un plazo concreto.
Este último argumento fue precisamente uno de los esgrimidos en el concreto
supuesto analizado por el particular sueco de cara a defender que se trataba de una
entrega interior, ya que había transcurrido el plazo establecido en la normativa interna
británica para efectuar el transporte. Pues bien, tal y como se encarga de precisar el
Tribunal, si bien los Estados miembros tienen facultades para configurar su propia
normativa, han de actuar respetando los principios generales del Derecho Comunitario.
Dicho de otro modo, si un concreto Estado grava con IVA por no respetar el plazo de
transporte de su normativa interna, dada una operación que cumpla las condiciones
objetivas de una adquisición intracomunitaria, dicho Estado habría de permitir la
devolución del impuesto percibido con la finalidad de evitar la doble imposición que
pudiera llegar a derivarse del ejercicio de su potestad por parte del Estado miembro de
destino.
En opinión del TJUE, dentro de los elementos susceptibles de ser tomados en
consideración por el órgano remitente para determinar si una concreta operación es o no
intracomunitaria se sitúan, básicamente, aquellos elementos de carácter objetivo tales
como el desplazamiento físico entre los Estados miembros, el lugar en el que el bien en
cuestión se encuentre registrado y aquel en el que se utilice habitualmente, el lugar de
residencia del adquirente, el Estado miembro del pabellón (tratándose de barcos) y el
lugar en el que éste quede normalmente amarrado o anclado , etc. Igualmente habrán de
tenerse presentes las intenciones que tuviese el adquirente en el instante de la
adquisición, siempre y cuando las mismas puedan deducirse de elementos objetivos.
Por lo que respecta al concreto supuesto planteado, para el Tribunal resultaba
relevante determinar en qué Estado miembro habría de tener lugar la utilización final y
permanente del medio de transporte de que se tratase. Y, a tal efecto, se estima que la
utilización del mismo durante el transporte (incluso con fines recreativos) representa tan
sólo un período insignificante de la vida útil que, en general, tiene el medio de
transporte. De conformidad con lo declarado por el Tribunal la calificación de una
concreta operación como adquisición intracomunitaria no depende de que se respete un
plazo determinado dentro del cual deba iniciarse o terminar el transporte. La
determinación del carácter intracomunitario de la operación habrá de realizarse
mediante una apreciación global del conjunto de las circunstancias objetivas, así como
3
Tratándose de adquisiciones intracomunitarias de bienes, se plantea la necesidad de transmitir el ingreso
fiscal al Estado miembro en el que se produce el consumo final de los bienes, al objeto de delimitar la
potestad tributaria de los Estados miembros. A través de la adopción de esta medida se pretende evitar el
surgimiento de distorsiones de competencia entre los Estados miembros que puedan derivarse de la
aplicación de tipos impositivos diferentes.
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de la intención del adquirente existente a efectos de determinar cuál es el Estado
miembro en el que tendrá lugar la utilización final del bien.
¿Y qué instante habrá de ser tomado en consideración de cara a determinar si un
medio de transporte es o no nuevo? De acuerdo con lo señalado en el art. 2 de la
Directiva, dicho momento será aquél en el que el vendedor entregue al adquirente el
bien de que se trate, y no el momento en que éste llegue al Estado miembro de destino.4
En resumen, a juicio del Tribunal de Justicia de Luxemburgo la delimitación del
concepto de Adquisición Intracomunitaria de Bienes no puede hacerse depender del
cumplimiento de un plazo concreto dentro del cual haya de iniciarse o finalizar el
transporte del bien en cuestión con destino al adquirente, debiendo producirse una
apreciación global del conjunto de circunstancias objetivas y de la intención del
adquirente, siempre y cuando ésta última pueda deducirse a partir de la concurrencia de
un conjunto de elementos objetivos que permitan la identificación del Estado miembro
en el que esté previsto que tenga lugar la utilización final del correspondiente bien. Y,
de cara a la determinación del momento pertinente para determinar la condición de
medio de transporte nuevo a efectos de su tributación, es necesario tener en cuenta el
instante en el que el vendedor entrega al adquirente el bien de que se trate.
II. LA DELIMITACIÓN DE LA CARGA DE LA PRUEBA DEL TRANSPORTE AL AMPARO
DE LA RECIENTE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y ADMINISTRATIVA.
En la adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos de acuerdo
con lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE dicha calificación exige tener presente el
instante en el que el vendedor entrega el bien al adquirente, debiendo apreciarse el
conjunto de circunstancias objetivas así como la intención del adquirente cuando se
pueda deducir de elementos objetivos que permitan identificar cuál es el Estado
miembro en el que tenga lugar la utilización del bien, no pudiendo depender dicho
concepto de un plazo dentro del cual deba iniciarse o finalizar el transporte del bien.
Tanto la normativa comunitaria como nuestra legislación interna consideran
como Entregas Intracomunitarias de Bienes a aquellas operaciones que se encuentran
exentas incluso antes de que se cumplan las condiciones requeridas para ello, en tanto
en cuanto el devengo se producirá cuando los bienes en cuestión sean puestos a
disposición de los adquirentes. Y, sucediendo ello en el TAI con anterioridad al inicio
del transporte que corra por cuenta del comprador, habrá que aplicar la exención aun
cuando no se hubiese producido todavía el transporte que, como ya sabemos, constituye
uno de los requisitos esenciales para estimar que nos hallamos en presencia de una
Entrega Intracomunitaria de Bienes.
Tradicionalmente la Audiencia Nacional (AN) ha declarado a este respecto,
entre otras, en sus Sentencias de 25 de febrero de 2004, 5 de julio de 2005, 7 de julio de
2006 y de 20 de abril, 25 de mayo y 19 de julio de 2007, que la carga de la prueba del
4
Por lo que a nuestro ordenamiento interno se refiere, de cara a determinar el momento en el que el medio
de transporte es nuevo, el art. 13.2 de la Ley 37/1992 atiende igualmente al instante en el que el vendedor
entrega el bien al adquirente, con independencia de cuando llegue éste a su destino. Y el art. 15 de la
citada Ley vincula el concepto de adquisición intracomunitaria a la obtención del poder de disposición
sobre los bienes, de manera que no existe un plazo de tiempo que delimite dicho concepto con el de
entrega interior.
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transporte corresponde al sujeto pasivo, no siendo suficiente a este respecto con sólo de
los medios de prueba contenidos en el art. 13 del RIVA existiendo indicios o pruebas en
poder de la Administración relativas a la existencia de incorrección en la calificación de
la operación como una Entrega Intracomunitaria de Bienes. Tal y como precisa la
Audiencia en los citados pronunciamientos “Estando ante una exención quien debe
acreditar los requisitos para su aplicación es el sujeto pasivo (…) Son dos los requisitos
necesarios para aplicar la exención: la presencia de un sujeto pasivo del IVA en otro Estado
miembro y el transporte de los bienes objeto de la entrega a otro Estado miembro, siendo este
último requisito la nota esencial o definitoria de cualquier operación intracomunitaria,
correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo”.5
En esta misma línea se sitúa la Sentencia de la AN de 22 de mayo de 2009.
Refiriéndose a las exenciones aplicables en las entregas de bienes destinados a otro
Estado miembro recuerda además el citado órgano judicial que están exentas de IVA las
entregas de bienes expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por un
tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores al territorio de otro
Estado miembro, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional identificado
a efectos del IVA en un Estado miembro distinto del Reino de España o una persona
jurídica que no actúe como empresario o profesional pero que esté identificada a efectos
del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
En el concreto supuesto de autos analizado por la Audiencia, dado que la
recurrente no participó en la actividad que daba origen a la no exención, resultaba claro
que, tratándose de vehículos automóviles, no se aportaba dato alguno en virtud del cual
resultase acreditado que se desplegó la actividad necesaria para asegurarse que se
produce la entrega intracomunitaria. Concretamente en dicho supuesto de autos no se
practicó prueba acreditativa alguna de que unos vehículos que estaban en España
hubiesen abandonado en un determinado momento el territorio nacional. Y a este
respecto conviene tener presente que la Ley 37/1992 no reconoce la aplicación de la
exención únicamente con base en la realización de un contrato de compraventa con un
operador empresario o profesional comunitario, sino que la adquisición intracomunitaria
de un bien únicamente se efectúa (y la exención de la entrega intracomunitaria
únicamente es aplicable) cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer
del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido
expedido o transportado a otro Estado miembro de manera que, a resultas de lo anterior,
ha abandonado fiscalmente el territorio del Estado de entrega.
En suma, tratándose de un supuesto relativo a la venta de vehículos usados
efectuada a un operador británico que procedió a revender de manera inmediata a una
empresa española en territorio español, concluyó la Audiencia Nacional en el citado
pronunciamiento que no concurrían los requisitos necesarios para la aplicación de la
exención por entrega intracomunitaria. Y ello debido a la falta de acreditación de que
los vehículos en cuestión que estaban en España hubiesen abandonado el territorio
nacional. La exención por entrega intracomunitaria exige la prueba de que los vehículos
vendidos abandonaron el territorio de aplicación del IVA, debiendo desplegar la
vendedora toda medida razonable a su alcance. Tal y como precisa la Audiencia,
Ya en su Sentencia de 2 de diciembre de 2005 se encargó de precisar la AN que “No es suficiente la Carta
de Porte Internacional, en la que no consta la firma de la recepción (…) El art. 13.2 del Reglamento del IVA no es
contrario a la norma comunitaria ni al artículo 25 de la Ley del IVA, pues no hace una regulación contraria a los
mismos, sino que sólo pretende que se acredite de forma incontestable la realidad de la Entrega Intracomunitaria de
Bienes exenta”.
5
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además de la realización del contrato de compraventa con un operador empresario o
profesional comunitario se requería la transmisión de los vehículos al adquirente,
debiendo entrar a acreditar el proveedor que los mismos habían sido expedidos o
transportados al otro Estado miembro y que habían abandonado físicamente el territorio
nacional. La exención por la realización de la entrega intracomunitaria exige pues en
todo caso la prueba de que los vehículos vendidos abandonaron el territorio de
aplicación del Impuesto, debiendo desplegar la entidad vendedora toda medida
razonable a su alcance.
Por su parte el TSJ. de Galicia, a través de su Sentencia de 16 de diciembre de
2009, relativa al conjunto de requisitos que han de cumplirse para la declaración de
exención en las entregas intracomunitarias, afirmó, refiriéndose precisamente al
requisito relativo al transporte de la mercancía fuera de España, que no resulta suficiente
que el proveedor haya puesto a disposición del adquirente la mercancía y que éste
asuma el compromiso de desplazarlos hacia otro Estado miembro. Por el contrario es
necesario que se pruebe de manera suficiente que los bienes han abandonado
efectivamente el territorio del Estado de entrega. En efecto, de cara a la declaración de
exención por la entrega intracomunitaria es preciso acreditar que los bienes han
abandonado el territorio del Estado de entrega, sin que resulte bastante a tal efecto con
haberlos puesto a disposición del adquirente, que asume el compromiso de trasladarlos a
otro Estado miembro. Y, siendo en el supuesto de autos dicha acreditación insuficiente,
concluyó el Tribunal que la aplicación de la exención resultaba improcedente.6
A la luz de esta línea interpretativa referente a la necesidad de la justificación de
la expedición o transporte tratándose de entregas intracomunitarias de bienes a efectos
del IVA afirmó el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 28 de enero de 2010 que,
tomando como punto de referencia lo declarado por el TJUE en su Sentencia de 27 de
septiembre de 2007 (Ass. C- 409/04 y C-146/05), la adquisición intracomunitaria de un
bien únicamente se efectúa (y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es
aplicable) cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en
calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien haya sido expedido o
transportado a otro Estado miembro, habiendo abandonado a resultas de lo anterior
físicamente el territorio del Estado de entrega.
Ahora bien a tal efecto resulta necesario, además, que la calificación de una
entrega o de una adquisición intracomunitaria sea realizada sobre la base de la
concurrencia de un conjunto de elementos objetivos tales como la existencia de un
desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre los Estados miembros.
Aquel sujeto pasivo que pretenda la aplicación de la exención es el que ha de
pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención, siendo
competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la
exención de una entrega intracomunitaria, si bien con la limitación de respetar los
principios generales del Derecho Comunitario que forman parte del mismo. Téngase
6
Véase igualmente a este respecto la Sentencia del TSJ. de la Comunidad Valenciana de 9 de abril de
2010 en la que, al hilo de esta cuestión relativa a la acreditación de la entrega efectiva de bienes en el
territorio de otro Estado miembro y de los medios de prueba susceptibles de ser adoptados, señaló que la
Carta de porte internacional posibilita una acreditación suficiente del transporte, salvo prueba en
contrario. Y, concurriendo en el concreto supuesto de autos analizado diversas anomalías en las cartas de
porte que desacreditaban su validez como prueba de existencia del contrato de transporte internacional,
concluyó el Tribunal que la aplicación de la citada exención resultaba improcedente.
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presente además que resulta contrario al Derecho Comunitario obligar a un proveedor
que actúa de buena fe y que ha presentado las pruebas que, al menos a primera vista,
justifican su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a tener
que satisfacer con posterioridad el IVA sobre los referidos bienes cuando las
correspondientes pruebas resulten ser falsas. Tal y como precisa el TS el art. 13 del
RIVA, que admite como medios de prueba de la expedición o transporte de los bienes al
Estado de destino, no ya sólo los que enumera, sino también “cualquier medio de
prueba admitido en derecho”, no resultaba contrario a la antigua Sexta Directiva ni
tampoco al art. 25 de la LIVA.
Ha de señalarse además que en el concreto supuesto de autos analizado por el TS
a través de la citada Sentencia de 28 de enero de 2010 la parte demandante no presentó
ninguno de los medios probatorios enumerados en el art. 13 del RIVA, no siendo
además los presentados idóneos para poder justificar que la recurrente, en su calidad de
proveedora, demostrase que los bienes en cuestión hubiesen sido expedidos o
transportados a Portugal y que, a resultas de lo anterior, abandonasen físicamente el
territorio español. Y no puede producir el indicado efecto el hecho de que la
contabilidad se haya llevado a cabo de forma correcta, así como tampoco las facturas
del expedidor o su contabilización, su correspondencia con los libros de almacén, las
declaraciones de Intrastat o las declaraciones periódicas del IVA. Ni siquiera las
declaraciones recapitulativas de operaciones efectuadas con sujetos pasivos de la
Comunidad en las que figurase el nombre de los adquirentes y el importe de las bases
imponibles podrían servir de justificación de los extremos anteriormente indicados.
Tal y como estima el Alto Tribunal, el conjunto de documentos anteriormente
indicados, considerados de forma aislada e incluso de manera conjunta, en tanto en
cuanto no vayan acompañados de otros justificativos de la intervención del adquirente o
del transportista, no pueden ser considerados como elementos objetivos justificativos de
la existencia de desplazamiento físico de los bienes entre los Estados miembros. Y, por
lo que respecta al NIF correspondiente al comprador portugués, que sí que obraba en el
expediente administrativo, concluye el Tribunal que sólo demostraría su condición de
sujeto pasivo del IVA, pero no el hecho de que los bienes fueron expedidos o
transportados a Portugal y que, a resultas de ello, hubieran abandonado físicamente el
territorio español.
Por su parte la DGT declaró acerca de esta cuestión en su contestación a
Consulta de 5 de julio de 2006, al hilo de la acreditación del transporte, que la
aplicación del supuesto de exención previsto en el art. 25 de la Ley 37/1992 está
condicionada, entre otros requisitos, y con carácter esencial, al hecho de que los bienes
objeto de la entrega sean expedidos o transportados con ocasión de la realización de la
misma con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España,
pudiendo ser realizada la referida expedición o transporte de los bienes por el vendedor,
por el adquirente o por un tercero que actúe a tal fin en nombre y por cuenta de
cualquiera de los dos anteriores.
El transporte que se realice habrá de acreditarse, como ya sabemos, a través de
cualquiera de los medios que establece el art. 13 del RIVA, si bien en aquellos
supuestos en los que un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pretendiese
la aplicación de la exención referida anterior a una determinada entrega de bienes
realizada por el mismo, correspondería a dicho sujeto pasivo probar ante la
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Administración Tributaria la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho
precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los
bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la
Comunidad Europea.
Tomando como punto de partida lo dispuesto en los arts. 105 y 106 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) estima además la DGT en la
citada Resolución de 5 de julio de 2006 que, por lo que respecta a la valoración de las
pruebas, dentro de nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración
libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio
general el sistema de prueba legal o tasada. Los números 1º y 2º del art. 13.2 del RIVA
contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de
prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los
supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto
se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de
"cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las
expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en
el mismo, si bien podrán igualmente ser utilizados a tales efectos otros medios de
prueba admitidos en Derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho
precepto.
Y, a resultas de lo anterior, concluye la DGT que “En los casos en que un sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido pretendiese la aplicación de la exención prevista
en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a una determinada entrega de bienes realizada por el
mismo, corresponderá a la Administración Tributaria efectuar la valoración conjunta y
razonada de todas las pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los
requisitos a que está condicionada la aplicación de la referida exención y, en particular, del
hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado
miembro de la Comunidad. Por tanto, no puede considerarse probado con carácter general el
hecho de la existencia del referido transporte, aún en el supuesto de la presentación por el
sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren los números 1º y
2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin
perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración Tributaria pueda estimar que los
medios de prueba señalados por el consultante, - carta firmada y sellada por su cliente, lista de
facturas mensuales, copia de la factura mensual del transportista, documentos contables y
bancarios de pago- u otros admitidos en derecho distintos de los mismos, por si solos o
valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho”.7
7
Véase, en parecidos términos, la contestación de la DGT a Consulta de 21 de octubre de 2004, en la que
se señaló que la entidad podrá probar que los bienes han sido objeto de transporte a otro Estado miembro
como consecuencia de una entrega intracomunitaria por cualquier medio de prueba admitido en Derecho,
sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria se halle facultada para estimar
que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho distintos de los mismos, por sí solos o valorados
conjuntamente en caso de existir varios, prueben suficientemente el hecho. Concretamente en el supuesto
examinado estimó el citado Centro Directivo que el certificado de recepción que contenía el conjunto de
los datos relativos a una entrega, firmado tras la recepción por el adquirente comunitario constituía uno de
los documentos válidos para poder acreditar la entrega. Y en su contestación a Consulta de 18 de marzo
de 2004 subrayó la DGT que “No puede considerarse con carácter general probado el transporte por la mera
presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refiere el artículo 13, sin
perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u
otros admitidos en Derecho distintos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban
suficientemente el referido hecho. Por tanto se podrá probar que los bienes han sido objeto de transporte a otro
Estado miembro, de acuerdo con el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas
aportadas”. En todo caso, y de conformidad con lo manifestado por el Tribunal Superior de Justicia (TSJ)
de Madrid en su Sentencia de 29 de marzo de 2011, produciéndose el transporte de una mercancía desde
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A esta circunstancia relativa a la prueba del transporte de los bienes en las
entregas intracomunitarias se refirió igualmente la DGT en su contestación a Consulta
de 25 de mayo de 2009. La citada Resolución analizaba un supuesto relativo a una
empresa que realizaba entregas intracomunitarias de vehículos usados en régimen
general, planteándose la cuestión relativa al modo de probar la realización del
transporte. Pues bien, tal y como precisó la DGT, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley
37/1992 para la realización de una entrega intracomunitaria constituye un requisito
indispensable que el bien sea transportado a otro Estado miembro por el vendedor o el
adquirente o, en su caso, por un tercero en nombre y por cuenta de los anteriores (art. 25
de la LIVA), sin que sea necesario que dicho transporte sea gratuito u oneroso,
pudiéndose incluso realizar mediante los propios medios del vendedor o del adquirente
sin la utilización de los servicios de un tercero.
Por su parte el RIVA establece los requisitos reglamentarios de las exenciones
relativas a las entregas comunitarias, señalando que la exención o transporte de los
bienes al Estado miembro de destino ha de justificarse por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma: si se realiza por el vendedor
o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas
expedidas por el transportista; y si se lleva a cabo por el comprador o por su cuenta,
mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el
estampillado del adquirente, copias de los documentos del transporte o cualquier otro
justificante acreditativo de la realización de la operación.
Recuerda asimismo la DGT a través de la citada Resolución que dentro de los
procedimientos tributarios resultan de aplicación las normas que sobre medios y
valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento
Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. Así se encarga de precisarlo el art. 106 de la
LGT. Y, a estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba
en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los
Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil (LEC), siendo concretamente el art. 299 de esta última Ley el
precepto encargado de enumerar los medios de prueba.
España a otro Estado miembro de la Unión Europea (UE) se hace necesario acreditar la entrega de las
mercancías al comprador de manera que, siendo la acreditación insuficiente, la aplicación de la exención
será improcedente. La aplicación de la exención sobre la entrega intracomunitaria será pues improcedente
si no se prueba la entrega de mercancías al comprador. Recuérdese a este respecto que, dentro de las
entregas intracomunitarias, dos son las posibles actuaciones evasivas existentes: entregar en el interior o
entregar fuera a un tercero distinto del destinatario. En la primera de las operaciones planteadas se niega
la existencia de entrega intracomunitaria y declarada ya que, contabilizada y facturada la operación con
adquirente identificado, debe exigir la prueba de la Administración de que la entrega se hizo a un tercero,
actuando a partir de la investigación respecto de otros que operaron en el interior con bienes que se
declararon vendidos en el exterior. En el segundo caso, la propia LIVA distingue entre transporte por el
que entrega, o por un tercero por cuenta de aquél (con lógica exigencia de justificar la realidad de dicho
transporte) y transporte por el adquirente, o por un tercero por cuenta de aquél, en cuyo caso lo que debe
probar el vendedor es la expedición (la salida de su empresa con entrega al adquirente o a un tercero por
su cuenta) del bien entregado. Dicha entrega realizada al adquirente se debe entender probada, no sólo por
la facturación y, en su caso, cobro de la contraprestación, sino también por la contabilidad (del bien que
sale y del ingreso que debería entrar). Las consecuencias de un transporte inadecuado por el adquirente
(que, en el concreto supuesto de autos analizado por el Tribunal, ya tenía el poder de disposición sobre lo
adquirido) sólo puede tener consecuencias para él, porque la expedición ya estaba probada con la entrega
al adquirente o a un tercero que actúa por su cuenta, exigiéndose además la prueba por quien mantenga
que esa circunstancia se produjo. Si lo que se mantiene es que no hubo entrega intracomunitaria se estará
en el primero de los supuestos planteados.
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De este modo, y en relación con la valoración de las pruebas, dentro de nuestro
ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas
las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba
legal o tasada. A tal efecto el art. 13.2 del RIVA contiene únicamente una relación, no
cerrada, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias
que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser
utilizados con la finalidad que en dicho precepto se menciona, dentro del principio
general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en Derecho que dicho
precepto recoge y de las expresiones “en particular” y “cualquier otro justificante de la
operación”, contenidas en el mismo.
Al amparo de lo anterior concluyó la DGT en la anteriormente citada Resolución
de 25 de mayo de 2009 que podrán ser utilizados igualmente a tales efectos otros
medios de prueba admitidos en Derecho distintos de los expresamente mencionados en
dicho precepto. Y deberá estimarse la valoración conjunta y razonada de todas las
pruebas que aporte el sujeto pasivo relativas al cumplimiento de los requisitos de la
exención y, en particular, al hecho de la existencia de la expedición o transporte de los
bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad.
En definitiva, no resulta factible proceder a llevar a cabo una numeración
exhaustiva y tasada de los medios de prueba del transporte intracomunitario de
mercancías. Y tampoco puede considerarse probado, con carácter general, el hecho de la
existencia del referido transporte por la mera presentación llevada a cabo por el sujeto
pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refiere el art. 13 del
RIVA, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda
estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los
mismos, por sí solos o valorados conjuntamente en caso de existir varios prueban de
manera suficiente el referido hecho. Así, la declaración de baja de los vehículos
efectuada ante la DGT sólo determina, en principio, la no autorización a circular en
territorio español, sin que pueda llegar a probar, por sí sola, la existencia de un
transporte intracomunitario del vehículo. En suma, tal y como afirma la DGT, la
declaración de baja de los vehículos efectuada ante la Dirección General de Tráfico sólo
determina, en principio, la no autorización a circular en territorio español, sin que pueda
probar, por sí sola, la existencia de un transporte intracomunitario del vehículo.
También el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) se ha
pronunciado a este respecto, entre otras, en sus Resoluciones de 2 de abril de 2003, 20
de abril y 27 de julio de 2005, 4 de diciembre de 2007 y 12 de marzo de 2008,
afirmándose en esta última Resolución que la falta de acreditación de la expedición o
transporte de los bienes con destino a otro Estado miembro distinto de España,
existiendo diversas irregularidades en los justificantes acreditativos de los requisitos
legales establecidos para las exenciones, en aplicación de las normas tanto tributarias
como mercantiles, originan un defecto de carácter sustancial que viene a poner en duda
la fuerza probatoria de dichos documentos. E igualmente el Tribunal EconómicoAdministrativo Foral de Guipúzcoa, mediante Resolución de 29 de mayo de 2008,
afirmó que, tratándose de un adquirente que tenía la consideración de empresario o
profesional identificado a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto de
España, y produciéndose el transporte de los bienes vendidos al territorio de otro Estado
miembro por parte del vendedor, por el adquirente o por un tercero que actuase en
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nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, resultaba improcedente la aplicación de la
exención prevista en la normativa del IVA respecto de las entregas intracomunitarias,
siendo en consecuencia la liquidación por el citado Impuesto procedente.
III. ANÁLISIS DEL CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA
UNIÓN EUROPEA: ALCANCE DE LAS SENTENCIAS DE 27 DE SEPTIEMBRE DE 2007
(ASUNTOS TELEOS Y OTROS, COLLÉE Y TWOH INTERANTIONAL).
¿Cuál ha sido el criterio manifestado por el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea? Dicho criterio quedó plasmado en tres Sentencias del Tribunal de Justicia de
Luxemburgo de 27 de septiembre de 2007 (Asuntos C-409/04, Teleos y otros, C-146/05,
Collée y C-184/05, Twoh Interantional). A través del primero de los citados
pronunciamientos (As. C-409/04) el TJUE procedió a clarificar diversas cuestiones
relativas a la antigua Sexta Directiva en materia de IVA, recogidas en la actualidad en
los arts. 138 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
Dicha Sentencia tuvo su origen en una cuestión prejudicial planteada por un
órgano jurisdiccional del Reino Unido. El supuesto de hecho del litigio derivaba de unas
operaciones de venta de teléfonos móviles efectuadas por varias empresas británicas a
una empresa domiciliada en España, la cual recibía los bienes en fábrica y asumía su
transporte fuera del Reino Unido. La empresa destinataria enviaba a sus proveedores la
oportuna carta de porte (CMR) sellada y firmada en original, a través de la cual se
acreditaba la salida de los bienes del Estado de origen.
A pesar de que la Administración fiscal británica admitió dichos documentos
como prueba de la salida, con posterioridad descubrió que existía falsedad en tales
cartas de porte. Y, aun admitiendo que los vendedores no habían participado en el
fraude (estimándose asimismo que los bienes no habían salido del Reino Unido), dicha
Administración exigió las cuotas correspondientes a tales entregas declaradas exentas,
con independencia de que la entidad adquirente hubiese declarado tanto las
adquisiciones intracomunitarias en España como la ulterior entrega interior de los
teléfonos, solicitando la devolución de las cuotas, esto es, realizando una clásica
operación fraudulenta.
El tribunal inglés que planteó la cuestión prejudicial al TJUE reconoció que los
proveedores desconocían que los bienes no habían sido expedidos y que, aunque
llevaron a cabo investigaciones serias destinadas a asegurarse de la fiabilidad de la
compradora, no disponían de medio alguno para poder demostrar la falsedad de las
cartas de porte ni obtener otra prueba adicional. Se reconocía así la buena fe y la
diligencia del vendedor por parte del órgano remitente de la cuestión prejudicial.
Clarificó en primer lugar el Tribunal de Justicia de Luxemburgo el alcance de
los conceptos de expedición y de transporte y la diferenciación existente entre uno y
otro, señalando a tal efecto lo siguiente: “Mediante sus dos primeras cuestiones, que
procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si
los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo
primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término «expedido(s)»
que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un
bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es
aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de
propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro
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Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de
entrega.
Los requisitos que deben reunirse para que una operación pueda calificarse de adquisición
intracomunitaria y esté sujeta al IVA están previstos en el artículo 28 bis de la Sexta Directiva.
Además de los requisitos que precisan la calidad del vendedor y del adquirente, determinados
en el apartado 1, letra a), de dicho artículo, el apartado 3, párrafo primero, del mismo artículo
supedita la adquisición intracomunitaria a dos requisitos, a saber, por una parte, el traslado al
adquirente del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal y, por otra
parte, la expedición o el transporte de dicho bien con destino al adquirente, por el vendedor,
por el adquirente o por cuenta de ellos, «hacia un Estado miembro distinto del de partida de la
expedición o del transporte del bien».
La operación que constituye el corolario de la adquisición intracomunitaria, es decir, la
entrega intracomunitaria, está exenta de IVA si reúne los requisitos a que se refiere el artículo
28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva. A diferencia de los requisitos fijados para la
adquisición intracomunitaria, la citada disposición prevé que, para beneficiarse de una
exención por entrega intracomunitaria, los bienes deben ser expedidos o transportados «fuera
del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad», es decir, que
la expedición o el transporte debe efectuarse de un Estado miembro que forme parte del
territorio de la Comunidad en el que esté en vigor el sistema común del IVA a otro de sus
Estados miembros.
(…)
Si bien es verdad que, según interpretación literal, parece que la expresión «expedido o
transportado […] a un Estado miembro» contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo
primero, de la Sexta Directiva pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de
transporte, como sostienen Teleos y otros, no es menos cierto que, como alega la mayoría de
los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia, la expresión
«expedidos o transportados […] fuera del territorio [del Estado miembro]», que figura en el
artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva, implica que los
bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega.
En dichas circunstancias, habida cuenta de la correspondencia que necesariamente existe entre
la entrega y la adquisición intracomunitarias, procede interpretar las dos disposiciones citadas
en el apartado que precede de forma que tengan un significado y alcance idénticos.
Ahora bien, ante la posibilidad de diversas interpretaciones literales de un concepto, procede,
para determinar su alcance, recurrir al contexto en el que se inscribe teniendo en cuenta el
objetivo y la estructura de la Sexta Directiva (véanse, en este sentido, las Sentencias de 26 de
junio de 1990, Velker International Oil Company, C‑185/89, Rec. p. I‑2561, apartados 16 y 17;
de 5 de junio de 1997, SDC, C‑2/95, Rec. p. I‑3017, apartado 22, y de 19 de abril de 2007,
Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, Rec. p. I‑0000, apartado 20).
Se desprende del objetivo perseguido por el régimen transitorio previsto en el título XVI bis de
la Sexta Directiva, a saber, la transmisión del ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene
lugar el consumo final de los bienes entregados (véase la sentencia EMAG Handel Eder, antes
citada, apartado 40), que dicho régimen fue creado para regular particularmente el
desplazamiento intracomunitario de bienes.
Al haber sustituido al sistema de importaciones y exportaciones entre los Estados miembros,
como se recordó en el apartado 21 de esta Sentencia, este régimen se distingue claramente del
que regula las operaciones efectuadas en el interior del país. La condición previa para la
aplicación de tal régimen es el carácter intracomunitario de una operación y, en particular, un
desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro. En efecto, dicha condición
relativa al paso de fronteras entre Estados miembros es un elemento constitutivo de una
operación intracomunitaria que la distingue de aquella que tiene lugar en el interior del país
(…)”.
Adviértase en consecuencia que, a juicio del Tribunal, se hacía necesario que la
calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias fuese efectuada sobre
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la base de elementos objetivos tales como la existencia de un desplazamiento físico de
los bienes de que se trate entre Estados miembros. Dicha interpretación venía
igualmente corroborada por el contexto en el que se inscribían la entrega y la
adquisición intracomunitarias de bienes derivándose, por ejemplo, de aquello que
disponía el Título XVI bis de la antigua Sexta Directiva en materia de IVA, de
conformidad con el cual el régimen transitorio resulta aplicable a los intercambios entre
los Estados miembros. Adicionalmente las disposiciones relativas a dicho régimen
utilizan varias expresiones que dan a entender que en una operación que consista en una
entrega o en una adquisición intracomunitarias hay al menos dos Estados miembros
implicados, debiendo producirse una transferencia de mercancías entre dichos Estados.
Tal y como precisa el Tribunal “Las referidas expresiones particulares, como ‘hacia un
Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien’, ‘en un
Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte’ y ‘transferencia por
un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a otro Estado miembro’ figuran
particularmente en el artículo 28 bis, apartados 3 y 5, de la Sexta Directiva”.
El TJUE, tras explicitar los fundamentos y el funcionamiento del llamado
“régimen transitorio”, pasa a analizar las distintas cuestiones planteadas. Las dos
primeras se refieren al requisito relativo a la expedición o transporte del bien exigido,
como ya sabemos, para el reconocimiento de la exención en origen de la entrega y su
correlativa tributación como adquisición intracomunitaria en el Estado de destino. Al
hilo de la cuestión relativa a si basta con que la intención del adquirente que asume el
transporte sea la de destinarlos al otro Estado acreditándolo debidamente o si, por el
contrario, resulta imprescindible el desplazamiento físico del bien, el Tribunal se inclina
por la admisión de este segundo criterio, a pesar de que el mismo no pueda derivarse de
una interpretación literal de lo señalado en la antigua Directiva 77/388/CEE del
Consejo, de 17 de mayo de 1977, dictada en materia de armonización de las
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios (actual Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del IVA). Y es que, a juicio del Tribunal, un análisis objetivo
de la tributación de la entrega y de la adquisición intracomunitaria de bienes en el marco
del régimen transitorio, así como de la desaparición de las fronteras fiscales, determina
la exigencia de que el bien haya abandonado físicamente el Estado donde se hubiese
realizado la entrega.
En definitiva, tal y como precisó el TJUE los arts. 28 bis, apartado 3, párrafo
primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la antigua Sexta Directiva
debían interpretarse, habida cuenta del término “expedido(s)” que figuraba en dichas
disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien
únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es
aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad
de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado
a otro Estado miembro, habiéndose abandonado físicamente a resultas de lo anterior el
territorio del Estado de entrega.
La segunda de las cuestiones a las que aludía la citada Sentencia era la relativa a
la prueba del transporte, precisándose a quien correspondía la carga de la prueba. Con
carácter general el Tribunal de Justicia de Luxemburgo estimó que la carga de la prueba
ha de recaer sobre el sujeto pasivo, si bien precisa un límite importante en aquellos
supuestos en los que las pruebas aportadas aparentemente resulten ser ciertas,
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acreditándose sin embargo con posterioridad por parte de la Administración su falsedad
sin existir participación en la misma por el proveedor. En dicho caso estima el TJUE
que no pueden recaer sobre aquél (sobre el proveedor) las consecuencias derivadas de
dicha incorrección.
Así las cosas se planteaba la cuestión relativa a si el art. 28 quater, parte A, letra
a), párrafo primero, de la antigua Sexta Directiva en materia de IVA debía interpretarse
en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de
entrega obligasen a un proveedor que actuó de buena fe y que presentó pruebas que, a
priori, justificaban su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes,
a pagar posteriormente el IVA sobre los referidos bienes, teniendo presente que las
citadas pruebas resultaron con posterioridad ser falsas y sin que, a pesar de ello, se
hubiese demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal.
A tal efecto estima de entrada el Tribunal que, a pesar de que la entrega y la
adquisición intracomunitarias de bienes se encuentren sujetas a la condición objetiva del
desplazamiento físico fuera del Estado miembro proveedor, resulta difícil para la
Administración tributaria, debido precisamente a la abolición del control en las fronteras
entre los Estados miembros, conocer con certeza si las mercancías han abandonado
físicamente el territorio del referido Estado miembro o no. Debido a ello las autoridades
fiscales proceden a tal verificación principalmente sobre la base de las pruebas
presentadas por los sujetos pasivos y de sus declaraciones.
Tal y como disponía el art. 28 quater, parte A, de la antigua Sexta Directiva (art.
138, apartado 1 de la Directiva 2006/112/CE) es competencia de los Estados miembros
determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega
intracomunitaria. Ahora bien, en el ejercicio de sus facultades, los Estados miembros
deben respetar los principios generales del Derecho que forman parte del ordenamiento
jurídico comunitario, entre los que figuran particularmente los principios de seguridad
jurídica y proporcionalidad, a los que tuvo ocasión de referirse en su día el TJUE, entre
otras, en sus Sentencias de 18 de diciembre de 1997 (Ass. C‑286/94, C‑340/95,
C‑401/95 y C‑47/96, Molenheide y otros) y de 11 de mayo de 2006 (As. C‑384/04,
Federation of Technological Industries y otros).
Refiriéndose a la recaudación a posteriori del IVA el Tribunal de Justicia de
Luxemburgo tiene declarado, entre otras, en sus Sentencias de 21 de marzo de 2000
(As. C‑110/98 a C‑147/98,Gabalfrisa y otros), 19 de septiembre de 2000 (As.
C‑454/98, Schmeink & Cofreth y Strobel) y de 21 de febrero de 2006, As.C‑255/02,
Halifax y otros), que las medidas que los Estados miembros están facultados para tomar
con el fin de asegurar la exacta percepción del Impuesto y evitar el fraude no pueden ser
utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA.
Como es sabido el principio de seguridad jurídica se impone con especial rigor
tratándose de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de
permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que
se les imponen. Resulta pues necesario que los sujetos pasivos tengan conocimiento de
sus obligaciones fiscales antes de llevar a cabo una transacción. En el concreto supuesto
analizado por el TJUE no parecía existir ninguna prueba tangible que permitiera
concluir que los bienes de que se trataba fueron trasladados fuera del territorio del
Estado miembro de entrega y, por otra parte, excluir la existencia de manipulaciones y
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fraudes. No obstante resulta necesario, con vistas a la aplicación adecuada y sencilla de
las exenciones, que las autoridades nacionales determinen las condiciones en las que
eximen las entregas intracomunitarias. En consecuencia estima el Tribunal que
resultaría contrario al principio de seguridad jurídica que un Estado miembro que ha
previsto las condiciones necesarias para la aplicación de la exención de una entrega
intracomunitaria, al fijar, en particular, una lista de documentos que procede presentar a
las autoridades competentes, y que ha aceptado en un primer momento los documentos
presentados por el proveedor como pruebas que justifican el derecho a la exención,
pudiera posteriormente obligar a dicho proveedor a pagar el IVA correspondiente a
dicha entrega, en el supuesto de que resultase que con motivo de un fraude cometido por
el adquirente (fraude del que el proveedor no tenía ni había podido tener conocimiento)
los bienes en cuestión no hubiesen abandonado, en realidad, el territorio del Estado
miembro de entrega.
Ahora bien, obligar al sujeto pasivo a presentar una prueba concluyente de que
los bienes han abandonado físicamente el Estado miembro de entrega no garantiza la
aplicación adecuada y sencilla de las exenciones. Por el contrario, dicha obligación lo
coloca en una situación de incertidumbre en lo relativo a la posibilidad de aplicar la
exención a su entrega intracomunitaria o en cuanto a la necesidad de incluir el IVA en el
precio de venta.
En segundo término, y refiriéndose al principio de proporcionalidad,
tradicionalmente ha venido estimando el Tribunal de Justicia de Luxemburgo que, al
amparo de dicho principio, los Estados miembros deben recurrir a medios que, al
tiempo que permitan alcanzar eficazmente el objetivo perseguido por el Derecho
interno, causen el menor menoscabo posible a los objetivos y principios establecidos
por la legislación comunitaria de que se trata. De este modo, con independencia de que
resulte legítimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan
preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Pública, no deben ir
más allá de lo que es necesario para dicho fin.
En este sentido declaró el TJUE en la presente Sentencia de 27 de septiembre de
2007 que “La aplicación de los derechos de aduana relativos a las importaciones procedentes
del exterior de la Unión Europea y la sujeción al IVA de una adquisición intracomunitaria no
son operaciones comparables (…) El régimen aplicable a los intercambios intracomunitarios
fija el reparto de competencias en materia fiscal en el mercado interior y permite a la
Administración tributaria dirigirse tanto al proveedor como al adquirente para obtener el pago
del IVA, mientras que en el régimen aduanero común los derechos únicamente pueden
recuperarse del importador (…) Es cierto que el objetivo de prevenir el fraude fiscal justifica a
veces el establecimiento de exigencias elevadas respecto a las obligaciones de los proveedores.
No obstante, el reparto del riesgo entre el proveedor y la Administración tributaria tras un
fraude cometido por un tercero debe ser compatible con el principio de proporcionalidad.
Además, en lugar de prevenir el fraude fiscal, un régimen que imputa toda la responsabilidad
por el pago del IVA al proveedor, independientemente de su implicación o no en el fraude, no
protege necesariamente, al sistema armonizado del IVA, del fraude y del abuso del adquirente.
Este último, si estuviese exento de toda responsabilidad, podría, en efecto, ser incitado a no
expedir o a no transportar los bienes fuera del Estado miembro de entrega y a no declararlos a
los fines del IVA en los Estados miembros de destino previstos”.
El tercer asunto planteado en la cuestión prejudicial que dio lugar a la primera
Sentencia del TJUE aludida se centraba en el análisis de la buena fe del operador y de
su incidencia en la tributación de la entrega que realizó. Sostiene el Tribunal de
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Luxemburgo a este respecto que “La aplicación de la exención requiere saber con certeza si
las mercancías han abandonado físicamente el territorio del Estado de origen, aspecto sobre el
que los Estados miembros quedan habilitados para determinar las condiciones de su
aplicación, si bien estando obligados a respetar los principios de seguridad jurídica y de
proporcionalidad sin menoscabar la neutralidad del IVA. Esta declaración fundamenta un
análisis del juego de estos principios“(Apartado 45).
Por otra parte, refiriéndose a la seguridad jurídica subraya el Tribunal en los
Apartados 50 y 51 de la citada Sentencia la necesidad de asegurar la certidumbre del
operador en la aplicación de la exención. Por lo que respecta a la proporcionalidad, se
descarta en los Apartados 56 a 58 de este primer pronunciamiento que quepa asimilar a
esta situación el tratamiento que la normativa sobre importaciones concreta para exigir
al importador de buena fe el Derecho arancelario habiendo cometido el exportador una
infracción aduanera, dado que no constituyen operaciones comparables. Y, en cuanto a
las razones de neutralidad, concluye el Tribunal que las mismas también se oponen a
que el operador deba pagar a posteriori la cuota, dado que quedaría colocado en una
situación de desventaja frente a quienes efectúan operaciones internas (Apartado 60).
Ahora bien, matiza a continuación el TJUE en los Apartados 61 y siguientes de
la Sentencia que no se opone a la libre circulación de bienes el hecho de que existan
ciertas restricciones a la misma para asegurar la lucha contra el fraude, objetivo de la
Directiva. Y ello con independencia de que la aplicación del régimen transitorio no deba
colocar a los operadores en una situación menos favorable que la existente con
anterioridad a 1993 de manera que, aunque resulte obligatorio probar las operaciones
por otros medios diversos a la declaración aduanera, los requisitos de prueba deberán
respetar las libertades fundamentales y, en especial, la de libre circulación de
mercancías.
No parece contrario al Derecho Comunitario exigir que el proveedor adopte toda
aquella medida que razonablemente pueda exigírsele con la finalidad de asegurarse de
que la operación que efectúa no le involucra en un fraude fiscal. De hecho, la necesidad
de potenciar la lucha contra el fraude justifica que los distintos Estados miembros
establezcan nuevas obligaciones. Y, tal y como precisa el Tribunal en el Apartado 68
de la Sentencia, la existencia dentro de este marco de una buena fe probada por parte del
vendedor, así como la adopción de todas aquellas medidas de carácter razonable que se
hallen a su alcance y la aportación de pruebas que, a primera vista, justifican la
aplicación de la exención, impiden que la autoridad fiscal pueda exigir a posteriori el
pago de la cuota de IVA.
Ciertamente resulta admisible que puedan tenerse en cuenta en la contabilidad de
los sujetos pasivos modificaciones de la calificación de una entrega intracomunitaria
aportadas con posterioridad a la realización de dicha operación, debiendo ser reconocido
el carácter intracomunitario de una entrega en el caso de una regularización ulterior de
la contabilidad, siempre que se cumplan los criterios objetivos.
El hecho de que pueda calificarse como relevante que el sujeto pasivo haya
ocultado, en un primer momento, la existencia de una entrega intracomunitaria, y la
posibilidad de que la exención se supedite a su buena fe, dependen de si existe o no un
riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado miembro de que se trate. De cara a
garantizar la neutralidad del IVA corresponde a los Estados miembros establecer la
posibilidad de corregir cualquier impuesto que haya sido facturado indebidamente en
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todos los casos en que quien haya expedido la factura demuestre su buena fe. Ahora
bien en aquellos supuestos en los que dicho sujeto ha eliminado por completo, y en
tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad
del IVA exige que el Impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que
dicha regularización pueda quedar supeditada a su actuación de buena fe. Las mismas
reglas se aplican a una regularización de la contabilidad para obtener la exención de una
entrega intracomunitaria.
No cabe pues considerar como pérdida de ingresos fiscales la no recaudación del
IVA correspondiente a una entrega intracomunitaria que, en un primer momento, se
había calificado erróneamente de entrega realizada en el interior del país que da lugar,
en principio, a una recaudación del IVA. Tales ingresos pertenecen al Estado miembro
donde se produce el consumo final. Ahora bien el Derecho Comunitario no impide a los
Estados miembros considerar, en determinadas circunstancias, la ocultación de una
operación intracomunitaria como un intento de fraude en el IVA y aplicar las sanciones
pecuniarias previstas en su Derecho interno. Tales sanciones deben ser siempre
proporcionadas a la gravedad del abuso.
Por último considera el TJUE que el hecho de que el adquirente haya declarado
la operación como una adquisición intracomunitaria en el Estado de destino, con
independencia de que constituya una prueba adicional destinada a demostrar que los
bienes en cuestión han abandonado efectivamente el territorio del Estado miembro de
entrega, no representa una prueba concluyente a efectos de la aplicación de la exención
del IVA de una entrega intracomunitaria.
Por lo que respecta al llamado principio de neutralidad fiscal, se trata de un
principio que se opone al hecho de que prestaciones de servicios similares que compiten
entre sí puedan ser tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA8. Ahora
bien, proyectando estas consideraciones sobre el asunto analizado por el Tribunal de
Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2007, si los
proveedores en cuestión estuviesen obligados a pagar ellos mismos a posteriori el IVA,
no se respetaría el referido principio, ya que aquellos proveedores que efectuasen las
operaciones en el interior del país jamás soportarían los impuestos repercutidos, habida
cuenta de que el IVA constituye un impuesto indirecto sobre el consumo. De este modo,
aquellos sujetos pasivos que llevasen a cabo una operación intracomunitaria en las
citadas condiciones se encontrarían en una posición menos ventajosa que la de aquellos
otros sujetos pasivos que efectuasen una operación interna.
Ciertamente la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales
abusos constituyen un objetivo ya reconocido y promovido en su día por la antigua
Sexta Directiva susceptible de justificar, en determinadas circunstancias, la existencia
de restricciones a la libre circulación de mercancías9. E igualmente ha de tratar de
garantizarse que la situación de los operadores económicos no sea menos favorable que
aquella otra que existiese antes de la abolición de los controles en las fronteras entre los
8
Véase a este respecto, por todas, la STJUE de 7 de diciembre de 2006 (As.C‑240/05, Eurodental).
9
Así tuvo ocasión de reconocerlo además el propio Tribunal de Luxemburgo, entre otras, en su Sentencia
de 29 de abril de 2004 (Ass. C‑487/01 y C‑7/02, Gemeente Leusden y Holin Groep y Kittel y Recolta
Recycling).
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Estados miembros, ya que un resultado de tales características sería contrario a la
finalidad del mercado interior, destinado a facilitar los intercambios entre ellos.
No obstante, en tanto en cuanto no resulta posible en la actualidad que los
sujetos pasivos se basen en los documentos expedidos por las autoridades aduaneras, la
prueba de una entrega y de una adquisición intracomunitarias habrá de producirse a
través de otros medios. Y, si bien es cierto que el régimen de los intercambios
intracomunitarios está ahora más abierto al fraude, no es menos cierto que los requisitos
de prueba establecidos por los Estados miembros han de respetar las libertades
fundamentales establecidas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea tales
como, en particular, la libre circulación de mercancías. Recuérdese además que, a tenor
de aquello que disponía el art. 22, apartado 8, de la antigua Sexta Directiva, los Estados
miembros se hallan facultados para establecer las obligaciones que estimen necesarias
de cara a garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, sin que
éstas puedan dar lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades
relacionadas con el paso de una frontera.
En este sentido no resultaría contrario al Derecho Comunitario exigir que el
proveedor adopte toda medida que razonablemente pudiera exigírsele para asegurarse de
que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal. En palabras
del TJUE “El hecho de que el proveedor actuara de buena fe, que adoptase toda medida
razonable a su alcance y que su participación en un fraude quedara excluida constituyen
elementos importantes para determinar la posibilidad de obligar posteriormente a dicho
proveedor a pagar el IVA. Por el contrario (…) una vez que el proveedor ha cumplido sus
obligaciones relativas a la prueba de una entrega intracomunitaria, es al adquirente a quien
debe considerarse responsable del IVA en el Estado miembro de entrega cuando no ha
cumplido la obligación contractual de expedir o transportar los bienes fuera de dicho Estado”.
Estima así el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en su Sentencia de 27 de septiembre
de 2007 que el art. 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la antigua Sexta
Directiva (actual art. 138 apartado primero de la Directiva 2006/112/CE) se opone a que
las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor
que actúa de buena fe y que ha presentado pruebas que justifican a primera vista su
derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente
el IVA sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resultan ser
falsas y sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor
en el fraude fiscal, siempre y cuando este último hubiese adoptado toda medida
razonable a su alcance con la finalidad de asegurarse de que la entrega intracomunitaria
que efectúa no le conduce a participar en tal fraude.
El hecho de que el adquirente haya presentado una declaración a las autoridades
tributarias del Estado miembro de destino relativa a la adquisición intracomunitaria,
¿podría considerarse como una prueba concluyente a efectos de la exención del IVA de
una entrega intracomunitaria? En opinión del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, y
con la salvedad de los requisitos relativos a la calidad de los sujetos pasivos, al traslado
del poder de disponer como propietario de un bien y al desplazamiento físico de los
bienes de un Estado miembro a otro, no resulta exigible ningún otro requisito para
calificar una operación de entrega o de adquisición intracomunitarias de bienes. En
efecto, dentro del régimen (transitorio) de adquisición y de entrega intracomunitarias de
bienes únicamente resulta necesario, al objeto de garantizar la correcta recaudación del
IVA, que las autoridades tributarias competentes verifiquen, unas independientemente
de las otras, si se reúnen los requisitos de la adquisición intracomunitaria así como de
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exención de la correspondiente entrega. Significa ello que, aunque la presentación por
el adquirente de una declaración tributaria relativa a la adquisición intracomunitaria
podría llegar a constituir un indicio del traslado efectivo de los bienes fuera del Estado
miembro de entrega, tal declaración no tiene, sin embargo, carácter concluyente a
efectos de la prueba de una entrega intracomunitaria exenta.
En base a lo anterior concluye el TJUE afirmando en su Sentencia de 27 de
septiembre de 2007 (As. C-409/04) que “El hecho de que el adquirente haya presentado a
las autoridades tributarias del Estado miembro de destino una declaración relativa a la
adquisición intracomunitaria, como la que se discute en el litigio principal, puede constituir
una prueba adicional dirigida a demostrar que los bienes han abandonado efectivamente el
territorio del Estado miembro de entrega, pero no constituye una prueba concluyente a efectos
de la exención del IVA de una entrega intracomunitaria”.
En suma, a lo largo de dicho pronunciamiento defiende el Tribunal de
Luxemburgo que la entrega intracomunitaria de bienes constituye una operación exenta
a efectos del IVA siempre que se demuestre que el bien ha sido expedido o transportado
a otro Estado miembro y que ha abandonado físicamente el territorio del Estado donde
se hubiese realizado la entrega, debiendo aplicarse la exención en el supuesto de que el
proveedor hubiese actuado de buena fe y presentase las pruebas que acrediten aquélla.
Aún en el supuesto de que resultasen ser falsas dichas pruebas, la
Administración de que se trate no podrá exigir el ingreso de la cuota derivada del
Impuesto a posteriori, siempre y cuando no se demuestre, como sucede en el supuesto
de autos, que el proveedor ha participado en el fraude. Se daba además la circunstancia
de que en dicho supuesto el referido proveedor adoptó las medidas razonables existentes
a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le conducía a participar en
el fraude.10
Tal y como precisa el TJUE en este pronunciamiento “El hecho de que el
adquirente haya declarado la adquisición intracomunitaria de bienes en destino constituye un
indicio de que los bienes han sido transportados al Estado de destino, si bien no constituye una
prueba suficientemente concluyente de dicha circunstancia”. Estima así el Tribunal que no
cabe denegar la aplicación de la exención a una entrega que tuvo lugar efectivamente
por no aportarse la prueba en tiempo oportuno (contabilización), debiendo tenerse
presente al respecto si el sujeto pasivo ocultó conscientemente la existencia de la
entrega únicamente cuando de ello pueda derivarse un riesgo de pérdida de ingresos
fiscales. A juicio del Tribunal de Luxemburgo “La regulación de la Directiva y de la
normativa sobre asistencia mutua en materia de IVA no determina que el Estado de salida de
los bienes quede obligado a solicitar información a las autoridades del Estado de destino”.
10
Mediante Sentencia de 14 de julio de 2010 declaró a este respecto el TSJ. de la Comunidad Valenciana
que, habiéndose producido una acreditación suficiente por parte de la Inspección de que no se cumplen
los requisitos necesarios para la declaración de exención al no haberse producido en la realidad las
entregas declaradas, siendo además las facturas falsas, la declaración de exención de las entregas
intracomunitarias resulta improcedente, no obstando a tal efecto el supuesto desconocimiento de la
situación por el contribuyente. Tal y como precisa el citado Tribunal “En las entregas intracomunitarias con
transporte por el comprador la vendedora debe procurarse los documentos que acrediten el transporte (…) En las
entregas intracomunitarias se debe probar la entrega al adquirente en otro Estado miembro. La carta de porte
internacional sería prueba admisible. Las anomalías que la desacreditan como prueba de transporte internacional
impiden aplicar la exención”. En el presente caso no hubo pues entrega intracomunitaria, dado que los
presuntos bienes se habían adquirido mediante facturas falsas.
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Por lo que respecta al segundo de los pronunciamientos del TJUE anteriormente
apuntado, la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 (As. C-146/05, Collée), analizó el
Tribunal la cuestión relativa a si puede la Administración tributaria de un Estado
miembro denegar la exención fiscal de una Entrega Intracomunitaria de Bienes cuya
existencia se encuentra fuera de toda duda fundamentándose únicamente en la
argumentación de que el sujeto pasivo no ha practicado en tiempo oportuno la prueba
contable exigida a tal fin.
Concretamente dicho pronunciamiento derivaba de una cuestión prejudicial
planteada por un tribunal alemán al hilo de la instrumentación de una operación ficticia
con la única finalidad de obtener una comisión. Una sociedad alemana realizó una venta
de vehículos a un concesionario belga, satisfaciendo éste su importe y procediendo a su
traslado a Bélgica. En tanto en cuanto la vendedora únicamente tenía derecho a cobrar
una comisión por sus ventas en determinados supuestos en los que los adquirentes eran
concesionarios próximos geográficamente, decidió fingir la venta de dichos vehículos a
otro comerciante al que repercutió el IVA, simulándose además que éste último
facturaba la entrega al concesionario de Bélgica. La Administración fiscal alemana
terminó por descubrir, a través de una comprobación, el carácter ficticio de la misma,
denegando el derecho a la deducción de la cuota repercutida al comerciante que actuó
de testaferro. Al amparo de dichas circunstancias la entidad vendedora procedió a
rehacer su contabilidad y declaró las operaciones efectuadas (es decir, las entregas
realizadas al concesionario belga) como entregas exentas, incluyéndolas en su
declaración presentada en noviembre de 1994, a pesar de que dichas operaciones fueron
realizadas con anterioridad (unos meses antes), habiendo sido incluidas las operaciones
ficticias en las declaraciones presentadas durante los meses de julio a septiembre de
dicho año.
Dada esta situación la cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional
alemán se centraba en la prueba de la operación intracomunitaria ya que, si bien la
misma existió, el sujeto pasivo no cumplía con el requisito de la anotación contable que,
tal y como exige la jurisprudencia alemana, debe producirse de manera continua e
inmediatamente después de la ejecución de la operación de que se trate. Así las cosas, el
fondo de la cuestión planteada por el tribunal alemán gira en torno a los mismos
principios analizados en el anterior pronunciamiento.
En primer lugar, ¿Respetaba la normativa alemana la seguridad jurídica y la
neutralidad derivada de la aplicación del Impuesto? Tal y como señaló el TJUE en el
Apartado 29 de esta segunda Sentencia, no cabe negar por razones de neutralidad la
exención en consideración exclusivamente al incumplimiento del citado requisito
formal sin atender, en cambio, a los requisitos de carácter material, esto es, a la
existencia real de una entrega de un bien que ha sido transportado a otro Estado y cuya
prueba sí que ha sido aportada, ya que el incumplimiento del requisito formal no impide
la obtención de tal prueba. Declara a este respecto el Tribunal de Luxemburgo en el
Apartado 32 de su Sentencia que “La exigencia de una anotación contable inmediata, sin
que se fije un plazo concreto, puede afectar a la seguridad jurídica, debiendo siempre ser
admitidas las regularizaciones ulteriores de la contabilidad que puedan efectuarse al ser
necesarias por derivar de circunstancias producidas con independencia de la voluntad de los
sujetos pasivos”.
¿Qué incidencia puede llegar a tener el hecho de que el sujeto pasivo haya
ocultado la operación? ¿Podría quedar condicionada la aplicación de la exención de la
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entrega a la buena fe del operador? En opinión del Tribunal resulta posible corregir
cualquier impuesto si el operador demostrase la existencia de buena fe e incluso, en
ausencia de esta, si dicho operador eliminara por completo el riesgo de pérdida de
ingresos para el Tesoro.
En definitiva, ¿Adquiere alguna relevancia en relación con lo anterior el hecho
de que el sujeto pasivo hubiese ocultado de manera consciente en un primer momento la
existencia de una entrega intracomunitaria? De conformidad con lo declarado por el
TJUE en el citado pronunciamiento la normativa comunitaria se opone a que la
Administración tributaria de un Estado miembro deniegue la aplicación de la exención
del IVA a una entrega intracomunitaria que tuvo lugar efectivamente por el único
motivo de que la prueba de tal entrega no fue aportada en tiempo oportuno. Tal y como
concluye el Tribunal, a la hora de analizar el derecho a la exención del IVA
correspondiente a tal entrega el órgano jurisdiccional remitente únicamente ha de tomar
en consideración el hecho de que el sujeto pasivo haya ocultado de manera consciente
en un primer momento la existencia de una entrega intracomunitaria, siempre y cuando
exista un riesgo de pérdida de ingresos fiscales y éste no haya sido completamente
eliminado por el sujeto pasivo.
De entrada se encarga de recordar el Tribunal que la obligación que tienen los
Estados miembros de eximir las entregas intracomunitarias de bienes quedaba regulada,
al amparo de la normativa comunitaria anterior, en el art. 28 quater, parte A, letra a),
párrafo primero de la antigua Sexta Directiva (como ya sabemos, dicho precepto se
corresponde con el actual art. 138 apartado primero de la Directiva 2006/1127CE), de
conformidad con el cual los Estados miembros conceden la exención a aquellas entregas
de bienes expedidos o transportados por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de
ellos, fuera del territorio de un Estado miembro pero en el interior de la Comunidad y
efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo,
actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la
expedición o del transporte de los bienes.
No obstante, y como excepción al principio fundamental inherente al sistema
común del IVA de conformidad con el cual el citado Impuesto se aplica a cada
transacción de producción o de distribución11, la referida exención encuentra su base en
el régimen transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario, en cuyo marco la
tributación de los intercambios entre los Estados miembros descansa en el principio de
atribución del ingreso fiscal al Estado miembro donde se produzca el consumo final.12
De este modo la exención de una entrega intracomunitaria en el Estado miembro
de partida de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes, a la que
corresponde una adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada
de dicha expedición o de dicho transporte, permite evitar la doble imposición y, por
tanto, la vulneración del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del
11
Así se encargó de precisarlo el propio Tribunal de Justicia de Luxemburgo, entre otras, en sus
Sentencias de 6 de julio de 1995 (As. C-62/93, BP Soupergaz), de 12 de enero de 2006 (Ass.C-354/03, C355/03 y C-484/03, Optigen y otros) y de 6 de julio de 2006 (Ass. C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta
Recycling).
12
Véase en este sentido la STJUE de 27 de septiembre de 2007 (As. C-184/05, Twoh International).
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IVA. Así lo puso de manifiesto el TJUE en la anteriormente analizada Sentencia de 27
de septiembre de 2007 (As. C-409/04, Teleos y otros).
En resumen, a la luz de este conjunto de consideraciones se concluye que el
órgano jurisdiccional alemán deberá comprobar las siguientes cuestiones. En primer
lugar, si se produce o no una pérdida de ingresos, teniendo presente que en el supuesto
de autos no existe dicho riesgo de pérdida ya que la operación fue declarada
inicialmente como una entrega interior, devengándose así un IVA que correspondería al
Estado de consumo. Y, en segundo término, que no exista fraude o abuso de Derecho.
Ahora bien conviene recordar que no resulta posible prevalerse del Derecho
Comunitario de forma abusiva o fraudulenta, no pudiendo ampararse además con su
aplicación a operaciones que persigan obtener un beneficio abusivo de las ventajas de la
norma. De esta opinión se muestra partidario el Tribunal al afirmar que “(…) El caso de
autos (utilización de un intermediario para obtener una comisión de la matriz) no puede
asimilarse a un caso de fraude o de abuso si no se perseguía una ‘ventaja fiscal indebida’, y
ello sin perjuicio de la oportuna aplicación del derecho sancionador nacional al que no se
opone el Derecho Comunitario”.
IV. REFLEXIONES FINALES.
¿Qué pruebas están obligados a presentar los sujetos pasivos para poder disfrutar
de la exención del IVA? A priori ninguna disposición de la antigua Sexta Directiva se
refería directamente a este tema. La citada Directiva disponía únicamente en su art. 28
quater, parte A, primera parte de la frase, que corresponde a los Estados miembros fijar
las condiciones con arreglo a las cuales concederán la exención a las entregas
intracomunitarias de bienes. Y, a pesar de que el art. 22 de la antigua Sexta Directiva
establecía determinadas obligaciones formales para los obligados al pago del Impuesto
en relación con la contabilidad, la facturación, la declaración y la presentación del
estado recapitulativo a la Administración tributaria, el apartado 8 del citado precepto
confería a los Estados miembros la facultad de establecer otras obligaciones que
estimasen necesarias para garantizar la correcta recaudación del Impuesto y prevenir así
el fraude fiscal.
Sabido es que las medidas que los Estados miembros se encuentran facultados
para establecer en virtud de aquello que disponía el art. 22, apartado 8 de la antigua
Sexta Directiva a fin de garantizar la correcta recaudación del Impuesto y prevenir el
fraude no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar estos objetivos13.
Dichas medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del
IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del Impuesto
establecido por la legislación comunitaria en la materia.
Señala a este respecto el TJUE en su Sentencia de 27 de septiembre de 2009, al
hilo de un supuesto en el que la Administración tributaria alemana sostuvo que los
requisitos relativos a la prueba mediante documentos y medios contables se atenían al
principio de proporcionalidad, ya que no cuestionaban sistemáticamente el derecho a la
exención del IVA cuando se produce una entrega intracomunitaria (dichos requisitos
perseguían un objetivo expresamente previsto, al amparo de la normativa anterior, en el
13
Este fue el criterio adoptado por el TJUE, entre otras, en su Sentencia de 21 de marzo de 2000 (Ass. C110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros) y en el Auto de 3 de marzo de 2004 (As. C-395/02, Transport
Service).
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art. 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la antigua Sexta Directiva, esto es,
el relativo a la consecución de una exacción correcta y simple, así como la lucha contra
los abusos, tratándose además de unas actuaciones necesarias para impedir los fraudes
de tipo “carrusel”) que “(…) La negativa a conceder la exención del IVA en el asunto
principal no se desprende, según la resolución de remisión, de la exigencia de la legislación
alemana de que el obligado pago tiene que presentar la prueba de la entrega intracomunitaria
mediante documentos y medios contables. De hecho, tal negativa es consecuencia de la
jurisprudencia del Bundesfinanzhof según la cual, las anotaciones exigidas a efectos de la
prueba contable deben realizarse de manera continua e inmediatamente después de la
ejecución de la operación de que se trate, requisito que no se cumplía en el referido asunto,
mientras que la existencia de la entrega intracomunitaria está claramente acreditada”.
Refiriéndose a la cuestión relativa a la determinación del carácter
intracomunitario de una entrega el TJUE ha venido declarando que si una entrega
cumple los requisitos que establecía el art. 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero,
de la antigua Sexta Directiva, dicha entrega no puede dar lugar a devengo de IVA
alguno.
Por otra parte al amparo del necesario respeto que ha de otorgarse al principio de
neutralidad resulta exigible que se conceda la exención del IVA si se cumplen los
requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados
requisitos formales. Únicamente cabría otra conclusión en el supuesto de que el
incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación
de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. Y ésta no parecía
ser la circunstancia concurrente en el supuesto analizado por el TJUE en su Sentencia de
27 de septiembre de 2007.
¿Puede, por ejemplo, la Administración tributaria de un Estado miembro entrar a
denegar la exención del IVA a una entrega intracomunitaria por el único motivo de que
la prueba contable de tal entrega se aportó extemporáneamente? Con carácter general
una disposición nacional que supedite, en lo esencial, el derecho a la exención de una
entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta
los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos resultan cumplidos, va
más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del Impuesto. Piénsese
que las operaciones han de resultar gravadas tomando en consideración sus
características objetivas.
Ciertamente el requisito relativo a que las anotaciones exigidas deban practicarse
inmediatamente después de la ejecución de la operación sin que se establezca, no
obstante, un plazo concreto al efecto, puede llegar a cuestionar la aplicación del
principio de seguridad jurídica, que forma igualmente parte del ordenamiento jurídico
comunitario y que ha de ser respetado por los Estados miembros en el ejercicio de los
poderes que les confieren las Directivas comunitarias, tal y como declaró el TJUE en su
Sentencia de 11 de mayo de 2006 (As. C-384/04, Federation of Technological
Industries y otros). Y es que ha de permitirse que se puedan tener en cuenta en la
contabilidad de los sujetos pasivos modificaciones de la calificación de una entrega
intracomunitaria aportadas con posterioridad a la realización de dicha operación. A
mayor abundamiento, dichas regularizaciones podrían incluso resultar necesarias a raíz
de circunstancias producidas con independencia de la voluntad de aquéllos. Quiere
decirse con ello que el carácter intracomunitario de una entrega debe ser reconocido
tratándose de una regularización ulterior de la contabilidad, siempre y cuando se
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Fac. CC. Económicas, Empresariales y Turismo. Universidad de Alcalá. Madrid. España.
ISBN: 978-84-695-9987-7
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Sermed
Servicios en el Área de Libre Comercio Euromediterránea. Libro de Actas Euro-Mediterranean Services Congress
cumplan los criterios objetivos en los que se basan los conceptos que definen dicha
operación.
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