I Operaciones no reales y la aplicación de la tasa adicional del 4.1%

I
Operaciones no reales y la aplicación de la tasa
adicional del 4.1%
Ficha Técnica
Autora: Cynthia P. Oyola Lázaro(*)
Título : Operaciones no reales y la aplicación de la
tasa adicional del 4.1%
RTF N°: 02816-5-2014
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 319 - Segunda
Quincena de Enero 2015
1.Introducción
En los últimos años, la administración
tributaria ha elevado el número de notificaciones referidas a cartas inductivas y
requerimientos de pago en aplicación de
la tasa adicional del 4.1.%, por concepto
de distribución indirecta de dividendos,
tasa que tiene como finalidad gravar a las
empresas que realicen operaciones cuyos
desembolsos y/o destino de los mismos no
puedan ser demostrados. En este sentido,
pasaremos a analizar la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 028165-2014, que trata
uno de los supuestos para la configuración
de la aplicación de la referida tasa, esto es,
el caso de las operaciones no reales.
2. Materia controvertida
La materia controvertida se circunscribe
en determinar si corresponde confirmar
los reparos efectuados al crédito fiscal del
Impuesto General a las Ventas y al gasto
del Impuesto a la Renta, correspondiente
a las facturas emitidas a la recurrente por
los meses de abril y junio a diciembre de
2003, por parte de Servicios Nema SRL,
las cuales son observadas por la administración al considerar que corresponden a
operaciones no reales, y que por lo tanto
se debe aplicar la tasa adicional del 4.1%
por concepto de dividendos presuntos.
3. Posición del contribuyente
Que la recurrente sostiene que en función
a las pruebas aportadas durante el procedimiento de fiscalización ha cumplido con
acreditar que las facturas emitidas por su
proveedora Servicios Nema SRL se sustenta
en operaciones reales; y que el hecho que
esta última no haya atendido debidamente
el requerimiento de la Sunat vinculado
con las operaciones comerciales objeto de
reparo, en nada puede perjudicar el crédito
fiscal a su favor y menos aún las deducciones
para fines del impuesto a la renta.
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante
de la Maestría en Derecho Tributario de la Pontifica Universidad Católica
del Perú. Ex Orientadora Tributaria de la División Central de Consultas de
la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
(SUNAT) Asesora Tributaria en la Revista Actualidad Empresarial.
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4. Posición de la administración
tributaria
Que la Administración señala que, producto de la fiscalización realizada a la
recurrente por sus obligaciones tributarias del impuesto general a las ventas e
impuesto a la renta de enero a diciembre
de 2003, efectuó reparos al crédito fiscal
y al gasto, al considerar que no eran
reales las operaciones correspondientes
a los comprobantes de pago detallados
en el Anexo Nº 01 de los Resultados de
Requerimiento N° 0522050000270 y
Nº 0522060000983.
Que precisa que mediante Requerimiento
N° 05203060000983, solicitó a la recurrente que sustentara los reparos indicados, con relación a las facturas emitidas
por Servicios Nema SRL por concepto de
alquiler de volquetes con placas de rodaje
N° XI-7831 y N° XH-2108, dado que
según el cruce de información efectuado
con su supuesta proveedora, esta no demostró la fehaciencia de las operaciones.
Que agrega que los cheques presentados
por la recurrente han sido emitidos a nombre de Nilda Elizabeth Morales Alagón y
no a nombre de Servicios Nema SRL, por
lo que concluye que los comprobantes
observados en el Anexo 1 del citado requerimiento corresponden a comprobantes
de pago falsos al haber sido emitidos para
acreditar operaciones inexistentes, procediendo por lo tanto también a aplicar la
tasa adicional del 4.1% por distribución
indirecta de dividendos.
5. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal confirma la Resolución
de Intendencia N° 055-014-000872/
SUNAT de 4 de setiembre de 2007, en el
extremo referido a los reparos indicados
en los valores que única y exclusivamente
estén sustentados en el Anexo N° 1 del
Requerimiento N° 0522060000983,
indicando que conforme lo ha señalado
en las Resoluciones Nº 01218-5-2002, Nº
01807-4-2004 y Nº 325-1-2005, para
sustentar la deducción del crédito fiscal para efectos del impuesto general
a las ventas, y de gastos a efectos del
impuesto a la renta en forma fehaciente y razonable, el adquiriente no sólo
debe tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los
requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las
Ventas y/o Reglamento de Comprobantes
de Pago y demostrar su registro contable,
sino que fundamentalmente es necesario que correspondan a operaciones
reales, toda vez que si bien constituyen
un principio de prueba de las operaciones
realizadas, la administración en uso de su
facultad de fiscalización podrá verificar
dichas circunstancias.
Que en ese sentido, en las Resoluciones
del Tribunal Fiscal N° 00120-5-2002 y
Nº 03708-1-2004 ha señalado que los
contribuyentes deben mantener al menos
un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los
comprobantes que sustentan su derecho
al crédito fiscal y/o gasto correspondan a
operaciones reales.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
Que conforme al criterio establecido en la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 017595-2003 se ha establecido que una operación es inexistente si se dan algunas
de las siguientes situaciones: a) una de
las partes (vendedor o comprador) no
existe o no participó en la operación, b)
ambas partes (vendedor y comprador) no
participaron en la operación, c) El objeto
materia de venta es inexistente o distinto,
y d) La combinación de a), y c) o de c)
y b), toda vez que de presentarse alguna
de tales situaciones no podría afirmarse
que se produjo la entrega física del bien
consignado en el comprobante de pago y/
o el pago respectivo por tal bien.
Que agrega que, conforme se ha dejado establecido en las Resoluciones
N° 00238-2-98 y N° 00256-3-99, si
efectuado un cruce de información los
proveedores incumplieran con presentar
alguna información o no demostraran la
fehaciencia de una operación, tales hechos no pueden ser imputables al usuario
o adquiriente; sin embargo en la Resolución N° 002289-4-2003, se ha expresado
que el criterio de las citadas resoluciones
no es aplicable cuando la administración
ha evaluado conjuntamente una serie de
hechos comprobados en la fiscalización
para concluir que las adquisiciones no
son reales.
Que por lo expuesto, el Tribunal Fiscal
señala que a efectos de analizar la realidad o no de una o varias operaciones de
compra, ha fijado como criterio general
que la carga de la prueba respecto a su
existencia y/o realidad, recae primordialmente en el contribuyente que alega su
existencia, pudiendo la administración,
mediante cruces de información, entre
otros, aportar los elementos de prueba
que considerase necesarios con la finalidad de acreditar la inexistencias de estas.
Actualidad Empresarial
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I
Análisis Jurisprudencial
Que en el caso de autos, la administración
notificó a la recurrente el Requerimiento
N° 0522060000983, con la finalidad
de que esta sustente las operaciones
indicadas en las facturas emitidas por el
alquiler de volquetes con placa de rodaje
N° XI-7831 y Nº XH-2108, debido a que
según cruce de información efectuado con
su supuesta proveedora, esta no demostró
la fehaciencia de las operaciones.
la retención del 4.1% sobre los denominados dividendos presuntos.
Que mediante escrito de 16 de agosto de
2006, la recurrente presentó copias legalizadas de las facturas, expresando que los
servicios prestados por Servicios Nema
SRL eran reales, adjuntando un contrato
de alquiler de volquetes, precisando que
el pago fue realizado mediante cheques
bancarios, tal como figura en los extractos
bancarios en donde se certifica que estos
fueron cobrados, acompañando además
documentos obtenidos de la página
web de Sunat que indican que Servicios
Nema SRL se encuentra activo, y que su
representante es Nilda Morales, así como
copias legalizadas de los folios de registro
de compras donde consta la anotación de
las citadas facturas.
6.Comentarios
Que mediante Resultado de Requerimiento N° 0522060000983, la administración tributaria dejó constancia que
producto de la investigación de la propiedad de los vehículos con placa de rodaje
N° XI-7831 y Nº XH-2108, constató que
eran de propiedad de Citileasing SA y de
Mery Mamani Alanocca, respectivamente; y que dichos propietarios no imputaban gastos o costos a la empresa Servicios
Nema SRL hecho que hace inviable que
en realidad esta última hubiera podido
alquilarlos a la recurrente.
Que en virtud de lo expuesto y del análisis
del conjunto de las pruebas obrantes en
autos, se tiene que la recurrente no ha
presentado un mínimo de elementos
de prueba que de manera razonable y
suficiente hubiesen permitido acreditar
en forma fehaciente la prestación de los
servicios descritos en las facturas observadas del proveedor que alega le prestó,
independientemente del cumplimiento
o no por parte de este último de remitir
la documentación pertinente, por lo que
confirma la apelada en dicho extremo.
Que respecto a la tasa adicional del
4.1%, el Tribunal Fiscal en la Resolución
N° 05525-4-2008, ha indicado que la
tasa adicional solo es aplicable respecto
de aquellos desembolsos cuyo destino no
pueda ser acreditado fehacientemente,
pues se entenderá que es una disposición
indirecta de renta que no es susceptible
de posterior control tributario, indicando
que debe tenerse en cuenta que la tasa
adicional del 4.1 % fue creada con la
finalidad de gravar a las personas jurídicas
respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de beneficiar a los accionistas,
participacionistas, titulares y en general
socios o asociados, que no hayan sufrido
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Que por lo tanto, la Administración gravó
con la tasa adicional del 4.1 del impuesto
a la renta el importe correspondiente al
reparo por gastos sustentados en facturas
que corresponden a operaciones no reales
en el ejercicio 2003, por lo que confirma
la apelada en este extremo.
Operaciones no reales o inexistentes: El
artículo 44º de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, señala que el comprobante
de pago que no corresponda a una operación real obligará al pago del impuesto
consignado en estos, por el responsable de
su emisión, siendo que el que recibe no
tendrá derecho al crédito fiscal (...). Agrega el citado artículo que se considera una
operación no real, entre otras, aquella en
la que si bien se emite un comprobante de
pago, la operación gravada que consta en
este es inexistente o simulada permitiendo
determinar que nunca se efectuó transferencia de bienes, prestación o utilización
de servicios o contrato de construcción.
En dicho sentido, una operación no real
será considerada como tal, cuando la
misma a pesar de sustentarse en un comprobante de pago, no se ha concretado
o verificado en la realidad, es decir, es
una operación inexistente. Al respecto,
en la resolución materia de comentario,
la administración tributaria reparó el
crédito fiscal sustentado en facturas por
concepto de servicios de alquileres que el
contribuyente no se encargó de demostrar, es decir no aportó indicios razonables
de la efectiva prestación de los servicios
que señala fueron adquiridos, por lo que
en este punto debemos resaltar que es el
contribuyente quien debe contar con los
medios probatorios que permitan sustentar la realidad de sus operaciones, dado
que, de no hacerlo, la administración procederá a efectuar los reparos respectivos.
Asimismo, la regla anterior también es
aplicable a efectos de la acreditación de la
deducción del gasto en la determinación
de la renta neta del impuesto a la renta;
conforme lo ha señalado el Tribunal
en las Resoluciones Nº 1218-5-2002,
Nº 03025-5-2004 y Nº 00886-5-2005,
entre otras, cuando señala que para sustentar la deducción de gastos o costos en
forma fehaciente y razonable, no basta
acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que respalden las operaciones y que en apariencia cumplan los
requisitos establecidos en el reglamento
de comprobantes de pago así como con
su registro contable, sino que en efecto
estas se hayan realizado.
La carga de la prueba en operaciones
no reales: Al respecto cabe precisar que
corresponde a la administración tributaria
la carga de la prueba para calificar una
operación como no real, por lo que “en las
fiscalizaciones y en los procedimientos ante
el propio Tribunal Fiscal, la administración
Tributaria debe procurarse de los medios
probatorios que le permitan alegar que la
operación es inexistente”1; no obstante,
los contribuyentes deben ser capaces de
acreditar con documentación fehaciente y
pertinente que la operación se llevó a cabo
efectivamente2; de lo contrario podría
desconocerse la existencia de la operación.
Aplicación de la tasa adicional del
4.1.%: Las personas jurídicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4.1%
sobre la suma a que se refiere el inciso g)
del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto
a la Renta, que establece que se entiende
por dividendos y cualquier otra forma de
distribución de utilidades a toda suma o
entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha
renta no susceptible de posterior control
tributario, incluyendo las sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados.
De acuerdo con lo mencionado, la tasa
adicional tiene como finalidad gravar a las
empresas que realicen operaciones, cuyos
desembolsos y/o destino de los mismos no
son desmostrados, dado que indirectamente se estaría efectuando una distribución
de utilidades a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios y
asociados de las personas jurídicas, por lo
que no todo gasto reparable para efectos
del impuesto a la renta debe ser cuantificado para aplicar la tasa adicional del 4.1%,
conforme lo precisan las Resoluciones del
Tribunal Fiscal Nº 05525-4-2008, Nº 27037-2009 y Nº 01215-9-2014.
En dicho sentido el artículo 13º-B del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, indica que los gastos que implican
disposición indirecta son, entre otros, los
gastos ajenos al negocio, los gastos de
los accionistas, que son asumidos por
la persona jurídica, reuniendo la misma
calificación los gastos sustentados por
comprobantes de pago falsos, que son
comprobantes que a pesar de reunir los
requisitos señalados en el Reglamento
de Comprobante de pago, el documento
es utilizado para acreditar una operación
inexistente. Por lo que conforme con la
resolución materia de comentario dado
que la recurrente no sustentó la existencia
de las operaciones, correspondía aplicar
la tasa adicional, de lo que debemos
finalizar indicando que a fin de evitar
acotaciones por la aplicación de la referida tasa, el contribuyente debe conservar
los sustentos necesarios para acreditar la
existencia de sus operaciones.
1 Villanueva Gutiérrez, Walker. Tratado del IGV. Regímenes
generales y especiales. Pacífico Editores. Lima 2014. P. 428.
2 En la Resolución N° 03708-1-2004, el Tribunal Fiscal ha señalado que
los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes
que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.
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