EL THROUGHPUT Y LA CONTABILIDAD DE COSTOS

Boletín de Lecturas Sociales y Económicas . UCA
.
FCSE .
Año 4 .
N° 17
liyahu M. Goldratt es autor de cuatro
libros sobre administración de empresas
En este trabajo se hace referencia sólo a
dos: "La Meta", el primero, lleva vendidos cerca de un millón de ejemplares. El
último, "El Síndrome del Pajar", profundiza las ideas
presentadas en "La Meta".
E
EL THROUGHPUT
Y LA
CONTABILIDAD
DE COSTOS
¿Quién es Goldratt? Dice la tapa del primero: "Sólo en
Estados Unidos podría un físico israelí estar enseñando a
las empresas cómo ganarle a los japoneses en la vieja
especialidad yanki de la administración de los negocios".
Las dos obras mencionadas incursionan en aspectos de la
contabilidad de costos que han preocupado a más de un
profesor argentino, idóneo en esa materia.
POR
"La Meta", que se caracteriza por estar escrito en forma
de novela, describe el caso de una de las fábricas de un
grupo empresario que realiza todas las operaciones de
JUAN CARLOS VAZQUEZ
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una línea de productos, desde la compra de los materiales hasta su comercialización. Su administración es
supervisada por la casa matriz. La planta depende de un
gerente que mensualmente debe informar de lo actuado
a esa central. Como su división es deficitaria se lo conmina a modificar la situación en tres meses, caso contrario la fábrica será cerrada.
Empero, ella dispone de máquinas modernas, sistemas
computarizados, personal capacitado, un mercado que
no ofrece problemas de colocación, un sindicato benevolente y la calidad de los productos que expende es
excelente.
Tiene sí, serias deficiencias en otros aspectos: incumplimiento en las fechas de entrega de los pedidos; deficiente sincronización de la producción; excesivos
inventarios de existencias en proceso, pues si bien los
almacenes abastecen de materiales a la fábrica sin
demoras, los artículos ingresan tardíamente al depósito
de productos terminados. En consecuencia, las entregas
a la clientela sufren importantes atrasos y los costos son
elevados.
La novela, como casi todas las novelas, tuvo un final
feliz. El gerente de la división, con grandes innovaciones técnicas y extra-contables, la convirtió en muy rentable en el plazo que le habían otorgado. Para ello llegó
a las siguientes conclusiones y tomó las medidas que se
citan, que no se expresan en el orden en que fueron
adoptadas.
Las conclusiones de Goldratt
. La meta de una empresa es ganar dinero y para eso
hay que atender a tres parámetros y tratar de optimizarlos: el "throughput" ( T.H.), el costo de operación y el
inventario. El T.H. es la diferencia entre el precio de
venta neto de un producto y sus costos de materia
prima, lo que se traduce en "la velocidad a la cual el sistema genera dinero mediante la venta". "Mediante la
venta" y no mediante la producción, porque si se fabrica algo que no se vende, no es T.H.. "Gastos de operación" es todo lo que se gasta en trasformar el inventario
en T.H. . No sólo incluye la mano de obra directa, sino
también los sueldos de un vendedor, de un supervisor,
de un gerente, de una secretaria. "Inventario" es todo el
dinero invertido en compra de cosas que se pretende
vender, definición que difiere de la tradicional pues
incluye el valor de las máquinas y edificios en la proporción en que no han sido depreciados. Esto es así,
porque la inversión que resta podría venderse. En otras
palabras, el T.H. es el dinero que ingresa a la empresa;
gastos de operación es lo que hay que desembolsar para
que ocurra el T.H. e inventario es el dinero que está
dentro de la planta. En síntesis, un parámetro para el
efectivo que entra, otro para el que sale y otro para el
que está dentro de la fábrica.
. El juez final no es cada uno de los parámetros, sino
sus relaciones. El tener tres mediciones implica dos
relaciones. La relación T.H. menos los gastos de operación, que es la antigua ganancia neta. El T.H., menos
los gastos de operación, dividido el inventario, que es
el retorno sobre la inversión.
. ¿Existe una escala en los parámetros? Los decisorios
con la ganancia neta y el retorno sobre la inversión. El
T.H. y los gastos de operación producen un impacto
sobre ambos. El inventario, sólo sobre el retorno sobre
la inversión. Los gastos de operación y el T.H. tienen
más importancia que el inventario. ¿Qué relación hay
entre el T.H. y los gastos de operación? A primera vista
"parece que igual", dado que es la ganancia neta la que
recibe el impacto de la diferencia entre ambos. Pero en
realidad no es así. Para el antiguo empresario los gastos
de operación son más "tangibles" que el T.H. . Es que
éste depende de factores externos no controlables,
como los clientes y el mercado. Los gastos de operación son más conocidos y controlables por ellos. Así, la
tendencia pasada era colocar a los gastos de operación
a un nivel más alto que el T.H. . Por tanto, su reducción
se volvía obligatoria debido al concepto extraño del
valor agregado al producto. El inventario se ubicaba en
tercer lugar, porque su reducción no mejora la ganancia
neta. La escala tradicional de importancia era entonces:
gastos de operación, T.H. e inventario.
. Hoy ya no es así. Si bien el inventario y los gastos de
operación hay que reducirlos y "ambos pueden estar
limitados por el factor cero" (sic), el T.H. no tiene limitación alguna. Tiene que ser la piedra angular de cualquier proceso de mejora continua. Debe ser el primero
en la escala de importancia, el segundo es el inventario
y, el tercero, los gastos de operación.
. Cuando se incrementa el T.H., sin afectar adversamente el inventario y los gastos de operación se mejora la utilidad neta, el retorno sobre la inversión y el
flujo de fondos. Sucede lo mismo si bajan los gastos de
operación sin afectar desfavorablemente el T.H. o el
inventario. Cuando se reduce éste, el resultado es diferente. Sólo mejoran el retorno sobre la inversión y el
flujo de efectivo. No tiene impacto sobre el beneficio
neto.
. Si se duplica el inventario de productos terminados
los contadores de la Central creen que ello es positivo,
porque se absorben más gastos de operación y el estado
financiero mostrará un aumento de la ganancia neta.
Pero no es así. El T.H. es traer dinero fresco, por ello no
debe confundirse con las ventas. Como se indicó, ese
parámetro indica la velocidad a la cual el sistema genera dinero mediante las entregas. Sirva un ejemplo: se
venden artículos por $ 100. Esto no significa en el T.H.
un ingreso por ese importe. Supóngase que sus materias
primas costaron $ 30. Estos no se generaron por el sistema propio, sino por el del proveedor. Por tanto, el T.H.
se incrementa en $ 70.
. No se puede controlar una planta por medio de la contabilidad de costos. Ello es una utopía. Tampoco por
departamentos. Hay que controlarla globalmente. Los
óptimos individuales no interesan. Hay que pasar del
mundo de los costos, al mundo del T.H. En el primero
se ven costos por todos lados; todo cuesta dinero. Se
interpreta a una industria como si estuviera compuesta
por muchos eslabones. Pero el T.H. es lo más importante. El no se logra en cada eslabón, sino al final de las
operaciones. La resistencia de una cadena la determina
el eslabón más débil, que es la máquina cuello de botella.
. También es una utopía intentar determinar el costo
unitario de los productos terminados, pues es el mercado el que determina ese costo y no los especialistas en
la materia.
. Los bienes depositados en el almacén de productos
terminados deben valorizarse a los costos de materia
prima que se utilizaron en sus fabricaciones. El proceso
productivo no agrega valor alguno, ni siquiera el de la
mano de obra directa, pues ésta es un gasto y no una
inversión. Sus tiempos no con los que se venden a los
clientes. Ella y los gastos de operación son valor agregado. Pero no al producto, porque esto no interesa. Es
valor agregado a la empresa, que se concreta sólo cuando los artículos se comercializan. Hacerlo antes, causa
distorsiones en el comportamiento do la fábrica.
. La productividad no tiene ningún significado. Los
objetivos no son comprar la materia prima a los precios
más bajos a expensas de un abarrotamiento de los almacenes; no es tener operarios calificados y eficientes; no
es la calidad de los productos; no es disponer de la
mejor tecnología; no es el volumen de ventas; no es
satisfacer a la clientela. La meta es ganar dinero.
. Los contadores de la Central reclaman altas eficiencias, pero esto no es siempre conveniente. Una manufactura donde los obreros trabajan todo el tiempo de su
turno es ineficiente, porque crea un exceso de inventa -
ríos. Se sacrifica así, dinero presente por dinero futuro.
Esto no lo soporta el flujo de efectivo. Por tanto, si la
eficiencia de toda la planta disminuye, hay que aceptarlo a pesar de la ociosidad del personal. Como éste ya
está en la nómina, esa baja eficiencia no aumenta los
costos de operación.
. Aquellos profesionales informan si un operario trabajó todas las horas que se le liquidan, si la producción por
hora se ajusta a los estándares, pero no si se gana dinero. Es cierto que esto se sabe mediante la ganancia neta,
pero un parámetro absoluto, se repite, no dice gran cosa.
Para saber si esa ganancia es adecuada se necesita otro
relativo: el retorno sobre la inversión. Inclusive, ambos
pueden ser satisfactorios, pero una empresa puede quebrar por un mal flujo de fondos.
. Para cualquier equipo que no es cuello de botella, el
nivel de actividad rentable no se determina por su
potencial individual, sino por otra restricción que es,
normalmente, el equipo cuello de botella. Eso significa
que una hora ahorrada en un no cuello de botella no
tiene valor. Por eso a los supervisores de esos sectores
no debe medírselos en base a la eficiencia pues, si así se
lo hiciera, tratarían de operar el cien por ciento de su
tiempo de labor para que sus productividades sean altas,
con las consiguientes acumulaciones de inventarios.
Esto sería un mal si la industria se considera globalmente, porque no se gana un T.H. adicional. Lo que hay
que tratar es que cada sector produzca a la velocidad del
cuello de botella. Obviamente, los contadores de la
Central formularán críticas por las bajas eficiencias, por
las pérdidas de recursos. Se debe tratar de explicarles lo
infundado de ellas.
. Hay que obtener ganancias reales, no artificiales. El
concepto de "valor agregado" permite la ridícula noción
de "utilidades procedentes de los inventarios". Cuando
los almacenes de productos terminados rebosan de bienes ubican a una industria a gran distancia, en cuanto a
tiempo, de sus clientes. Existen empresas que disponen
de tres a seis meses de stocks y hoy, a veces, el ciclo de
vida de un artículo es de dos años.
. Supóngase que un artículo que se compra, puede
fabricarse en la planta. ¿La decisión se toma comparando el precio de compra con el costo de fabricarlo? Sería
ridículo. Acéptese que el costo de comprarlo es $ 80 y
el de fabricarlo $ 100. ¿Cuál es la decisión a adoptar? El
costo unitario del producto, se insiste, es un fantasma
matemático, sin valor en la vida real.
¿Cómo proceden los contadores de costos cuando estudian si eliminar o no uno de los productos?
Esto se hace a nivel empresa. Usando la terminología
contable, el candidato es el bien menos rentable. La primera averiguación es conocer su T.H. La segunda, calcular cuánto cuesta fabricarlo, cuál es su costo unitario
completo -"costo integral"-. Para determinarlo utilizan
un porcentaje de gastos del trimestre o del año anterior
que aplican en proporción a los costos de mano de obra
directa. Cuando el costo de conversión es más alto que
el T.H. se discontinúa. La gente de la fábrica se rebela
contra esa decisión pues tiene experiencia al respecto.
Intuyen que se va a producir otra vez el efecto "dominó". Hoy se elimina ese artículo y los gastos de operación no se reducen. Meses después se repite aquel cálculo y se desecha otro producto. Poco tiempo más tarde
se cierra la fábrica. Sin embargo el cálculo correcto es
fácil, utilizando la fórmula del estado de ganancias y
pérdidas: el T.H. total, menos los gastos de operación. Si
se pretende abandonar un producto hay que preguntarse,
en primer lugar, cuál es el impacto sobre el T.H. total. En
segundo término, ¿y sobre los gastos de operación?, preguntas no siempre posibles de responder con precisión.
. La contabilidad de costos fue muy útil en el momento
en que apareció. En esa época la mano de obra directa
era diez veces superior a los gastos generales. Hoy serán
la décima parte de éstos. A principios del siglo los salarios se liquidaban a destajo. Hoy se pagan por tiempo de
permanencia de los obreros en la fábrica. Los gastos de
operación son imposibles de asignar a los productos.
Antes, se aplicaban en proporción a los costos de mano
de obra directa. Hoy no es posible hacerlo así, por el
avance de la tecnología. Por ello la contabilidad de costos esta obsoleta.
. Los contadores de costos saben muy bien que "su"
contabilidad no funciona. Compilan números en la única
forma en que saben hacerlo. Luego los gerentes toman
decisiones basándose en esos números. Si le hubieran
preguntado al contador diría que la decisión adoptada no
tiene nada que ver con las cifras compiladas. Esto lo
enfurece, porque después los gerentes lo culpan por las
medidas que tomaron ellos. Los que quieren dejar de
lado la contabilidad de costos son los responsables de la
producción, de las compras, de las ventas, etc.
. La responsable de los males de la contabilidad de costos es su propia terminología. Se menciona "gastos de
operación de un producto", lo que es un fantasma matemático. En el T.H. existen categorías de costos, pero no
costos unitarios. A la expresión "T.H. menos gastos de
operación" se la llama "utilidad neta de un artículo".
Esto es otro fantasma matemático. La utilidad neta sólo
existe a nivel empresa, nunca a nivel producto.
Las críticas a Goldratt
El autor de este trabajo deja a cargo de los lectores, gran
parte de ellos graduados en ciencias económicas, obtener
conclusiones de las ideas de Goldratt. Como contribución a esa labor tal vez les resulten útiles los siguientes
comentarios:
. Se deduce de la lectura de La Meta que la empresa que
describe produce una sola línea de artículos, que carece
de divisiones departamentales, que no tiene las complejidades que origina una integración vertical. Por otra
parte, el libro no menciona sectores de apoyo como
Estudio de Métodos, Programación de la Producción,
Investigación y Desarrollo, etc., que podrían haber aconsejado sobre los problemas que se le presentaron al
gerente. Todo ello sin incursionar en el tema principal de
la obra: el desbalanceo de las máquinas. Los "creadores"
de muchas "innovaciones" en el campo de los costos se
basan en ese tipo de industrias para desarrollar sus ideas.
Los profesores de Costos de las universidades argentinas
no dictan su materia tomando como modelo fábricas de
ese tipo, puesto que en ellas no se presentan todos los
problemas que permitan capacitar adecuadamente a los
alumnos. Hubiera sido útil que Goldratt desarrollara sus
ideas en manufacturas complejas, que producen y
comercializan una variedad de líneas de artículos, que se
caracterizan por su integración vertical, con transferencia entre sectores de artículos en proceso de fabricación
y donde cada jefe departamental tiene que responder
mensualmente por la eficiencia con que operó el sector a
su cargo.
. Apartándose de la industria que describe La Meta, a
una empresa no se la puede controlar globalmente, salvo
a nivel Dirección. No es posible reunir bajo la dei.ominación de "gastos de operación" sus sectores fabriles,
comerciales y de servicios, en primer lugar, porque tienen distintos responsables; en segundo término, porque
el tipo de variabilidad de los costos depende del área de
que se trate. En el ámbito fabril hay costos que varían en
función del volumen de producción; en el comercial, en
función de la cantidad de unidades vendidas.
. Autores y profesores argentinos y extranjeros tienen
serias dudas respecto de que el único costo variable en
una fábrica sean la materia prima y los materiales que
componen cada artículo. Por otra parte. Goldratt utiliza
la palabra "T.H." tal vez para tratar de aparecer como
innovador, en lugar de la tradicional "contribución marginal" o, mejor aún, "contribución marginal bruta", ya
que desecha otros costos nítidamente proporcionales.
. Es cierto que la meta de una empresa es ganar dinero y
que, a nivel global, hay que tratar de optimizar los parámetros mencionados tolerando, a regañadientes, que
los bienes de uso en su proporción no depreciada, forman parte del inventario. Pero en una manufactura con
gran integración vertical; que produce y comercializa
cien líneas de productos; donde el departamento fabril
principal representa el cuarenta por ciento del capital
invertido total y su producción no se comercializa, sino
que se transfiere a otros centros -caso que el autor de
este artículo tuvo el privilegio de "vivir" durante casi
cuatro décadas-, ¿es posible supervisarla a nivel global?
. Dice Goldratt, sin duda influenciado por el tipo de
empresa que tiene in mente, que controlar una planta o
un departamento por medio de la contabilidad de costos es una utopía. Que hay que hacerlo a nivel global,
puesto que los óptimos individuales no interesan. ¿Es
ello sensato en una manufactura como la recién someramente descrita, formada por cincuenta centros fabriles y más de doscientos de servicios, con diferentes
responsables a cargo de cada uno? Ello sin contar a los
distintos centros comerciales.
. Conocer los costos unitarios de los artículos procesados en cada área tampoco es una utopía. La materia
prima se determina en virtud de especificaciones. Los
de jornales directos de acuerdo a las técnicas de estudios de métodos y de tiempos. El problema son las cargas fabriles, a las que luego se hace referencia.
. Si bien calcular los costos unitarios con gran precisión no es imprescindible para la valuación de inventarios, sí lo es para determinar el precio de venta teórico
o pretendido de cada artículo o, si ese precio lo fija el
mercado, para conocer su rentabilidad. A propósito de
ese precio se preguntaba el hombre de costos más capacitado que tuvo el país, el doctor Guillermo Singer
Jonker: ¿Cómo se calcula, de no saber su costo unitario, el precio del primer producto que sale al mercado?
. Sostiene el autor bajo análisis que los inventarios de
las existencias en proceso y de los productos terminados han de valorizarse a los costos de materia prima.
Esta posición significa retornar a más de cuatro décadas, cuando se instaló en el país la controversia "costo
integral-costeo variable". Pocos profesionales tienen
hoy dudas respecto de que el costo de producción debe
estar integrado por sus porciones variables y fijas. El
costo variable, que debe estar claramente individualizado en el integral, es una herramienta imprescindible en
la toma de decisiones, pero es sólo una fracción del
costo total. No entenderlo así, es repetir antiguas discusiones ya superadas.
. Operar con una alta eficiencia es la meta de las industrias organizadas. Los procesos fabriles deben estar bien
sincronizados. La dotación de personal de cada centro
tiene que estar balanceada con la producción que se pretende obtener, responsabilidad a cargo de personal especializado en esas labores. La medición del rendimiento
de cada centro fabril ha de ser controlada con el sistema
de costos estándares. Los contadores industriales no
tasan la eficiencia operativa de cada máquina de un centro, sino la de su equipo cuello de botella. Es de suponer que la producción de cada equipo debe guardar concordancia con la capacidad de esa máquina. Si no es así,
la responsabilidad es de los técnicos y de la dirección,
no del contador de costos. Empero, si éste notara anormalidades en ese aspecto, que no es común se presenten
en una fábrica racionalmente organizada, debe notificárselo a la superioridad.
. Se coincide, una vez más, con Goldratt , que la meta
de una compañía es ganar dinero. Pero para concretar
este objetivo es necesario lograr otros. Ejemplos: comprar la materia prima a los precios más bajos, en cantidades acordes con las necesidades reales de la fábrica;
tener operarios calificados, por tanto, bien retribuidos;
elaborar bienes de la calidad que requiera el mercado;
disponer de una buena tecnología; producir en los volúmenes que demanda la clientela y satisfacer, en lo posible, sus exigencias.
. Surge de "La Meta" que la mayor preocupación de su
autor son los excesos de inventarios. Salvo casos especiales y justificados, ellos no se producen en fábricas
organizadas y, si en alguna oportunidad llegara a acontecer, el problema se puede solucionar con rapidez.
. Criticando la determinación de costos unitarios,
Goldratt ejemplifica el caso de un artículo que puede
ser fabricado en la planta o comprado. Afirma que si el
costo interno es $ 100 y el de un tercero $ 80, se adquiere al proveedor. Ningún estudiante universitario que
haya cursado la materia Costos cometería ese desatino.
Conoce que el desglose de los costos por tipo de variabilidad es imprescindible en la toma de decisiones de
ese tipo.
. Los contadores de costos saben bien que ya no es
posible aplicar las cargas fabriles de cada centro a los
productos que procesa de acuerdo a los costos unitarios
de mano de obra directa. Hace años que vienen preconizando los "módulos mixtos", que utilizó la ex-Somisa
desde su apertura. Esto significa analizar cada uno de
sus rubros para asignarles la base más adecuada. Las
más usadas son las antes mencionadas, horas-hombre,
horas-máquina, costo de materia prima -en casos excep-
cionales-, etc. Es cierto que con ellas no se logra una precisión absoluta, pero determinar las más razonables
requeriría una labor ímproba, no justificable por el costo
que demanda.
. No es cierto que cuando se suprime un artículo de una
empresa o de uno de sus centros, y esa inactividad no se
cubre con otro, la misma repercute sobre los costos unitarios de los productos que continúan en producción.
Cuando se produce esa contingencia los costos fijos no
absorbidos se cancelan por la cuenta de resultados
"Costos de Ociosidad".
. Normalmente, cuando la plana mayor de una empresa
toma decisiones en virtud de estimaciones previamente
realizadas por el contador de costos, éste participa de
esas reuniones. Por tanto, los gerentes no pueden culpar
a ese funcionario de decisiones erróneas, salvo que sus
cálculos y sugestiones hayan sido consecuencia de equivocaciones.
. En líneas anteriores se mencionó que en industrias
complejas y departamentalizadas cada responsable de
sector tiene que responder por su eficiencia. Los contadores de costos y los profesores de esa disciplina concuerdan en que la forma más racional de hacerlo. es
mediante la contabilidad de costos, más precisamente
por una de sus ramas: el sistema de costos estándares.
Conclusiones
El autor de este escrito tuvo la oportunidad de haber presenciado el "nacimiento" de tres "nuevas" concepciones del
costo: el costeo variable -directo-, el ABC y el T.H. Sus creadores o difusores tuvieron algo en común:
. Para desarrollar sus ideas "renovadoras" se ubicaron en
manufacturas sencillas, lo que no significa pequeñas; que
no disponían de sistemas de costos, o bien ellos eran rudimentarios; que producían y comercializaban una o un reducido número de líneas de productos; que carecían de sectores técnicos, asesores o auxiliares de las áreas fabriles -esto
último excluye a las que operan con el costeo variable- o en
fábricas completamente desorganizadas, como la que describe "La Meta."
. Sostienen afirmaciones denigradoras hacia sistemas ya
consolidados. Tienden a vender la idea de la excelencia de
lo que defienden, y a la recíproca, que el costo integral fue
superado, como si fuera parte de la geología del pasado.
Hoy no hay nada nuevo bajo el sol en el campo de la contabilidad de costos. Ello no obsta para mantener siempre
una actitud de respeto en relación a aquéllos que persiguen
inteligentemente nuevos caminos. Hay en ellos una tendencia de desprecio de la doctrina y técnicas comprobadas, probablemente por carencia de un conocimiento sólido sobre la
contabilidad de costos. Difundieron una visión catastrófica
de ésta, que contribuyo a que los menos avispados aumenten sus inseguridades y adhieran a tesis milagreras.
. Justo es reconocerles la fuerza de sus proposiciones en las
que asumieron el papel de pregoneros de derrota de todo lo
que previamente existía. Pero también lo es señalar que las
críticas son válidas si se fundamentan con argumentaciones
racionales, que puedan ser avaladas por avezados expertos
en costos. El resto es subjetividad, son preconceptos.
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