Cambios en la declaración de operaciones con partes relacionadas

Cambios en la declaración de operaciones con partes
relacionadas residentes en el extranjero1
El 4 de mayo de 2015 se actualizó el Anexo 9 de la Declaración Informativa Múltiple (DIM), en el
cual todos los contribuyentes que efectúen operaciones por partes relacionadas residentes en el
extranjero deberán cumplir con este anexo en los términos dispuestos por el Art. 76 fracción X, de
la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR). Esta declaración debe ser presentada de manera
conjunta con la declaración anual del ejercicio, normalmente en el mes de marzo, o dentro del
plazo extendido otorgado por la regla miscelánea2, en el mes de junio, en los casos en los que así
corresponda.
Las modificaciones realizadas al anexo 9 de la DIM hacen que éste pase de 32 campos, a 57, lo que
evidentemente incrementa el grado de complejidad en el llenado de esta declaración y genera una
carga adicional a los contribuyentes para cumplir con esta obligación fiscal.
La información requerida por el nuevo anexo 9 prácticamente transparenta para las autoridades
fiscales la metodología y criterios seguidos por el contribuyente para validar la condición arm´s
length (el valor de mercado) de sus operaciones con partes relacionadas residentes en el
extranjero. Es por ello sumamente importante cumplir en tiempo y forma con esta obligación
fiscal para evitar la pérdida de la deducibilidad de los gastos intercompañía en los términos de lo
dispuesto por la fracción V del artículo 27 de la Ley y para evitar ser sometido a una revisión en
esta materia por inconsistencias o errores en el llenado de la declaración, que además pueden
conducir a multas que oscilan según la fracción XVII del artículo 82 del Código Fiscal de la
Federación entre los $42,944 a los $85,887 (cifras actualizables por inflación).
Los primeros cambios que se presentan en el anexo 9 del DIM se encuentran en la sección de
“datos de identificación de la parte relacionada residente en el extranjero” en los campos 5 y 6
del archivo .txt de la declaración:
1
2
Autoría: L.E. y M.F. Vanessa Vélez Ceja, L.C., M.B.A. y M.G.M. Jesús Aldrin Rojas M.
Resolución Miscelánea Fiscal para 2014. Regla I.3.8.6. Para los efectos de los artículos 76, fracción X y 110, fracción X
de la Ley del ISR, los contribuyentes que hayan ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del CFF, podrán
presentar la información que corresponda al ejercicio fiscal de que se trate a que se refieren dichas fracciones, a
más tardar en la fecha en que deban presentar el dictamen de estados financieros, conforme a las disposiciones fiscales
aplicables. Cuando esta información deba presentarse a través de medios digitales, la misma podrá presentarse ante la
ACFPT
Cambios en la declaración de operaciones
con partes relacionadas residentes en el extranjero
Junio 2015
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Campo 5. Tipo de parte relacionada. Para efectos de requisitar este campo, es necesario
considerar lo que la LISR establece en los artículos 90 y 179, con respecto a quiénes se consideran
como partes relacionadas, para las personas físicas y para las personas morales, respectivamente:
Art. 90. “..Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona
o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el
capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación
aduanera...”
Art. 179.”…Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de
manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona
o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de
dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes
relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren
partes relacionadas de dicho integrante.
Se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros
establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior
y sus establecimientos permanentes.
Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones entre residentes en México y
sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, son entre partes relacionadas en
las que los precios y montos de las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones comparables”...
De este modo, el campo 5 requiere que los contribuyentes informen a las autoridades fiscales
cuál es el supuesto que genera la relación intercompañía, a partir de los siguientes campos:
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Campo 5
Descripción
Tipo de parte relacionada
Dato obligatorio
SI
Valores permitidos
Descripción
0
Sin selección
1
Por participación directa en la administración
2
Por participación directa en el control
3
Por participación directa en el capital
4
Por participación indirecta en el capital
5
Por participación indirecta en el control
6
Por participación indirecta en el capital
7
Cuando una persona o grupo de personas participe
en la administración, control o capital de las
personas
8
Asociación en participación, Asociante y asociados
(integrantes)
9
Partes relacionadas de los integrantes de una
asociación en participación
10
Establecimiento permanente, casa matriz u otros
establecimientos permanentes de la misma,
incluidas sus partes relacionadas
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Campo 6. Entidad sujeta a análisis. La aplicación de los métodos de precios de transferencia
dispuestos en el artículo 180 de la LISR requiere la selección de una “entidad sujeta a análisis”. La
entidad sujeta a análisis es cualquiera de las entidades involucradas de manera directa en la
operación intercompañía (comúnmente aquélla que posea información verificable sobre los
precios o márgenes brutos u operacionales asociados a la transacción relacionada y para los cuales
sea posible la obtención de parámetros de referencia apropiados, obtenidos de transacciones
efectuadas entre terceros independientes en operaciones comparables3). La información
requerida es la siguiente:
Campo 6
Descripción
Entidad sujeta a análisis
Dato obligatorio
SI
Valores permitidos
Descripción
0
Sin selección
1
El propio contribuyente
2
La(s) parte(s) relacionada(s) residente(s) en el
extranjero
3
Otros
Los siguientes cambios se presentan en la sección de “descripción de las operaciones”, en la que
el contribuyente deberá especificar nuevos tipos de operación, si se empleó información de
comparables internos y si existió un ajuste fiscal para que la operación se considerara pactada
arm´s length:
3
OECD, Transfer Pricing Guidelines. Capítulo III, 3.18 y 3.19
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Algunas notas sobre la información que requieren los campos 8, 9, 11 y 14 son las siguientes:
Campo 8. Clave de operación. En la nueva declaración informativa, se incluyen descripciones
nuevas de transacciones o modificaciones a la nomenclatura empleada con respecto al anterior
anexo 9. Son los siguientes:
Campo: 8
Descripción
Clave de operación
Dato obligatorio
SI
Valores permitidos
Descripción
0302 (nuevo campo)
ingresos por prestación de servicios de
manufactura
0303 (nuevo campo)
Ingresos por prestación de servicios financieros
1303 (antes clave 1308)
Ingresos por cantidades percibidas para efectuar
gastos por cuenta de partes relacionadas
1304 (antes clave 1313)
Ganancia acumulada de operaciones financieras
derivadas
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1305 (antes campo 1314)
Interés a favor o acumulable que se determine
por realizar operaciones financieras derivadas
1306 (antes campo 1315)
Acumulación de ingresos percibidos por
operaciones financieras referidas a un subyacente
que no cotice en un mercado reconocido
1307 (antes campo 1316)
Ingresos por venta de intangibles
1308 (antes campo 1317)
Ingresos por venta de otros cargos y gastos
diferidos
1309 (antes campo 1318)
Anticipo de clientes
1310 (antes campo 1319)
Ingresos atribuibles a establecimientos
permanentes
1311 (nuevo campo)
Ingresos por otorgar bienes en comodato
1312 (nuevo campo)
Ingresos por enajenación de derechos
1313 (antes campo 1308)
Ingresos por reembolsos
1314 (nuevo campo)
Ingresos por venta de cartera
1500 (nueva nomenclatura)
Compra neta de inventarios de materia prima
1501 (nueva nomenclatura)
Compra neta de inventarios semiterminados
1601 (nuevo campo)
Compra de cartera
1700 (nueva nomenclatura)
Inversiones en activo fijo
1704 (nueva nomenclatura)
Costo fiscal en venta de activo fijo adquirido a
partes relacionadas
1705 (nueva nomenclatura)
Costo fiscal en venta de títulos valor adquiridos a
partes relacionadas
1706 (nueva nomenclatura)
Costo fiscal en venta de intangibles adquiridos a
partes relacionadas
1707 (nueva nomenclatura)
Costo fiscal en venta de otros cargos y gastos
diferidos adquiridos a partes relacionadas
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2801 (nuevo campo)
Intereses por operaciones de venta de cartera
3000 (nueva nomenclatura)
Costo fiscal en venta de acciones adquiridas a
partes relacionadas (costo comprobado de
adquisición actualizada)
3001 (nueva nomenclatura)
Gastos a prorrata
3007 (nuevo campo)
Por cantidades iniciales para adquirir el derecho
de celebrar una operación financiera
3008 (nuevo campo)
Por cantidades iniciales para adquirir el derecho
de celebrar una operación financiera
3009 (nuevo campo)
Por recibir bienes en comodato
3010 (nuevo campo)
Costos y/o por adquirir derechos
3011 (nuevo campo)
Costos y/o por adquirir concesiones
3012 (nuevo campo)
Inversiones en intangibles
3013 (nuevo campo)
Costos y/o por reembolsos
3014 (nuevo campo)
Inversiones en otros gastos y cargos diferidos
3015 (nuevo campo)
Inversiones por adquirir acciones
3016 (antes campo 3010)
Anticipos de gastos
Campo 9. Indicar si utilizó información comparable de la entidad sujeta a análisis. (INTERNA).
Para efectos de la aplicación de los métodos de precios de transferencia establecidos en el artículo
180 de la LISR, es necesaria información sobre transacciones comparables, ya sean éstas realizadas
entre terceros independientes ajenos por completo a la operación del contribuyente (comparables
externos), o transacciones realizadas por el propio contribuyente con terceros independientes
(comparables internos). Los comparables internos frecuentemente resultan el mejor medio para
verificar la condición arm´s length de una transacción intercompañía, ya que presentan con
respecto a la transacción analizada, un mayor grado de comparabilidad4. De este modo, el campo
9 requiere la siguiente información:
4
OECD. Op Cit. 3.27, 3.28
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Campo 9:
Descripción
Indicar si utilizó información comparable de la
entidad sujeta a análisis (INTERNA)
Dato obligatorio
SI
Valores permitidos
Alfanúmerico
Valor
Descripción
0
Sin selección
1
SI
2
NO
Campo 11. Ajuste fiscal del contribuyente para que la operación se considere pactada como con
partes independientes en operaciones comparables. Una vez aplicados los métodos de precios de
transferencia del artículo 180 de la LISR, es posible que la operación no se encuentre dentro de
parámetros arm´s length, es decir, entre el percentil 25 y el 75 de la muestra obtenida5. En este
caso, se hace necesaria una corrección al monto de la transacción intercompañía, y en
consecuencia al ingreso acumulable o deducción autorizada que se derive de la transacción. En
este campo tienen que reflejarse las correcciones que el contribuyente vaya realizando en el curso
del ejercicio fiscal, en caso de que éstos se presenten6.
5
LISR 184, Reglamento de Ley del Impuesto Sobre la Renta, 276
6
CFF Art. 31-A
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Campo 11
Ajuste fiscal del contribuyente para que la
operación se considere pactada como con
partes independientes en operaciones
comparables.
Tipo de campo
Numérico
Dato obligatorio
Opcional
Valor mínimo
0
Valor máximo
99999999999999
Campo 14. Tasa o porcentaje pactado (intereses, regalías, comisiones entre otros). En este
campo, tiene que informarse el porcentaje pactado como contraprestación asociado a los tipos de
operaciones señaladas.
Campo 14
Tasa o porcentaje pactado (intereses, regalías,
comisiones entre otros)
Tipo de campo
Numérico con decimales
Dato obligatorio:
Opcional
Longitud máxima
6
Formato
###.##
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El siguiente grupo de cambios se presenta en la sección “Información financiera utilizada para
determinar el porcentaje obtenido de la operación” (campos 24, 25, 26, 27, 28, 29,30 y 31). En
estos campos el contribuyente tendrá que informar de los ingresos o ventas netas, costo de
ventas, utilidad o pérdida bruta, gastos operativos, utilidad o pérdida operativa, así como el
promedio de activos operativos asociado a cada operación intercompañía sujeta a análisis y cuya
condición arm´s length se analice mediante los métodos de precio de reventa, de costo adicionado
o de márgenes transaccionales de utilidad de operación (LISR 180). Recordemos que un requisito
del análisis de precios de transferencia es que éste debe ser de carácter transaccional7, y que la
información solicitada debe cumplir con las normas de información financiera vigentes8.
Los últimos cambios del formato se dieron agregando una nueva sección “Rango intercuartil de
las operaciones o empresas comparables (campos 32 al 39)”. Según lo dispone la LISR en su
artículo 180, de la aplicación de alguno de los métodos ahí especificados “se podrá obtener un
rango de precios, de monto de las contraprestaciones o de márgenes de utilidad, cuando existan
dos o más operaciones comparables…”.
7
LISR 76 IX, b), c) y d)
8
LISR 180, último párrafo
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Los detalles específicos a considerar para cada uno de los campos de esta sección son los
siguientes:
Campo 32. Concepto de rango. En esta sección, el contribuyente tendrá que informar qué tipo de
rango empleó para validar la condición arm´s length de sus operaciones, ya sea éste de márgenes
de utilidad, porcentajes o tasas, precios o montos de contraprestaciones en pesos, o incluso de
precios o montos de contraprestaciones en moneda extranjera (por ejemplo, cuando la entidad
bajo análisis sea el residente en el extranjero parte relacionada).
Campo 32
Descripción
Especificar concepto de rango
Dato obligatorio
Si
Valores permitidos
Descripción
0
Sin selección
1
Márgenes de utilidad, porcentajes o tasas en
pesos
2
Precios o montos de contraprestaciones en
pesos
3
Precios o montos de contraprestaciones en
moneda extranjera
Cambios en la declaración de operaciones
con partes relacionadas residentes en el extranjero
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Campos 33, 34 y 35. Esta quizá sea una de las más importantes novedades del anexo 9. En los
campos referidos se solicita que el contribuyente informe del percentil 25 (límite inferior),
mediana y percentil 75 (límite superior) obtenidos del rango arm´s length de cada una de las
pruebas analizadas. Es de suma importancia entonces que el intervalo de contraprestaciones
comparables provea información de transacciones o empresas que realmente resulten
comparables a las analizadas por el contribuyente, en caso contrario, la información solicitada por
el anexo 9 evidenciaría; i) la falta de comparabilidad entre las empresas o transacciones que
conforman el intervalo o ii) la falta de comparabilidad con respecto a la transacción analizada,
situaciones que eventualmente pueden derivar en una revisión directa al contribuyente.
Campos 33,34 y 35
Descripción
Límite inferior, mediana, límite superior
Tipo de campo
Numérico con decimales
Longitud máxima
14
Formato
#########.####
Dato obligatorio
Opcional
Campo 36. Número de elementos de la muestra. En este campo, el contribuyente tendrá que
informar el número de elementos de la muestra obtenida, a partir del establecimiento previo de
criterios de comparabilidad a partir de los criterios cualitativos y/o cuantitativos que se hayan
empleado en la búsqueda de comparables.
Campo 36
Descripción
Número de elementos de la muestra
Tipo de campo
Numérico
Valor mínimo
0
Valor máximo
999999999999
Dato obligatorio
Opcional
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Campo 37. Códigos SIC de los elementos de la muestra. En este campo, formulado únicamente
para búsquedas en las que se hayan empleado comparables externos en bases de datos como
Compustat, Global u Osiris, se tiene que informar del código industrial estándar (Standard
Industrial Code) empleado para definir la muestra de comparables. La clasificación industrial
estándar es empleada desde 1937 para agrupar a diversas actividades económicas, desde aquellas
de carácter primario (agricultura, actividades forestales, pesca, etc.) hasta actividades de carácter
gubernamental. Es importante aclarar que la instrumentación de búsquedas mediante códigos SIC
es sólo una posibilidad de búsqueda, pudiéndose usar alternativamente códigos más recientes,
como el North American Industrial Code (NAIC) o el Global Industry Classification Standards (GICS),
sin embargo, el formato no lo aclara.
Campo 37
Descripción
Código SIC de los elementos de la muestra
Tipo de campo
Numérico
Valor mínimo
0
Valor máximo
999999999999
Dato obligatorio
Opcional
Campo 38. Indique si realizó algún ajuste para que la transacción se considerara como pactada
con o entre terceros independientes en operaciones comparables. A diferencia del campo 11, en
donde deben verse reflejados ajustes de precios de transferencia en una fecha previa al cierre del
ejercicio, el campo 38 requiere sean revelados ajustes a las transacciones intercompañía que se
hayan generado con posterioridad al cierre del mismo.
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Campo 38
Descripción
Indique si realizó algún ajuste para que la
transacción se considerara como pactada con o
entre partes independientes en operaciones
comparables
Valores permitidos
0
Sin selección
1
SI
2
N0
Dato obligatorio
SI
Campo 39. Señale el monto del ajuste por el que incrementó o disminuyó la transacción. En
continuidad al campo 38, en este campo tendrá que informarse sobre el monto por el cual se
modificó el valor de la o las operaciones intercompañía para ajustarse al principio arm´s length.
Campo 39
Descripción
Señale el monto del ajuste por el que
incrementó o disminuyó la transacción
Tipo de campo
Numérico
Valor mínimo
0
Valor máximo
999999999999
Dato obligatorio
Opcional
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Finalmente el último grupo de cambios se da en la sección relativa a los detalles de “obtención de
acuerdos anticipados de precios de transferencia” (APA, por las siglas en inglés de advance
pricing arrangement), en donde únicamente se requiere mayor detalle sobre las fechas de vigencia
de los acuerdos que pudiera tener el contribuyente. Son los campos 56 y 57 del archivo .txt.
Comentarios finales
El nuevo formato del anexo 9, “declaración de operaciones relevantes”, forma parte de los últimos
esfuerzos de fiscalización de las autoridades fiscales mexicanas. Desde un punto de vista práctico,
es necesario insistir en la adecuada integración del mismo, y su coincidencia con las cifras que los
contribuyentes reporten en: i) sus estados financieros, ii) la declaración anual del ejercicio y
eventualmente en iii) las nuevas declaraciones de situación fiscal del contribuyente y de
operaciones relevantes. Resulta también importante señalar que los nuevos campos requeridos
por las autoridades fiscales permitirán conocer no sólo sobre la razonabilidad de sus operaciones
con partes relacionadas, sino sobre la calidad de la documentación obtenida por el contribuyente.
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