Nº 35, noviembre 2014 Doctrina Posibilidad de recuperación del IVA caducado Juan Carlos Marín Mullor Abogado Socio de Dictum Abogados L os sujetos pasivos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) –empresarios o profesionales– tienen derecho a deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios afectos a su actividad económica, en relación con las cuotas devengadas o repercutidas por las operaciones que realicen; y cuando las cuotas soportadas excedan de las repercutidas, el saldo resultante se puede compensar en la declaración del período o períodos siguientes. Si este mecanismo resulta insuficiente para recuperar el exceso del impuesto soportado, sea por el elevado importe de éste –producido de forma esporádica (inversiones)– o porque, debido a la naturaleza de la actividad desarrollada, se originan créditos continuados en favor del sujeto pasivo (realización de operaciones exentas con derecho a deducción, ventas a un tipo inferior que el de las compras, etc.), en tales casos, el exceso de las cuotas soportadas se puede recuperar mediante el procedimiento de solicitud de la devolución. Transcurrido el plazo de cuatro años para la compensación o devolución de los saldos a favor del contribuyente, desde su devengo, sin haber conseguido recuperar su totalidad, dichos créditos caducan. El plazo de cuatro años se cuenta en función de la periodicidad de las declaraciones –trimestral o mensual–, complicando aún más su cálculo, ya que las devoluciones sólo se pueden solicitar en la última autoliquidación de cada ejercicio, excepto las de aquellos sujetos pasivos que figuren inscritos en el registro mensual de devoluciones. Por tanto, si se siguieran compensando en las autoliquidaciones sucesivas, la Agencia Tributaria procedería a su regularización mediante la oportuna propuesta de liquidación, acompañada de un procedimiento sancionador que acabará con la imposición de una sanción del 15 % sobre las cantidades indebidamente acreditadas a compensar o devolver. La Sala Tercera del TJCE, en Sentencia de 8-5-2008, dictada en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 (Asunto ECOTRADE SPA), parecía dar la razón a la Administración tributaria española al señalar que un plazo de caducidad, cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente poco diligente que haya omitido solicitar la devolución del IVA soportado con la pérdida del derecho a deducir, no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva. Algunos Tribunales Superiores de Justicia (TSJ) siguieron las tesis de la Sentencia del TS de 4-7-2007, como por ejemplo, el TSJ de Asturias en Sentencia de 27-1-2009, o el TSJ de Galicia en Sentencia 761/2009 de 16-9-2009. Sin embargo, una vez más, la actuación de nuestro más alto Tribunal –jurisprudencia sentada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, entre otras, las sentencias de 4.7.2007 y 23.12.2012– y que han tenido eco en el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y en los TSJ, e incluso en las consultas de la Dirección General de Tributos (como la consulta vinculante 742/2011), está modificando la práctica de la Agencia Tributaria de que www.dictumabogados.com 1 Nº 35, noviembre 2014 trascurridos cuatro años se pierde la posibilidad de recuperar ese IVA. Según establece el artículo 100 de la Ley del IVA, los sujetos pasivos del impuesto disponen de cuatro años para la compensación de las cuotas; no obstante, nada se dice en el artículo 115 respecto de la devolución. Con el objetivo de unificar la doctrina al respecto, el TS en sentencia de 23.12.2010 estableció que la caducidad de las cuotas de IVA no conlleva la caducidad del derecho a la devolución de las mismas. En síntesis, el TS concluye que: 1.º “No hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la ‘compensación’ por transcurso del plazo fijado, la Administración debe ‘devolver’ al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.” 2.º “Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio.” Y, 3.º Para la recuperación de los excesos “en vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.” De este modo, el alto Tribunal puso fin a la polémica, sentando jurisprudencia con dos sentencias que seguían la tesis inicial de la referida STS 4.7.2007, basada en la normativa del IVA y en la teoría del enriquecimiento injusto. Así, las Sentencias de 24.11.2010 y 23.12.2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina), declaran que, caducado el derecho a deducir, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza si comienza un período de devolución porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho. Doctrina también seguida por la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional (vid. SAN 2.2.2011). En palabras de la aludida STS 24.11.2010, “la solución que ahora se dicta tiene un claro precedente en la sentencia de 4-7-2007 cuya doctrina se reitera, ratifica y mantiene, ampliándola al supuesto ahora controvertido.”; y en la de 23.12.2010: “El recurso debe estimarse, con base en la reciente sentencia de esta Sala de 24-11-2010, y declarar la nulidad por su disconformidad a Derecho del acto recurrido, y declarar el derecho del recurrente a la devolución-compensación del IVA devengado”. Y en el mismo sentido, la también citada SAN 2.2.2011 expone: “Frente a estos razonamientos no puede oponerse el hecho, alegado por el Abogado del Estado, de que el fallo de la sentencia declare no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, pues la claridad expositiva y dispositiva de la misma no deja lugar a dudas. Dado que la Administración no efectúa otras indicaciones, y que el interesado solicita expresamente en el suplico de la demanda, se ordene la devolución de la parte no devuelta del total del exceso de cuotas de IVA soportadas, debe estimarse el recurso y ante la ausencia de toda argumentación o precisión sobre la cuantía de la devolución a cargo de la Administración, distinta de las realizadas por la actora, debe estimarse el recurso y ordenar la devolución a la actora de los 234.628,24 euros de exceso de cuotas de IVA soportadas litigiosas.” Finalmente, esta doctrina jurisprudencial tiene su eco en los distintos Tribunales Superiores de Justicia, así como en el propio Tribunal Económico Administrativo Central (vid. STSJ de Galicia, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, de 16.9.2009; STSJ de Les Illes Balears, Sala de lo Contencioso Administrativo, de 14.6.2010; Resolución del TEAC de 22 de febrero de 2011; STSJ de Cataluña, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1ª, de 23.11.2012; y STSJ de Andalucía de 22.6.2012). También ha sido ratificada más recientemente por el propio Tribunal Supremo en Sentencias de 29.11.2012 y de 20.9.2013 (dictadas para la unificación de doctrina). Podemos concluir, por tanto, que en aras de la neutralidad impositiva del IVA, la caducidad resulta aplicable a la compensación (cuatro años tal como establece el artículo 100); no obstante, las solicitudes de devolución prescriben a los cuatro años, pero no caducan, computándose así el plazo de prescripción a partir de la finalización del plazo para la compensación de las cuotas que el sujeto pasivo no haya podido recuperar por falta de cuota suficiente con la que compensar el tributo. No hay, por tanto, caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos. Desde estas líneas, Dictum Abogados aconseja a todos aquellos que se encuentren en esta situación, a formular "solicitud de devolución" de los saldos a su favor del Impuesto sobre el Valor Añadido, habida cuenta de que la Administración Tributaria no procede a la devolución de oficio. www.dictumabogados.com 2