CUESTIÓN PLANTEADA: La sociedad consultante es una entidad

PERSONA O ENTIDAD CONSULTANTE:
DOMICILIO:
CONCEPTO IMPOSITIVO:
NORMATIVA APLICABLE:
IMPUESTO GENERAL INDIRECTO CANARIO
Artículo 8.2.1º Ley 20/1991
Artículo 10.3 Ley 20/1991
Artículo 58 bis Ley 20/1991
CUESTIÓN PLANTEADA:
La sociedad consultante es una entidad mercantil que desarrolla la actividad de concesionario
de determinadas marcas de vehículos en la isla de Tenerife, consistiendo básicamente dicha
actividad en la comercialización de vehículos nuevos o usados y de recambios y accesorios
para los mismos, así como la prestación de servicios de postventa (principalmente servicios de
reparación).
A efectos del aprovisionamiento de los vehículos, recambios y accesorios que constituyen sus
existencias comerciales, las mismas son adquiridas, salvo muy limitadas excepciones en que
eventualmente se adquiere a otros proveedores establecidos en el Archipiélago, al importador
oficial para Canarias de las correspondientes marcas, que es empresa matriz de la
consultante, y sujeto pasivo establecido en las Islas Canarias.
El consultante manifiesta que el procedimiento aplicado en su aprovisionamiento es el
siguiente:
a) Los vehículos son objeto de importación en Canarias por el importador oficial, quien
realiza dicha importación situándolos en un depósito fiscal autorizado que determina
la exención de dicha importación a efectos de los tributos aplicables a la misma, en
esta caso exclusivamente IGIC.
b) Posteriormente, el importador oficial realiza la venta de los vehículos a la sociedad
consultante, operación exenta de IGIC debido a que se realiza en el depósito
autorizado del importador oficial y tener los vehículos como destino el depósito
autorizado de la compareciente.
c) Finalmente, en el supuesto habitual en que dichos vehículos tienen como destino su
venta en Canarias, los mismos son objeto de solicitud de autorización para su
despacho a consumo por parte de la consultante y, consecuentemente, liquida el
IGIC por dicho despacho que, de acuerdo con el artículo 8.3 de la Ley 20/1991,
tiene la consideración de importación a efectos del IGIC. En la liquidación del IGIC
la base imponible se determina de acuerdo con la regulación vigente a partir de la
factura de compra del vehículo al importador oficial que, por tanto, tiene un importe
superior al valor del vehículo en el momento de su introducción física en Canarias
por incorporar el margen comercial (valor añadido) del importador oficial.
En relación con su actividad comercial, el consultante manifiesta igualmente que,
respecto a las realizadas en el pasado año 2001, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
10.3 de la Ley 20/1991, ha adquirido en el presente ejercicio 2002 la condición de comerciante
minorista.
Conforme a lo expuesto, el consultante cuestiona la aplicación en su actividad del régimen
especial de comerciantes minoristas regulado en el artículo 58bis de la Ley 20/1991, cuya
argumentación se centra en las siguientes circunstancias:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 10.1.27) de la Ley 20/1991, y aún cuando la
consultante no realiza importaciones en Canarias de los bienes que comercializa y a los que
afecta la nueva condición de “minorista” en el sentido de lo señalado en el artículo 8.1 de la
Ley 20/1991 –es decir, no introduce bienes corporales en el ámbito territorial del IGIC – dado
que sí es cierto que lleva a cabo el despacho a consumo de los bienes (vehículos) que
almacena en su depósito autorizado, y que ello constituye una importación de acuerdo con el
artículo 8.3 de la Ley 20/1991, el consultante manifiesta que parece que le correspondería
satisfacer el recargo.
No obstante lo anterior, cuando se acude al artículo 58bis de la Ley 20/1991 resulta claro que
el citado régimen especial consiste meramente en determinar la forma de realizar la exacción
del recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas. El recargo
regulado en dicho artículo (y en el régimen especial que consiste meramente en ello) resulta
de la aplicación a las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los
comerciantes minoristas para su actividad y por el margen mayorista que se incorpore en la
venta posterior de tales bienes.
Así, la consultante entiende que dicho recargo no resulta de aplicación a las importaciones
(autorizaciones para el consumo de bienes situados en depósito solicitadas por ésta) de
vehículos que realiza dado que, si bien se trata de “importaciones” sujetas y no exentas, no
existe margen mayorista alguno que se incorpore en la venta posterior de dichos vehículos.
Inexistencia de margen mayorista que resulta claro a la consultante atendiendo a las siguientes
circunstancias:
a) El margen mayorista que existe es el que obtiene el importador oficial en su venta a
la consultante, y que el mismo es objeto de gravamen por el IGIC con ocasión del
despacho a consumo que realiza la consultante al constituir base imponible del
impuesto en dicha “importación”. De forma que la exacción del recargo con motivo
de la “importación” que realiza la consultante supondría un claro supuesto de doble
imposición no adecuado a la normativa del IGIC y contrario a los principios del
sistema tributario español.
b) El hecho de que el importador oficial y la consultante hagan correcto uso de un
depósito autorizado, cuya naturaleza no es otra que la de un régimen de
diferimiento del devengo de los tributos de importación, puede determinar la
modificación de la tributación por IGIC aplicable en relación con las mismas
operaciones económicas que eventualmente fueran realizadas sin utilización de los
referidos depósitos. Así, caso de no utilizarse los referidos depósitos, es evidente
que la consultante estaría adquiriendo los vehículos a través de una venta interior,
realizada por el importador oficial y, por tanto, no estaría sujeta en modo alguno al
recargo – por no llevar a cabo importación ni material ni formal –y, lo que es más
significativo, no habría duda alguna de que la totalidad de su margen es “minorista”
a efectos del gravamen por IGIC.
Interpreta la consultante que el recargo antes referido tiene la finalidad de gravar el margen
mayorista cuando existiendo un solo operador en Canarias (puesto que importa materialmente
sus mercaderías y las vende al consumidor final) se entiende que en dicho operador confluyen
los márgenes mayorista y minorista; siendo el recargo la vía decidida para gravar el primero de
ellos – en base a una estimación – y limitar la exención al margen mayorista como reflejo de la
franquicia al consumo contemplada en nuestro tradicional régimen económico fiscal. Así, el
citado recargo constituye claramente, a juicio del consultante, una medida equivalente pero
opuesta a la establecida en el párrafo cuarto del precitado artículo 10.1.27) de la Ley 20/1991 y
que tiene como objetivo en este caso garantizar la exención del margen “minorista” en las
ventas a consumidores finales realizadas por comerciantes que no tienen la condición de
minoristas precisamente en la asunción de que en tal caso confluyen en un solo operador los
márgenes mayorista y minorista.
En tal sentido, se argumenta que este Centro Directivo se ha manifestado repetidas veces
sobre la naturaleza del recargo indicando su carácter de “una especie de pago anticipado de la
cuota de IGIC que habrá de devengarse en la entrega posterior del bien importado, margen
minorista excluido”, dándose la circunstancia de que en este caso la exclusión es del total del
margen al no existir más margen en la consultante que el minorista. En tal sentido se citan las
consultas resueltas por este Centro Directivo que constan en el libro “IGIC Consultas, Doctrina
de la Dirección General de Tributos” editado en 1999, páginas 573 y 574 bajo la referencia
125-01-00-01.
Sobre la base de lo planteado con anterioridad, se afirma que tampoco será aplicable a la
consultante lo dispuesto en el artículo 58 bis, apartado 8, de la Ley 20/1991, en cuanto a la
liquidación e ingreso de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición de las
existencias inventariadas, Impuesto General Indirecto Canario excluido, en la parte que
corresponda a las importaciones de bienes realizadas desde el día 1 de enero de 1993, los
tipos del citado impuesto y del recargo vigentes en la fecha de iniciación, ya que todas sus
existencias de vehículos han sido adquiridas en la forma ya indicada al importador oficial en
Canarias de las correspondientes marcas. Conforme a lo expuesto, se manifiesta que si la
razón del régimen especial de comerciantes minoristas es la exacción del recargo sobre
importaciones y el mismo no se aplica a la consultante, parece que no tiene sentido la inclusión
de la consultante en dicho régimen especial.
Por último, asumiendo el consultante la no aplicación del recargo minorista en sus
importaciones, cuestiona la forma en que, a efectos de la liquidación de los despachos a
consumo de los vehículos situados en el depósito autorizado de la consultante, se
instrumentará en la práctica la no exigibilidad del recargo regulado en el artículo 58 bis de la
Ley 20/1991, ya que, en función de la respuesta a la cuestión enunciada en el apartado
anterior, procedería la realización de alguna de las dos siguientes acciones por parte de la
consultante:
a) Comunicar la inclusión formal de la consultante en el régimen especial de
comerciantes minoristas – mediante la correspondiente declaración censal de
modificación que notifique la iniciación del mismo – si así parece correcto a este
Centro Directivo.
b) Presentar declaración censal de modificación que notifique la condición de
comerciante minorista adquirida por la consultante – de no considerarse procedente
su inclusión en el régimen especial de comerciantes minoristas.
CONTESTACIÓN:
Es aplicable el Régimen Especial del Comercio Minorista, y, por tanto, están sometidas al recargo a que
se refiere el artículo 58 bis de la Ley 20/1991 las importaciones de bienes sujetas y no exentas que
realicen los comerciantes minoristas para su actividad comercial, incluidas aquellas importaciones
consistentes en el despacho a consumo de bienes previamente incluidos en un régimen suspensivo de
los derechos a la importación.
Visto escrito presentado en esta Consejería, en el que se formula consulta tributaria en
relación al Impuesto General Indirecto Canario, esta Dirección General de Tributos, en uso de
la atribución conferida en la Disposición Adicional Décima Tres de la Ley 20/1991, de 7 de
junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (en
adelante, Ley 20/1991), en relación con el artículo 24.4 e), del Decreto 338/1995, de 12 de
diciembre, por el que se aprueba el Reglamento Orgánico de la Consejería de Economía y
Hacienda, emite la siguiente contestación:
PRIMERO: La sociedad consultante es una entidad mercantil que desarrolla la actividad de
concesionario de determinadas marcas de vehículos en la isla de Tenerife, consistiendo
básicamente dicha actividad en la comercialización de vehículos nuevos o usados y de
recambios y accesorios para los mismos, así como la prestación de servicios de postventa
(principalmente servicios de reparación).
A efectos del aprovisionamiento de los vehículos, recambios y accesorios que constituyen sus
existencias comerciales, las mismas son adquiridas, salvo muy limitadas excepciones en que
eventualmente se adquiere a otros proveedores establecidos en el Archipiélago, al importador
oficial para Canarias de las correspondientes marcas, que es empresa matriz de la consultante,
y sujeto pasivo establecido en las Islas Canarias.
El consultante manifiesta que el procedimiento aplicado en su aprovisionamiento es el
siguiente:
a) Los vehículos son objeto de importación en Canarias por el
importador oficial, quien realiza dicha importación situándolos en un depósito
fiscal autorizado que determina la exención de dicha importación a efectos de
los tributos aplicables a la misma, en esta caso exclusivamente IGIC.
b) Posteriormente, el importador oficial realiza la venta de los vehículos
a la sociedad consultante, operación exenta de IGIC debido a que se realiza en
el depósito autorizado del importador oficial y tener los vehículos como destino
el depósito autorizado de la compareciente.
c) Finalmente, en el supuesto habitual en que dichos vehículos tienen
como destino su venta en Canarias, los mismos son objeto de solicitud de
autorización para su despacho a consumo por parte de la consultante y,
consecuentemente, liquida el IGIC por dicho despacho que, de acuerdo con el
artículo 8.3 de la Ley 20/1991, tiene la consideración de importación a efectos
del IGIC. En la liquidación del IGIC la base imponible se determina de acuerdo
con la regulación vigente a partir de la factura de compra del vehículo al
importador oficial que, por tanto, tiene un importe superior al valor del vehículo
en el momento de su introducción física en Canarias por incorporar el margen
comercial (valor añadido) del importador oficial.
En relación con su actividad comercial, el consultante manifiesta
igualmente que, respecto a las realizadas en el pasado año 2001, y de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991, ha adquirido en el
presente ejercicio 2002 la condición de comerciante minorista.
Conforme a lo expuesto, el consultante cuestiona la aplicación en su actividad del régimen
especial de comerciantes minoristas regulado en el artículo 58 bis de la Ley 20/1991, cuya
argumentación se centra en las siguientes circunstancias:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 10.1.27) de la Ley 20/1991, y aún cuando la
consultante no realiza importaciones en Canarias de los bienes que comercializa y a los que
afecta la nueva condición de “minorista” en el sentido de lo señalado en el artículo 8.1 de la Ley
20/1991 –es decir, no introduce bienes corporales en el ámbito territorial del IGIC – dado que sí
es cierto que lleva a cabo el despacho a consumo de los bienes (vehículos) que almacena en
su depósito autorizado, y que ello constituye una importación de acuerdo con el artículo 8.3 de
la Ley 20/1991, el consultante manifiesta que parece que le correspondería satisfacer el
recargo.
No obstante lo anterior, cuando se acude al artículo 58 bis de la Ley 20/1991 resulta claro que
el citado régimen especial consiste meramente en determinar la forma de realizar la exacción
del recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas. El recargo
regulado en dicho artículo (y en el régimen especial que consiste meramente en ello) resulta de
la aplicación a las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes
minoristas para su actividad y por el margen mayorista que se incorpore en la venta posterior
de tales bienes.
Así, la consultante entiende que dicho recargo no resulta de aplicación a las importaciones
(autorizaciones para el consumo de bienes situados en depósito solicitadas por ésta) de
vehículos que realiza dado que, si bien se trata de “importaciones” sujetas y no exentas, no
existe margen mayorista alguno que se incorpore en la venta posterior de dichos vehículos.
Inexistencia de margen mayorista que resulta claro a la consultante atendiendo a las siguientes
circunstancias:
a) El margen mayorista que existe es el que obtiene el importador oficial
en su venta a la consultante, y que el mismo es objeto de gravamen por el IGIC
con ocasión del despacho a consumo que realiza la consultante al constituir
base imponible del impuesto en dicha “importación”. De forma que la exacción
del recargo con motivo de la “importación” que realiza la consultante supondría
un claro supuesto de doble imposición no adecuado a la normativa del IGIC y
contrario a los principios del sistema tributario español.
b) El hecho de que el importador oficial y la consultante hagan correcto uso de un depósito
autorizado, cuya naturaleza no es otra que la de un régimen de diferimiento del devengo de los
tributos de importación, puede determinar la modificación de la tributación por IGIC aplicable en
relación con las mismas operaciones económicas que eventualmente fueran realizadas sin
utilización de los referidos depósitos. Así, caso de no utilizarse los referidos depósitos, es
evidente que la consultante estaría adquiriendo los vehículos a través de una venta interior,
realizada por el importador oficial y, por tanto, no estaría sujeta en modo alguno al recargo –
por no llevar a cabo importación ni material ni formal –y, lo que es más significativo, no habría
duda alguna de que la totalidad de su margen es “minorista” a efectos del gravamen por IGIC.
Interpreta la consultante que el recargo antes referido tiene la finalidad de gravar el margen
mayorista cuando existiendo un solo operador en Canarias (puesto que importa materialmente
sus mercaderías y las vende al consumidor final) se entiende que en dicho operador confluyen
los márgenes mayorista y minorista; siendo el recargo la vía decidida para gravar el primero de
ellos – en base a una estimación – y limitar la exención al margen mayorista como reflejo de la
franquicia al consumo contemplada en nuestro tradicional régimen económico fiscal. Así, el
citado recargo constituye claramente, a juicio del consultante, una medida equivalente pero
opuesta a la establecida en el párrafo cuarto del precitado artículo 10.1.27) de la Ley 20/1991 y
que tiene como objetivo en este caso garantizar la exención del margen “minorista” en las
ventas a consumidores finales realizadas por comerciantes que no tienen la condición de
minoristas precisamente en la asunción de que en tal caso confluyen en un solo operador los
márgenes mayorista y minorista.
En tal sentido, se argumenta que este Centro Directivo se ha manifestado repetidas veces
sobre la naturaleza del recargo indicando su carácter de “una especie de pago anticipado de la
cuota de IGIC que habrá de devengarse en la entrega posterior del bien importado, margen
minorista excluido”, dándose la circunstancia de que en este caso la exclusión es del total del
margen al no existir más margen en la consultante que el minorista. En tal sentido se citan las
consultas resueltas por este Centro Directivo que constan en el libro “IGIC Consultas, Doctrina
de la Dirección General de Tributos” editado en 1999, páginas 573 y 574 bajo la referencia 12501-00-01.
Sobre la base de lo planteado con anterioridad, se afirma que tampoco será aplicable a la
consultante lo dispuesto en el artículo 58 bis, apartado 8, de la Ley 20/1991, en cuanto a la
liquidación e ingreso de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición de las
existencias inventariadas, Impuesto General Indirecto Canario excluido, en la parte que
corresponda a las importaciones de bienes realizadas desde el día 1 de enero de 1993, los
tipos del citado impuesto y del recargo vigentes en la fecha de iniciación, ya que todas sus
existencias de vehículos han sido adquiridas en la forma ya indicada al importador oficial en
Canarias de las correspondientes marcas. Conforme a lo expuesto, se manifiesta que si la
razón del régimen especial de comerciantes minoristas es la exacción del recargo sobre
importaciones y el mismo no se aplica a la consultante, parece que no tiene sentido la inclusión
de la consultante en dicho régimen especial.
Por último, asumiendo el consultante la no aplicación del recargo minorista en sus
importaciones, cuestiona la forma en que, a efectos de la liquidación de los despachos a
consumo de los vehículos situados en el depósito autorizado de la consultante, se
instrumentará en la práctica la no exigibilidad del recargo regulado en el artículo 58 bis de la
Ley 20/1991, ya que, en función de la respuesta a la cuestión enunciada en el apartado
anterior, procedería la realización de alguna de las dos siguientes acciones por parte de la
consultante:
a) Comunicar la inclusión formal de la consultante en el régimen especial
de comerciantes minoristas – mediante la correspondiente declaración censal
de modificación que notifique la iniciación del mismo – si así parece correcto a
este Centro Directivo.
b) Presentar declaración censal de modificación que notifique la
condición de comerciante minorista adquirida por la consultante – de no
considerarse procedente su inclusión en el régimen especial de comerciantes
minoristas.
SEGUNDO: El artículo 58 bis, artículo único del Capítulo VI Régimen Especial de
Comerciantes Minoristas, incluido en el Título III Regímenes Especiales, de la Ley 20/1991,
establece la existencia de un recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes
minoristas, presentando en su número 1 el siguiente tenor literal:
“Las importaciones de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas
para su actividad comercial estarán sometidas a un recargo por el margen mayorista que se
incorpore en la venta posterior de tales bienes, cuya exacción se realizará de acuerdo con lo
dispuesto en los apartados siguientes.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las importaciones de bienes de cualquier
naturaleza que no sean objeto de comercio por el referido minorista.”
La propia Ley 20/1991 define los conceptos de importación y
comerciante minorista en sus artículos 8 y 10.3. Tal y como manifiesta el
consultante, el artículo 8.2.1º de la Ley 20/1991 incluye en el concepto de
importación “la autorización para el consumo en las Islas Canarias de los
bienes que se encuentren reglamentariamente en los regímenes de
importación temporal, tránsito, perfeccionamiento activo en el sistema de
suspensión o depósito, así como en Zonas y Depósitos Francos.”
Igualmente se define en el artículo 10.3 de la Ley 20/1991 el concepto
de comerciante minorista, obviamente sin que la realización de importaciones
por el sujeto pasivo suponga su desvirtuación. No obstante, no existe en la Ley
una definición de “margen minorista”, asumiéndose que, la conjunción del
mecanismo de deducciones de un impuesto que grava el valor añadido en cada
fase de producción o comercialización con la ubicación de una exención
tributaria en la última fase del proceso de comercialización, conllevan que en la
práctica la única fase no gravada sea precisamente la del comerciante
minorista que, por definición, se constituye en el último eslabón de la cadena.
El comerciante minorista soporta sin posibilidad de deducción el gravamen
correspondiente a las anteriores fases de producción y comercialización,
gravamen que recuperará vía precio.
Pero cuando concurren en el sujeto pasivo la consideración de
comerciante minorista y de importador de bienes ya no opera con la misma
claridad la sistemática anteriormente descrita. Si bien la imposición a la
importación de bienes pretende situar a los mismos en un grado de carga fiscal
equivalente a la existente en el ámbito interior de aplicación del impuesto - más
aún teniendo en cuenta que es característica propia de los diferentes sistemas
fiscales de imposición indirecta la exención plena en las entregas de bienes
con destino al exterior, con la finalidad de eliminar cualquier carga fiscal de
aquellos destinados a la exportación – en el caso de los comerciantes
minoristas, la exención existente en sus entregas propicia, a falta de un
régimen especial que prevea dicha distorsión, colocar en mejor situación a
aquellos comerciantes minoristas con capacidad suficiente para la importación
de bienes evitando adquisiciones a mayoristas establecidos y, por tanto,
minorando la carga fiscal soportada en sus adquisiciones. En otras palabras, si
la existencia de una exención en el IGIC del carácter de la prevista para el
comercio minorista puede suponer la pérdida de neutralidad del Impuesto, en
tanto en cuanto afecte a la cadena de distribución de los bienes, el régimen
especial del comercio minorista se implanta como mecanismo corrector de tal
distorsión.
La operativa descrita por el consultante no se separa esencialmente de
la prevista con carácter general. Efectivamente, entre la cuantía de “base
imponible” –se entrecomilla el concepto de base imponible en tanto que en
realidad no existe gravamen en las respectivas operaciones al estar ambas
exentas- de la entrada de los vehículos en el depósito y la correspondiente a la
“base imponible” de la entrega de los mismos vehículos al consultante, que
como mínimo, coincidirá con la correspondiente a la base imponible
correspondiente a la a la importación por la salida a consumo del vehículo,
existe una diferencia que puede calificarse como margen mayorista. Pero en el
caso de importaciones no sujetas a régimen suspensivo, nada impide
considerar que también existen márgenes mayoristas de los propios
exportadores situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Por tanto,
por un lado no puede presuponerse que exista un “margen mayorista” único –
es decir, excluir que la entrega posterior por parte de un comerciante minorista
no incluya también un cierto margen mayorista – o que el régimen especial del
comercio minorista no haya previsto la operativa expuesta en la consulta
efectuada.
En efecto, la peculiaridad propia del régimen especial consiste en que
los comerciantes minoristas realicen importaciones, entendiendo, a efectos del
IGIC, que precisamente dicha actividad es ajena a la del comercio minorista y,
por tanto, corresponde a la asunción por parte de éste de una actividad propia
del comerciante mayorista. No existe prevención legal alguna que discrimine
entre que tipo de importaciones, ya sean importaciones definitivas de bienes u
otras importaciones, tales como el despacho al consumo de bienes
previamente incluidos en un régimen suspensivo, realizadas por comerciantes
minoristas, han de tenerse en cuenta a la hora de aplicar el régimen especial.
En definitiva, es criterio de este Centro Directivo que es aplicable el
Régimen Especial del Comercio Minorista, y, por tanto, están sometidas al
recargo a que se refiere el artículo 58 bis de la Ley 20/1991 las importaciones
de bienes sujetas y no exentas que realicen los comerciantes minoristas para
su actividad comercial, incluidas aquellas importaciones consistentes en el
despacho a consumo de bienes previamente incluidos en un régimen
suspensivo de los derechos a la importación.
Lo que, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional
Décima, número tres, de la Ley 20/1991, y con el alcance previsto en el artículo
107 de la Ley General Tributaria, le comunico para su conocimiento y demás
efectos.
Las Palmas de Gran Canaria, a 4 de marzo de 2002
EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS
Fdo. José María Vázquez González