Decreto reglamentario 2784 de 2012

Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
DECRETO 2784 DE 2012
(Diciembre 28)
“Por el cual se reglamenta la Ley 1314 de 2009 sobre el marco técnico normativo para los
preparadores de información financiera que conforman el Grupo 1”.
El Presidente de la República de Colombia,
en uso de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial las que le confiere el
numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 6º de la Ley 1314 de
2009, y
CONSIDERANDO:
Que mediante la Ley 1314 de 2009, se regulan los principios y normas de contabilidad e
información financiera y de aseguramiento de la información, aceptados en Colombia, se
señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan
las entidades responsables de vigilar su cumplimiento.
Que la Ley 1314 de 2009 tiene como objetivo la conformación de un sistema único y
homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observancia, de normas de
contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información.
Que con observancia de los principios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional,
con el propósito de apoyar la internacionalización de las relaciones económicas, la acción
del Estado se dirigirá hacia la convergencia de las normas de contabilidad, de información
financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de
aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios.
Que el 22 de junio de 2011 el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en cumplimiento
de su función, presentó al Gobierno Nacional el Direccionamiento Estratégico del proceso
de convergencia de las normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento
de la información, con estándares internacionales, el cual fue ajustado el 16 de julio de
2012.
Que en dicho Direccionamiento Estratégico el Consejo Técnico de la Contaduría Pública le
recomendó al Gobierno Nacional que el proceso de convergencia hacia estándares
internacionales de contabilidad e información financiera se lleve a cabo tomando como
referentes las Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF, junto con sus
interpretaciones, marco de referencia conceptual, los fundamentos de conclusiones y las
guías de aplicación emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad —
International Accounting Standards Board IASB— por su sigla en inglés.
Que de acuerdo con el artículo 6º de la Ley 1314 de 2009, bajo la dirección del Presidente
de la República y con respeto de las facultades regulatorias en materia de contabilidad
pública a cargo de la Contaduría General de la Nación, los Ministerios de Hacienda y
Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, obrando conjuntamente, expedirán
principios, normas, interpretaciones y guías de contabilidad e información financiera y de
aseguramiento de la información, con fundamento en las propuestas que deberá presentarles
el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, como organismo de normalización técnica de
normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.
Que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en el documento de Direccionamiento
Estratégico ha propuesto, en su párrafo 48, que las normas de contabilidad e información
financiera y de Aseguramiento de la información deben aplicarse de manera diferencial a
tres grupos de preparadores de estados financieros: Grupo 1, Grupo 2 y Grupo 3.
Que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, en cumplimiento del procedimiento
establecido en la Ley 1314 de 2009, mediante Oficio 1-2012-071389 de fecha 16 de
octubre de 2012, presentó a los ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio,
Industria y Turismo la propuesta normativa de información financiera para entidades que
conforman el Grupo 1.
Que en dicha propuesta normativa, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública recomendó
las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, junto con sus interpretaciones,
marco de referencia conceptual, los fundamentos de conclusiones y las guías de aplicación
en la última versión autorizada por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB por su sigla en inglés), en español, la cual corresponde a la traducción efectuada con
corte al 1º de enero de 2012, y que ha sido sometida al debido proceso exigido por la Ley
1314 de 2009.
Que en el mencionado Grupo 1 están incluidas, entre otras, entidades que a la luz del
interés público, la conveniencia nacional y la relación costo-beneficio para su aplicación,
requieren un tratamiento diferencial transitorio.
Que los ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo,
bajo la dirección del Presidente de la República, observando el procedimiento establecido
en el artículo 7º de la Ley 1314 de 2009 proceden a expedir las Normas de Información
Financiera, NIF, que comprenden las NIIF, las Normas Internacionales de Contabilidad,
NIC, las Interpretaciones SIC y las Interpretaciones CINIIF y el marco conceptual para la
información financiera, emitidas en español al 1º de enero del 2012, por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad (IASB por su sigla en inglés).
Que para una adecuada implementación de las nuevas normas es necesario que las
entidades destinatarias de este decreto, elaboren un plan de implementación que incluya
como uno de sus componentes esenciales la capacitación, que reúna las condiciones
necesarias para su ejecución y que se monitoree su adecuado cumplimiento.
DECRETA:
ART. 1º—Ámbito de aplicación. El presente decreto será aplicable a los preparadores de
información financiera que conforman el Grupo 1, así:
a) Emisores de valores: Entidades que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de
Valores y Emisores, RNVE, en los términos del artículo 1.1.1.1.1 del Decreto 2555 de
2010;
b) Entidades de interés público;
c) Entidades que no estén en los incisos anteriores y que cumplan con los siguientes
parámetros:
1. Planta de personal mayor a doscientos (200) trabajadores, o
2. Activos totales superiores a 30.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes
(SMLMV), y
3. Que cumplan con cualquiera de los siguientes requisitos:
i) Ser subordinada o sucursal de una compañía extranjera que aplique NIIF plenas;
ii) Ser subordinada o matriz de una compañía nacional que deba aplicar NIIF plenas;
iii) Ser matriz, asociada o negocio conjunto de una o más entidades extranjeras que
apliquen NIIF plenas.
iv) Realizar importaciones o exportaciones que representen más del cincuenta por ciento
(50%) de las compras o de las ventas, respectivamente.
Para los efectos del cómputo de los valores indicados en los literales c.1, c.2 y c.3.iv, se
considerarán los parámetros del ente económico separado correspondientes al segundo año
inmediatamente anterior al ejercicio sobre el que se informa.
PAR.—Para los efectos de este decreto son entidades de interés público las que, previa
autorización de la autoridad estatal competente, captan, manejan o administran recursos del
público, y se clasifican en:
a) Establecimientos bancarios, corporaciones financieras, compañías de financiamiento,
cooperativas financieras, organismos cooperativos de grado superior, entidades
aseguradoras;
b) Sociedades de capitalización, sociedades comisionistas de bolsa y los portafolios de
terceros que ellos administran, sociedades administradoras de fondos de pensiones y
cesantías privadas y los fondos por ellas administrados, sociedades fiduciarias, negocios
fiduciarios cuyo fideicomitente está incluido en el Grupo 1, bolsas de valores, sociedades
administradoras de depósitos centralizados de valores, cámaras de riesgo central de
contraparte, sociedades administradoras de inversión, sociedades titularizadoras, sociedades
de intermediación cambiaria y servicios financieros especiales (SICA y SFE), carteras
colectivas administradas por sociedades fiduciarias, sociedades comisionistas de bolsa y
sociedades administradoras de inversión y, otros que cumplan con esta definición.
ART. 2º—Marco técnico normativo para los preparadores de información financiera
que conforman el Grupo 1.Se establece un régimen normativo para los preparadores de
información financiera que conforman el Grupo 1, que no están detallados en el literal a)
del parágrafo del artículo 1º del presente decreto, quienes deberán aplicar el marco
regulatorio dispuesto en el anexo de este decreto para sus estados financieros individuales y
estados financieros consolidados.
Se establece un régimen normativo para los preparadores de información financiera
detallados en el literal a) del parágrafo del artículo 1º, que conforman el Grupo 1, en los
siguientes términos:
a) Entidades que tengan valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores,
RNVE, en los términos del artículo 1.1.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010:
• Para la preparación de los estados financieros consolidados: Aplicarán el marco técnico
normativo dispuesto en el anexo de este decreto.
• Para la preparación de los estados financieros separados o individuales: Aplicarán las
normas que, en convergencia con las NIIF, expida el Gobierno Nacional dentro de los seis
meses siguientes a partir de la publicación del presente decreto.
b) Entidades que no tienen valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores,
RNVE, en los términos del artículo 1.1.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010:
• Aplicarán las normas que, en convergencia con las NIIF, expida el Gobierno Nacional
dentro de los seis meses siguientes a partir de la publicación del presente decreto.
PAR.—La Superintendencia Financiera de Colombia evaluará el impacto de la aplicación
integral de las NIIF en sus vigilados, para lo cual podrá solicitar toda la información
necesaria y realizar los estudios pertinentes dentro de los cuatro meses siguientes a partir de
la publicación del presente decreto.
ART. 3º—Cronograma de aplicación del marco técnico normativo para los
preparadores de información financiera del Grupo 1. Los primeros estados financieros
a los que los preparadores de información financiera que califiquen dentro del Grupo 1,
aplicarán el nuevo marco técnico normativo, son aquellos que se preparen con corte al 31
de diciembre del 2015. Esto, sin perjuicio que con posterioridad nuevos preparadores de
información financiera califiquen dentro de este grupo.
Para efectos de la aplicación del marco técnico normativo de información financiera, los
preparadores del Grupo 1 deberán observar las siguientes condiciones:
1. Período de preparación obligatoria: Se refiere al tiempo durante el cual las entidades
deberán realizar actividades relacionadas con el proyecto de convergencia y en el que los
supervisores podrán solicitar información a los supervisados sobre el desarrollo del
proceso. Tratándose de preparación obligatoria, la información solicitada debe ser
suministrada con todos los efectos legales que esto implica, de acuerdo con las facultades
de los órganos de inspección, control y vigilancia. El período de preparación obligatoria
comprende desde el 1º de enero de 2013 hasta el 31 de diciembre de 2013. Dentro de los
dos primeros meses de este período, las entidades deberán presentar a los supervisores un
plan de implementación de las nuevas normas, de acuerdo con el modelo, que para estos
efectos acuerden los supervisores. Este plan debe incluir dentro de sus componentes
esenciales la capacitación, la identificación de un responsable del proceso, debe ser
aprobado por la Junta Directiva u órgano equivalente, y en general cumplir con las
condiciones necesarias para alcanzar el objetivo fijado y debe establecer las herramientas
de control y monitoreo para su adecuado cumplimiento.
2. Fecha de transición: Es el inicio del ejercicio anterior a la aplicación por primera vez
del nuevo marco técnico normativo de información financiera, momento a partir del cual
deberá iniciarse la construcción del primer año de información financiera de acuerdo con el
nuevo marco técnico normativo que servirá como base para la presentación de estados
financieros comparativos. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo en
el corte al 31 de diciembre del 2015, esta fecha será el 1º de enero de 2014.
3. Estado de situación financiera de apertura: Es el estado en el que por primera vez se
medirán de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo los activos, pasivos y
patrimonio de las entidades que apliquen este decreto. Su fecha de corte es la fecha de
transición. El estado de situación financiera de apertura no será puesto en conocimiento del
público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
4. Período de transición: Es el año anterior a la aplicación del nuevo marco técnico
normativo durante el cual deberá llevarse la contabilidad para todos los efectos legales de
acuerdo con la normatividad vigente al momento de la expedición del presente decreto, y
simultáneamente obtener información de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo de
información financiera, con el fin de permitir la construcción de información financiera que
pueda ser utilizada para fines comparativos en los estados financieros en los que se aplique
por primera vez el nuevo marco técnico normativo. En el caso de la aplicación del nuevo
marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015, este periodo iniciará el 1º
de enero de 2014 y terminará el 31 de diciembre de 2014. Esta información financiera no
será puesta en conocimiento del público ni tendrá efectos legales en dicho momento.
5. Últimos estados financieros conforme a los decretos 2649 y 2650 de 1993 y
normatividad vigente: Se refiere a los estados financieros preparados con corte al 31 de
diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de aplicación. Para todos los efectos
legales, esta preparación se hará de acuerdo con los decretos 2649 y 2650 de 1993 y las
normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la
materia para ese entonces. En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo
en el corte al 31 de diciembre del 2015 esta fecha será el 31 de diciembre de 2014.
6. Fecha de aplicación: Es aquella a partir de la cual cesará la utilización de la
normatividad contable vigente al momento de expedición del presente decreto y comenzará
la aplicación del nuevo marco técnico normativo para todos los efectos, incluyendo la
contabilidad oficial, libros de comercio y presentación de estados financieros. En el caso de
la aplicación del nuevo marco técnico normativo en el corte al 31 de diciembre del 2015
esta fecha será el 1º de enero de 2015.
7. Primer período de aplicación: Es aquel durante el cual, por primera vez, la contabilidad
se llevará, para todos los efectos, de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo. En el
caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo, este período está comprendido
entre el 1º de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2015.
8. Fecha de reporte: Es aquella en la que se presentarán los primeros estados financieros
de acuerdo con el nuevo marco técnico normativo, con la siguiente información
comparativa:
a) Estado de situación financiera: comparativo con dos períodos;
b) Estado de resultados del ejercicio y otro resultado integral, Estado de cambios en el
patrimonio y Estado de flujo de efectivo: comparativo con un período.
En el caso de la aplicación del nuevo marco técnico normativo será el 31 de diciembre de
2015.
PAR. 1º—Los órganos que ejercen inspección, vigilancia y control deberán tomar las
medidas necesarias para adecuar sus recursos en orden a observar lo dispuesto y para los
fines contemplados en este decreto.
PAR. 2º—El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, resolverá las inquietudes que se
formulen en desarrollo de la adecuada aplicación del marco técnico normativo de
información financiera para los preparadores de información financiera del Grupo 1.
PAR. 3º—Las entidades que no pertenezcan al Grupo 1 podrán voluntariamente aplicar el
marco regulatorio dispuesto en el anexo de este decreto. En este caso:
a) Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha aplicación se derivarán, y
b) Deberán mantenerse en el marco regulatorio aplicado en forma voluntaria, por un
período de tres años, luego del cual podrán, posteriormente, aplicar el marco normativo que
corresponda de acuerdo con sus características.
ART. 4º—Vigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación y
respecto de los destinatarios definidos en este decreto, a partir de la fecha de aplicación
establecida en el numeral 6 del artículo 3º del presente decreto, no les será aplicable lo
dispuesto en los decretos 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o
adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces.
Publíquese y cúmplase.
Dado en Bogotá, D.C., a 28 de diciembre de 2012.
Anexo
ÍNDICE
PRÓLOGO
desde
párraf
o
EL MARCO
CONCEPTUAL
PARA LA
INFORMACIÓN
FINANCIERA
INTRODUCCIÓN
Propósito y valor
normativo
Alcance
CAPÍTULOS
1 El objetivo de la
Información
OB1
financiera con
propósito general
2 La entidad que
informa pendiente
de añadir
3 Características
cualitativas de la
CC1
información
financiera útil
4 El Marco
Conceptual de
1989: el texto
restante
CON RESPECTO A LOS
DOCUMENTOS
COMPLEMENTARIOS
ENUMERADOS A
CONTINUACIÓN VÉASE LA
PARTE B DE ESTA
EDICIÓN
APROBACIÓN POR EL CONSEJO DEL
MARCO CONCEPTUAL DE 2010
FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES
DE LOS CAPÍTULOS 1 Y 3
TABLA DE CONCORDANCIAS
Prólogo
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad se encuentra en este momento en
proceso de actualizar su marco conceptual. Este proyecto de marco conceptual se está
llevando a cabo en fases.
A medida que se finalice un capítulo se sustituirán los párrafos correspondientes en el
Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
publicado en 1989. Cuando el proyecto de marco conceptual esté terminado, el Consejo
dispondrá de un documento único, completo e integral denominado el Marco Conceptual
para la Información Financiera.
Esta versión del Marco Conceptual incluye los dos primeros capítulos que publicó el
Consejo como resultado de la primera fase de su proyecto de marco conceptual -Capítulo 1
El objetivo de la información financiera con propósito general y el Capítulo 3
Características cualitativas de la información financiera útil. El capítulo 2 tratará del
concepto de entidad que informa. El Consejo publicó un proyecto de norma sobre este tema
en marzo de 2010 con un periodo para recibir comentarios que finalizó el 16 de julio de
2010. El Capítulo 4 contiene el texto restante del Marco Conceptual (1989). La tabla de
concordancias, al final de esta publicación, muestra la forma en que se corresponden los
contenidos del Marco Conceptual (1989) y el Marco Conceptual (2010).
La introducción se ha mantenido del Marco Conceptual (1989). Ésta se actualizará cuando el IASB
considere el propósito del Marco Conceptual. Hasta entonces, el propósito y el valor normativo del
Marco Conceptual son los mismos que antes.
Introducción
Muchas entidades, en el mundo entero, preparan y presentan estados financieros para
usuarios externos. Aunque estos estados financieros pueden parecer similares entre un país
y otro, existen en ellos diferencias causadas probablemente por una amplia variedad de
circunstancias sociales, económicas y legales; así como porque en los diferentes países se
tienen en mente las necesidades de distintos usuarios de los estados financieros al
establecer la normativa contable nacional.
Estas circunstancias diferentes han llevado a utilizar una variedad de definiciones de los
elementos de los estados financieros por ejemplo, activos, pasivos, patrimonio, ingresos y
gastos. Esas mismas circunstancias han dado también como resultado el uso de diferentes
criterios para el reconocimiento de partidas en los estados financieros, así como en unas
preferencias sobre las diferentes bases de medida. Asimismo, tanto el alcance de los estados
financieros como las informaciones reveladas en ellos, han quedado también afectadas por
esa conjunción de circunstancias.
El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad tiene la misión de reducir tales
diferencias por medio de la búsqueda de la armonización entre las regulaciones, normas
contables y procedimientos relativos a la preparación y presentación de los estados
financieros. El IASC cree que esta armonización más amplia puede perseguirse mejor si los
esfuerzos se centran en los estados financieros que se preparan con el propósito de
suministrar información que es útil para la toma de decisiones económicas.
El Consejo cree que los estados financieros preparados para tal propósito atienden las
necesidades comunes de la mayoría de los usuarios. Esto es porque casi todos los usuarios
toman decisiones económicas, como por ejemplo:
(a) Decidir si comprar, mantener o vender inversiones en patrimonio.
(b) Evaluar la administración o rendición de cuentas de la gerencia.
(c) Evaluar la capacidad de la entidad para pagar y suministrar otros beneficios a sus
empleados.
(d) Evaluar la seguridad de los importes prestados a la entidad.
(e) Determinar políticas impositivas.
(f) Determinar las ganancias distribuibles y los dividendos.
(g) Preparar y usar las estadísticas de la renta nacional.
(h) Regular las actividades de las entidades.
El Consejo reconoce que cada gobierno, en particular, puede fijar requisitos diferentes o
adicionales para sus propios intereses. Sin embargo tales requerimientos contables no deben
afectar a los estados financieros publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que
cubran también las necesidades de esos usuarios.
Muy comúnmente, los estados financieros se preparan de acuerdo con un modelo contable
basado en el costo histórico recuperable, así como en el concepto de mantenimiento del
capital financiero en términos nominales. Otros modelos y concepciones pueden ser más
apropiados para cumplir con el objetivo de proporcionar información que sea útil para la
toma de decisiones económicas, aunque, actualmente, no haya consenso para llevar a cabo
el cambio. Este Marco Conceptual ha sido desarrollado de manera que pueda aplicarse a
una variada gama de modelos contables y conceptos del capital y de mantenimiento del
capital.
Propósito y valor normativo
Este Marco Conceptual establece los conceptos que subyacen en la preparación y
presentación de los estados financieros para usuarios externos. El propósito del Marco
Conceptual es:
(a) ayudar al Consejo en el desarrollo de futuras NIIF y en la revisión de las existentes;
(b) ayudar al Consejo en la promoción de la armonización de regulaciones, normas
contables y procedimientos asociados con la presentación de estados financieros, mediante
el suministro de bases para la reducción del número de tratamientos contables alternativos
permitidos por las NIIF;
(c) ayudar a los organismos nacionales de emisión de normas en el desarrollo de las normas
nacionales;
(d) ayudar los preparadores de estados financieros, en la aplicación de las NIIF y en el
tratamiento de algunos aspectos que todavía no han sido objeto de una NIIF;
(e) ayudar a los auditores en la formación de una opinión acerca de si los estados
financieros están de acuerdo con las NIIF;
(f) ayudar a los usuarios de los estados financieros en la interpretación de la información
contenida en los estados financieros preparados de acuerdo con las NIIF; y
(g) suministrar, a todos aquéllos interesados en la labor del IASB, información acerca de su
enfoque para la formulación de las NIIF.
Este Marco Conceptual no es una NIIF, y por tanto no define normas para ninguna cuestión
particular de medida o información a revelar. Ningún contenido de este Marco Conceptual
deroga cualquier NIIF específica.
El Consejo reconoce que en un limitado número de casos puede haber un conflicto entre el
Marco Conceptual y una NIIF. En esos casos en que exista conflicto, los requerimientos de
la NIIF prevalecerán sobre los del Marco Conceptual. No obstante, como el Consejo se
guiará por el Marco Conceptual al desarrollar futuras NIIF y en su revisión de las
existentes, el número de casos de conflicto entre el Marco Conceptual y las NIIF
disminuirá con el tiempo.
El Marco Conceptual se revisará periódicamente, a partir de la experiencia que el Consejo
haya adquirido trabajando con él.
Alcance
El Marco Conceptual trata:
(a) el objetivo de la información financiera;
(b) las características cualitativas de la información financiera útil;
(c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados
financieros; y
(d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.
CAPÍTULO 1: EL OBJETIVO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA CON
PROPÓSITO GENERAL
desde párrafo
INTRODUCCIÓN
OBJETIVO, UTILIDAD Y LIMITACIONES DE LA
INFORMACIÓN FINANCIERA CON PROPÓSITO
GENERAL
INFORMACIÓN SOBRE LOS RECURSOS ECONÓMICOS,
LOS DERECHOS DE LOS ACREEDORES Y SUS CAMBIOS
DE LA ENTIDAD QUE INFORMA
Recursos económicos y derechos de los acreedores
Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los
acreedores
Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de
acumulación (o devengo)
Rendimiento financiero reflejado por flujos de efectivo pasados
Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los
acreedores que no proceden del rendimiento financiero
OB1
OB2
OB12
OB13
OB15
OB17
OB20
OB21
Capítulo 1 El objetivo de la información financiera con propósito general
Introducción
OB1 El objetivo de la información financiera con propósito general constituye el
fundamento del Marco Conceptual. Otros aspectos del Marco Conceptual —el concepto de
entidad que informa, las características cualitativas y restricciones de la información
financiera útil, elementos de los estados financieros, reconocimiento, medición,
presentación e información a revelar se derivan lógicamente del objetivo.
Objetivo, utilidad y limitaciones de la información financiera con propósito general
OB2 El objetivo de la información financiera con propósito general(1) es proporcionar
información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores,
prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el
suministro de recursos a la entidad. Esas decisiones conllevan, comprar, vender o mantener
patrimonio e instrumentos de deuda y proporcionar o liquidar préstamos y otras formas de
crédito.
OB3 Las decisiones que tomen inversores existentes o potenciales sobre la compra, venta o
mantenimiento de patrimonio e instrumentos de deuda dependen de la rentabilidad que
esperen obtener de una inversión en esos instrumentos, por ejemplo dividendos, pagos del
principal e intereses o incrementos del precio de mercado. De forma similar, las decisiones
que tomen prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales sobre proporcionar o
liquidar préstamos y otras formas de crédito dependen de los pagos del principal e intereses
u otra rentabilidad que esperen obtener. Las expectativas de inversores, prestamistas y otros
acreedores sobre rentabilidades dependen de su evaluación del importe, calendario e
incertidumbre sobre (las perspectivas de) la entrada de efectivo neta futura a la entidad. Por
consiguiente, los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales
necesitan información que les ayude a evaluar las perspectivas de entrada de efectivo neta
futura a la entidad.
OB4 Para evaluar las perspectivas de entrada de efectivo neta futura de una entidad,
inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales necesitan información
sobre los recursos de la entidad, derechos de los acreedores contra la entidad y la medida en
que la gerencia y el órgano de gobierno(2) han cumplido eficiente y eficazmente con sus
responsabilidades relacionadas con el uso de los recursos de la entidad. Ejemplos de estas
responsabilidades incluyen la protección de los recursos de la entidad contra efectos
desfavorables de factores económicos tales como cambios tecnológicos o en precios y
asegurar que la entidad cumple con la legislación, regulación y disposiciones contractuales
que le sean aplicables. La información sobre el cumplimiento de la gerencia con sus
responsabilidades es también útil para las decisiones de inversores, prestamistas y otros
acreedores existentes que tienen el derecho de aprobar las acciones de la gerencia u otro
tipo de influencia.
OB5 Numerosos inversores, prestamistas y otros acreedores existentes no pueden requerir
que las entidades que informan les proporcionen información directamente y deben confiar
en los informes financieros con propósito general para obtener la mayor parte de la
información financiera que necesitan. Por consiguiente, ellos son los principales usuarios a
quienes se dirigen los informes financieros con propósito general.
OB6 Sin embargo, los informes financieros con propósito general no proporcionan ni
pueden proporcionar toda la información que necesitan los inversores, prestamistas y otros
acreedores existentes o potenciales. Esos usuarios necesitan considerar la información
pertinente de otras fuentes, por ejemplo, condiciones económicas generales y expectativas,
sucesos y situación política, y perspectivas del sector industrial y de la empresa.
OB7 Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el
valor de la entidad que informa; pero proporcionan información para ayudar a los
inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales a estimar el valor de la
entidad que informa.
OB8 Los usuarios principales individuales tienen necesidades de información y deseos
diferentes, y que posiblemente entran en conflicto. El Consejo, al desarrollar las normas de
información financiera, tratará de proporcionar el conjunto de información que satisfaga las
necesidades del mayor número de usuarios principales. Sin embargo, centrarse en las
necesidades de información común no impide que la entidad que informa incluya
información adicional que sea más útil a un subconjunto particular de usuarios principales.
OB9 La gerencia de una entidad que informa también está interesada en información
financiera sobre la entidad. Sin embargo, la gerencia no necesita confiar en informes
financieros con propósito general porque es capaz de obtener la información financiera que
necesita de forma interna.
OB10 Otras partes, tales como reguladores y público distinto de los inversores,
prestamistas y otros acreedores, pueden encontrar también útiles los informes financieros
con propósito general. Sin embargo, esos informes no están principalmente dirigidos a
estos otros grupos.
OB11 En gran medida, los informes financieros se basan en estimaciones, juicios y
modelos en lugar de representaciones exactas. El Marco Conceptual establece los
conceptos que subyacen en esas estimaciones, juicios y modelos. Los conceptos son las
metas que se esfuerzan en alcanzar el Consejo y los preparadores de los informes
financieros. Como en la mayoría de las metas, la visión del Marco Conceptual de la
información financiera ideal es improbable que se alcance en su totalidad, al menos no a
corto plazo, porque lleva tiempo comprender, aceptar e implementar nuevas formas de
analizar transacciones y otros sucesos. No obstante, establecer una meta hacia la que dirigir
los esfuerzos es esencial si la información financiera ha de evolucionar para mejorar su
utilidad.
Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores contra la
entidad y sus cambios de la entidad que informa
OB12 Los informes financieros con propósito general proporcionan información sobre la
situación financiera de una entidad que informa, que es información sobre los recursos
económicos de la entidad y los derechos de los acreedores contra la entidad que informa.
Los informes financieros también proporcionan información sobre los efectos de
transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de una entidad que informa. Ambos tipos de información proporcionan datos de
entrada útiles para tomar decisiones sobre proporcionar recursos a una entidad.
Recursos económicos y derechos de los acreedores
OB13 La información sobre la naturaleza e importes de los recursos económicos y los
derechos de los acreedores de la entidad que informa puede ayudar a los usuarios a
identificar las fortalezas y debilidades financieras de la entidad que informa. Esa
información puede ayudar a los usuarios a evaluar la liquidez y solvencia de la entidad que
informa, sus necesidades de financiación adicional y las posibilidades de tener éxito en
obtener esa financiación. La información sobre prioridades y requerimientos de pago de
derechos de acreedores existentes ayuda a los usuarios a predecir la forma en que se
distribuirán los flujos de efectivo futuros entre los derechos que tengan los acreedores
contra la entidad que informa.
OB14 Los diferentes tipos de recursos económicos afectan de forma distinta a la evaluación
de un usuario de las perspectivas de la entidad que informa sobre los flujos de efectivo
futuros. Algunos flujos de efectivo futuros proceden directamente de recursos económicos
existentes, tales como cuentas por cobrar. Otros flujos de efectivo proceden del uso de
varios recursos en combinación con la producción y comercialización de bienes o servicios
a los clientes. Aunque esos flujos de efectivo no pueden identificarse con recursos
económicos individuales (o derechos de los acreedores), los usuarios de los informes
financieros necesitan conocer la naturaleza e importe de los recursos disponibles para
utilizar en las operaciones de la entidad que informa.
Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores
OB15 Los cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores de la
entidad que informa proceden del rendimiento financiero de esa entidad (véanse los
párrafos OB17 a OB20) y de otros sucesos o transacciones tales como la emisión de deuda
o instrumentos de patrimonio (véase el párrafo OB21). Para evaluar de forma apropiada las
perspectivas de flujos de efectivo futuros de la entidad que informa, los usuarios necesitan
ser capaces de distinguir entre ambos cambios.
OB16 La información sobre el rendimiento financiero de una entidad que informa ayuda a
los usuarios a comprender la rentabilidad que la entidad ha producido a partir de sus
recursos económicos. La información sobre la rentabilidad que ha producido la entidad
proporciona un indicador de la medida en que ha cumplido con sus responsabilidades de
hacer un uso eficiente y eficaz de los recursos de la entidad que informa. La información
sobre la variabilidad y componentes de esa rentabilidad es también importante,
especialmente para evaluar la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros. La
información sobre el rendimiento financiero pasado de la entidad que informa y la medida
en que su gerencia ha cumplido con sus responsabilidades es habitualmente útil para
predecir la rentabilidad futura de los recursos económicos de la entidad.
Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulación (o devengo)
OB17 La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones
y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar,
incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es
importante porque la información sobre los recursos económicos y los derechos de los
acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona una
mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información
únicamente sobre cobros y pagos del periodo.
OB18 La información sobre el rendimiento financiero de la entidad que informa durante un
periodo, reflejado por los cambios en sus recursos económicos y derechos de los acreedores
distintos de los de obtener recursos adicionales de forma directa de los inversores y
acreedores (véase el párrafo OB21), es útil para evaluar la capacidad pasada y futura de la
entidad para generar entradas de efectivo netas. Esa información indica en qué medida la
entidad que informa ha incrementado sus recursos económicos disponibles, y de ese modo
su capacidad para generar entradas de efectivo netas mediante sus operaciones en lugar de
obtener recursos adicionales directamente de los inversores y acreedores.
OB19 La información sobre el rendimiento financiero de la entidad que informa durante un
periodo puede también indicar la medida en que sucesos tales como los cambios en los
precios de mercado o tasas de interés han incrementado o disminuido los recursos
económicos y los derechos de los acreedores de la entidad, y así afectar a la capacidad de la
entidad para generar entradas de efectivo netas.
Rendimiento financiero reflejado por flujos de efectivo pasados
OB20 La información sobre los flujos de efectivo de una entidad que informa durante un
periodo también ayuda a los usuarios a evaluar la capacidad de la entidad para generar
entradas de efectivo netas futuras. Ello indica la forma en que la entidad que informa
obtiene y gasta efectivo, incluyendo información sobre sus préstamos y reembolso de
deuda, dividendos en efectivo u otras distribuciones de efectivo a los inversores, y otros
factores que pueden afectar a la liquidez y solvencia de la entidad. La información sobre los
flujos de efectivo ayuda a los usuarios a comprender las operaciones de una entidad que
informa, a evaluar sus actividades de inversión y financiación, determinar su liquidez y
solvencia e interpretar otra información sobre el rendimiento financiero.
Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores que no
proceden del rendimiento financiero
OB21 Los recursos económicos y los derechos de los acreedores de una entidad que
informa pueden cambiar también por razones distintas del rendimiento financiero, tales
como la emisión de títulos de propiedad adicionales. La información sobre este tipo de
cambios es necesaria para proporcionar a los usuarios una comprensión completa de porqué
cambiaron los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que
informa y las implicaciones de esos cambios para su rendimiento financiero futuro.
CAPÍTULO 2: LA ENTIDAD QUE INFORMA
[Pendiente de añadir]
CAPÍTULO 3: CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN
FINANCIERA ÚTIL
desde párrafo
INTRODUCCIÓN
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA
INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL
CC1
CC4
Características cualitativas fundamentales
Relevancia
Materialidad o Importancia relativa
Representación fiel
Aplicación de las características cualitativas fundamentales
Características cualitativas de mejora
Comparabilidad
Verificabilidad
Oportunidad
Comprensibilidad
Aplicación de las características de mejora
LA RESTRICCIÓN DEL COSTO EN LA
INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL
CC5
CC6
CC11
CC12
CC17
CC19
CC20
CC26
CC29
CC30
CC33
CC35
Capítulo 3: Características cualitativas de la información financiera útil
Introducción
CC1 Las características cualitativas de la información financiera útil consideradas en este
capítulo identifican los tipos de información que van a ser probablemente más útiles a los
inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para la toma de
decisiones sobre la entidad que informa a partir de la información contenida en su informe
financiero (información financiera).
CC2 Los informes financieros proporcionan información sobre los recursos económicos de
la entidad que informa, los derechos de los acreedores contra la entidad que informa y los
efectos de las transacciones y otros sucesos y condiciones que cambian esos recursos y
derechos de los acreedores. (A esta información se hace referencia en el Marco Conceptual
como información sobre los fenómenos económicos). Algunos informes financieros
también incluyen material explicativo sobre las expectativas y estrategias de la gerencia de
la entidad que informa, y otros tipos de información proyectada al futuro.
CC3 Las características cualitativas de la información financiera útil(3) se aplican a la
información financiera proporcionada en los estados financieros, así como a la información
financiera proporcionada por otras vías. El costo, que es una restricción dominante a la
capacidad de la entidad que informa para proporcionar información financiera útil, se aplica
de forma similar. Sin embargo, las consideraciones al aplicar las características cualitativas
y la restricción del costo pueden ser diferentes para diversos tipos de información. Por
ejemplo, si se aplican a la información proyectada al futuro pueden ser diferentes de si se
hace a la información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores
existentes y a los cambios en esos recursos y derechos de los acreedores.
Características cualitativas de la información financiera útil
CC4 Si la información financiera ha de ser útil, debe ser relevante y representar fielmente
lo que pretende representar. La utilidad de la información financiera se mejora si es
comparable, verificable, oportuna y comprensible.
Características cualitativas fundamentales
CC5 Las características cualitativas fundamentales son relevancia y representación fiel.
Relevancia
CC6 La información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas por
los usuarios. La información puede ser capaz de influir en una decisión incluso si algunos
usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.
CC7 La información financiera es capaz de influir en las decisiones si tiene valor
predictivo, valor confirmatorio o ambos.
CC8 La información financiera tiene valor predictivo si puede utilizarse como un dato de
entrada en los procesos utilizados por usuarios para predecir resultados futuros. La
información financiera no necesita ser una predicción o una previsión para tener valor
predictivo. La información financiera con valor predictivo se emplea por los usuarios para
llevar a cabo sus propias predicciones.
CC9 La información financiera tiene valor confirmatorio si proporciona información sobre
(confirma o cambia) evaluaciones anteriores.
CC10 El valor predictivo y confirmatorio de la información están interrelacionados. La
información que tiene valor predictivo habitualmente también tiene valor confirmatorio.
Por ejemplo, información de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio corriente,
que puede ser utilizada como base para la predicción de ingresos de actividades ordinarias
en ejercicios futuros, puede también compararse con predicciones de ingresos de
actividades ordinarias para el ejercicio actual que se realizaron en ejercicios pasados. Los
resultados de esas comparaciones pueden ayudar a un usuario a corregir y mejorar los
procesos que se utilizaron para hacer esas predicciones anteriores.
Materialidad o Importancia relativa
CC11 La información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión
inadecuada puede influir en decisiones que llevan a cabo los usuarios sobre la base de la
información financiera de una entidad que informa específica. En otras palabras,
materialidad o importancia relativa es un aspecto de la relevancia específico de una entidad,
basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que se refiere la
información en el contexto del informe financiero de una entidad individual. Por
consiguiente, el Consejo no puede especificar un umbral cuantitativo uniforme para la
materialidad o importancia relativa o predeterminar qué podría ser material o tener
importancia relativa en una situación particular.
Representación fiel
CC12 Los informes financieros representan fenómenos económicos en palabras y números.
Para ser útil, la información financiera debe no solo representar los fenómenos relevantes,
sino que también debe representar fielmente los fenómenos que pretende representar. Para
ser una representación fiel perfecta, una descripción tendría tres características. Sería
completa, neutral y libre de error. Naturalmente, la perfección es rara vez, si lo es alguna
vez, alcanzable. El objetivo del Consejo es maximizar esas cualidades en la medida de lo
posible.
CC13 Una descripción completa incluye toda la información necesaria para que un usuario
comprenda el fenómeno que está siendo representado, incluyendo todas las descripciones y
explicaciones necesarias. Por ejemplo, una representación completa de un grupo de activos
incluiría, como mínimo, una descripción de la naturaleza de los activos del grupo, una
descripción numérica de todos los activos del grupo, y una descripción de qué representa la
descripción numérica (por ejemplo, costo original, costo ajustado o valor razonable). Para
algunas partidas, una descripción completa puede también conllevar explicaciones de
hechos significativos sobre la calidad y naturaleza de las partidas, factores y circunstancias
que pueden afectar a su calidad y naturaleza, y al proceso utilizado para determinar la
descripción numérica.
CC14 Una descripción neutral no tiene sesgo en la selección o presentación de la
información financiera. Una descripción neutral no está sesgada, ponderada, enfatizada,
atenuada o manipulada de cualquier forma para incrementar la probabilidad de que la
información financiera se reciba de forma favorable o adversa por los usuarios.
Información neutral no significa información sin propósito o influencia sobre el
comportamiento. Por el contrario, información financiera relevante es, por definición, capaz
de influir en las decisiones de los usuarios.
CC15 Representación fiel no significa exactitud en todos los aspectos. Libre de error
significa que no hay errores u omisiones en la descripción del fenómeno, y que el proceso
utilizado para producir la información presentada se ha seleccionado y aplicado sin errores.
En este contexto, libre de errores no significa perfectamente exacto en todos los aspectos.
Por ejemplo, una estimación de un precio o valor no observable no puede señalarse que sea
exacto o inexacto. Sin embargo, una representación de esa estimación puede ser útil si el
importe se describe con claridad y exactitud como que es una estimación, se explican la
naturaleza y limitaciones del proceso de estimación, y no se han cometido errores al
seleccionar y aplicar un proceso adecuado para desarrollar la estimación.
CC16 Una representación fiel, por sí misma, no da necesariamente lugar a información útil.
Por ejemplo, una entidad que informa puede recibir propiedades, planta y equipo mediante
una subvención del gobierno. Obviamente, informar de que una entidad adquirió un activo
sin costo representaría fielmente su costo, pero esa información no sería probablemente
muy útil. Un ejemplo ligeramente más sutil es una estimación del importe por el que debe
ajustarse el importe en libros de un activo para reflejar un deterioro de valor. Esa
estimación puede ser una representación fiel si la entidad que informa ha aplicado
correctamente un proceso adecuado, descrito correctamente la estimación y explicado las
incertidumbres que afectan de forma significativa a la estimación. Sin embargo, si el nivel
de incertidumbre en esa estimación es suficientemente grande, esa estimación no será
particularmente útil. En otras palabras, es cuestionable la relevancia del activo que está
siendo representado fielmente. Si no hay representación alternativa que sea más útil, esa
estimación puede proporcionar la mejor información disponible.
Aplicación de las características cualitativas fundamentales
CC17 La información debe ser tanto relevante como fielmente representada si ha de ser
útil. Ni una representación fiel de un fenómeno irrelevante ni una representación no
fidedigna de un fenómeno relevante ayuda a los usuarios a tomar decisiones adecuadas.
CC18 La mayoría de los procesos eficientes y eficaces para aplicar las características
cualitativas fundamentales serían habitualmente de la forma siguiente (sujetos a los efectos
de las características de mejora y la restricción del costo que no están consideradas en este
ejemplo). Primero, identificar un fenómeno económico que tiene el potencial de ser útil a
los usuarios de la información financiera de la entidad que informa. Segundo, identificar el
tipo de información sobre ese fenómeno que sería más relevante si se encontrara disponible
y pudiera ser representada fielmente. Tercero, determinar si esa información está disponible
y puede ser representada fielmente. Si es así, el proceso de satisfacer las características
cualitativas fundamentales termina en ese punto. Si no es así, el proceso se repite con el
siguiente tipo de información más relevante.
Características cualitativas de mejora
CC19 Comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad son características
cualitativas que mejoran la utilidad de la información que es relevante y está fielmente
representada. Las características cualitativas de mejora pueden también ayudar a determinar
cuál de las dos vías debe utilizarse para describir un fenómeno, si ambas se consideran
igualmente relevantes y fielmente representadas.
Comparabilidad
CC20 Las decisiones de los usuarios conllevan elegir entre alternativas, por ejemplo,
vender o mantener una inversión, o invertir en una entidad que informa o en otra. Por
consiguiente, la información sobre una entidad que informa es más útil si puede ser
comparada con información similar sobre otras entidades y con información similar sobre
la misma entidad para otro periodo u otra fecha.
CC21 La comparabilidad es la característica cualitativa que permite a los usuarios
identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas. A diferencia de otras
características cualitativas, la comparabilidad no está relacionada con una única partida.
Una comparación requiere al menos dos partidas.
CC22 Congruencia, aunque relacionada con la comparabilidad, no es lo mismo. La
congruencia hace referencia al uso de los mismos métodos para las mismas partidas, de
periodo a periodo dentro de una entidad que informa o en un mismo periodo entre
entidades. La comparabilidad es la meta; la congruencia ayuda al lograr esa meta.
CC23 La comparabilidad no es uniformidad. Para que la información sea comparable, cosas
similares deben verse parecidas y cosas distintas deben verse diferentes. La comparabilidad
de la información financiera no se mejora haciendo que las cosas diferentes se vean
parecidas ni haciendo que las cosas similares se vean distintas.
CC24 Algún grado de comparabilidad probablemente se consigue satisfaciendo las
características cualitativas fundamentales. Una representación fiel de un fenómeno
económico relevante debería tener naturalmente algún grado de comparabilidad con una
representación fiel de un fenómeno económico relevante similar de otra entidad que
informa.
CC25 Aunque un fenómeno económico único puede ser representado fielmente de
múltiples formas, permitiendo métodos contables alternativos para el mismo fenómeno
económico, ello disminuye la comparabilidad.
Verificabilidad
CC26 La verificabilidad ayuda a asegurar a los usuarios que la información representa
fielmente los fenómenos económicos que pretende representar. Verificabilidad significa
que observadores independientes diferentes debidamente informados podrían alcanzar un
acuerdo, aunque no necesariamente completo, de que una descripción particular es una
representación fiel. La información cuantificada no necesita ser una estimación única para
ser verificable. También puede verificarse un rango de posibles importes y las
probabilidades relacionadas.
CC27 La verificación puede ser directa o indirecta. Verificación directa significa
comprobar un importe u otra representación mediante observación directa, por ejemplo,
contando efectivo. Verificación indirecta significa comprobar los datos de entrada de un
modelo, fórmulas u otra técnica y recalcular el resultado utilizando la misma metodología.
Un ejemplo es verificar el importe del inventario comprobando los datos de entrada
(cantidades y costos) y recalculando el inventario final utilizando la misma suposición de
flujo de costo (por ejemplo, utilizando el método primera entrada, primera salida).
CC28 Puede no ser posible verificar algunas explicaciones e información financiera con
proyección al futuro hasta un periodo futuro, si es que fuera posible en algún momento.
Para ayudar a los usuarios a decidir si quieren utilizar esa información, sería normalmente
necesario revelar las hipótesis subyacentes, los métodos de recopilar la información y otros
factores y circunstancias que respaldan la información.
Oportunidad
CC29 Oportunidad significa tener información disponible para los decisores a tiempo de ser
capaz de influir en sus decisiones. Generalmente, cuanto más antigua es la información
menos útil es. Sin embargo, cierta información puede continuar siendo oportuna durante
bastante tiempo después del cierre de un periodo sobre el que se informa porque, por
ejemplo, algunos usuarios pueden necesitar identificar y evaluar tendencias.
Comprensibilidad
CC30 La clasificación, caracterización y presentación de la información de forma clara y
concisa la hace comprensible.
CC31 Algunos fenómenos son complejos en sí mismos y no puede hacerse fácil su
comprensión. La exclusión de información sobre esos fenómenos en los informes
financieros puede hacer la información de dichos informes financieros más fácil de
comprender. Sin embargo, esos informes estarían incompletos y por ello potencialmente
engañosos.
CC32 Los informes financieros se preparan para usuarios que tienen un conocimiento
razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios y que revisan y
analizan la información con diligencia. A veces, incluso usuarios diligentes y bien
informados pueden necesitar recabar la ayuda de un asesor para comprender información
sobre fenómenos económicos complejos.
Aplicación de las características cualitativas de mejora
CC33 Las características cualitativas de mejora deben maximizarse en la medida de lo
posible. Sin embargo, las características cualitativas de mejora, individualmente o en grupo,
no pueden hacer la información útil si es irrelevante y no se representa fielmente.
CC34 La aplicación de las características cualitativas de mejora es un proceso iterativo que
no sigue un orden determinado. Algunas veces, una característica cualitativa de mejora
puede haberse tenido que diminuir para maximizar otra característica cualitativa. Por
ejemplo, una reducción temporal de la comparabilidad como resultado de la aplicación
prospectiva de una norma de información financiera nueva puede merecer la pena para
mejorar la relevancia o representación fiel en el largo plazo. Información a revelar
adecuada puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad.
La restricción del costo en la información financiera útil
CC35 El costo es una restricción dominante en la información que puede proporcionarse
mediante la información financiera. La presentación de información financiera impone
costos, y es importante que esos costos estén justificados por los beneficios de presentar esa
información. Existen varios tipos de costos y beneficios a considerar.
CC36 Los suministradores de información financiera consumen la mayor parte del esfuerzo
involucrado en recopilar, procesar, verificar y diseminar información financiera, pero los
usuarios son los que en última instancia cargan con esos costos en forma de rentabilidades
reducidas. Los usuarios de la información financiera también incurren en costos de analizar
e interpretar la información proporcionada. Si no se proporciona información necesaria, los
usuarios incurren en costos adicionales para obtener esa información en otro lugar o para
estimarla.
CC37 La presentación de información financiera que sea relevante y represente fielmente lo
que pretende representar ayuda a los usuarios a tomar decisiones con más confianza. Esto
da lugar a un funcionamiento más eficiente de los mercados de capitales y a un menor costo
de capital para la economía en su conjunto. Un inversor individual, prestamista u otro
acreedor también se beneficia mediante la toma de decisiones mejor informadas. Sin
embargo, no es posible que informes financieros con propósito general proporcionen toda
la información que cada usuario encuentra relevante.
CC38 Al aplicar la restricción del costo, el Consejo evalúa si los beneficios de presentar
una información en particular probablemente justifican los costos incurridos para
suministrar y utilizar esa información. Cuando se aplica la restricción del costo al
desarrollar una propuesta de norma de información financiera, el Consejo recaba
información de los suministradores de información financiera, usuarios, auditores,
académicos y otros sobre la naturaleza y cantidad de los beneficios y costos esperados de
esa norma. En la mayoría de las situaciones, las evaluaciones se basan en una combinación
de información cuantitativa y cualitativa.
CC39 Debido a la subjetividad inherente, las evaluaciones individuales diferentes de los
costos y beneficios de la presentación de partidas particulares de información financiera
variarán. Por ello, el Consejo pretende considerar los costos y beneficios en relación a la
información financiera de forma general, y no solo en relación a entidades que informan
individuales. Eso no significa que las evaluaciones de costos y beneficios justifiquen
siempre los mismos requerimientos de información para todas las entidades. Las diferencias
pueden resultar apropiadas debido a los distintos tamaños de entidades, diversas formas de
obtener capital (en mercados cotizados o no cotizados) necesidades de los diferentes
usuarios u otros factores.
CAPÍTULO 4: EL MARCO CONCEPTUAL DE 1989: EL TEXTO RESTANTE
desde párrafo
HIPÓTESIS FUNDAMENTALES
Hipótesis de negocio en marcha
LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Situación financiera
Activos
Pasivos
Patrimonio
Rendimiento
Ingresos
Gastos
4.1
4.1
4.2
4.4
4.8
4.15
4.20
4.24
4.29
4.33
Ajustes por mantenimiento del capital
RECONOCIMIENTO DE LOS ELEMENTOS DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS
La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
Fiabilidad de la medición
Reconocimiento de activos
Reconocimiento de pasivos
Reconocimiento de ingresos
Reconocimiento de gastos
MEDICIÓN DE LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS
CONCEPTOS DE CAPITAL Y DE MANTENIMIENTO
DEL CAPITAL
Conceptos de capital
Conceptos de mantenimiento del capital y la
determinación del resultado
4.36
4.37
4.40
4.41
4.44
4.46
4.47
4.49
4.54
4.57
4.57
4.59
Capítulo 4: El Marco Conceptual (1989): el texto restante
El texto restante del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados
Financieros (1989) no se ha modificado para reflejar los cambios realizados mediante la
NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007).
El texto restante se actualizará en el momento en que Consejo haya considerado los
elementos de los estados financieros y sus bases de medición.
Hipótesis fundamentales
Hipótesis de negocio en marcha
4.1 Los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de que una entidad
está en funcionamiento, y continuará su actividad dentro del futuro previsible. Por lo tanto,
se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar de
forma importante la escala de sus operaciones. Si tal intención o necesidad existiera, los
estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente, en cuyo caso
dicha base debería revelarse.
Elementos de los estados financieros
4.2 Los estados financieros reflejan los efectos financieros de las transacciones y otros
sucesos, agrupándolos en grandes categorías, de acuerdo con sus características
económicas. Estas grandes categorías son los elementos de los estados financieros. Los
elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera en el balance
son los activos, los pasivos y el patrimonio. Los elementos directamente relacionados con
la medida del rendimiento en el estado de resultados son los ingresos y los gastos. El estado
de cambios en la situación financiera habitualmente refleja elementos del estado de
resultados y cambios en los elementos del balance; por consiguiente, este Marco
Conceptual no identifica elementos exclusivos de este estado.
4.3 La presentación de los elementos precedentes, tanto en el balance como en el estado de
resultados, implica un proceso de subdivisión. Por ejemplo, los activos y pasivos pueden
ser clasificados según su naturaleza, o de acuerdo con su función en el negocio de la
entidad, a fin de presentar la información de la forma más útil a los usuarios para los
propósitos de toma de decisiones económicas.
Situación financiera
4.4 Los elementos relacionados directamente con la medida de la situación financiera son
los activos, los pasivos y el patrimonio. Se definen como sigue:
(a) Un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados,
del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
(b) Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al
vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que
incorporan beneficios económicos.
(c) Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus
pasivos.
4.5 Las definiciones de activo, pasivo y patrimonio, identifican sus características
esenciales, pero no pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales
elementos se reconozcan en el balance. Por tanto, las definiciones abarcan partidas que no
se reconocerán como activos o pasivos en el balance, porque no cumplen los criterios para
su reconocimiento, tal y como se contempla en los párrafos 4.37 a 4.53. En particular, la
expectativa de que llegarán a, o saldrán, beneficios económicos de la entidad, debe tener el
suficiente grado de certeza para cumplir la condición de probabilidad del párrafo 4.38, a fin
de permitir que se reconozca un activo o un pasivo.
4.6 Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe
prestarse atención a las condiciones esenciales y a la realidad económica que subyacen en
la misma, y no meramente a su forma legal. Así, por ejemplo, en el caso de arrendamientos
financieros, la esencia y realidad económica es que el arrendatario adquiere los beneficios
económicos futuros por el uso del activo alquilado, durante la mayor parte de su vida útil,
aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de pago por un importe
aproximado al valor razonable del activo más una carga financiera, correspondiente a los
aplazamientos en el pago. Por lo tanto, el arrendamiento financiero da lugar a partidas que
satisfacen la definición de un activo y un pasivo, y se reconocerán como tales en el balance
del arrendatario.
4.7 Los balances elaborados de acuerdo con las actuales NIIF, pueden incluir partidas que
no satisfagan las definiciones de activo o de pasivo, y que no se muestren como parte del
patrimonio. Sin embargo, las definiciones establecidas en el párrafo 4.4, serán la base para
la revisión futura de las actuales NIIF, así como de la formulación de otras posteriores.
Activos
4.8 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial
del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros
equivalentes al efectivo de la entidad. Puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de
las actividades de operación de la entidad. Puede también tomar la forma de convertibilidad
en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el
futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de
producción.
4.9 Usualmente, una entidad emplea sus activos para producir bienes o servicios capaces de
satisfacer deseos o necesidades de los clientes; puesto que estos bienes o servicios
satisfacen tales deseos o necesidades, los clientes están dispuestos a pagar por ellos y, por
tanto, a contribuir a los flujos de efectivo de la entidad. El efectivo, por sí mismo, rinde un
servicio a la entidad por la posibilidad de obtener, mediante su utilización, otros recursos.
4.10 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo pueden llegar a la entidad
por diferentes vías. Por ejemplo, un activo puede ser:
(a) utilizado aisladamente, o en combinación con otros activos, en la producción de bienes
y servicios a vender por la entidad;
(b) intercambiado por otros activos;
(c) utilizado para satisfacer un pasivo; o
(d) distribuido a los propietarios de la entidad.
4.11 Muchos activos, como por ejemplo las propiedades, planta y equipo, son elementos
tangibles. Sin embargo la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; así las
patentes y los derechos de autor, por ejemplo, tienen la cualidad de activos si se espera que
produzcan beneficios económicos futuros para la entidad y son, además, controlados por
ella.
4.12 Algunos activos, como por ejemplo las cuentas por cobrar y los terrenos, están
asociados con derechos legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la
existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial; así, por ejemplo, la
propiedad en régimen de arrendamiento financiero son activos si la entidad controla los
beneficios económicos que se espera obtener de ellos. Aunque la capacidad de una entidad
para controlar estos beneficios sea, normalmente, el resultado de determinados derechos
legales, una partida determinada podría incluso cumplir la definición de activo cuando no
se tenga control legal sobre ella. Por ejemplo, los procedimientos tecnológicos, producto de
actividades de desarrollo llevadas a cabo por la entidad, pueden cumplir la definición de
activo cuando, aunque se guarden en secreto sin patentar, la entidad controle los beneficios
económicos que se esperan de ellos.
4.13 Los activos de una entidad proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el
pasado. Las entidades obtienen los activos mediante su compra o producción, pero también
pueden generarse activos mediante otro tipo de transacciones; son ejemplos de ello los
terrenos recibidos por la entidad del gobierno, dentro de un programa de fomento del
desarrollo económico de un área geográfica, o el descubrimiento de yacimientos minerales.
Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro, no dan lugar por sí mismos
a activos; así, por ejemplo, la intención de comprar inventarios no cumple, por sí misma, la
definición de activo.
4.14 Existe una asociación muy estrecha entre la realización de un determinado desembolso
y la generación de un activo, aunque uno y otro no tienen por qué coincidir necesariamente.
Por tanto, si la entidad realiza un desembolso, este hecho puede suministrar evidencia de
que pueden obtenerse beneficios económicos, pero no es una prueba concluyente de que se
esté ante una partida que satisfaga la definición de activo. De igual manera, la ausencia de
un desembolso relacionado no impide que se esté ante una partida que satisfaga la
definición de activo, y que se convierta por tanto en una candidata para reconocimiento
como tal en el balance; por ejemplo, las partidas que han sido donadas a la entidad pueden
satisfacer la definición de activos.
Pasivos
4.15 Una característica esencial de todo pasivo es que la entidad tiene contraída una
obligación en el momento presente. Un pasivo es un compromiso o responsabilidad de
actuar de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como
consecuencia de la ejecución de un contrato o de un mandato contenido en una norma legal.
Este es normalmente el caso, por ejemplo, de las cuentas por pagar por bienes o servicios
recibidos. No obstante, las obligaciones también aparecen por la actividad normal de la
entidad, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas relaciones comerciales o
actuar de forma equitativa. Si, por ejemplo, la entidad decide, como medida política,
atender a la rectificación de fallos en sus productos incluso cuando éstos aparecen después
del periodo normal de garantía, los importes que se espere desembolsar respecto a los
bienes ya vendidos son también pasivos para la entidad.
4.16 Es necesario distinguir entre una obligación presente y un encargo o compromiso para
el futuro. La decisión de adquirir activos en el futuro no da lugar, por sí misma, al
nacimiento de un pasivo. Normalmente, el pasivo surge sólo cuando se ha recibido el activo
o la entidad entra en un acuerdo irrevocable para adquirir el bien o servicio. En este último
caso, la naturaleza irrevocable del acuerdo significa que las consecuencias económicas del
incumplimiento de la obligación, por ejemplo a causa de la existencia de una sanción
importante, dejan a la entidad con poca o ninguna discrecionalidad para evitar la salida de
recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo.
4.17 Usualmente, la cancelación de una obligación presente implica que la entidad entrega
unos recursos, que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la
reclamación de la otra parte. La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de
varias maneras, por ejemplo a través de:
(a) pago de efectivo;
(b) transferencia de otros activos;
(c) prestación de servicios;
(d) sustitución de ese pasivo por otra deuda; o
(e) conversión del pasivo en patrimonio.
Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los
derechos por parte del acreedor.
4.18 Los pasivos proceden de transacciones u otros sucesos ocurridos en el pasado. Así, por
ejemplo, la adquisición de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar (a
menos que el pago se haya anticipado o se haya hecho al contado), y la recepción de un
préstamo bancario da lugar a la obligación de reembolsar la cantidad prestada. Una entidad
puede también reconocer como pasivos las rebajas y descuentos futuros, en función de las
compras anuales que le hagan los clientes; en este caso la venta de bienes en el pasado es la
transacción que da lugar al nacimiento del pasivo.
4.19 Ciertos pasivos sólo pueden medirse utilizando un alto grado de estimación. Algunas
entidades describen tales pasivos como provisiones. En ciertos países las provisiones no
son consideradas como deudas, porque en ellos el concepto de pasivo está definido tan
estrechamente, que sólo permite incluir las partidas que pueden determinarse sin necesidad
de realizar estimaciones. La definición de pasivo dada en el párrafo 4.4 es una
aproximación más amplia al concepto. Así, cuando la provisión implique una obligación
presente, que cumple el resto de la definición, se trata de un pasivo, incluso si la cuantía de
la misma debe estimarse. Ejemplos de estas situaciones son las provisiones para pagos a
realizar por las garantías contenidas en los productos, y las provisiones para cubrir
obligaciones por pensiones.
Patrimonio
4.20 Aunque el patrimonio ha quedado definido, en el párrafo 4.4, como un residuo o resto,
puede subdividirse a efectos de su presentación en el balance. Por ejemplo, en una sociedad
por acciones pueden mostrarse por separado los fondos aportados por los accionistas, las
ganancias acumuladas, las reservas específicas procedentes de ganancias y las reservas por
ajustes para mantenimiento del capital. Esta clasificación puede ser relevante para las
necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios de los estados financieros, en
especial cuando indican restricciones, sean legales o de otro tipo, a la capacidad de la
entidad para distribuir o aplicar de forma diferente su patrimonio. También puede servir
para reflejar el hecho de que las partes con intereses en la propiedad de la entidad, tienen
diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos o el reembolso del capital.
4.21 En ocasiones, la creación de reservas viene obligada por leyes o reglamentos, con el
fin de dar a la entidad y sus acreedores una protección adicional contra los efectos de las
pérdidas. Otros tipos de reservas pueden haber sido dotadas porque las leyes fiscales del
país conceden exenciones o reducciones impositivas, cuando se produce su creación o
dotación. La existencia y cuantía de las reservas de tipo legal, reglamentario o fiscal, es una
información que puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte
de los usuarios. La dotación de estas reservas se deriva de la distribución de ganancias
acumuladas, y por tanto no constituye un gasto para la entidad.
4.22 El importe por el cual se muestra el patrimonio en el balance depende de la evaluación
que se haya hecho de los activos y los pasivos. Normalmente, sólo por mera casualidad
coincidirá el importe acumulado en el patrimonio con el valor de mercado de las acciones
de la entidad, ni tampoco con la cantidad de dinero que se obtendría vendiendo uno por uno
los activos netos de la entidad, ni con el precio de venta de todo el negocio en marcha.
4.23 A menudo, las actividades comerciales, industriales o de negocios, son llevadas a cabo
por entidades tales como comerciantes individuales, sociedades personalistas, asociaciones
y una variada gama de entidades propiedad del gobierno. Frecuentemente, el marco legal y
de regulación de tales entidades es diferente del que se aplica a las sociedades anónimas y a
las demás que limitan la responsabilidad de los socios. Por ejemplo, puede haber en estas
entidades pocas o ninguna restricción para distribuir a los propietarios u otros beneficiarios
los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio. No obstante, tanto la definición de
patrimonio como los demás aspectos de este Marco Conceptual, concernientes al mismo,
son perfectamente aplicables a estas entidades.
Rendimiento
4.24 La cifra del resultado es a menudo usada como una medida del rendimiento en la
actividad de la entidad, o bien es la base de otras evaluaciones, tales como el rendimiento
de las inversiones o las ganancias por acción. Los elementos relacionados directamente con
la medida de la ganancia son los ingresos y los gastos. El reconocimiento y medida de los
ingresos y gastos, y por tanto del resultado, dependen en parte de los conceptos de capital y
mantenimiento del capital usados por la entidad al elaborar los estados financieros. Estos
conceptos se consideran en los párrafos 4.57 a 4.65.
4.25 A continuación se definen los elementos denominados ingresos y gastos:
(a) Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como
decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están
relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
(b) Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la
generación o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el
patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de
este patrimonio.
4.26 Las definiciones de ingresos y gastos identifican sus características esenciales, pero no
pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en
el estado de resultados. Los criterios para el reconocimiento de ingresos y gastos se tratan
en los párrafos 4.37 a 4.53.
4.27 Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas, en el estado de
resultados, al objeto de suministrar información relevante para la toma de decisiones
económicas. Por ejemplo, es una práctica común distinguir entre aquéllas partidas de
ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y
aquellas otras que no. Esta distinción se hace sobre la base de que informar acerca de la
procedencia de una partida, es relevante al evaluar la capacidad de la entidad para generar
efectivo y otras partidas líquidas en el futuro; por ejemplo, las actividades esporádicas
como la venta de una inversión a largo plazo, son normalmente de recurrencia improbable.
Al proceder a distinguir las partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la
naturaleza de la entidad y de sus operaciones. Las partidas que surgen de la actividad
ordinaria en una determinada entidad pueden no ser habituales en otra.
4.28 Realizar distinciones entre partidas de ingresos y gastos, y combinarlas de diferentes
formas, también permite que se presenten diversas medidas del rendimiento. Estas medidas
se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen. Por ejemplo, el estado de resultados
puede presentar el margen bruto, el resultado de operación antes de impuestos, el resultado
de operación después de impuestos y la el (sic) resultado del periodo.
Ingresos
4.29 La definición de ingresos incluye tanto a los ingresos de actividades ordinarias como
las ganancias. Los ingresos de actividades ordinarias surgen en el curso de las actividades
ordinarias de la entidad, y corresponden a una variada gama de denominaciones, tales como
ventas, honorarios, intereses, dividendos, alquileres y regalías.
4.30 Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no
surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la entidad. Las ganancias suponen
incrementos en los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza
de los ingresos de actividades ordinarias. Por tanto, en este Marco Conceptual no se
considera que constituyan un elemento diferente.
4.31 Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos
no corrientes. La definición de ingresos incluye también las ganancias no realizadas; por
ejemplo aquéllas que surgen por la revaluación de los títulos cotizados o los incrementos de
importe en libros de los activos a largo plazo. Cuando las ganancias se reconocen en el
estado de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que su conocimiento es útil
para los propósitos de la toma de decisiones económicas. Las ganancias suelen presentarse
netas de los gastos relacionados con ellas.
4.32 Al generarse un ingreso, pueden recibirse o incrementar su valor diferentes tipos de
activos; como ejemplos pueden mencionarse el efectivo, las cuentas por cobrar y los bienes
y servicios recibidos a cambio de los bienes o servicios suministrados. Los ingresos pueden
también producirse al ser canceladas obligaciones. Por ejemplo, una entidad puede
suministrar bienes y servicios a un prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el
capital vivo de un préstamo.
Gastos
4.33 La definición de gastos incluye tanto las pérdidas como los gastos que surgen en las
actividades ordinarias de la entidad. Entre los gastos de la actividad ordinaria se
encuentran, por ejemplo, el costo de las ventas, los salarios y la depreciación. Usualmente,
los gastos toman la forma de una salida o depreciación de activos, tales como efectivo y
otras partidas equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades, planta y equipo.
4.34 Son pérdidas otras partidas que, cumpliendo la definición de gastos, pueden o no
surgir de las actividades ordinarias de la entidad. Las pérdidas representan decrementos en
los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier
otro gasto. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un
elemento diferente.
4.35 Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como
el fuego o las inundaciones, así como las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La
definición de gastos también incluye a las pérdidas no realizadas, por ejemplo aquéllas que
surgen por el efecto que los incrementos en la tasa de cambio de una determinada divisa
tienen, sobre los préstamos tomados por la entidad en esa moneda. Si las pérdidas se
reconocen en los estados de resultados, es usual presentarlas por separado, puesto que el
conocimiento de las mismas es útil para los propósitos de toma de decisiones económicas.
Las pérdidas suelen presentarse netas de los ingresos relacionados con ellas.
Ajustes por mantenimiento del capital
4.36 La revaluación o reexpresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos
o decrementos en el patrimonio. Aún cuando estos incrementos y decrementos cumplan la
definición de ingresos y gastos, respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de
resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. En su lugar estas partidas
se incluyen en el patrimonio como ajustes de mantenimiento de capital o reservas de
revaluación. Estos conceptos de mantenimiento de capital se tratan en los párrafos 4.57 a
4.65 del presente Marco Conceptual.
Reconocimiento de los elementos de los estados financieros
4.37 Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado
de resultados, de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente,
satisfaciendo además los criterios para su reconocimiento establecidos en el párrafo 4.38.
Ello implica la descripción de la partida con palabras y por medio de una cantidad
monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los totales del balance o del
estado de resultados. Las partidas que satisfacen el criterio de reconocimiento deben
reconocerse en el balance o en el estado de resultados. La falta de reconocimiento de estas
partidas no se puede rectificar mediante la descripción de las políticas contables seguidas,
ni tampoco a través de notas u otro material explicativo.
4.38 Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento
siempre que:
(a) que sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o
salga de la entidad; y
(b) el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad(4).
4.39 Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, cumple los requisitos para
su reconocimiento en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las condiciones
de materialidad o importancia relativa consideradas en el Capítulo 3 Características
cualitativas de la información financiera útil. La interrelación entre los elementos significa
que toda partida que cumpla las condiciones de definición y reconocimiento para ser un
determinado elemento, por ejemplo un activo, exige automática y paralelamente el
reconocimiento de otro elemento relacionado con ella, por ejemplo un ingreso o un pasivo.
La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros
4.40 El concepto de probabilidad se utiliza, en las condiciones para su reconocimiento, con
referencia al grado de incertidumbre con que los beneficios económicos futuros asociados
al mismo llegarán a, o saldrán, de la entidad. El concepto tiene en cuenta la incertidumbre
que caracteriza el entorno en que opera la entidad. La medición del grado de incertidumbre,
correspondiente al flujo de los beneficios futuros, se hace a partir de la evidencia disponible
cuando se preparan los estados financieros. Por ejemplo, cuando es probable que una
cuenta por cobrar de otra entidad vaya a ser pagada por ésta, es justificable, en ausencia de
cualquier evidencia en contrario, reconocer tal cuenta por cobrar como un activo. No
obstante, para buena parte de las cuentas por cobrar, se considera normalmente probable un
cierto grado de impago; y por tanto se reconoce un gasto que representa la reducción
esperada en los beneficios económicos por tal motivo.
Fiabilidad de la medición
4.41 El segundo criterio para el reconocimiento de una partida es que tenga un costo o valor
que se pueda medir con fiabilidad. En muchas ocasiones, el costo o valor se debe estimar;
la utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los
estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse
una estimación razonable, la partida no se reconoce en el balance ni en el estado de
resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas de un litigio ante los tribunales,
pueden cumplir las definiciones tanto de activo como de ingreso, así como la condición de
probabilidad para ser reconocidas; sin embargo, si no es posible medir de forma fiable la
reclamación, no debe reconocerse ni el activo ni el ingreso; a pesar de ello, la existencia de
la reclamación puede ser revelada por medio de notas, material explicativo o cuadros
complementarios.
4.42 Una partida que, en un determinado momento, no cumpla las condiciones para su
reconocimiento establecidas en el párrafo 4.38, puede sin embargo cumplir los requisitos
para ser reconocida como consecuencia de circunstancias o sucesos, producidos en un
momento posterior en el tiempo.
4.43 Puede estar justificado que una partida a la que, aún poseyendo las características
esenciales para ser un elemento, le falten por cumplir las condiciones para su
reconocimiento, sea revelada a través de notas, cuadros u otro material informativo dentro
de los estados financieros. Ello es apropiado cuando el reconocimiento de tal partida se
considere relevante, de cara a los usuarios de los estados financieros, para la evaluación de
la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos de una entidad.
Reconocimiento de activos
4.44 Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo
beneficios económicos futuros para la entidad, y además el activo tiene un costo o valor que
puede ser medido con fiabilidad.
4.45 Un activo no es objeto de reconocimiento en el balance cuando se considera
improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios
económicos en el futuro. En lugar de ello, tal transacción lleva al reconocimiento de un
gasto en el estado de resultados. Este tratamiento contable no implica que la intención de la
gerencia, al hacer el desembolso, fuera otra que la de generar beneficios económicos en el
futuro, o que la gerencia estuviera equivocada al hacerlo. La única implicación de lo
anterior es que el grado de certeza, sobre los beneficios económicos que van a llegar a la
entidad, tras el presente periodo contable, es insuficiente para justificar el reconocimiento
del activo.
Reconocimiento de pasivos
4.46 Se reconoce un pasivo, en el balance, cuando es probable que, del pago de esa
obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios
económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser evaluada con
fiabilidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, que están sin ejecutar por
ambas partes en la misma proporción (por ejemplo las deudas por inventarios encargados
pero no recibidos todavía), no se reconocen generalmente como tales obligaciones en los
estados financieros. No obstante, tales obligaciones pueden cumplir la definición de pasivos
y, supuesto que satisfagan los criterios para ser reconocidas en sus circunstancias
particulares, pueden cumplir los requisitos para su reconocimiento en los estados
financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el
reconocimiento de los activos o gastos correspondientes.
Reconocimiento de ingresos
4.47 Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en
los beneficios económicos futuros, relacionado con un incremento en los activos o un
decremento en los pasivos, y además el importe del ingreso puede medirse con fiabilidad.
En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del ingreso ocurre simultáneamente con
el reconocimiento de incrementos de activos o decrementos de pasivos (por ejemplo, el
incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y servicios, o el decremento en
los pasivos resultante de la renuncia al derecho de cobro por parte del acreedor).
4.48 Los procedimientos adoptados normalmente en la práctica para reconocer ingresos,
por ejemplo el requerimiento de que los mismos deban estar acumulados (o devengados),
son aplicaciones de las condiciones para el reconocimiento fijadas en este Marco
Conceptual. Generalmente, tales procedimientos van dirigidos a restringir el
reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas que, pudiendo ser medidas con
fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.
Reconocimiento de gastos
4.49 Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en
los beneficios económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un
incremento en los pasivos, y además el gasto puede medirse con fiabilidad. En definitiva,
esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el
reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en los activos (por
ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
4.50 Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación
directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este
proceso, al que se denomina comúnmente correlación de costos con ingresos de actividades
ordinarias, implica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen
directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo, los
diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas se
reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes. No obstante,
la aplicación del proceso de correlación, bajo este Marco Conceptual, no permite el
reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la definición de activo o de
pasivo.
4.51 Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos
contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma
genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para
el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que
componen las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas;
denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. Los
procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los
periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados
con estas partidas.
4.52 Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto
cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o
cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las
condiciones para su reconocimiento como activos en el balance.
4.53 Se reconoce también un gasto en el estado de resultados en aquellos casos en que se
incurre en un pasivo sin reconocer un activo correlacionado, y también cuando surge una
obligación derivada de la garantía de un producto.
Medición de los elementos de los estados financieros
4.54 Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se
reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su
inclusión en el balance y el estado de resultados. Para realizarla es necesaria la selección de
una base o método particular de medición.
4.55 En los estados financieros se emplean diferentes bases de medición, con diferentes
grados y en distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:
(a) Costo histórico. Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas
pagadas, o por el valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de
la adquisición. Los pasivos se registran al importe de los productos recibidos a cambio de
incurrir en la obligación o, en algunas circunstancias (por ejemplo en el caso de los
impuestos a las ganancias), por las cantidades de efectivo y equivalentes al efectivo que se
espera pagar para satisfacer el pasivo, en el curso normal de la operación.
(b) Costo corriente. Los activos se llevan contablemente por el importe de efectivo y otras
partidas equivalentes al efectivo, que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el
mismo activo u otro equivalente. Los pasivos se llevan contablemente por el importe sin
descontar de efectivo u otras partidas equivalentes al efectivo que se precisaría para liquidar
el pasivo en el momento presente.
(c) Valor realizable (o de liquidación). Los activos se llevan contablemente por el importe
de efectivo y otras partidas equivalentes al efectivo que podrían ser obtenidos, en el
momento presente, por la venta no forzada de los mismos. Los pasivos se llevan a su valor
de liquidación; es decir, los importes no descontados de efectivo o equivalentes al efectivo,
que se espera pagar para cancelar los pasivos, en el curso normal de la operación.
(d) Valor presente. Los activos se llevan contablemente al valor presente, descontando las
entradas netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la
operación. Los pasivos se llevan por el valor presente, descontando las salidas netas de
efectivo que se espera necesitar para pagar las deudas, en el curso normal de la operación.
4.56 La base o método de medición más comúnmente utilizado por las entidades, al
preparar sus estados financieros, es el costo histórico. Éste se combina, generalmente, con
otras bases de medición. Por ejemplo, los inventarios se llevan contablemente al menor
valor entre el costo histórico y el valor neto realizable, los títulos cotizados pueden llevarse
al valor de mercado, y las obligaciones por pensiones se llevan a su valor presente.
Además, algunas entidades usan el costo corriente como respuesta a la incapacidad del
modelo contable del costo histórico para tratar con los efectos de los cambios en los precios
de los activos no monetarios.
Conceptos de capital y de mantenimiento del capital
Conceptos de capital
4.57 La mayoría de las entidades adoptan un concepto financiero del capital al preparar sus
estados financieros. Bajo esta concepción del capital, que se traduce en la consideración del
dinero invertido o del poder adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos netos o
patrimonio de la entidad. Si, por el contrario, se adopta un concepto físico del capital, que
se traduce en la consideración de la capacidad productiva, el capital es la capacidad
operativa de la entidad basada, por ejemplo, en el número de unidades producidas
diariamente.
4.58 La selección del concepto apropiado del capital, por parte de una entidad, debe estar
basada en las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Por lo tanto, debe
adoptarse una concepción financiera del capital si a los usuarios les interesa
fundamentalmente el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad
adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario, la preocupación principal de los
usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la entidad, debe usarse la
concepción física del capital. El concepto escogido indicará el objetivo que se espera
obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dificultades de
medida al aplicar, en la práctica, la concepción elegida.
Conceptos de mantenimiento del capital y la determinación del resultado
4.59 Los conceptos de capital expuestos en el párrafo 4.57 dan lugar a los siguientes
conceptos de mantenimiento del capital:
(a) Mantenimiento del capital financiero. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si el
importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del periodo excede al importe
financiero (o monetario) de los activos netos al principio del mismo, después de excluir las
aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos en ese periodo. El
mantenimiento del capital financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o
en unidades de poder adquisitivo constante.
(b) Mantenimiento del capital físico. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si la
capacidad productiva en términos físicos (o capacidad operativa) de la entidad al final del
periodo (o los recursos o fondos necesarios para conseguir esa capacidad) excede a la
capacidad productiva en términos físicos al principio del periodo, después de excluir las
aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a los mismos durante ese
periodo.
4.60 El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una
entidad define el capital que quiere mantener. Suministra la conexión entre los conceptos de
capital y los conceptos de ganancia, porque proporciona el punto de referencia para medir
esta última; lo cual es un prerrequisito para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el
capital de una entidad y lo que es recuperación del capital; solo las entradas de activos que
excedan las cantidades necesarias para mantener el capital pueden ser consideradas como
ganancia, y por tanto como rendimiento del capital. Por ello, la ganancia es el importe
residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso,
los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital). Si los gastos superan a los
ingresos, el importe residual es una pérdida.
4.61 El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del costo corriente
como base de la medición contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento del capital
financiero no requiere la adopción de una base particular de medición. Bajo esta
concepción, la selección de la base de medida depende del tipo de capital financiero que la
entidad desee mantener.
4.62 La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el
tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la
entidad. En términos generales, una entidad ha mantenido su capital si posee un importe
equivalente al principio y al final del periodo. Toda cantidad de capital por encima de la
requerida para mantener el capital del principio del periodo es ganancia.
4.63 Bajo el concepto de mantenimiento del capital financiero, el capital está definido en
términos de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el periodo,
del capital monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos
mantenidos en el periodo, a los que se denomina convencionalmente resultados por
tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin embargo, reconocerse como tales
hasta que los activos sean intercambiados por medio de una transacción. Cuando el
concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en términos de unidades de
poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el periodo, de la capacidad
adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos
que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El
resto del incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello,
como una parte del patrimonio.
4.64 Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido en
términos de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del
periodo en ese capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y pasivos de
la entidad se consideran como cambios en la medida de la capacidad de producción física
de la misma; y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento del capital que
entran a formar parte del patrimonio, y nunca como ganancia.
4.65 El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará
determinado por la selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del
capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad
y, como en otras áreas, la gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos características.
Este Marco Conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos contables,
suministrando una guía al preparar y presentar los estados financieros por medio del
modelo escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del Consejo de
prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales, tales como las que
se dan en entidades que presentan sus estados financieros en la moneda de una economía
hiperinflacionaria. No obstante, esta intención será revisada a la vista de la evolución de los
acontecimientos mundiales.
(1) A lo largo de este Marco Conceptual, los términos informes financieros e información
financiera hacen referencia a informes financieros con propósito general e información
financiera con propósito general a menos que se indique específicamente otra cosa.
(2) A lo largo de este Marco Conceptual, el término gerencia hace referencia a la gerencia
y al órgano de gobierno de una entidad a menos que se indique específicamente otra cosa.
(3) A lo largo de este Marco Conceptual, los términos características cualitativas, y
restricciones se refiere a las características cualitativas y restricciones de la información
financiera útil.
(4) La información es fiable cuando es completa, neutral y libre de error.
Norma Internacional de Contabilidad 1
Presentación de Estados Financieros
Objetivo
Esta Norma establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito
general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros
de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras
entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la presentación de los
estados financieros, guías para determinar su estructura y requisitos mínimos sobre su
contenido.
Alcance
2 Una entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros de
propósito de información general conforme a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).
3 En otras NIIF se establecen los requerimientos de reconocimiento, medición e
información a revelar para transacciones y otros sucesos.
4 Esta Norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados financieros
intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información
Financiera Intermedia. Sin embargo, los párrafos 15 a 35 se aplicarán a estos estados
financieros. Esta Norma se aplicará de la misma forma a todas las entidades, incluyendo las
que presentan estados financieros consolidados de acuerdo con la NIIF 10 Estados
Financieros Consolidados y las que presentan estados financieros separados, de acuerdo
con la NIC 27 Estados Financieros Separados.
5 Esta Norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo
las pertenecientes al sector público. Si las entidades con actividades sin fines de lucro del
sector privado o del sector público aplican esta Norma, podrían verse obligadas a modificar
las descripciones utilizadas para partidas específicas de los estados financieros, e incluso
para éstos.
6 Similarmente, las entidades que carecen de patrimonio, tal como se define en la NIC 32
Instrumentos Financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión
colectiva), y las entidades cuyo capital en acciones no es patrimonio (por ejemplo, algunas
entidades cooperativas) podrían tener la necesidad de adaptar la presentación en los estados
financieros de las participaciones de sus miembros o participantes.
Definiciones
Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Los estados financieros con propósito de información general (denominados “estados
financieros”) son aquéllos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no
están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de
información.
La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo
tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e
Interpretaciones emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB). Esas Normas comprenden:
(a) Normas Internacionales de Información Financiera;
(b) las Normas Internacionales de Contabilidad;
(c) Interpretaciones CINIIF; e
(d) Interpretaciones SIC(2)(sic).
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son
materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto,
influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre la base de los
estados financieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud
y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias
particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o
una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.
La evaluación acerca de si una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones
económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa,
requiere tener en cuenta las características de tales usuarios. El Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de la Información Financiera establece, en el párrafo 25(6),
que: “se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades
económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la
voluntad de estudiar la información con razonable diligencia”. En consecuencia, la
evaluación necesita tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables,
usuarios con las características descritas se vean influidos, al tomar decisiones económicas.
Las notas contienen información adicional a la presentada en el estado de situación
financiera, estados del resultado del ejercicio y otro resultado integral, estado del
resultado separado (cuando se presenta), estado de cambios en el patrimonio y estado
de flujos de efectivo. Las notas suministran descripciones narrativas o
desagregaciones de partidas presentadas en esos estados e información sobre partidas
que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en ellos.
Otro resultado integral comprende partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes
por reclasificación) que no se reconocen en el resultado tal como lo requieren o
permiten otras NIIF.
Los componentes de otro resultado integral incluyen:
(a) cambios en el superávit de revaluación (véase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo
y la NIC 38 Activos Intangibles);
(b) nuevas mediciones de los planes de beneficios definidos (véase la NIC 19 Beneficios a
los Empleados);
(c) ganancias y pérdidas producidas por la conversión de los estados financieros de un
negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la Variación en las Tasas de Cambio
de la Moneda Extranjera);
(d) ganancias y pérdidas procedentes de inversiones en instrumentos de patrimonio
medidos al valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo
5.7.5 de la NIIF 9 Instrumentos Financieros;
(e) la parte efectiva de ganancias y pérdidas en instrumentos de cobertura en una cobertura
del flujo de efectivo (véase la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y
Medición);
(f) para pasivos particulares designados como a valor razonable con cambios en resultados,
el importe del cambio en el valor razonable que sea atribuible a cambios en el riesgo de
crédito del pasivo (véase el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9).
Los propietarios son poseedores de instrumentos clasificados como patrimonio.
El resultado es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro
resultado integral.
Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el periodo
corriente que fueron reconocidos en otro resultado integral en el periodo corriente o
en periodos anteriores.
El resultado integral total es el cambio en el patrimonio durante un periodo, que
procede de transacciones y otros sucesos, distintos de aquellos cambios derivados de
transacciones con los propietarios en su condición de tales.
El resultado integral total comprende todos los componentes del “resultado” y de “otro
resultado integral”.
8 Aunque esta Norma utiliza los términos “otro resultado integral”, “resultado” y “resultado
integral total”, una entidad puede utilizar otros términos para denominar los totales, siempre
que el significado sea claro. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el término “resultado
neto” para denominar al resultado.
8A Los siguientes términos se describen en la NIC 32 Instrumentos Financieros:
Presentación y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en dicha NIC 32:
(a) instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de
patrimonio (descrito en los párrafos 16A y 16B de la NIC 32)
(b) un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una
participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la
liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16C
y 16D de la NIC 32).
Estados Financieros
Finalidad de los Estados Financieros
9 Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación
financiera y del rendimiento financiero de una entidad. El objetivo de los estados
financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento
financiero y de los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil a una amplia variedad de
usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros también
muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que
les han sido confiados. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministrarán
información acerca de los siguientes elementos de una entidad:
(a) activos;
(b) pasivos;
(c) patrimonio;
(d) ingresos y gastos, en los que se incluyen las ganancias y pérdidas;
(e) aportaciones de los propietarios y distribuciones a los mismos en su condición de tales;
y
(f) flujos de efectivo.
Esta información, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios a predecir los
flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal y su grado
de certidumbre.
Conjunto completo de estados financieros
10 Un juego completo de estados financieros comprende:
(a) un estado de situación financiera al final del periodo;
(b) un estado del resultado del periodo y otro resultado integral del periodo;
(c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo;
(d) un estado de flujos de efectivo del periodo;
(e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más significativas y otra
información explicativa; y
(f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo,
cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una
reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique
partidas en sus estados financieros.
Una entidad puede utilizar, para denominar a los estados, títulos distintos a los
utilizados en esta Norma. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el título “estado del
resultado integral” en lugar de “estado del resultado del periodo y otro resultado
integral”.
10A Una entidad puede presentar un estado del resultado del periodo y otro resultado
integral único, con el resultado del periodo y el otro resultado integral presentados en
dos secciones. Las secciones se presentarán juntas, con la sección del resultado del
periodo presentado en primer lugar seguido directamente por la sección de otro
resultado integral. Una entidad puede presentar la sección del resultado del periodo
en un estado de resultado del periodo separado. Si lo hace así, el estado del resultado
del periodo separado precederá inmediatamente al estado que presente el resultado
integral, que comenzará con el resultado del periodo.
11 Una entidad presentará con el mismo nivel de importancia todos los estados
financieros que forman un juego completo de estados financieros.
12 [Eliminado]
13 Muchas entidades presentan, fuera de sus estados financieros, un análisis financiero
elaborado por la gerencia, que describe y explica las características principales del
rendimiento financiero y la situación financiera de la entidad, así como las principales
incertidumbres a las que se enfrenta. Tal informe puede incluir un examen de:
(a) los principales factores e influencias que han determinado el rendimiento financiero,
incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, su respuesta a esos cambios y
su efecto, así como la política de inversiones que sigue para mantener y mejorar dicho
rendimiento financiero, incluyendo su política de dividendos;
(b) las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de
deudas sobre patrimonio; y
(c) los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situación financiera según las
NIIF.
14 Muchas entidades también presentan, fuera de sus estados financieros, informes y
estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido, particularmente
en sectores industriales en los que los factores del medioambiente son significativos y
cuando los trabajadores se consideran un grupo de usuarios importante. Los informes y
estados presentados fuera de los estados financieros quedan fuera del alcance de las NIIF.
Características generales
Presentación razonable y cumplimiento de las NIIF
15 Los estados financieros deberán presentar razonablemente la situación financiera y
el rendimiento financiero, así como los flujos de efectivo de una entidad. La
presentación razonable requiere la presentación fidedigna de los efectos de las
transacciones, así como de otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las definiciones
y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en
el Marco Conceptual(7).La aplicación de las NIIF, con información a revelar adicional
cuando sea necesario, se supone que da lugar a estados financieros que permiten
conseguir una presentación razonable.
16 Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas,
una declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no
señalará que sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan
todos los requerimientos de éstas.
17 En casi la totalidad de las circunstancias, una entidad logrará una presentación razonable
cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentación razonable también requiere que una
entidad:
(a) Seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. La NIC 8 establece una
jerarquía normativa, a considerar por la gerencia en ausencia de una NIIF que sea aplicable
específicamente a una partida.
(b) Presente información, que incluya a las políticas contables, de una forma que sea
relevante, fiable, comparable y comprensible.
(c) Suministre información adicional, siempre que el cumplimiento con los requerimientos
especificados por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el
impacto de determinadas transacciones, de otros sucesos o condiciones, sobre la situación
financiera y el rendimiento financiero de la entidad.
18 Una entidad no puede rectificar políticas contables inapropiadas mediante la
revelación de las políticas contables utilizadas, ni mediante la utilización de notas u
otro material explicativo.
19 En la circunstancia extremadamente excepcional de que la gerencia concluyera que
el cumplimiento de un requerimiento de una NIIF sería tan engañoso como para
entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco
Conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo 20, siempre que
el marco regulatorio aplicable requiera, o no prohíba, esta falta de aplicación.
20 Cuando una entidad no aplique un requerimiento establecido en una NIIF de
acuerdo con el párrafo 19, revelará:
(a) que la gerencia ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan
razonablemente la situación financiera y rendimiento financiero y los flujos de
efectivo;
(b) que se ha cumplido con las NIIF aplicables, excepto en el caso particular del
requerimiento no aplicado para lograr una presentación razonable;
(c) el título de la NIIF que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza del
apartamiento, incluyendo el tratamiento que la NIIF requeriría, la razón por la que
ese tratamiento sería en las circunstancias tan engañoso como para entrar en conflicto
con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, junto
con el tratamiento alternativo adoptado; y
(d) para cada periodo sobre el que se presente información, el impacto financiero de la
falta de aplicación sobre cada partida de los estados financieros que debería haber
sido presentada cumpliendo con el requerimiento mencionado.
21 Cuando una entidad haya dejado de aplicar, en algún periodo anterior, un
requerimiento de una NIIF, y ello afecte a los importes reconocidos en los estados
financieros del periodo actual, deberá revelar la información establecida en el párrafo
20(c) y (d).
22 El párrafo 21 se aplicará, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en
un periodo anterior, un requerimiento de una NIIF para la medición de activos o pasivos, y
ello afectase a la medición de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados
financieros del periodo actual.
23 En la circunstancia extremadamente excepcional de que la gerencia concluyera que
cumplir con un requerimiento de una NIIF sería tan engañoso como para entrar en
conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual,
pero el marco regulatorio prohibiera apartamientos al requerimiento, la entidad
reducirá, en la medida de lo posible, los aspectos de cumplimiento que perciba como
causantes del engaño, mediante la revelación de:
(a) el título de la NIIF en cuestión, la naturaleza del requerimiento, y la razón por la
cual la gerencia ha llegado a la conclusión de que su cumplimiento sería tan engañoso
como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en
el Marco Conceptual; y
(b) para cada periodo presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros
que la gerencia haya concluido que serían necesarios para lograr una presentación
razonable.
24 Para los fines de los párrafos 19 a 23, una partida entraría en conflicto con el objetivo de
los estados financieros cuando no representase de una forma fidedigna las transacciones, así
como los otros sucesos y condiciones que debiera representar, o pudiera razonablemente
esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera en las
decisiones económicas tomadas por los usuarios de los estados financieros. Al evaluar si el
cumplimiento de un requerimiento específico, establecido en una NIIF, sería tan engañoso
como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el
Marco Conceptual, la gerencia considerará:
(a) por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros, en las circunstancias
particulares que se están sopesando; y
(b) la forma en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras
entidades que cumplen con ese requerimiento. Si otras entidades cumplieran con ese
requerimiento en circunstancias similares, existirá la presunción refutable de que el
cumplimiento del requerimiento, por parte de la entidad, no sería tan engañoso como para
entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco
Conceptual.
Hipótesis de negocio en marcha
25 Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una
entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados
financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda
liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más
realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia, al realizar esta
evaluación, sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a
eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de
que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados
financieros. Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis
de negocio en marcha, revelará ese hecho, junto con las hipótesis sobre las que han
sido elaborados y las razones por las que la entidad no se considera como un negocio
en marcha.
26 Al evaluar si la hipótesis de negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en
cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos los doce
meses siguientes a partir del final del periodo sobre el que se informa, sin limitarse a dicho
periodo. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se
presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un historial de operaciones rentable, así
como un pronto acceso a recursos financieros, la entidad podrá concluir que la utilización
de la hipótesis de negocio en marcha es apropiada, sin realizar un análisis detallado. En
otros casos, puede ser necesario que la gerencia, antes de convencerse a sí misma de que la
hipótesis de negocio en marcha es apropiada, deba ponderar una amplia gama de factores
relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las
fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.
Base contable de acumulación (devengo)
27 Una entidad elaborará sus estados financieros, excepto en lo relacionado con la
información sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulación (o
devengo).
28 Cuando se utiliza la base contable de acumulación (devengo), una entidad reconocerá
partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados
financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos
para tales elementos en el Marco Conceptual(8).
Materialidad (importancia relativa) y agrupación de datos
29 Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares.
Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a
menos que no tengan importancia relativa.
30 Los estados financieros son el producto del procesamiento de un gran número de
transacciones y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o
función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos
condensados y clasificados, que constituyen las partidas de los estados financieros. Si una
partida concreta careciese de importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas,
ya sea en los estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente
importancia relativa como para justificar su presentación separada en esos estados
financieros puede justificar su presentación separada en las notas.
31 No es necesario que una entidad proporcione una revelación específica requerida por
una NIIF si la información carece de importancia relativa.
Compensación
32 Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que
así lo requiera o permita una NIIF.
33 Una entidad informará por separado sobre sus activos y pasivos e ingresos y gastos. La
compensación en el estado del resultado integral o en el estado de situación financiera o en
el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) limita la capacidad de los usuarios
para comprender las transacciones y otros sucesos y condiciones que se hayan producido,
así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad, excepto cuando la
compensación sea un reflejo del fondo de la transacción o suceso. La medición por el neto
en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas —por ejemplo correcciones por
deterioro del valor de inventarios por obsolescencia y de las cuentas por cobrar de dudoso
cobro— no es una compensación.
34 La NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, define el ingreso de actividades
ordinarias y requiere que se lo mida por el valor razonable de la contraprestación, recibida o
por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualesquiera descuentos comerciales y rebajas
por volumen de ventas que sean practicados por la entidad. Una entidad lleva a cabo, en el
curso de sus actividades ordinarias, otras transacciones que no generan ingresos de
actividades ordinarias sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que
generan estos ingresos. Una entidad presentará los resultados de estas transacciones
compensando los ingresos con los gastos relacionados que genere la misma operación,
siempre que dicha presentación refleje el fondo de la transacción u otro suceso. Por
ejemplo:
(a) una entidad presentará las ganancias y pérdidas por la disposición de activos no
corrientes, incluyendo inversiones y activos de operación, deduciendo del importe recibido
por dicha disposición el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes;
y
(b) una entidad podrá compensar los desembolsos relativos a las provisiones reconocidas de
acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, que
hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con
otra parte (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor)
con los reembolsos relacionados.
35 Además, una entidad presentará en términos netos las ganancias y pérdidas que
procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo las ganancias y pérdidas por
diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos financieros mantenidos para
negociar. Sin embargo, una entidad presentará estas ganancias y pérdidas por separado si
tienen importancia relativa.
Frecuencia de la información
36 Una entidad presentará un juego completo de estados financieros (incluyendo
información comparativa) al menos anualmente. Cuando una entidad cambie el cierre
del periodo sobre el que informa y presente los estados financieros para un periodo
contable superior o inferior a un año, revelará, además del periodo cubierto por los
estados financieros:
(a) la razón para utilizar un periodo de duración inferior o superior; y
(b) el hecho de que los importes presentados en los estados financieros no son
totalmente comparables.
37 Normalmente, una entidad prepara, de forma coherente en el tiempo, estados financieros
que comprenden un periodo anual. No obstante, determinadas entidades prefieren informar,
por razones prácticas, sobre periodos de 52 semanas. Esta Norma no prohíbe esta práctica.
Información comparativa
38 A menos que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad revelará
información comparativa respecto del periodo anterior para todos los importes
incluidos en los estados financieros del periodo corriente. Una entidad incluirá
información comparativa para la información descriptiva y narrativa, cuando esto sea
relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente.
39 Una entidad que revele información comparativa presentará, como mínimo, dos estados
de situación financiera, dos de cada uno de los restantes estados, y las notas relacionadas.
Cuando una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una
reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique
partidas en sus estados financieros, presentará, como mínimo, tres estados de situación
financiera, dos de cada uno de los restantes estados, y las notas relacionadas. Una entidad
presentará estados de situación financiera:
(a) al cierre del periodo corriente,
(b) al cierre del periodo anterior (que es el mismo que el del comienzo del periodo
corriente), y
(c) al principio del primer periodo comparativo.
40 En algunos casos, la información narrativa proporcionada en los estados financieros de
periodo(s) anterior(es) continúa siendo relevante en el periodo actual. Por ejemplo, una
entidad revelará en el periodo corriente detalles de una disputa legal cuyo resultado era
incierto al final del periodo inmediatamente anterior y que todavía debe resolverse. Los
usuarios se beneficiarán al conocer que la incertidumbre existía ya al final del periodo
inmediatamente anterior al que se informa, así como los pasos dados durante el periodo
para resolverla.
41 Cuando la entidad modifique la presentación o la clasificación de partidas en sus
estados financieros, también reclasificará los importes comparativos, a menos que
resulte impracticable hacerlo. Cuando la entidad reclasifique los importes
comparativos, revelará:
(a) la naturaleza de la reclasificación;
(b) el importe de cada partida o grupo de partidas que se han reclasificado; y
(c) la razón de la reclasificación.
42 Cuando la reclasificación de los importes comparativos sea impracticable, la
entidad revelará:
(a) la razón para no reclasificar los importes; y
(b) la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes
hubieran sido reclasificados.
43 El mejoramiento de la comparabilidad de la información entre periodos ayuda a los
usuarios en la toma de decisiones económicas, sobre todo al permitir la evaluación de
tendencias en la información financiera con propósitos predictivos. En algunas
circunstancias, la reclasificación de la información comparativa de periodos anteriores
concretos para conseguir la comparabilidad con las cifras del periodo corriente es
impracticable. Por ejemplo, una entidad puede no haber calculado algunos datos en
periodos anteriores, de una manera que permita su reclasificación y la reproducción de la
información es, por tanto, impracticable.
44 La NIC 8 establece los ajustes a realizar en la información comparativa requerida,
cuando una entidad cambia una política contable o corrige un error.
Uniformidad en la presentación
45 Una entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los
estados financieros de un periodo a otro, a menos que:
(a) tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de
sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra
presentación u otra clasificación, tomando en consideración los criterios para la
selección y aplicación de políticas contables de la NIC 8; o
(b) una NIIF requiera un cambio en la presentación.
46 Por ejemplo, una adquisición o disposición significativa, o una revisión de la
presentación de los estados financieros, podrían sugerir que éstos necesitan ser presentados
de forma diferente. Una entidad sólo cambiará la presentación de sus estados financieros
cuando dicho cambio proporcione información fiable y más relevante para los usuarios de
los estados financieros, y la nueva estructura tenga visos de continuidad, de modo que la
comparabilidad no quede perjudicada. Cuando se realicen estos cambios en la presentación,
una entidad reclasificará su información comparativa de acuerdo con los párrafos 41 y 42.
Estructura y contenido
Introducción
47 Esta Norma requiere revelar determinada información en el estado de situación
financiera o en el estado del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando
se lo presenta), o en el estado de cambios en el patrimonio, y requiere la revelación de
partidas en estos estados o en las notas. La NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo establece los
requerimientos de presentación para la información sobre el flujo de efectivo.
48 Esta Norma a menudo utiliza el término “información a revelar” en un sentido amplio,
incluyendo partidas presentadas en los estados financieros. Otras NIIF también requieren
revelar información. A menos que en esta Norma o en otras NIIF se especifique lo
contrario, estas revelaciones de información pueden realizarse en los estados financieros.
Identificación de los estados financieros
49 Una entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de
cualquier otra información publicada en el mismo documento.
50 Las NIIF se aplican solo a los estados financieros, y no necesariamente a otra
información presentada en un informe anual, en las presentaciones a entes reguladores o en
otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la
información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otra información que, aunque
les pudiera ser útil, no está sujeta a los requerimientos de éstas.
51 Una entidad identificará claramente cada estado financiero y las notas. Además,
una entidad mostrará la siguiente información en lugar destacado, y la repetirá
cuando sea necesario para que la información presentada sea comprensible:
(a) el nombre de la entidad u otra forma de identificación de la misma, así como los
cambios relativos a dicha información desde el final del periodo precedente;
(b) si los estados financieros pertenecen a una entidad individual o a un grupo de
entidades;
(c) la fecha del cierre del periodo sobre el que se informa o el periodo cubierto por el
juego de los estados financieros o notas;
(d) la moneda de presentación, tal como se define en la NIC 21; y
(e) el grado de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados financieros.
52 Una entidad cumple con los requerimientos del párrafo 51 a través de la presentación de
encabezamientos apropiados para las páginas, estados, notas, columnas y similares. Se
requiere la utilización del juicio profesional para determinar la mejor forma de presentar
esta información. Por ejemplo, cuando una entidad presenta los estados financieros
electrónicamente no siempre se utilizan páginas separadas; en este caso, una entidad
presentará las partidas anteriores para asegurar que la información incluida en los estados
financieros puede entenderse.
53 Con frecuencia, una entidad hará más comprensibles los estados financieros presentando
las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esto
será aceptable en la medida en que la entidad revele el grado de redondeo practicado y no
omita información material o de importancia relativa al hacerlo.
Estado de situación financiera
Información a presentar en el estado de situación financiera
54 Como mínimo, el estado de situación financiera incluirá partidas que presenten los
siguientes importes:
(a) propiedades, planta y equipo;
(b) propiedades de inversión;
(c) activos intangibles;
(d) activos financieros [excluidos los importes mencionados en los apartados (e), (h) e
(i)];
(e) inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación;
(f) activos biológicos;
(g) inventarios;
(h) deudores comerciales y otras cuentas por cobrar;
(i) efectivo y equivalentes al efectivo;
(j) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos
en grupos de activos para su disposición, que se hayan clasificado como mantenidos
para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes Mantenidos para la Venta
y Operaciones Discontinuadas;
(k) acreedores comerciales y otras cuentas por pagar;
(l) provisiones;
(m) pasivos financieros [excluyendo los importes mencionados en los apartados (k) y
(l)];
(n) pasivos y activos por impuestos corrientes, según se definen en la NIC 12 Impuesto
a las Ganancias;
(o) pasivos y activos por impuestos diferidos, según se definen en la NIC 12;
(p) pasivos incluidos en los grupos de activos para su disposición clasificados como
mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5;
(q) participaciones no controladoras, presentadas dentro del patrimonio; y
(r) capital emitido y reservas atribuibles a los propietarios de la controladora.
55 Una entidad presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales,
encabezamientos y subtotales, cuando sea relevante para comprender su situación
financiera.
56 Cuando una entidad presente en el estado de situación financiera los activos y los
pasivos clasificados en corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o los
pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.
57 Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato en que una entidad presentará las
partidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes,
en su naturaleza o función, como para justificar su presentación por separado en el estado
de situación financiera. Además:
(a) Se añadirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o
grupo de partidas sea tal que la presentación por separado resulte relevante para
comprender la situación financiera de la entidad; y
(b) las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas
similares, podrán ser modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus
transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la
situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar
las denominaciones anteriores para proporcionar información que sea relevante para sus
operaciones.
58 Una entidad decidirá si ha de presentar partidas adicionales de forma separada en
función de una evaluación de:
(a) la naturaleza y la liquidez de los activos;
(b) la función de los activos dentro de la entidad; y
(c) los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos.
59 La utilización de diferentes bases de medición para distintas clases de activos sugiere
que su naturaleza o su función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como
partidas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de propiedades, planta y equipo pueden
contabilizarse al costo histórico, o por sus importes revaluados, de acuerdo con la NIC 16.
Distinción entre partidas corrientes y no corrientes
60 Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos
corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación
financiera, de acuerdo con los párrafos 66 a 76, excepto cuando una presentación
basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más
relevante. Cuando se aplique esa excepción, una entidad presentará todos los activos y
pasivos ordenados atendiendo a su liquidez.
61 Independientemente del método de presentación adoptado, una entidad revelará el
importe esperado a recuperar o a cancelar después de los doce meses para cada
partida de activo o pasivo que combine importe a recuperar o a cancelar:
(a) dentro de los doce meses siguientes después del periodo sobre el que se informa, y
(b) después de doce meses tras esa fecha.
62 Cuando una entidad suministra bienes o servicios dentro de un ciclo de operación
claramente identificable, la clasificación separada de los activos y pasivos corrientes y no
corrientes, en el estado de situación financiera, proporciona una información útil al
distinguir los activos netos que están circulando continuamente como capital de trabajo, de
los utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esta distinción servirá también
para destacar tanto los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de la
operación, como los pasivos que se deban liquidar en ese mismo periodo.
63 Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras, una presentación de
activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información
fiable y más relevante que la presentación corriente-no corriente, debido a que la entidad no
suministra bienes ni presta servicios dentro de un ciclo de operación claramente
identificable.
64 Se permite que, al aplicar el párrafo 60, una entidad presente algunos de sus activos y
pasivos empleando la clasificación corriente/no corriente, y otros en orden a su liquidez,
siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La necesidad de mezclar
las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes.
65 La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil
para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIF 7 Instrumentos Financieros:
Informaciones a Revelar requiere la revelación de información acerca de las fechas de
vencimiento de los activos financieros y pasivos financieros. Los activos financieros
incluyen las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas por cobrar, y los pasivos
financieros las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas por pagar. También será
de utilidad la información acerca de la fecha esperada de recuperación de los activos no
monetarios, como los inventarios, y la fecha esperada de cancelación de pasivos como las
provisiones, con independencia de que se los clasifiquen como corrientes o no corrientes.
Por ejemplo, una entidad revelará los importes de los inventarios que espera realizar
después de los doce meses después del periodo sobre el que se informa.
Activos corrientes
66 Una entidad clasificará un activo como corriente cuando:
(a) espera realizar el activo, o tiene la intención de venderlo o consumirlo en su ciclo
normal de operación;
(b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación;
(c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes después del periodo
sobre el que se informa; o
(d) el activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se define en la NIC 7) a menos
que éste se encuentre restringido y no pueda ser intercambiado ni utilizado para
cancelar un pasivo por un ejercicio mínimo de doce meses después del ejercicio sobre
el que se informa.
Una entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes.
67 En esta Norma, el término “no corriente” incluye activos tangibles, intangibles y
financieros que por su naturaleza son a largo plazo. No está prohibido el uso de
descripciones alternativas siempre que su significado sea claro.
68 El ciclo normal de la operación de una entidad es el periodo comprendido entre la
adquisición de los activos que entran en el proceso productivo, y su realización en efectivo
o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de la operación no sea claramente
identificable, se supondrá que su duración es de doce meses. Los activos corrientes
incluyen activos (tales como inventarios y deudores comerciales) que se venden, consumen
o realizan, dentro del ciclo normal de la operación, incluso cuando no se espere su
realización dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha del periodo sobre el que se
informa. Los activos corrientes también incluyen activos que se mantienen
fundamentalmente para negociar (por ejemplo algunos activos financieros que cumplen la
definición de mantenidos para negociar de la NIIF 9) y la parte a corto plazo de los activos
financieros no corrientes.
Pasivos corrientes
69 Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:
(a) espera liquidar el pasivo en su ciclo normal de operación;
(b) mantiene el pasivo principalmente con fines de negociación;
(c) el pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo
sobre el que se informa; o
(d) no tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante,
al menos, los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa
(véase el párrafo 73). Las condiciones de un pasivo que puedan dar lugar, a elección
de la otra parte, a su liquidación mediante la emisión de instrumentos de patrimonio,
no afectan a su clasificación.
Una entidad clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.
70 Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales por pagar y otros pasivos
acumulados (devengados), ya sea por costos de personal o por otros costos de operación,
integran el capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad. Una
entidad clasificará estas partidas de operación como pasivos corrientes aunque se vayan a
liquidar después de los doce meses de la fecha del periodo sobre el que se informa. Para la
clasificación de los activos y pasivos de una entidad se aplicará el mismo ciclo normal de
operación. Cuando el ciclo normal de la operación no sea claramente identificable, se
supondrá que su duración es de doce meses.
71 Otros tipos de pasivos corrientes no se cancelan como parte del ciclo normal de la
operación, pero deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo
sobre el que se informa o se mantienen fundamentalmente con propósitos de negociación.
Son ejemplos de este tipo algunos pasivos financieros que cumplen la definición como
mantenidos para negociar de acuerdo con la NIIF 9, los descubiertos bancarios, y la parte
corriente de los pasivos financieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos
sobre las ganancias y otras cuentas por pagar no comerciales. Los pasivos financieros que
proporcionan financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital de trabajo
utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad) y que no deban liquidarse después
de los doce meses a partir de la fecha del periodo sobre el que se informa, son pasivos no
corrientes, sujetos a las condiciones de los párrafos 74 y 75.
72 Una entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando deban liquidarse
dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que informa, aunque:
(a) el plazo original del pasivo fuera un periodo superior a doce meses; y
(b) después de la fecha del periodo sobre el que se informa y antes de que los estados
financieros sean autorizados para su publicación se haya concluido un acuerdo de
refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo.
73 Si una entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar una
obligación al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se
informa, de acuerdo con las condiciones de financiación existentes, clasificará la obligación
como no corriente, aún cuando de otro modo venza en un periodo más corto. No obstante,
cuando la refinanciación o extensión del plazo no sea una facultad de la entidad (por
ejemplo si no existiese un acuerdo de refinanciación), la entidad no tendrá en cuenta la
refinanciación potencial y la obligación se clasificará como corriente.
74 Cuando una entidad infrinja una disposición contenida en un contrato de préstamo a
largo plazo al final del periodo sobre el que se informa o antes con el efecto de que el
pasivo se convierta en exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificará como
corriente, incluso si el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del periodo sobre
el que se informa y antes de que los estados financieros sean autorizados para su
publicación, no exigir el pago como consecuencia de la infracción. Una entidad clasificará
el pasivo como corriente porque, al final del periodo sobre el que se informa, no tiene el
derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante al menos, doce meses
tras esa fecha.
75 Sin embargo, una entidad clasificará el pasivo como no corriente si el prestamista
hubiese acordado, al final del periodo sobre el que se informa, la concesión de un periodo
de gracia que finalice al menos doce meses después de esa fecha, dentro de cuyo plazo la
entidad puede rectificar la infracción y durante el cual el prestamista no puede exigir el
reembolso inmediato.
76 Con respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si los sucesos que
siguen ocurriesen entre el final del periodo sobre el que se informa y la fecha en que los
estados financieros son autorizados para su publicación, esos sucesos se revelarán como
hechos ocurridos después de la fecha de balance que no implican ajustes, de acuerdo con la
NIC 10 Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa:
(a) refinanciación a largo plazo;
(b) rectificación de la infracción del contrato de préstamo a largo plazo; y
(c) concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para rectificar la infracción
relativa al contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menos doce meses después del
periodo sobre el que se informa.
Información a presentar en el estado de situación financiera o en las notas
77 Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas,
subclasificaciones adicionales de las partidas presentadas, clasificadas de una manera
que sea apropiada para las operaciones de la entidad.
78 El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos de las
NIIF, así como del tamaño, la naturaleza y la función de los importes afectados. Para
decidir los criterios de subclasificación, una entidad utilizará también los factores
descriptos en el párrafo 58. El nivel de información suministrada variará para cada partida,
por ejemplo:
(a) las partidas de propiedades, planta y equipo se desagregarán por clases, de acuerdo con
la NIC 16;
(b) las cuentas por cobrar se desagregarán en importes por cobrar de clientes comerciales,
de partes relacionadas, anticipos y otros importes;
(c) los inventarios se desagregarán, de acuerdo con la NIC 2 Inventarios, en clasificaciones
tales como mercaderías, materias primas, materiales, productos en curso y productos
terminados;
(d) las provisiones se desglosarán, de forma que se muestren por separado las que
corresponden a provisiones por beneficios a empleados y el resto; y
(e) el capital y las reservas se desagregarán en varias clases, tales como capital pagado,
primas de emisión y reservas.
79 Una entidad revelará lo siguiente, sea en el estado de situación financiera, en el
estado de cambios en el patrimonio o en las notas:
(a) para cada clase de capital en acciones:
(i) el número de acciones autorizadas;
(ii) el número de acciones emitidas y pagadas totalmente, así como las emitidas pero
aún no pagadas en su totalidad;
(iii) el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal;
(iv) una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final
del periodo;
(v) los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones,
incluyendo las restricciones sobre la distribución de dividendos y el reembolso del
capital;
(vi) las acciones de la entidad que estén en su poder o bien en el de sus subsidiarias o
asociadas; y
(vii) las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de
opciones o contratos para la venta de acciones, incluyendo las condiciones e importes
correspondientes; y
(b) una descripción de la naturaleza y destino de cada reserva que figure en el
patrimonio.
80 Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula
societaria o fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida en el párrafo
79(a), mostrando los cambios producidos durante el periodo en cada una de las
categorías que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones
asociados a cada una.
80A Si una entidad ha reclasificado
(a) un instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de
patrimonio, o
(b) un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una
participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la
liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio
entre pasivos financieros y patrimonio, revelará el importe reclasificado dentro y
fuera de cada categoría (pasivo financiero o patrimonio), y el momento y razón de esa
reclasificación.
Estado del resultado del periodo y otro resultado integral
81[Eliminado]
81A El estado del resultado del periodo y otro resultado integral (estado del resultado
integral) presentará, además de las secciones del resultado del periodo y otro
resultado integral:
(a) el resultados (sic) del periodo;
(b) otro resultado integral total;
(c) el resultado integral del periodo, siendo el total del resultado del periodo y otro
resultado integral.
Si una entidad presenta un estado del resultado del periodo separado no presentará la
sección del resultado del periodo en el estado que presente el resultado integral.
81B Una entidad presentará las siguientes partidas, además de las secciones del
resultado del periodo y otro resultado integral, como distribuciones del resultado del
periodo y otro resultado integral para el periodo:
(a) Resultado del periodo atribuible a:
(i) participaciones no controladoras y
(ii) propietarios de la controladora.
(b) Resultado integral del periodo atribuible a:
(i) participaciones no controladoras y
(ii) propietarios de la controladora.
Si una entidad presenta el resultado del periodo en un estado separado, presentará (a)
en ese estado.
Información a presentar en la sección del resultado del periodo o en el estado del
resultado del periodo
82 Además de las partidas requeridas por otras NIIF, la sección del resultado del
periodo o el estado del resultado del periodo incluirán las partidas que presenten los
importes siguientes para el periodo:
(a) ingresos de actividades ordinarias;
(aa) ganancias y pérdidas que surgen de la baja en cuentas de activos financieros
medidos al costo amortizado;
(b) costos financieros;
(c) participación en el resultado del periodo de las asociadas y negocios conjuntos que
se contabilicen con el método de la participación;
(ca) Si un activo financiero se reclasifica de forma que se mide a valor razonable,
cualquier ganancia o pérdida que surja de una diferencia entre el importe en libros
anterior y su valor razonable en la fecha de la reclasificación (como se define en la
NIIF 9);
(d) gasto por impuestos;
(e)[eliminado]
(ea) un importe único para el total de operaciones discontinuadas (véase la NIIF 5).
(f-i)[eliminado]
Información a presentar en la sección de otro resultado integral
82A La sección de otro resultado integral presentará partidas para los importes de
otro resultado integral del periodo, clasificadas por naturaleza (incluyendo la parte de
otro resultado integral de asociadas y negocios conjuntos contabilizados utilizando el
método de la participación) y agrupadas dentro las que, de acuerdo con otras NIIF:
(a) no se reclasificarán posteriormente al resultado del periodo; y
(b) se reclasificarán posteriormente a resultados del periodo cuando se cumplan las
condiciones específicas.
83-84[Eliminado]
85 Una entidad presentará partidas adicionales, encabezamientos y subtotales en los
estados que presenten el resultado del periodo y otro resultado integral cuando tal
presentación sea relevante para comprender el rendimiento financiero de la entidad.
86 Dado que los efectos de las diferentes actividades, transacciones y otros sucesos de una
entidad, difieren en frecuencia, potencial de ganancias o pérdidas y capacidad de
predicción, la revelación de información sobre los componentes del rendimiento financiero
ayuda a los usuarios a comprender dicho rendimiento financiero logrado, así como a
realizar proyecciones a futuro sobre éste. Una entidad incluirá partidas adicionales en los
estados que presenten el resultado del periodo y otro resultado integral y modificará las
denominaciones y la ordenación de partidas cuando sea necesario para explicar los
elementos del rendimiento financiero. Una entidad considerará factores que incluyan la
materialidad (importancia relativa) y la naturaleza y función de las partidas de ingreso y
gasto. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones para
proporcionar información que sea relevante para las operaciones de una institución
financiera. Una entidad no compensará partidas de ingresos y gastos, a menos que se
cumplan los criterios del párrafo 32.
87 Una entidad no presentará ninguna partida de ingreso o gasto como partidas
extraordinarias en los estados que presenten el resultado del periodo y otro resultado
integral o en las notas.
Resultado del periodo
88 Una entidad reconocerá todas las partidas de ingreso y gasto de un periodo en el
resultado a menos que una NIIF requiera o permita otra cosa.
89 Algunas NIIF especifican las circunstancias en las que una entidad reconocerá
determinadas partidas fuera del resultado del periodo corriente. La NIC 8 especifica dos de
estas circunstancias: la corrección de errores y el efecto de cambios en políticas contables.
Otras NIIF requieren o permiten que componentes de otro resultado integral que cumplen la
definición de ingreso o gasto proporcionada por el Marco Conceptual(9) se excluyan del
resultado (véase el párrafo 7).
Otro resultado integral del periodo
90 Una entidad revelará el importe del impuesto a las ganancias relativo a cada
partida de otro resultado integral, incluyendo los ajustes por reclasificación, en el
estado del resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas.
91 Una entidad puede presentar las partidas de otro resultado integral:
(a) netas de los efectos fiscales relacionados, o
(b) antes de los efectos fiscales relacionados con un importe que muestre el importe
acumulado del impuesto a las ganancias relacionado con esas partidas.
Si una entidad elige la alternativa (b), distribuirá el impuesto entre las partidas que pueden
reclasificarse posteriormente a la sección del resultado del periodo y las que no se
reclasificarán posteriormente a ésta sección.
92 Una entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los
componentes de otro resultado integral.
93 Otras NIIF especifican si y cuándo reclasificar en resultados los importes previamente
reconocidos en otro resultado integral. Estas reclasificaciones se denominan en esta Norma
ajustes por reclasificación. Un ajuste por reclasificación se incluye con el componente
relacionado de otro resultado integral en el periodo en el que tal ajuste se reclasifica dentro
del resultado del periodo. Estos importes pueden haber sido reconocidos en otro resultado
integral como ganancias no realizadas en el periodo corriente o en periodos anteriores. Esas
ganancias no realizadas deben deducirse de otro resultado integral en el periodo en que las
ganancias realizadas se reclasifican dentro del resultado para evitar su inclusión por
duplicado en el resultado integral total.
94 Una entidad puede presentar el ajuste por reclasificación en los estados del resultado del
periodo y otro resultado integral o en las notas. Una entidad que presente los ajustes por
reclasificación en las notas presentará las partidas de otro resultado integral después de
cualquier ajuste por reclasificación relacionado.
95 Los ajustes por reclasificación surgen, por ejemplo, al disponer de un negocio en el
extranjero (véase la NIC 21), y cuando un flujo de efectivo previsto cubierto afecta al
resultado del periodo (véase el párrafo 100 de la NIC 39).
96 Los ajustes por reclasificación no surgen por cambios en el superávit de revaluación
reconocido de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38, o por nuevas mediciones de planes de
beneficios definidos reconocidas de acuerdo con la NIC 19. Estos componentes se
reconocerán en otro resultado integral y no se reclasificarán en el resultado en periodos
posteriores. Los cambios en el superávit de revaluación pueden transferirse a ganancias
acumuladas en periodos posteriores a medida que se utiliza el activo o cuando éste se da de
baja (véase la NIC 16 y la NIC 38).
Información a presentar en los estados del resultado del periodo y otro resultado
integral o en las notas.
97 Cuando las partidas de ingreso o gasto son materiales (tienen importancia
relativa), una entidad revelará de forma separada información sobre su naturaleza e
importe.
98 Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de
ingresos y gastos están las siguientes:
(a) la rebaja de los inventarios hasta su valor neto realizable, o de los elementos de
propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales
rebajas;
(b) la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier
provisión para hacer frente a los costos de ella;
(c) la disposición de partidas de propiedades, planta y equipo;
(d) las disposiciones de inversiones;
(e) las operaciones discontinuadas;
(f) cancelaciones de pagos por litigios; y
(g) otras reversiones de provisiones.
99 Una entidad presentará un desglose de los gastos reconocidos en el resultado,
utilizando una clasificación basada en la naturaleza o en la función de ellos dentro de
la entidad, lo que proporcione una información que sea fiable y más relevante.
100 Se recomienda que las entidades presenten el desglose del párrafo 99 en el estado que
presente el resultado del periodo y otro resultado integral.
101 Los gastos se subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero,
que puedan ser diferentes en términos de frecuencia, potencial de ganancia o pérdida y
capacidad de predicción. Este desglose se proporciona en una de las dos formas descritas a
continuación.
102 La primera forma de desglose es el método de la “naturaleza de los gastos”. Una
entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo
depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y
costos de publicidad) y no los redistribuirá atendiendo a las diferentes funciones que se
desarrollan en la entidad. Este método resulta fácil de aplicar, porque no es necesario
distribuir los gastos en clasificaciones funcionales. Un ejemplo de clasificación que utiliza
el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:
Ingresos de actividades ordinarias
Otros ingresos
Variación en los inventarios de productos terminados y en proceso
Consumos de materias primas y materiales secundarios
Gastos por beneficios a los empleados
Gastos por depreciación y amortización
Otros gastos
Total de gastos
Ganancia antes de impuestos
X
X
X
X
X
X
X
(X)
X
103 La segunda forma de desglose es el método de la “función de los gastos” o del “costo
de las ventas”, y clasifica los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las
ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración. Como
mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de
otros gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios una información más relevante
que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costos por función
puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realización de juicios de importancia.
Un ejemplo de clasificación utilizando el método de gastos por función es el siguiente:
Ingresos de actividades ordinarias
Costo de ventas
Ganancia bruta
Otros ingresos
X
(X)
X
X
Costos de distribución
Gastos de administración
Otros gastos
Ganancia antes de impuestos
(X)
(X)
(X)
X
104 Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional
sobre la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y amortización
y el gasto por beneficios a los empleados.
105 La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos
dependerá de factores históricos, así como del sector industrial y de la naturaleza de la
entidad. Ambos métodos suministran una indicación de los costos que puedan variar directa
o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada
método de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma
requiere que la gerencia seleccione la presentación que sea fiable y más relevante. Sin
embargo, puesto que la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir
los flujos de efectivo futuros, se requieren información a revelar adicional cuando se utiliza
la clasificación de la función de los gastos. En el párrafo 104, “beneficios a los empleados”
tiene el mismo significado que en la NIC 19.
Estado de cambios en el patrimonio
Información a presentar en el estado de cambios en el patrimonio
106 Una entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio tal como se
requiere en el párrafo 10. El estado de cambios en el patrimonio incluye la siguiente
información:
(a) el resultado integral total del periodo, mostrando de forma separada los importes
totales atribuibles a los propietarios de la controladora y los atribuibles a las
participaciones no controladoras;
(b) para cada componente de patrimonio, los efectos de la aplicación retroactiva o la
reexpresión retroactiva reconocidos según la NIC 8; y
(c)[eliminado]
(d) para cada componente del patrimonio, una conciliación entre los importes en
libros, al inicio y al final del periodo, revelando por separado los cambios resultantes
de:
(i) el resultados (sic) del periodo;
(ii) otro resultado integral; y
(iii) transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado
las contribuciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a éstos y los
cambios en las participaciones de propiedad en subsidiarias que no den lugar a una
pérdida de control.
Información a presentar en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas
106A Una entidad presentará para cada componente del patrimonio, ya sea en el
estado de cambios en el patrimonio o en las notas, un desglose por partida de otro
resultado integral [véase el párrafo 106(d)(ii)].
107 Una entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio o en las
notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios
durante el periodo, y el importe de dividendos por acción correspondiente.
108 En el párrafo 106, los componentes de patrimonio incluyen, por ejemplo, cada una de
las clases de capitales aportados, el saldo acumulado de cada una de las clases que
componen el otro resultado integral y las ganancias acumuladas.
109 Los cambios en el patrimonio de una entidad, entre el comienzo y el final del periodo
sobre el que se informa, reflejarán el incremento o la disminución en sus activos netos en
dicho periodo. Excepto por lo que se refiere a los cambios que procedan de transacciones
con los propietarios en su condición de tales (como por ejemplo aportaciones de
patrimonio, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de patrimonio y los
dividendos) y los costos directamente relacionados con estas transacciones, la variación
integral del patrimonio durante el periodo representa el importe total de ingresos y gastos,
incluyendo ganancias o pérdidas, generadas por las actividades de la entidad durante el
periodo.
110 La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en
la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna
NIIF requieran otra cosa. La NIC 8 también requiere que la reexpresión para corregir
errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que sea practicable. Los ajustes y las
reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio sino ajustes al saldo inicial de
las ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF requiera el ajuste retroactivo de
otro componente de patrimonio. El párrafo 106(b) requiere la revelación de información en
el estado de cambios en el patrimonio, sobre los ajustes totales en cada uno de sus
componentes derivados de los cambios en las políticas contables y, por separado, de la
corrección de errores. Se revelará información sobre estos ajustes para cada periodo
anterior y para el principio del periodo.
Estado de flujos de efectivo
111 La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados
financieros una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y
equivalentes al efectivo y las necesidades de la entidad para utilizar esos flujos de efectivo.
La NIC 7 establece los requerimientos para la presentación y revelación de información
sobre flujos de efectivo.
Notas
Estructura
112 Las notas:
(a) presentarán información acerca de las bases para la preparación de los estados
financieros, y sobre las políticas contables específicas utilizadas de acuerdo con los
párrafos 117 a 124;
(b) revelarán la información requerida por las NIIF que no haya sido incluida en otro
lugar de los estados financieros; y
(c) proporcionarán información que no se presenta en ninguno de los estados
financieros, pero que es relevante para entender a cualquiera de ellos.
113 Una entidad presentará las notas, en la medida en que sea practicable, de una
forma sistemática. Una entidad referenciará cada partida incluida en los estados de
situación financiera y del resultado integral, en el estado de resultados separado
(cuando se lo presenta) y en los estados de cambios en el patrimonio y de flujos de
efectivo, con cualquier información relacionada en las notas.
114 Una entidad normalmente presentará las notas en el siguiente orden, para ayudar a los
usuarios a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados por otras
entidades:
(a) una declaración de cumplimiento con las NIIF (véase el párrafo 16);
(b) un resumen de las políticas contables significativas aplicadas (véase el párrafo 117);
(c) información de respaldo para las partidas presentadas en los estados de situación
financiera y del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo
presenta), y en los estados de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, en el orden
en que se presenta cada estado y cada partida; y
(d) Otra información a revelar, incluyendo:
(i) pasivos contingentes (véase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos; y
(ii) revelaciones de información no financiera, por ejemplo los objetivos y políticas de
gestión del riesgo financiero (véase la NIIF 7).
115 En ciertas circunstancias, podría ser necesario o deseable variar el orden de partidas
concretas dentro de las notas. Por ejemplo, una entidad puede combinar información sobre
cambios en el valor razonable reconocidos en el resultado del periodo con información
sobre vencimientos de instrumentos financieros, aunque la anterior información a revelar se
refiera al estado que presente el resultado del periodo y otro resultado integral y la última
esté relacionada con el estado de situación financiera. No obstante, una entidad conservará,
en la medida de lo posible, una estructura sistemática en el orden de las notas.
116 Una entidad puede presentar las notas que proporcionan información acerca de las
bases para la preparación de los estados financieros y las políticas contables específicas
como una sección separada de los estados financieros.
Información a revelar sobre políticas contables
117 Una entidad revelará, en el resumen de políticas contables significativas:
(a) la base (o bases) de medición utilizada para la elaboración de los estados
financieros, y
(b) las otras políticas contables utilizadas que sean relevantes para la comprensión de
los estados financieros.
118 Para una entidad es importante informar a los usuarios acerca de la base, o bases, de
medición utilizada en los estados financieros (por ejemplo: costo histórico, costo corriente,
valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que esa base, sobre la
que una entidad elabora los estados financieros, afecta significativamente al análisis
realizado por los usuarios. Cuando una entidad utiliza más de una base de medición en los
estados financieros, por ejemplo cuando se han revaluado clases de activos concretas, será
suficiente con proporcionar una indicación con respecto a las categorías de activos y
pasivos a los que se ha aplicado cada una de las bases de medición.
119 Al decidir si una determinada política contable debe revelarse, la gerencia considerará
si la revelación ayudaría a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y
otros sucesos y condiciones se reflejan en la información sobre el rendimiento y la situación
financiera. La revelación de políticas contables particulares, será especialmente útil para los
usuarios cuando ellas se escojan entre las alternativas permitidas en las NIIF. Un ejemplo
es revelar información sobre si una entidad aplica el valor razonable o el modelo del costo a
sus propiedades de inversión (véase la NIC 40 Propiedades de Inversión). Algunas NIIF
requieren, de forma específica, información a revelar acerca de determinadas políticas
contables, incluyendo las opciones escogidas por la gerencia entre las diferentes políticas
permitidas. Por ejemplo, la NIC 16 requiere revelar información acerca de las bases de
medición utilizadas para las distintas clases de propiedades, planta y equipo.
120 Cada entidad considerará la naturaleza de sus operaciones, y las políticas que los
usuarios de sus estados financieros esperaría que se revelasen para ese tipo de entidad. Por
ejemplo, los usuarios de una entidad sujeta a impuestos sobre las ganancias, esperarían que
ella revele sus políticas contables al respecto, incluyendo las aplicables a los activos y
pasivos por impuestos diferidos. Cuando una entidad tenga un número significativo de
negocios en el extranjero o transacciones en moneda extranjera, los usuarios podrían
esperar la revelación de información acerca de las políticas contables seguidas para el
reconocimiento de ganancias y pérdidas por diferencias de cambio.
121 Una política contable podría ser significativa debido a la naturaleza de las operaciones
de la entidad, incluso cuando los importes del periodo corriente o del anterior carecieran de
importancia relativa. También resultará adecuado revelar información acerca de cada
política contable significativa que no esté requerida específicamente por las NIIF, pero que
la entidad seleccione y aplique de acuerdo con la NIC 8.
122 Una entidad revelará, en el resumen de las políticas contables significativas o en
otras notas, los juicios, diferentes de aquéllos que involucren estimaciones (véase el
párrafo 125), que la gerencia haya realizado en el proceso de aplicación de las
políticas contables de la entidad y que tengan un efecto significativo sobre los importes
reconocidos en los estados financieros.
123 En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la gerencia
realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar
significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la
gerencia realizará juicios profesionales para determinar:
(a) [eliminado]
(b) cuándo se han transferido sustancialmente a otras entidades todos los riesgos y las
ventajas inherentes a la propiedad de los activos financieros y de los activos arrendados; y
(c) si, por su fondo económico, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en
consecuencia, no ocasionan ingresos de actividades ordinarias;
124 Alguna de la información a revelar de conformidad con el párrafo 122, es requerida por
otras NIIF. Por ejemplo, la NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras
Entidades requiere que una entidad revele los juicios que ha realizado para determinar si
controla a otra entidad. La NIC 40 Propiedades de Inversión requiere, cuando la
clasificación de una determinada inversión presente dificultades, que se revele información
acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las propiedades de
inversión de las propiedades ocupadas por el dueño y de las propiedades mantenidas para
su venta en el curso ordinario del negocio.
Causas de incertidumbre en las estimaciones
125 Una entidad revelará información sobre los supuestos realizados acerca del futuro
y otras causas de incertidumbre en la estimación al final del periodo sobre el que se
informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes significativos en el
valor en libros de los activos o pasivos dentro del periodo contable siguiente. Con
respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán detalles de:
(a) su naturaleza; y
(b) su importe en libros al final del periodo sobre el que se informa.
126 La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos requerirá la
estimación, al final del periodo sobre el que se informa, de los efectos de sucesos futuros
inciertos sobre dichos activos y pasivos. Por ejemplo, en ausencia de precios de mercado
observados recientemente, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro para
medir el importe recuperable de las distintas clases de propiedades, planta y equipo, el
efecto de la obsolescencia tecnológica sobre los inventarios, las provisiones condicionadas
por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por beneficios a los empleados
a largo plazo, tales como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones implican
supuestos sobre estas partidas como los flujos de efectivo ajustados por el riesgo o las tasas
de descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o los cambios en los precios
que afectan a otros costos.
127 Los supuestos y otras fuentes de incertidumbre en la estimación revelados de acuerdo
con el párrafo 125, se refieren a las estimaciones que ofrezcan para la gerencia una mayor
dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio. A medida que aumenta el número de
variables y supuestos que afectan al posible desenlace futuro de las incertidumbres, los
juicios profesionales son más subjetivos y complejos, y la posibilidad de que se produzcan
cambios significativos en el importe en libros de los activos o pasivos normalmente se
incrementa en consecuencia.
128 La información a revelar indicada en el párrafo 125 no se requiere para activos y
pasivos con un riesgo significativo de que sus importes en libros puedan cambiar
significativamente dentro del siguiente periodo contable si, al final del periodo sobre el que
se informa, han sido medidos a valor razonable basado en un precio cotizado en un
mercado activo para un activo o pasivo idéntico. Dichos valores razonables pueden cambiar
significativamente dentro del periodo contable próximo pero estos cambios se originarán de
los supuestos u otros datos de estimación de la incertidumbre al final del periodo sobre el
que se informa.
129 Una entidad presentará las revelaciones de información del párrafo 125 de forma que
ayuden a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios efectuados por la
gerencia, sobre el futuro y otras fuentes de incertidumbre en la estimación. La naturaleza y
el alcance de la información proporcionada variarán de acuerdo con la naturaleza de los
supuestos, y con otras circunstancias. Son ejemplos de los tipos revelaciones que una
entidad realizará:
(a) la naturaleza de los supuestos u otras incertidumbres en la estimación;
(b) la sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones implícitas
en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;
(c) la resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las consecuencias
razonablemente posibles dentro del año próximo, respecto del importe en libros de los
activos y pasivos afectados; y
(d) cuando la incertidumbre continúe sin resolverse, una explicación de los cambios
efectuados a los supuestos pasados referentes a dichos activos y pasivos.
130 Esta Norma no requiere que una entidad revele información presupuestaria o
previsiones al revelar la información del párrafo 125.
131 Algunas veces es impracticable revelar el alcance de los posibles efectos de una
hipótesis u otra fuente de incertidumbre en la estimación al final del periodo del que se
informa. En tales casos, la entidad revelará que es razonablemente posible, sobre la base del
conocimiento existente, que los desenlaces producidos dentro del siguiente periodo
contable que sean diferentes de los supuestos utilizados, podrían requerir ajustes
significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier caso, la
entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo del específico (o de
la clase de activos o pasivos) afectado por el supuesto en cuestión.
132 La información a revelar requerida por el párrafo 122, sobre los juicios particulares
efectuados por la gerencia en el proceso de aplicación de las políticas contables de la
entidad, no guarda relación con las informaciones a revelar acerca de las fuentes de
incertidumbre en la estimación previstas en el párrafo 125.
133 Otras NIIF requieren la revelación de algunos de los supuestos que de otra forma sería
requerida de acuerdo con el párrafo 125. Por ejemplo, la NIC 37 requiere la revelación, en
circunstancias específicas, de las principales hipótesis sobre los sucesos futuros que afecten
a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 13 Medición del Valor Razonable requiere
que se revelen las suposiciones significativas (incluyendo las técnicas de valoración y los
datos de entrada) que la entidad aplica en la medición del valor razonable de los activos y
pasivos, que se contabilicen al valor razonable.
Capital
134 Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que ella aplica para
gestionar el capital.
135 Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:
(a) información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de capital,
que incluya:
(i) una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión;
(ii) cuando una entidad está a sujeta a requerimientos externos de capital, la naturaleza de
ellos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital; y
(iii) cómo cumple sus objetivos de gestión de capital.
(b) datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades
consideran como parte del capital a determinados pasivos financieros (por ejemplo, algunas
formas de deuda subordinada). Otras excluyen del capital a algunos componentes del
patrimonio (por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de flujos de efectivo).
(c) los cambios en (a) y (b) desde el periodo anterior.
(d) si durante el periodo ha cumplido con cualquier requerimiento externo de capital al cual
esté sujeto.
(e) cuando la entidad no haya cumplido con alguno de estos requerimientos externos de
capital impuestos, las consecuencias de este incumplimiento.
La entidad basa esta información a revelar internamente proporcionada al personal clave de
la gerencia.
136 Una entidad puede gestionar su capital de diversas formas y estar sujeta a distintos
requerimientos sobre el capital. Por ejemplo, un conglomerado puede incluir entidades que
lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias, y esas entidades pueden operar
en diferentes jurisdicciones. Si la revelación de forma agregada de los requerimientos de
capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase información útil o
distorsionase la comprensión de los recursos de capital de una entidad por parte de los
usuarios de los estados financieros, la entidad revelará información separada sobre cada
requerimiento de capital al que esté sujeta.
Instrumentos financieros con opción de venta clasificados como patrimonio
136A En el caso de instrumentos financieros con opción de venta clasificados como
instrumentos de patrimonio, una entidad revelará (en la medida en que no lo haya
hecho en ninguna otra parte):
(a) un resumen de datos cuantitativos sobre el importe clasificado como patrimonio;
(b) sus objetivos, políticas y procesos de gestión de su obligación de recomprar o
reembolsar los instrumentos cuando le sea requerido por los tenedores de los
instrumentos, incluyendo cualquier cambio sobre el periodo anterior;
(c) las salidas de efectivo esperadas por reembolso o recompra de esa clase de
instrumentos financieros; y
(d) información sobre cómo se determinaron las salidas de efectivo esperadas por
reembolso o recompra.
Otra información a revelar
137 Una entidad revelará en las notas:
(a) el importe de los dividendos propuestos o anunciados antes de que los estados
financieros hayan sido autorizados para su emisión, que no hayan sido reconocidos
como distribución a los propietarios durante el periodo, así como los importes
correspondientes por acción; y
(b) el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya
sido reconocido.
138 Una entidad revelará lo siguiente, si no ha sido revelado en otra parte de la
información publicada con los estados financieros:
(a) el domicilio y forma legal de la entidad, el país en que se ha constituido y la
dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si
fuese diferente de la sede social);
(b) una descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad, así como de sus
principales actividades;
(c) el nombre de la controladora directa y de la controladora última del grupo; y
(d) si es una entidad de vida limitada, información sobre la duración de la misma.
Transición y fecha de vigencia
139 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a
periodos anteriores revelará este hecho.
139A La NIC 27 (modificada en 2008) modificó el párrafo 106. Una entidad aplicará esa
modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si
una entidad aplica la NIC 27 (modificada en 2008) a periodos anteriores, las
modificaciones se aplicarán también a esos periodos. La modificación se aplicará de forma
retroactiva.
139B Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la
Liquidación (Modificaciones a las NIC 32 y NIC 1), emitido en febrero de 2008, modificó
el párrafo 138 e insertó los párrafos 8A, 80A y 136A. Una entidad aplicará esas
modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se
permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo
anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones a las NIC 32,
NIC 39, NIIF 7 y CINIIF 2 Aportaciones de los Socios de Entidades Cooperativas e
Instrumentos Similares.
139C El párrafo 68 y 71 fueron modificados mediante el documento Mejoras a las NIIF
emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una
entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará
este hecho.
139D Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, modificó el párrafo 69. Una entidad
aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero
de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un
periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.
139E [Eliminado]
139F Se modificaron los párrafos 106 y 107 y se añadió el párrafo 106A mediante el
documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010. Una entidad aplicará esas
modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se
permite su aplicación anticipada.
139G La NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitida en octubre de 2010, modificó los
párrafos 7, 68, 71, 82, 93, 95 y 123 y eliminó el párrafo 139E. Una entidad aplicará esas
modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida en octubre de 2010.
139H La NIIF 10 y la NIIF 12, emitidas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4, 119,
123 y 124. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y NIIF 12.
139I La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó el párrafo 128 y 133. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
139J Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1),
emitido en junio de 2011, modificó los párrafos 7, 10, 82, 85 a 87, 90, 91, 94, 100 y 115,
añadió los párrafos 10A, 81A, 81B y 82A, y eliminó los párrafos 12, 81, 83 y 84. Una
entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de
julio de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las
modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.
139K La NIC 19 Beneficios a los Empleados (modificada en junio de 2011) modificó la
definición de “otro resultado integral” en el párrafo 7 y el párrafo 96. Una entidad aplicará
esas modificaciones cuando aplique la NIC 19 (modificada en junio de 2011).
Derogación de la NIC 1 (revisada en 2003)
140 Esta Norma sustituye a la NIC 1 Presentación de Estados Financieros revisada en
2003 y modificada en 2005.
(5) Definición de las NIIF modificada después de los cambios de nombre introducidos
mediante la Constitución revisada de la Fundación IFRS en 2010.
(6) En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el Marco Conceptual por el Marco
Conceptual para la Información Financiera. El párrafo 25 fue derogado por el Capítulo 3
del Marco Conceptual.
(7) Los párrafos 15 a 24 contienen referencias sobre el objetivo de los estados financieros
contenidos en el Marco Conceptual [para la Preparación y Presentación de los Estados
Financieros]. En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el Marco Conceptual por el Marco
Conceptual para la Información Financiera, que reemplazó el objetivo de los estados
financieros por el objetivo de la información financiera con propósito general: véase el
Capítulo 1 del Marco Conceptual.
(8) Sustituido por el Marco Conceptual en septiembre de 2010.
(9) En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el Marco Conceptual por el Marco Conceptual
para la Información Financiera.
Norma Internacional de Contabilidad 2
Inventarios
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un
tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe
reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes
sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese
costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo
también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable.
También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para atribuir costos
a los inventarios.
Alcance
2 Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a:
(a) las obras en curso, resultantes de contratos de construcción, incluyendo los
contratos de servicios directamente relacionados (véase la NIC 11 Contratos de
Construcción);
(b) los instrumentos financieros (véase NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación
y NIIF 9 Instrumentos Financieros); y
(c) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas
en el punto de cosecha o recolección (véase la NIC 41 Agricultura).
3 Esta Norma no es de aplicación en la medición de los inventarios mantenidos por:
(a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la
cosecha o recolección, de minerales y de productos minerales, siempre que sean
medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en
esos sectores industriales. En el caso de que esos inventarios se midan al valor neto
realizable, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del periodo en que
se produzcan dichos cambios.
(b) Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre que midan
sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En el caso de que esos
inventarios se lleven al valor razonable menos costos de venta, los cambios en el
importe del valor razonable menos costos de venta se reconocerán en el resultado del
periodo en que se produzcan dichos cambios.
4 Los inventarios a que se ha hecho referencia en el párrafo 3(a) se miden por su valor neto
realizable en ciertas fases de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se han
recogido las cosechas agrícolas o se han extraído los minerales, siempre que su venta esté
asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o
bien cuando existe un mercado activo y el riesgo de fracasar en la venta sea mínimo. Esos
inventarios se excluyen únicamente de los requerimientos de medición establecidos en esta
Norma.
5 Los intermediarios que comercian son aquéllos que compran o venden materias primas
cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros. Los inventarios a que se ha
hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el
propósito de venderlos en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las
fluctuaciones en el precio, o un margen de comercialización. Cuando esos inventarios se
contabilicen por su valor razonable menos los costos de venta, quedarán excluidos
únicamente de los requerimientos de medición establecidos en esta Norma.
Definiciones
6 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Inventarios son activos:
(a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
(b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o
(c) en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de
producción, o en la prestación de servicios.
Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de
la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios
para llevar a cabo la venta.
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).
7 El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por
la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. El valor razonable refleja el
precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario en el
mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que el
último no. El valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable
menos los costos de venta.
8 Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para su
reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un
minorista para su reventa a sus clientes, y también los terrenos u otras propiedades de
inversión que se tienen para ser vendidos a terceros. También son inventarios los productos
terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad, así como los materiales y
suministros para ser usados en el proceso productivo. En el caso de un prestador de
servicios, tal como se describe en el párrafo 19, los inventarios incluirán el costo de los
servicios para los que la entidad aún no haya reconocido el ingreso de actividades
ordinarias correspondiente (véase la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias).
Medición de los inventarios
9 Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor.
Costo de los inventarios
10 El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su
adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para
darles su condición y ubicación actuales.
Costos de adquisición
11 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los
aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las
autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar
el costo de adquisición.
Costos de transformación
12 Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos,
variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en
productos terminados. Son costos indirectos fijos los que permanecen relativamente
constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y
mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el costo de gestión y
administración de la planta. Son costos indirectos variables los que varían directamente, o
casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la
mano de obra indirecta.
13 El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se
basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal
es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el
promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad
que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de
producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto
fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un
nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no
distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En
periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada
unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por
encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de
producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.
14 El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un
producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de
productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada
tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total, entre los
productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por
ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el
momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se
complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza,
no poseen un valor significativo. Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor
neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado
de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará
significativamente diferente de su costo.
Otros costos
15 Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido
en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser
apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de
la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.
16 Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, y por tanto reconocidos
como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes:
(a) las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de
producción;
(b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo,
previos a un proceso de elaboración ulterior;
(c) los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios
su condición y ubicación actuales; y
(d) los costos de venta.
17 En la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las
que los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios.
18 Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga
de hecho un elemento de financiación, como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el
precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, este
elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del periodo de financiación.
Costo de los inventarios para un prestador de servicios
19 En el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos
que suponga su producción. Estos costos se componen fundamentalmente de mano de obra
y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio,
incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles. La mano de obra y
los demás costos relacionados con las ventas, y con el personal de administración general,
no se incluirán en el costo de los inventarios, sino que se contabilizarán como gastos del
periodo en el que se hayan incurrido. Los costos de los inventarios de un prestador de
servicios no incluirán márgenes de ganancia ni costos indirectos no atribuibles que, a
menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados por el prestador de servicios.
Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos
20 De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, los inventarios que comprenden productos
agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se
medirán, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos de venta
en el momento de su cosecha o recolección. Este será el costo de los inventarios en esa
fecha, para la aplicación de la presente Norma.
Técnicas de medición de costos
21 Las técnicas para la medición del costo de los inventarios, tales como el método del
costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia
siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. Los costos estándares se
establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros,
mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. En este caso, las condiciones de
cálculo se revisarán de forma regular y, si es preciso, se cambiarán los estándares siempre y
cuando esas condiciones hayan variado.
22 El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor,
para la medición de inventarios, cuando hay un gran número de artículos que rotan
velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar
otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los
inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un
porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de
los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se
utiliza un porcentaje promedio para cada sección o departamento comercial.
Fórmulas de cálculo del costo
23 El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables
entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos
específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos
individuales.
24 La identificación específica del costo significa que cada tipo de costo concreto se
distribuye entre ciertas partidas identificadas dentro de los inventarios. Este es el
tratamiento adecuado para los productos que se segregan para un proyecto específico, con
independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación
específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número
de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método
para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría
ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado del periodo.
25 El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 23, se asignará
utilizando los métodos de primera entrada primera salida (the first-in, first-out,
FIFO, por sus siglas en inglés) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizará la
misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso
similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar
justificada la utilización de fórmulas de costo también diferentes.
26 Por ejemplo, dentro de la misma entidad, los inventarios utilizados en un segmento de
operación pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios, en otro
segmento de operación. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica
de los inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo
suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes.
27 La fórmula FIFO, asume que los productos en inventarios comprados o producidos
antes, serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden
en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el
método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se
determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos
al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos
durante el periodo. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada
envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.
Valor neto realizable
28 El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén
dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado
han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos
estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo,
hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según
el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera
obtener a través de su venta o uso.
29 Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula para cada
partida de los inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado
agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de
inventarios relacionados con la misma línea de productos, que tienen propósitos o usos
finales similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por
razones prácticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea. No es
apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de
los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todos
los inventarios en un segmento de operación determinado. Los prestadores de servicios
acumulan, generalmente, sus costos en relación con cada servicio para el que se espera
cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio así identificado se tratará como
una partida separada.
30 Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de
que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar
los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o
costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos
hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo.
31 Al hacer las estimaciones del valor neto realizable, se tendrá en consideración el
propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del
importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de
prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato. Si los contratos de
ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en inventarios, el valor neto realizable del
exceso se determina sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer
provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las
cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por
contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarán
contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes.
32 No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la
producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre
que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o
por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las materias
primas, indique que el costo de los productos terminados excederá a su valor neto
realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas
circunstancias, el costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida
disponible de su valor neto realizable.
33 Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior.
Cuando las circunstancias, que previamente causaron la rebaja, hayan dejado de existir, o
cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como
consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la
misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto
realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencia, que se
lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta, está todavía en inventario
de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.
Reconocimiento como un gasto
34 Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se
reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes
ingresos de operación. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor
neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido
en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión
de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se
reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios, que hayan sido
reconocidos como gasto, en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar.
35 El costo de ciertos inventarios puede ser incorporado a otras cuentas de activo, por
ejemplo los inventarios que se emplean como componentes de los trabajos realizados, por
la entidad, para los elementos de propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los
inventarios asignados a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo largo
de la vida útil de los mismos.
Información a revelar
36 En los estados financieros se revelará la siguiente información:
(a) las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la
fórmula de medición de los costos que se haya utilizado;
(b) el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la
clasificación que resulte apropiada para la entidad;
(c) el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los
costos de venta;
(d) el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo;
(e) el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como
gasto en el periodo, de acuerdo con el párrafo 34;
(f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha
reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo,
de acuerdo con el párrafo 34;
(g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de
valor, de acuerdo con el referido párrafo 34; y
(h) el importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de
deudas.
37 La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de inventarios, así
como la variación de dichos importes en el periodo, resultará de utilidad a los usuarios de
los estados financieros. Una clasificación común de los inventarios es la que distingue entre
mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y
productos terminados. Los inventarios de un prestador de servicios pueden ser descritos
como trabajos en curso.
38 El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo, denominado
generalmente costo de las ventas, comprende los costos previamente incluidos en la
medición de los productos que se han vendido, así como los costos indirectos no
distribuidos y los costos de producción de los inventarios por importes anómalos. Las
circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costos, tales
como los costos de distribución.
39 Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del periodo
donde presentan importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido
reconocida como gasto durante el periodo. Según este formato, una entidad presentará un
análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En
este caso, la entidad revelará los costos reconocidos como gastos de materias primas y
consumibles, costos de mano de obra y otros costos, junto con el importe del cambio neto
en los inventarios para el periodo.
Fecha de vigencia
40 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma
en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
40A [Eliminado]
40B La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó el párrafo 2(b) y eliminó el párrafo
40A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida en octubre
de 2010.
40C La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 6 y modificó el párrafo 7. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique
la NIIF 13.
Derogación de otros Pronunciamientos
41 Esta Norma deroga la NIC 2 Inventarios (revisada en 1993).
42 Esta Norma deroga la SIC-1 Uniformidad—Diferentes Fórmulas para el Cálculo del
Costo de los Inventarios.
Norma Internacional de Contabilidad 7
Estado de Flujos de Efectivo(1)(sic)
Objetivo
La información acerca de los flujos de efectivo es útil porque suministra a los usuarios de
los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar
efectivo y equivalentes al efectivo, así como las necesidades que ésta tiene de utilizar
dichos flujos de efectivo. Para tomar decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la
capacidad que la entidad tiene de generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las
fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa de su aparición.
El objetivo de esta Norma es requerir el suministro de información sobre los cambios
históricos en el efectivo y equivalentes al efectivo de una entidad mediante un estado de
flujos de efectivo en el que los flujos de fondos del periodo se clasifiquen según que
procedan de actividades de operación, de inversión y de financiación.
Alcance
1 Una entidad prepara un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los
requerimientos de esta Norma, y lo presentará como parte integrante de sus estados
financieros, para cada periodo en que sea obligatoria la presentación de éstos.
2 Esta Norma sustituye a la antigua NIC 7 Estado de Cambios en la Posición Financiera,
aprobada en julio de 1977.
3 Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la entidad genera
y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la
naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser
considerado como el producto de la entidad en cuestión, como puede ser el caso de las
entidades financieras. Básicamente, las entidades necesitan efectivo por las mismas
razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de
ingresos. En efecto, todas ellas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar
sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. Por consiguiente, esta Norma
requiere que todas las entidades presenten un estado de flujos de efectivo.
Beneficios de la información sobre flujos de efectivo
4 Un estado de flujos de efectivo, cuando se usa juntamente con el resto de los estados
financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los
activos netos de una entidad, su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y
su capacidad para afectar a los importes y las fechas de los flujos de efectivo, a fin de
adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades. La información acerca
del flujo de efectivo es útil para evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar
efectivo y equivalentes al efectivo, permitiéndoles desarrollar modelos para evaluar y
comparar el valor presente de los flujos netos de efectivo de diferentes entidades. También
mejora la comparabilidad de la información sobre el rendimiento de las operaciones de
diferentes entidades, puesto que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos
contables para las mismas transacciones y sucesos económicos.
5 Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador
del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es
también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos
futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el
impacto de los cambios en los precios.
Definiciones
6 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
El efectivo comprende tanto el efectivo como los depósitos bancarios a la vista.
Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son
fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un
riesgo poco significativo de cambios en su valor.
Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.
Actividades de operación son las actividades que constituyen la principal fuente de
ingresos actividades ordinarias de la entidad, así como otras actividades que no
puedan ser calificadas como de inversión o financiación.
Actividades de inversión son las de adquisición y disposición de activos a largo plazo,
así como de otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo.
Actividades de financiación son las actividades que producen cambios en el tamaño y
composición de los capitales propios y de los préstamos tomados por parte de entidad.
Efectivo y equivalentes al efectivo
7 Los equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o similares,
para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera
pueda ser calificada como equivalente al efectivo, debe poder ser fácilmente convertible en
una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo insignificante de cambios en
su valor. Por tanto, una inversión así será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento
próximo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisición. Las
participaciones en el capital de otras entidades quedarán excluidas de los equivalentes al
efectivo a menos que sean, sustancialmente, equivalentes al efectivo, como por ejemplo las
acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una
fecha determinada de reembolso.
8 Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de financiación. En
algunos países, sin embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco
forman parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad. En tales circunstancias,
tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo. Una
característica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros, u operaciones similares,
es que el saldo con el banco fluctúa constantemente de deudor a acreedor.
9 Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen
el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión
de efectivo de la entidad más que de sus actividades de operación, de inversión o
financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los sobrantes de
efectivo y equivalentes al efectivo.
Presentación de un estado de flujos de efectivo
10 El estado de flujos de efectivo informará acerca de los flujos de efectivo habidos
durante el periodo, clasificándolos por actividades de operación, de inversión y de
financiación.
11 Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación,
de inversión y de financiación, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza
de sus actividades. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra
información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición
financiera de la entidad, así como sobre el importe final de su efectivo y demás
equivalentes al efectivo. Esta información puede ser útil también al evaluar las relaciones
entre tales actividades.
12 Una transacción puede contener flujos de efectivo pertenecientes a las diferentes
categorías. Por ejemplo, cuando los reembolsos correspondientes a un préstamo incluyen
capital e interés, la parte de intereses puede clasificarse como actividades de operación,
mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de
financiación.
Actividades de operación
13 El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación es un
indicador clave de la medida en la cual estas actividades han generado fondos líquidos
suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de operación de la
entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de
financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de
efectivo de las actividades de operación es útil, junto con otra información, para pronosticar
los flujos de efectivo futuros de tales actividades.
14 Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación se derivan
fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos de
actividades ordinarias de la entidad. Por tanto, proceden de las operaciones y otros sucesos
que entran en la determinación de las ganancias o pérdidas netas. Ejemplos de flujos de
efectivo por actividades de operación son los siguientes:
(a) cobros procedentes de las ventas de bienes y prestación de servicios;
(b) cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos de actividades
ordinarias;
(c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;
(d) pagos a y por cuenta de los empleados;
(e) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y
otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;
(f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que éstos puedan
clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación; y
(g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar
con ellos. Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento de propiedades, planta
y equipo, pueden dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en el resultado
reconocido. Los flujos de efectivo relacionados con estas transacciones son flujos de
efectivo procedentes de actividades de inversión. Sin embargo, los pagos para elaborar o
adquirir activos mantenidos para arrendar a terceros, que posteriormente se clasifiquen
como mantenidos para la venta en los términos descritos en el párrafo 68A de la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo, son flujos de efectivo procedentes de actividades de
operación. Los cobros por el arrendamiento y posterior venta de esos activos también se
considerarán como flujos de efectivo procedentes de actividades de operación.
15 Una entidad puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u
otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se
considerarán similares a los inventarios adquiridos específicamente para revender. Por
tanto, los flujos de efectivo de tales operaciones se clasifican como procedentes de
actividades de operación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados
por instituciones financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de
operación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen la principal
fuente de ingresos de actividades ordinarias de la entidad.
Actividades de inversión
16 La información a revelar por separado de los flujos de efectivo procedentes de las
actividades de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la
medida en la cual se han hecho desembolsos para recursos que se prevé van a producir
ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Solo los desembolsos que den lugar al
reconocimiento de un activo en el estado de situación financiera cumplen las condiciones
para su clasificación como actividades de inversión. Ejemplos de flujos de efectivo por
actividades de inversión son los siguientes:
(a) pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros
activos a largo plazo. Estos pagos incluyen aquellos relacionados con los costos de
desarrollo capitalizados y las propiedades, planta y equipo construidos por la entidad para sí
misma;
(b) cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a
largo plazo;
(c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de patrimonio, emitidos por otras
entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos
mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y
de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);
(d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras
entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los cobros por esos
mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y otros equivalentes al
efectivo, y de los que se posean para intermediación u otros acuerdos comerciales
habituales);
(e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo
hechas por entidades financieras);
(f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las
operaciones de este tipo hechas por entidades financieras);
(g) pagos derivados de contratos a término, de futuro, de opciones y de permuta financiera,
excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros
acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasifican como
actividades de financiación; y
(h) cobros procedentes de contratos a término, a futuro, de opciones y de permuta
financiera, excepto cuando dichos contratos se mantienen por motivos de intermediación u
otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasifican
como actividades de financiación.
Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o
financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma
que los procedentes de la posición que se está cubriendo.
Actividades de financiación
17 Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de
actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades
de efectivo para cubrir compromisos con los suministradores de capital a la entidad.
Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:
(a) cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital;
(b) pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la entidad;
(c) cobros procedentes de la emisión de obligaciones sin garantía, préstamos, bonos,
cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;
(d) reembolsos de los fondos tomados en préstamo; y
(e) pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un
arrendamiento financiero.
Información sobre flujos de efectivo de las actividades de operación
18 La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las operaciones usando
uno de los dos siguientes métodos:
(a) método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías
de cobros y pagos en términos brutos; o
(b) método indirecto, según el cual se comienza presentando la ganancia o pérdida en
términos netos, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no
monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y acumulaciones (o devengos)
que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas
de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de operaciones clasificadas
como de inversión o financiación.
19 Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo utilizando el método
directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación de los
flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método indirecto. En este
método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en
términos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes procedimientos:
(a) utilizando los registros contables de la entidad, o
(b) ajustando las ventas y el costo de las ventas (para el caso de las entidades financieras,
los intereses recibidos e ingresos asimilables y los gastos por intereses y otros gastos
asimilables), así como otras partidas en el estado del resultado integral por:
(i) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y
por pagar derivadas de las actividades de operación;
(ii) otras partidas sin reflejo en el efectivo; y
(iii) otras partidas cuyos efectos monetarios se consideran flujos de efectivo de inversión o
financiación.
20 En el método indirecto, el flujo neto por actividades de operación se determina
corrigiendo la ganancia o la pérdida, en términos netos, por los efectos de:
(a) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y
por pagar derivadas de las actividades de operación;
(b) las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos
diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas y participación en ganancias no
distribuidas de asociadas; y
(c) cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de
inversión o financiación.
Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de operación puede
presentarse, utilizando el método indirecto, mostrando las partidas de ingresos de
actividades ordinarias y gastos reveladas en el estado del resultado integral, junto con los
cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las cuentas por cobrar y por
pagar derivadas de las actividades de operación.
Información sobre flujos de efectivo de las actividades de inversión y financiación
21 La entidad debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y
pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto por lo
que se refiere a los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24, que pueden ser
incluidos en términos netos.
Información sobre flujos de efectivo en términos netos
22 Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de
operación, de inversión y de financiación, pueden presentarse en términos netos:
(a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo
reflejen la actividad del cliente más que la correspondiente a la entidad; y
(b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los
importes grandes y el vencimiento próximo.
23 Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(a) son los
siguientes:
(a) la aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;
(b) los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversión financiera; y
(c) los alquileres cobrados por cuenta y pagados a los poseedores de propiedades de
inversión.
23A Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(b) son
los anticipos y reembolsos hechos por causa de:
(a) saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);
(b) compra y venta de inversiones financieras; y
(c) otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo los convenidos con periodos de
vencimiento de tres meses o menos.
24 Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad
financiera, pueden presentarse en términos netos:
(a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de
vencimiento;
(b) colocación y recuperación de depósitos en otras instituciones financieras; y
(c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de tales partidas.
Flujos de efectivo en moneda extranjera
25 Los flujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se
convertirán a la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda
extranjera la tasa de cambio entre ambas monedas en la fecha en que se produjo cada
flujo en cuestión.
26 Los flujos de efectivo de una subsidiaria extranjera se convertirán utilizando la
tasa de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera, en la fecha en que
se produjo cada flujo en cuestión.
27 Los flujos de efectivo en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21
Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera. En ella se
permite utilizar una tasa de cambio que se aproxime al cambio efectivo de los conjuntos de
transacciones. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse un promedio ponderado de las
tasas de cambio de un periodo para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la
conversión de los flujos de efectivo de una entidad subsidiaria. Sin embargo, la NIC 21 no
permite utilizar la tasa de cambio al final del periodo sobre el que se informa cuando se
convierte los flujos de efectivo de una subsidiaria extranjera.
28 Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera,
no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en las tasas de
cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al efectivo, mantenidos o debidos en
moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujos de efectivo para
permitir la conciliación entre las existencias de efectivo y equivalentes al efectivo al
principio y al final del periodo. Este importe se presentará por separado de los flujos
procedentes de las actividades de operación, de inversión y de financiación, y en el mismo
se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos
flujos al cambio de cierre.
29[Eliminado]
30 [Eliminado]
Intereses y dividendos
31 Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados,
como a los dividendos percibidos y satisfechos, deben ser revelados por separado.
Cada una de las anteriores partidas debe ser clasificada de forma coherente, periodo a
periodo, como perteneciente a actividades de operación, de inversión o de
financiación.
32 El importe total de intereses pagados durante un periodo se revelará, en el estado de
flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en el resultado del periodo como
si ha sido capitalizado, de acuerdo con la NIC 23 Costos por Préstamos.
33 Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos se clasificarán
usualmente, en las entidades financieras, como flujos de efectivo por actividades de
operación. Sin embargo, no existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el
resto de las entidades. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos
percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de operación, porque
entran en la determinación de la ganancia o pérdida. De forma alternativa, los intereses
pagados pueden clasificarse entre las actividades de financiación, así como los intereses y
dividendos percibidos pueden pertenecer a las actividades de inversión, puesto que los
primeros son los costos de obtener recursos financieros y los segundos representan el
rendimiento de las inversiones financieras.
34 Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades
financieras, puesto que representan el costo de obtener recursos financieros.
Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos procedentes de
las actividades de operación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la
entidad para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de
operación.
Impuesto a las ganancias
35 Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto a las
ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de
efectivo procedentes de actividades de operación, a menos que puedan ser
específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación.
36 Los impuestos sobre las ganancias que surgen de transacciones que dan lugar a flujos de
efectivo que se clasifican como actividades de operación, de inversión o de financiación en
el estado de flujos de efectivo. Aún cuando el gasto acumulado (o devengado) por
impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable con determinadas actividades
de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo,
imposibles de identificar y pueden surgir en un periodo diferente del que corresponda a la
transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como
flujos de efectivo de actividades de operación. No obstante, cuando sea posible identificar
el flujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a cobros y pagos
clasificados como actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la
transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un
tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el
periodo.
Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos
37 Cuando se contabilice una inversión en una asociada, un negocio conjunto o subsidiaria
usando el método del costo o el de la participación, un inversor limitará su información, en
el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre él mismo y la entidad
participada, por ejemplo, los dividendos y anticipos.
38 Una entidad que informe sobre su participación en una asociada o negocio conjunto
utilizando el método de la participación, incluirá en su estado de flujos de efectivo los
flujos de efectivo habidos por inversiones en la mencionada asociada o negocio conjunto,
así como las distribuciones y otros pagos y cobros entre ambas entidades.
Cambios en las participaciones de propiedad en subsidiarias y otros negocios
39 Los flujos de efectivo agregados procedentes de la obtención o pérdida del control
de subsidiarias u otros negocios deberán presentarse por separado, y clasificarse como
actividades de inversión.
40 Una entidad revelará, de forma agregada, respecto de cada obtención y pérdida del
control de subsidiarias y otros negocios habidos durante el periodo, todos y cada uno
de los siguientes extremos:
(a) la contraprestación total pagada o recibida;
(b) la porción de la contraprestación en efectivo y equivalentes al efectivo
equivalentes(sic);
(c) el importe de efectivo y equivalentes al efectivo en las subsidiarias u otros negocios
sobre los que se obtiene o pierde el control; y
(d) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes al efectivo en
subsidiarias u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control, agrupados
por cada categoría principal.
41 La presentación por separado en una sola partida de las consecuencias sobre el efectivo
de la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios, junto con la
información a revelar por separado sobre los importes de activos y pasivos adquiridos o
dispuestos, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquéllos que surgen de otras
actividades de operación, de inversión o de financiación. Las consecuencias sobre el flujo
de efectivo de la pérdida del control no se deducirán de las resultantes de la obtención del
control.
42 El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestación por la
obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios se incluirá en el estado de
flujos de efectivo neto del efectivo y equivalentes al efectivo adquiridos o dispuestos como
parte de estas transacciones, sucesos o cambios en las circunstancias.
42A Los flujos de efectivo que surgen de cambios en las participaciones en la propiedad de
una subsidiaria que no dan lugar a una pérdida del control deberán clasificarse como flujos
de efectivos de actividades de financiación.
42B Los cambios en las participaciones en la propiedad de una subsidiaria que no den lugar
a una pérdida del control, tales como la compra posterior o venta por la controladora de
instrumentos de patrimonio de una subsidiaria, se contabilizarán como transacciones de
patrimonio (véase NIIF 10 Estados Financieros Consolidados). Por consiguiente, los flujos
de efectivos resultantes se clasificarán de la misma forma que otras transacciones con los
propietarios descritas en el párrafo 17.
Transacciones no monetarias
43 Las transacciones de inversión o financiación, que no han requerido el uso de
efectivo o equivalentes al efectivo, se excluirán del estado de flujos de efectivo. Estas
transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los
estados financieros, de manera que suministren toda la información relevante acerca
de tales actividades de inversión o financiación.
44 Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los
flujos de efectivo del periodo, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del
capital utilizado por la entidad. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado
de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo de un estado de flujos de efectivo,
puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el periodo corriente. Ejemplos
de transacciones no monetarias de este tipo son:
(a) la adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos por su
financiación, o entrando en operaciones de arrendamiento financiero;
(b) la compra de una entidad mediante una ampliación de capital; y
(c) la conversión de deuda en patrimonio.
Componentes de la partida efectivo y equivalentes al efectivo
45 Una entidad revelará los componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y
presentará una conciliación de los importes de su estado de flujos de efectivo con las
partidas equivalentes sobre las que se informa en el estado de situación financiera.
46 Las entidades revelarán los criterios adoptados, para determinar la composición de la
partida efectivo y equivalentes al efectivo, por causa de la variedad de prácticas de gestión
de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los países del mundo, y
además para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1 Presentación de Estados
Financieros.
47 El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y
equivalentes al efectivo, por ejemplo un cambio en la clasificación de instrumentos
financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversión, se presentará, en los
estados financieros de la entidad, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en
las Estimaciones Contables y Errores.
Otra información a revelar
48 La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario
por parte de la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y
equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por ella misma o por
el grupo al que pertenece.
49 Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al
efectivo, mantenidos por la entidad, no están disponibles para su uso por parte del grupo.
Un ejemplo de tal situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una
subsidiaria que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones
legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la controladora o
de las demás subsidiarias.
50 Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales,
sobre la entidad, que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto,
se aconseja a las entidades que publiquen, junto con un comentario de la gerencia,
informaciones tales como las siguientes:
(a) el importe de los préstamos no dispuestos, que pueden estar disponibles para actividades
de operación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las
restricciones sobre el uso de tales medios financieros;
(b) [eliminado]
(c) el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad
de operación, separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de
operación de la entidad; y
(d) el importe de los flujos de efectivo por actividades de operación, de inversión y de
financiación, que procedan de cada uno de los segmentos sobre los que debe informarse
(véase la NIIF 8 Segmentos de Operación).
51 La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad
operativa, distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por
permitir a los usuarios juzgar acerca de si la entidad está invirtiendo adecuadamente para
mantener su capacidad operativa. Toda entidad que no esté invirtiendo adecuadamente en el
mantenimiento de su capacidad operativa, puede estar perjudicando su rendimiento futuro a
cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.
52 La presentación de flujos de efectivo por segmentos, permitirá a los usuarios obtener
una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la entidad en su
conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y
disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados.
Fecha de vigencia
53 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.
54 La NIC 27 (modificada en 2008) modificó los párrafos 39 a 42 y añadió los párrafos
42A y 42B. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a
partir del 1 de julio de 2009. Si la entidad aplicase la NIC 27 (modificada en 2008) a
periodos anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos periodos. Las
modificaciones deberán aplicarse de forma retroactiva.
55 El párrafo 14 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en
mayo de 2008. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una
entidad aplicase esta modificación en periodos anteriores revelará este hecho y aplicará el
párrafo 68A de la NIC 16.
56 Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, modificó el párrafo 16. Una entidad
aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero
de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un
periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.
57 Las NIIF 10 y NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron los
párrafos 37, 38 y 42B y eliminaron el párrafo 50(b). Una entidad aplicará esas
modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y NIIF 11.
(10) En septiembre de 2007 el IASB modificó el título de la NIC 7 de Estados de Flujo de
Efectivo a Estado de Flujos de Efectivo como consecuencia de la revisión de la NIC 1
Presentación de Estados Financieros en 2007.
Norma Internacional de Contabilidad 8
Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las
políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de
los cambios en las políticas contables, de los cambios en las estimaciones contables y de la
corrección de errores. La Norma trata de realzar la relevancia y fiabilidad de los estados
financieros de una entidad, así como la comparabilidad con los estados financieros emitidos
por ésta en periodos anteriores, y con los elaborados por otras entidades.
2 Los requerimientos de información a revelar relativos a políticas contables, excepto los
referentes a cambios en las políticas contables, han sido establecidos en la NIC 1
Presentación de Estados Financieros.
Alcance
3 Esta Norma se aplicará en la selección y aplicación de políticas contables, así como
en la contabilización de los cambios en éstas y en las estimaciones contables, y en la
corrección de errores de periodos anteriores.
4 El efecto impositivo de la corrección de los errores de periodos anteriores, así como de
los ajustes retroactivos efectuados al realizar cambios en las políticas contables, se
contabilizará de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, y se revelará la
información requerida por esta Norma.
Definiciones
Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Políticas contables son los principios, bases, acuerdos reglas y procedimientos
específicos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus estados
financieros.
Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo
o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce
tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios
futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos
correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva
información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de
errores.
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e
Interpretaciones emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(IASB). Esas Normas comprenden:
(a) Normas Internacionales de Información Financiera;
(b) las Normas Internacionales de Contabilidad;
(c) Interpretaciones CINIIF; y
(d) Interpretaciones SIC(1)(sic).
Materialidad (o importancia relativa). Las omisiones o inexactitudes de partidas son
materiales o tienen importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto,
influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios sobre la base de los
estados financieros. La materialidad (o importancia relativa) depende de la magnitud
y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias
particulares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o
una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.
Errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados
financieros de una entidad, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un fallo
al emplear o de un error al utilizar información fiable que:
(a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos fueron
formulados; y
(b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en
la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.
Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la
aplicación de políticas contables, la inadvertencia o mala interpretación de hechos, así
como los fraudes.
La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a
transacciones, otros sucesos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.
La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, medición e
información a revelar de los importes de los elementos de los estados financieros,
como si el error cometido en periodos anteriores no se hubiera cometido nunca.
La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo
tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un periodo anterior en
particular, es impracticable aplicar un cambio en una política contable
retroactivamente o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:
(a) los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactiva no son determinables;
(b) la aplicación o la reexpresión retroactivas implican establecer suposiciones acerca
de cuáles hubieran podido ser las intenciones de la gerencia en ese periodo; o
(c) la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren estimaciones de importes
significativos, y que sea imposible distinguir objetivamente información de tales
estimaciones que:
(i) suministre evidencia de las circunstancias que existían en la fecha o fechas en que
tales importes fueron reconocidos, medidos o fue revelada la correspondiente
información; y
(ii) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los periodos anteriores
fueron formulados
de otro tipo de información.
La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento
del efecto de un cambio en una estimación contable consiste, respectivamente, en:
(a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros sucesos y
condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambió la política; y
(b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el periodo
corriente y los periodos futuros afectados por dicho cambio.
La evaluación acerca de si una omisión o inexactitud puede influir en las decisiones
económicas de los usuarios, considerándose así material o con importancia relativa,
requiere tener en cuenta las características de tales usuarios. El Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de la Información Financiera establece, en el párrafo 25(12),
que: “se supone que los usuarios tienen un conocimiento razonable de las actividades
económicas y del mundo de los negocios, así como de su contabilidad, y también la
voluntad de estudiar la información con razonable diligencia”. En consecuencia, la
evaluación necesita tener en cuenta cómo puede esperarse que, en términos razonables,
usuarios con las características descritas se vean influidos, al tomar decisiones económicas.
Políticas contables
Selección y aplicación de políticas contables
7 Cuando una NIIF sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o
condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán
aplicando la NIIF concreta.
8 En las NIIF se establecen políticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la
conclusión de que dan lugar a estados financieros que contienen información relevante y
fiable sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas
políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilización no sea significativo.
Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores,
apoyándose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una presentación
particular de la posición financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de la
entidad.
9 Las NIIF se acompañan de guías que ayudan a las entidades a aplicar sus requerimientos.
Todas estas guías señalan si son parte integrante de las NIIF. Las guías que sean parte
integrante de las NIIF serán de cumplimiento obligatorio. Las guías que no sean parte
integrante de las NIIF no contienen requerimientos aplicables a los estados financieros.
10 En ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una transacción o a
otros hechos o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y
aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea:
(a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios; y
(b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:
(i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y
los flujos de efectivo de la entidad;
(ii) reflejen la esencia económica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y
no simplemente su forma legal;
(iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;
(iv) sean prudentes; y
(v) estén completos en todos sus extremos significativos.
11 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia se referirá, en orden
descendente, a las siguientes fuentes a la hora de considerar su aplicabilidad:
(a) los requerimientos de las NIIF que traten temas similares y relacionados; y
(b) las definiciones, criterios de reconocimiento y medición establecidos para los
activos, pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual(13).
12 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia podrá considerar
también los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de
normas, que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables, así
como otra literatura contable y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de
actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el
párrafo 11.
Uniformidad de las políticas contables
13 Una entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme
para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una
NIIF requiera o permita establecer categorías de partidas para las cuales podría ser
apropiado aplicar diferentes políticas. Si una NIIF requiere o permite establecer esas
categorías, se seleccionará una política contable adecuada, y se aplicará de manera
uniforme a cada categoría.
Cambios en las políticas contables
14 La entidad cambiará una política contable sólo si tal cambio:
(a) Se requiere por una NIIF; o
(b) lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante
sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la
situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.
15 Los usuarios de los estados financieros tienen la necesidad de poder comparar los
estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en
su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo. En consecuencia, se
aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada periodo, así como de un periodo a
otro, excepto si se presentase algún cambio en una política contable que cumpliera alguno
de los criterios del párrafo 14.
16 Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:
(a) la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o
condiciones que difieren sustancialmente de aquéllos que han ocurrido previamente; y
(b) la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o
condiciones que no han ocurrido anteriormente, o que, de ocurrir, carecieron de
materialidad.
17 La aplicación por primera vez de una política que consista en la revaluación de
activos, de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o con la NIC 38
Activos Intangibles, es un cambio de política contable que ha de ser tratado como una
revaluación, de acuerdo con la NIC 16 o con la NIC 38, en lugar de aplicar las
disposiciones contenidas en esta Norma.
18 Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables
descritos en el párrafo 17.
Aplicación de los cambios en políticas contables
19 Con sujeción al párrafo 23:
(a) la entidad contabilizará un cambio en una política contable derivado de la
aplicación inicial de una NIIF, de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas
de tales NIIF, si las hubiera; y
(b) cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de
una NIIF que no incluya una disposición transitoria específica aplicable a tal cambio,
o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio
retroactivamente.
20 Para los propósitos de esta Norma, la aplicación anticipada de una NIIF no se
considerará un cambio voluntario en una política contable.
21 En ausencia de una NIIF específicamente aplicable a una transacción u otros eventos o
condiciones, la gerencia podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable
considerando los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas
que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Si, debido a una
modificación de tal pronunciamiento, la entidad optase por el cambio de una política
contable, ese cambio se contabilizará, y se revelará como un cambio voluntario de una
política contable.
Aplicación retroactiva
22 Con sujeción a la limitación establecida en el párrafo 23, cuando un cambio en una
política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con los apartados
(a) o (b) del párrafo 19, la entidad ajustará los saldos iniciales de cada componente
afectado del patrimonio para el periodo anterior más antiguo que se presente,
revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada periodo
anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando
siempre.
Limitaciones a la aplicación retroactiva
23 Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido en los
apartados (a) y (b) del párrafo 19, el cambio en la política contable se aplicará
retroactivamente, salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los
efectos del cambio en cada periodo específico o el efecto acumulado.
24 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo
específico, del cambio de una política contable sobre la información comparativa en
uno o más periodos anteriores para los que se presente información, la entidad
aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al
principio del periodo más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable
—que podría ser el propio periodo corriente— y efectuará el correspondiente ajuste a
los saldos iniciales de cada componente del patrimonio que se vea afectado para ese
periodo.
25 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo
corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los periodos
anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política
contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable
hacerlo.
26 Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la
información comparativa de periodos anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como
sea practicable. La aplicación retroactiva a un periodo anterior no será practicable a menos
que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los importes de apertura y de
cierre del estado de situación financiera correspondiente a ese periodo. El importe del ajuste
resultante, referido a los periodos previos a los presentados en los estados financieros, se
llevará contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio del periodo
previo más antiguo sobre el que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace
contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro
componente del patrimonio (por ejemplo, para cumplir con una NIIF). Cualquier otro tipo
de información que se incluya respecto a periodos anteriores, tal como resúmenes históricos
de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto
como sea practicable.
27 Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable
retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de
la política para todos los periodos anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25,
aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del periodo más
antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado
de los activos, pasivos y patrimonio surgido antes de esa fecha. Se permitirán los cambios
de políticas contables, incluso si fuera impracticable la aplicación de dicha política de
forma prospectiva a algún periodo anterior. Los párrafos 50 a 53 suministran guías sobre
cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más periodos
anteriores.
Información a revelar
28 Cuando la aplicación por primera vez de una NIIF tenga efecto en el periodo
corriente o en alguno anterior —salvo que fuera impracticable determinar el importe
del ajuste— o bien pudiera tener efecto sobre periodos futuros, la entidad revelará:
(a) El título de la NIIF;
(b) en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su
disposición transitoria;
(c) la naturaleza del cambio en la política contable;
(d) en su caso, una descripción de la disposición transitoria;
(e) en su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre periodos
futuros;
(f) para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en
que sea practicable, el importe del ajuste:
(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y
(ii) si la NIC 33 Ganancias por Acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por
acción tanto básicas como diluidas;
(g) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en
que sea practicable; y
(h) si la aplicación retroactiva, exigida por los apartados (a) o (b) del párrafo 19, fuera
impracticable para un periodo previo en concreto, o para periodos anteriores sobre
los que se presente información, las circunstancias que conducen a la existencia de esa
situación y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la
política contable.
Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de periodos
posteriores.
29 Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el periodo
corriente o en algún periodo anterior, o bien tendría efecto en ese periodo si no fuera
impracticable determinar el importe del ajuste, o bien podría tener efecto sobre
periodos futuros, la entidad revelará:
(a) la naturaleza del cambio en la política contable;
(b) las razones por las que la aplicación de la nueva política contable suministra
información más fiable y relevante;
(c) para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en
que sea practicable, el importe del ajuste:
(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y
(ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33
fuera aplicable a la entidad;
(d) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en
que sea practicable; y
(e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un periodo anterior en
particular, o para periodos anteriores presentados, las circunstancias que conducen a
esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el
cambio en la política contable.
Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de periodos
posteriores.
30 Cuando una entidad no haya aplicado una nueva NIIF que habiendo sido emitida
todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:
(a) este hecho; y
(b) información relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el
posible impacto que la aplicación de la nueva NIIF tendrá sobre los estados
financieros de la entidad en el periodo en que se aplique por primera vez.
31 Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:
(a) El título de la nueva NIIF;
(b) la naturaleza del cambio o cambios inminentes en la política contable;
(c) la fecha en la cual es obligatoria la aplicación de la NIIF;
(d) la fecha a partir de la que está previsto aplicar la NIIF por primera vez; y
(e) Una u otra de las siguientes informaciones:
(i) una explicación del impacto esperado, derivado de la aplicación inicial de la NIIF, sobre
los estados financieros de la entidad; o
(ii) si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una
declaración al efecto.
Cambios en las estimaciones contables
32 Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas
partidas de los estados financieros no pueden ser medidas con precisión, sino sólo
estimadas. El proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la
información fiable disponible más reciente. Por ejemplo, podría requerirse estimaciones
para:
(a) las cuentas por cobrar de dudosa recuperación;
(b) la obsolescencia de los inventarios;
(c) el valor razonable de activos o pasivos financieros;
(d) la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros
incorporados en los activos depreciables; y
(e) las obligaciones por garantías concedidas.
33 La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los
estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad.
34 Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible
que ésta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o
de poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está
relacionada con periodos anteriores ni tampoco es una corrección de un error.
35 Un cambio en los criterios de medición aplicados es un cambio en una política contable,
y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio
de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si
fuera un cambio en una estimación contable.
36 El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a
los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en
el resultado del:
(a) el periodo en que tiene lugar el cambio, si éste afecta solo a ese periodo; o
(b) el periodo del cambio y periodos futuros, si el cambio afectase a todos ellos.
37 En la medida que un cambio en una estimación contable de lugar a cambios en
activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio, deberá ser reconocido
ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o
patrimonio en el periodo en que tiene lugar el cambio.
38 El reconocimiento prospectivo del efecto del cambio en una estimación contable
significa que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la
fecha del cambio en la estimación. Un cambio en una estimación contable podría afectar al
resultado del periodo corriente, o bien al de éste y al de periodos futuros. Por ejemplo, un
cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectará sólo al
resultado del periodo corriente y, por tanto, se reconocerá en este periodo. Sin embargo, un
cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos
futuros incorporados a un activo depreciable, afectará al gasto por depreciación del periodo
corriente y de cada uno de los periodos de vida útil restante del activo. En ambos casos, el
efecto del cambio relacionado con el periodo corriente se reconoce como ingreso o gasto
del periodo corriente. El efecto, si existiese, en periodos futuros se reconoce como ingreso
o gasto de dichos periodos futuros.
Información a revelar
39 La entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación
contable que haya producido efectos en el periodo corriente, o que se espere vaya a
producirlos en periodos futuros, exceptuándose de lo anterior la revelación de
información del efecto sobre periodos futuros, en el caso de que fuera impracticable
estimar ese efecto.
40 Si no se revela el importe del efecto en periodos futuros debido a que la estimación
es impracticable, la entidad revelará este hecho.
Errores
41 Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los
elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si
contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos
intencionadamente para conseguir, respecto de una entidad, una determinada presentación
de su situación financiera, de su rendimiento financiero o de sus flujos de efectivo. Los
errores potenciales del periodo corriente, descubiertos en este mismo periodo, se corregirán
antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales
en ocasiones no se descubren hasta un periodo posterior, de forma que tales errores de
periodos anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados
financieros de los periodos siguientes (véanse los párrafos 42 a 47).
42 Con sujeción a lo establecido en párrafo 43, la entidad corregirá los errores
materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados
financieros formulados después de haberlos descubierto:
(a) reexpresando la información comparativa para el periodo o periodos anteriores en
los que se originó el error; o
(b) si el error ocurrió con anterioridad al periodo más antiguo para el que se presenta
información, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio para
dicho periodo.
Limitaciones a la reexpresión retroactiva
43 El error correspondiente a un periodo anterior se corregirá mediante reexpresión
retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en cada periodo
específico o el efecto acumulado del error.
44 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo
específico, de un error sobre la información comparativa de uno o más periodos
anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos
iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los periodos más antiguos en los
cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el propio
periodo corriente).
45 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo
corriente, de un error sobre todos los periodos anteriores, la entidad reexpresará la
información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha
más remota en que sea posible hacerlo.
46 El efecto de la corrección de un error de periodos anteriores no se incluirá en el
resultado del periodo en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de información que
se incluya respecto a periodos anteriores, tales como resúmenes históricos de datos
financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea posible.
47 Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los periodos
previos (por ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), la entidad, de
acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información comparativa de forma prospectiva
desde la fecha más remota posible. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste
acumulado de activos, pasivos y patrimonio que haya surgido antes de esa fecha. En los
párrafos 50 a 53 se suministran guías sobre cuándo resulta impracticable corregir un error
para uno o más periodos anteriores.
48 La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las
estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones
que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por
ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una
contingencia, no constituye corrección de un error.
Información a revelar sobre errores de periodos anteriores
49 En aplicación del párrafo 42, una entidad revelará la siguiente información:
(a) la naturaleza del error del periodo anterior;
(b) para cada periodo anterior presentado, en la medida que sea practicable, el
importe del ajuste:
(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y
(ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33
fuera aplicable a la entidad;
(c) el importe del ajuste al principio del periodo anterior más antiguo sobre el que se
presente información; y
(d) si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un periodo anterior en
particular, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción
de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.
Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de periodos
posteriores.
Impracticabilidad de la aplicación y de la reexpresión retroactivas
50 En algunas circunstancias, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el periodo
corriente, el ajuste de la información comparativa de uno o más periodos anteriores es
impracticable. Por ejemplo, los datos podrían no haberse obtenido, en el periodo o periodos
anteriores, de forma que permitan la aplicación retroactiva de una nueva política contable
(incluyendo, para el propósito de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a periodos
anteriores), o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un periodo anterior, como
consecuencia de lo cual la reconstrucción de la información es impracticable.
51 Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los
elementos de los estados financieros reconocidos o revelados que hacen referencia a
determinadas transacciones, otros sucesos y condiciones. La estimación es subjetiva en sí
misma, y podría haberse realizado después del periodo sobre el que se informa. El
desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente
una política contable, o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error
de periodos anteriores, debido al dilatado periodo de tiempo que podría haber transcurrido
desde que se produjo la transacción afectada u ocurrió el otro suceso o condición objeto de
la reexpresión. Sin embargo, el objetivo de una estimación, que se refiere a periodos
anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el periodo corriente, esto es,
una y otra han de reflejar las circunstancias existentes cuando la transacción, suceso o
condición haya ocurrido.
52 En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección
de un error de un periodo anterior, exige diferenciar la información que:
(a) suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha o fechas en la que la
transacción, otro suceso o condición haya ocurrido, y
(b) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los periodos anteriores
fueron formulados
de otro tipo de información. Para algunos tipos de estimaciones (por ejemplo una medición
del valor razonable que utiliza datos de entrada no observables significativos), es
impracticable distinguir estos tipos de información. Cuando la aplicación o la reexpresión
retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas, para las que sea imposible
distinguir aquellos dos tipos de información, resultará impracticable aplicar la nueva
política contable o corregir el error del periodo previo de forma retroactiva.
53 Cuando se esté aplicando una nueva política contable o se corrijan importes de un
periodo anterior, no debe utilizarse la retrospectiva, ya consista en suposiciones acerca de
las intenciones de la gerencia en un periodo previo o en estimaciones de los importes que se
hubieran reconocido, medido o revelado en tal periodo anterior. Por ejemplo, cuando una
entidad corrija un error de un periodo anterior en el cálculo de sus pasivos acumulados por
ausencias retribuidas en caso de enfermedad de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los
Empleados, ignorará la información sobre una severa epidemia de gripe estacional que haya
aparecido en el siguiente periodo, si este dato ha estado disponible después de que los
estados financieros para el periodo anterior fueran autorizados para su emisión. El hecho de
que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se modifica la
información comparativa presentada para periodos anteriores, no impide ajustar o corregir
dicha información comparativa.
Fecha de vigencia
54 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma
en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
54A [Eliminado]
54B La NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitida en octubre de 2010, modificó el párrafo
53 y eliminó el párrafo 54A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la
NIIF 9 emitida en octubre de 2010.
54C La NIIF 13 Medición del Valor Razonable, emitida en mayo de 2011, modificó el
párrafo 52. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
Derogación de otros Pronunciamientos
55 Esta Norma sustituye a la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores
Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, revisada en 1993.
56 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:
(a) SIC-2 Uniformidad—Capitalización de los Costos por Préstamos; y
(b) SIC-18 Uniformidad—Métodos Alternativos.
(11) Definición de las NIIF modificada después de los cambios de nombre introducidos
mediante la Constitución revisada de la Fundación IFRS en 2010.
(12) El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
del IASC se adoptó por el IASB en 2001. En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el
Marco Conceptual por el Marco Conceptual para la Información Financiera. El párrafo 25
fue derogado por el Capítulo 3 del Marco Conceptual.
(13) En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el Marco Conceptual por el Marco
Conceptual para la Información Financiera.
Norma Internacional de Contabilidad 10
Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir:
(a) cuándo una entidad debería ajustar sus estados financieros por hechos ocurridos después
del periodo sobre el que se informa; y
(b) la información a revelar que una entidad debería efectuar respecto a la fecha en que los
estados financieros fueron autorizados para su publicación, así como respecto a los hechos
ocurridos después del periodo sobre el que informa.
La Norma requiere también que una entidad no debería elaborar sus estados financieros
bajo la hipótesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos después del periodo sobre el
que informa indican que dicha hipótesis no resulta apropiada.
Alcance
2 Esta Norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar
correspondiente a los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa.
Definiciones
3 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa son todos aquellos
eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre el final del
periodo sobre el que informa y la fecha de autorización de los estados financieros para
su publicación. Pueden identificarse dos tipos de eventos:
(a) aquellos que proporcionan evidencia de las condiciones que existían al final del
periodo sobre el que informa (hechos ocurridos después del periodo sobre el que se
informa que implican ajuste) y
(b) aquéllos que indican condiciones que surgieron después del periodo sobre el que se
informa (hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican
ajuste).
4 El proceso seguido para la formulación o autorización con vistas a su divulgación, de los
estados financieros, variará dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los
requerimientos legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboración y
finalización de los estados financieros.
5 En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus
propietarios para que éstos los aprueben antes de que se emitan. En estos casos, los estados
financieros se consideran autorizados para su publicación en la fecha de su emisión y no en
la fecha en que los propietarios los aprueben.
Ejemplo
La gerencia de una entidad completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados
financieros para el periodo que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de
administración u órgano de gobierno equivalente revisa estos estados financieros el 18 de
marzo de 20X2, autorizando su publicación. La entidad procede a anunciar el resultado del
periodo, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los
estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de
abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el
15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el órgano competente el día 17 de mayo
de 20X2. Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 18 de marzo de
20X2 (fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación).
6 En algunos casos, la gerencia de la entidad está obligada a presentar sus estados
financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por
miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados
financieros quedan autorizados para su publicación cuando la gerencia los autoriza para su
presentación al consejo de supervisión.
Ejemplo
El 18 de marzo de 20X2, la gerencia de una entidad autoriza los estados financieros para
que sean presentados a su consejo de supervisión. Este consejo supervisor está compuesto
exclusivamente por miembros no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de
empleados y otros partícipes externos. El consejo de supervisión aprueba los estados
financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los
propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. Los accionistas aprueban los
anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y éstos se registran en el órgano
competente el 17 de mayo de 20X2. Los estados financieros se autorizaron para su
publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la autorización de la gerencia para su
presentación al consejo de supervisión).
7 En los hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa se incluirán todos
los eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su
publicación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado
o de otra información financiera específica.
Reconocimiento y medición
Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que implican ajuste
8 Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para
reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después del periodo sobre el que se
informa que impliquen ajustes.
9 Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se
informa que implican ajuste, que requieren que una entidad ajuste los importes reconocidos
en sus estados financieros, o bien que reconozca partidas no reconocidas con anterioridad:
(a) La resolución de un litigio judicial, posterior al periodo sobre el que se informa, que
confirma que la entidad tenía una obligación presente al final del periodo sobre el que se
informa. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente
respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes
y Activos Contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a
revelar una obligación contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona
evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.
(b) La recepción de información, después del periodo sobre el que se informa, que indique
el deterioro del valor de un activo al final del periodo sobre el que se informa, o de que el
importe de un deterioro de valor anteriormente reconocido para ese activo necesita
ajustarse. Por ejemplo:
(i) la situación de quiebra de un cliente, ocurrida después del periodo sobre el que se
informa, generalmente confirma que al final del periodo sobre el que se informa existía una
pérdida sobre la cuenta comercial por cobrar, y que la entidad necesita ajustar el importe en
libros de dicha cuenta; y
(ii) la venta de inventarios después periodo sobre el que se informa puede proporcionar
evidencia sobre su valor neto realizable al final del periodo sobre el que se informa.
(c) La determinación, después del periodo sobre el que se informa, del costo de activos
adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes del final del periodo sobre
el que se informa.
(d) La determinación, después del periodo sobre el que se informa del importe de la
participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si al final del periodo
sobre el que se informa la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita,
de efectuar estos pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19
Beneficios a los Empleados).
(e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran
incorrectos.
Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste
10 Una entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para
reflejar hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no
impliquen ajustes.
11 Un ejemplo de hecho ocurrido después del periodo sobre el que se informa que no
implica ajuste, es la reducción en el valor de mercado de las inversiones, ocurrida entre el
final del periodo sobre el que se informa y la fecha de autorización de los estados
financieros para su publicación. La caída del valor razonable no está, normalmente,
relacionada con las condiciones de las inversiones al final del periodo sobre el que se
informa sino que refleja circunstancias acaecidas en el periodo siguiente. Por tanto, la
entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para
estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes revelados sobre
las inversiones hasta el final del periodo sobre el que se informa, aunque pudiera ser
necesario revelar información adicional en función de lo establecido en el párrafo 21.
Dividendos
12 Si, después del periodo sobre el que se informa, una entidad acuerda distribuir
dividendos a los poseedores de instrumentos de patrimonio (según se han definido en
la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación), no reconocerá esos dividendos
como un pasivo al final del periodo sobre el que se informa.
13 Si se acordase la distribución de dividendos después del periodo sobre el que se informa,
pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión, los dividendos
no se reconocerán como un pasivo al final del periodo sobre el que se informa, porque no
existe obligación en ese momento. Estos dividendos se revelarán en las notas a los estados
financieros, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.
Hipótesis de negocio en marcha
14 Una entidad no elaborará sus estados financieros sobre la hipótesis de negocio en
marcha si la gerencia determina, después del periodo sobre el que se informa, tiene la
intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra
alternativa más realista que hacerlo.
15 El deterioro de los resultados de operación y de la situación financiera de la entidad,
después del periodo sobre el que se informa, puede indicar la necesidad de considerar si la
hipótesis de negocio en marcha resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este
hecho es tan decisivo que la Norma exige un cambio fundamental en la base de
contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido
utilizando la base de contabilización original.
16 La NIC 1 Presentación de Estados Financieros, exige la revelación de información si:
(a) los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de negocio en marcha; o
(b) la gerencia es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas
con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la
entidad para continuar como un negocio en marcha. Estos eventos o circunstancias que
exigen revelar información, pueden aparecer después del periodo sobre el que se informa.
Información a revelar
Fecha de autorización para la publicación de los estados financieros
17 La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados
para su publicación, así como quién ha dado esta autorización. En el caso de que los
propietarios de la entidad u otros tengan poder para modificar los estados financieros
tras la publicación, la entidad revelará también este hecho.
18 Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido
autorizados para su publicación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido
después de esta fecha.
Actualización de la información a revelar sobre condiciones existentes al final del
periodo sobre el que se informa
19 Si, después del periodo sobre el que se informa, una entidad recibiese información
acerca de condiciones que existían al final del periodo sobre el que se informa,
actualizará la información a revelar relacionada con esas en función de la información
recibida.
20 En algunos casos, una entidad necesita actualizar la información a revelar en sus estados
financieros para reflejar la información recibida después del periodo sobre el que se
informa, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya
reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la
información a revelar ocurre cuando, después del periodo sobre el que se informa, se tenga
evidencia acerca de un pasivo contingente que ya existía al final del periodo sobre el que se
informa. Aparte de considerar si, con la nueva información, la entidad ha de reconocer o
modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, en función de la nueva
evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo
contingente.
Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste
21 Si hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican
ajuste son materiales, no revelar esta información puede influir en las decisiones
económicas que los usuarios puedan tomar sobre la base de los estados financieros.
Por consiguiente, una entidad revelará la siguiente información sobre cada categoría
significativa de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no
implican ajuste:
(a) la naturaleza del evento; y
(b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la
imposibilidad de realizar tal estimación.
22 Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se
informa que no implican ajuste, que por lo general daría lugar a revelar información:
(a) una combinación de negocios importante, que haya tenido lugar después del periodo
sobre el que se informa (la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, requiere revelar
información específica en tales casos), o bien la disposición de una subsidiaria
significativa;
(b) el anuncio de un plan para discontinuar definitivamente una operación;
(c) las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para
la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y
Operaciones Discontinuadas, otras disposiciones de activos, o bien la expropiación de
activos significativos por parte del gobierno;
(d) la destrucción por incendio de una planta importante de producción, después del periodo
sobre el que se informa;
(e) el anuncio, o el comienzo de la ejecución de una reestructuración importante (véase la
NIC 37);
(f) transacciones importantes realizadas o potenciales con acciones ordinarias, después del
periodo sobre el que se informa (la NIC 33 Ganancias por Acción, requiere que una entidad
describa estas transacciones, aparte de las emisiones de capital o bonos y de los
desdoblamientos o agrupaciones de acciones, todas las cuales obligan a realizar ajustes
según la NIC 33);
(g) las variaciones anormalmente grandes, después del periodo sobre el que se informa, en
los precios de los activos o en las tasas de cambio de alguna moneda extranjera;
(h) las variaciones en las tasas impositivas o en las leyes fiscales, aprobadas o anunciadas
después del periodo sobre el que se informa, que tengan o vayan a tener un efecto
significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos (véase la NIC 12
Impuesto a las Ganancias);
(i) la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo,
al otorgar garantías por importe significativo; y
(j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos
ocurridos después del periodo sobre el que se informa.
Fecha de vigencia
23 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma
en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
23A La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó el párrafo 11. Una entidad aplicará
esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
Derogación de la NIC 10 (revisada en 1999)
24 Esta Norma deroga la NIC 10 Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance,
(revisada en 1999).
Norma Internacional de Contabilidad 11
Contratos de Construcción
Objetivo
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los ingresos de
actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción. Debido a
la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha
en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen,
normalmente, en diferentes periodos contables, Por tanto, la cuestión fundamental al
contabilizar los contratos de construcción es la distribución de los ingresos de actividades
ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo
de los cuales se ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios de reconocimiento establecidos en
el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros(14),
con el fin de determinar cuándo se reconocen, los ingresos de actividades ordinarias y
costos de los contratos como ingresos de actividades ordinarias y gastos en el estado del
resultado integral. También suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales
criterios.
Alcance
1 Esta Norma debe ser aplicada para la contabilización de los contratos de
construcción, en los estados financieros de los contratistas.
2 La presente norma sustituye a la NIC 11 Contabilización de los Contratos de
Construcción, aprobada en 1978.
Definiciones
3 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la
fabricación de un activo o un conjunto de activos, que están íntimamente relacionados
entre sí o son interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien
en relación con su último destino o utilización.
Un contrato de precio fijo es un contrato de construcción en el que el contratista
acuerda un precio fijo, o una cantidad fija por unidad de producto, y en algunos casos
tales precios están sujetos a cláusulas de revisión si aumentan los costos.
Un contrato de margen sobre el costo es un contrato de construcción en el que se
reembolsan al contratista los costos satisfechos por él y definidos previamente en el
contrato, más un porcentaje de esos costos o una cantidad fija.
4 Un contrato de construcción puede acordarse para la fabricación de un solo activo, tal
como un puente, un edificio, un dique, un oleoducto, una carretera, un barco o un túnel. Un
contrato de construcción puede, asimismo, referirse a la construcción de varios activos que
estén íntimamente relacionados entre sí o sean interdependientes en términos de su diseño,
tecnología y función, o bien en relación con su último destino o utilización; ejemplos de
tales contratos son los de construcción de refinerías u otras instalaciones complejas
especializadas.
5 Para los propósitos de esta Norma, el término contratos de construcción incluye:
(a) los contratos de prestación de servicios que estén directamente relacionados con la
construcción del activo, por ejemplo, los relativos a servicios de gestión del proyecto y
arquitectos, así como; y
(b) los contratos para la demolición o rehabilitación de activos, y la restauración del
entorno que puede seguir a la demolición de algunos activos.
6 Las fórmulas que se utilizan en los contratos de construcción son variadas, pero para los
propósitos de esta Norma se clasifican en contratos de precio fijo y contratos de margen
sobre el costo. Algunos contratos de construcción pueden contener características de una y
otra modalidad, por ejemplo en el caso de un contrato de margen sobre el costo con un
precio máximo concertado. En tales circunstancias, el contratista necesita considerar todas
las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24, para determinar cómo y cuándo
reconocer los ingresos de actividades ordinarias y los gastos correspondientes al contrato.
Agrupación y segmentación de los contratos de construcción
7 Los requisitos contables de esta Norma se aplican, generalmente, por separado para cada
contrato de construcción. No obstante, en ciertas circunstancias y a fin de reflejar mejor la
esencia económica de la operación, es necesario aplicar la Norma independientemente a los
componentes identificables de un contrato único, o juntar un grupo de contratos a efectos
de su tratamiento contable.
8 Si un contrato cubre varios activos, la construcción de cada uno de ellos debe
tratarse como un elemento separado cuando:
(a) se han presentado propuestas económicas diferentes para cada activo;
(b) cada activo ha estado sujeto a negociación separada, y el constructor y el cliente
han tenido la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada
uno de los activos; y
(c) pueden identificarse los ingresos de actividades ordinarias y los costos de cada
activo.
9 Un grupo de contratos, con uno o más clientes, debe ser tratado como un único
contrato de construcción cuando:
(a) el grupo de contratos se negocia como un único paquete;
(b) los contratos están tan íntimamente relacionados que son, efectivamente, parte de
un único proyecto con un margen de beneficios global; y
(c) los contratos se ejecutan simultáneamente, o bien en una secuencia continua.
10 Un contrato puede contemplar, a voluntad del cliente, la construcción de un activo
adicional a lo pactado originalmente, o puede ser modificado para incluir la
construcción de tal activo. La construcción de este activo adicional debe tratarse como
un contrato separado cuando:
(a) el activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del
activo o activos cubiertos por el contrato original; o
(b) el precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio fijado en el
contrato original.
Ingresos de actividades ordinarias del contrato
11 Los ingresos de actividades ordinarias del contrato deben comprender:
(a) el importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado en el contrato; y
(b) las modificaciones en el trabajo contratado, así como reclamaciones o incentivos:
(i) en la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso de actividades
ordinarias; y
(ii) sean susceptibles de medición fiable.
12 Los ingresos de actividades ordinarias del contrato se miden por el valor razonable de la
contraprestación recibida o por recibir. La medición de los ingresos de actividades
ordinarias procedentes del contrato estará afectada por diversas incertidumbres, que
dependen del desenlace de hechos futuros. Las estimaciones necesitan, a menudo, ser
revisadas a medida que tales hechos ocurren o se resuelven las incertidumbres. Por tanto, la
cuantía de los ingresos de actividades ordinarias del contrato puede aumentar o disminuir
de un periodo a otro. Por ejemplo:
(a) el contratista y el cliente pueden acordar modificaciones o reclamaciones, que aumenten
o disminuyan los ingresos de actividades ordinarias del contrato, en un periodo posterior a
aquél en que el contrato fue inicialmente pactado;
(b) el importe de ingresos de actividades ordinarias acordado en un contrato de precio fijo
puede aumentar como resultado de las cláusulas de revisión de precios;
(c) la cuantía de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de un contrato puede
disminuir a consecuencia de las penalizaciones por demoras, causadas por el contratista, en
la terminación de la obra; o
(d) cuando un contrato de precio fijo supone una cantidad constante por unidad de obra, los
ingresos de actividades ordinarias del contrato aumentan si el número de unidades de obra
se modifica al alza.
13 Una modificación es una instrucción del cliente para cambiar el alcance del trabajo que
se va a ejecutar bajo las condiciones del contrato. Una modificación puede llevar a
aumentar o disminuir los ingresos procedentes del contrato. Ejemplos de modificaciones
son los cambios en la especificación o diseño del activo, así como los cambios en la
duración del contrato. La modificación se incluye en los ingresos de actividades ordinarias
del contrato cuando:
(a) es probable que el cliente apruebe el plan modificado, así como la cuantía de los
ingresos de actividades ordinarias que surgen de la modificación; y
(b) la cuantía, que la modificación supone, puede ser medida con suficiente fiabilidad.
14 Una reclamación es una cantidad que el contratista espera cobrar del cliente, o de un
tercero, como reembolso de costos no incluidos en el precio del contrato. La reclamación
puede, por ejemplo, surgir por causa de que el cliente haya causado demoras, errores en las
especificaciones o el diseño, o bien por causa de disputas referentes al trabajo incluido en el
contrato. La medición de las cantidades de ingresos de actividades ordinarias, que surgen
de las reclamaciones, está sujeta a un alto nivel de incertidumbre y, frecuentemente,
depende del resultado de las pertinentes negociaciones. Por tanto, las reclamaciones se
incluirán entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato cuando:
(a) las negociaciones han alcanzado un avanzado estado de maduración, de tal manera que
es probable que el cliente acepte la reclamación; y
(b) el importe que es probable que acepte el cliente puede ser medido con fiabilidad.
15 Los pagos por incentivos son cantidades adicionales reconocidas al contratista siempre
que cumpla o sobrepase determinados niveles de ejecución en el contrato. Por ejemplo, un
contrato puede estipular el reconocimiento de un incentivo al contratista si termina la obra
en menos plazo del previsto. Los pagos por incentivos se incluirán entre los ingresos de
actividades ordinarias procedentes del contrato cuando:
(a) el contrato está suficientemente avanzado, de manera que es probable que los niveles de
ejecución se cumplan o se sobrepasen; y
(b) el importe derivado del pago por incentivos puede ser medido con fiabilidad.
Costos del contrato
16 Los costos del contrato deben comprender:
(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;
(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y pueden
ser imputados al contrato específico; y
(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos
pactados en el contrato.
17 Los costos que se relacionan directamente con cada contrato específico incluirán:
(a) costos de mano de obra en el lugar de la construcción, comprendiendo también la
supervisión que allí se lleve a cabo;
(b) costos de los materiales usados en la construcción;
(c) depreciación de las propiedades, planta y equipo usados en la ejecución del contrato;
(d) costos de desplazamiento de los elementos que componen las propiedades, planta y
equipo desde y hasta la localización de la obra;
(e) costos de alquiler de las propiedades, planta y equipo;
(f) costos de diseño y asistencia técnica que estén directamente relacionados con el
contrato;
(g) costos estimados de los trabajos de rectificación y garantía, incluyendo los costos
esperados de las garantías; y
(h) reclamaciones de terceros.
Los anteriores costos pueden disminuirse por cualquier ingreso eventual que no se haya
incluido entre los ingresos de actividades ordinarias del contrato, por ejemplo los ingresos
por venta de materiales sobrantes o la liquidación de las propiedades, planta y equipo, una
vez acabado el contrato.
18 Los costos que pueden ser atribuibles a la actividad de contratación en general, y pueden
ser imputados a cada contrato específico, incluyen los siguientes:
(a) seguros;
(b) costos de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato
específico; y
(c) costos indirectos de construcción.
Tales costos se distribuyen utilizando métodos sistemáticos y racionales, que se aplican de
manera uniforme a todos los costos que tienen similares características. La distribución se
basa en el nivel normal de actividad de construcción. Los costos indirectos de construcción
comprenden costos tales como los de preparación y procesamiento de la nómina del
personal dedicado a la construcción. Los costos que pueden ser atribuibles a la actividad de
contratación en general, y pueden ser imputados a contratos específicos, también incluyen
costos por préstamos:
19 Entre los costos que son específicamente atribuibles al cliente, bajo los términos
pactados en el contrato de construcción, se pueden encontrar algunos costos generales de
administración, así como costos de desarrollo, siempre que el reembolso de los mismos esté
especificado en el acuerdo convenido por las partes.
20 Los costos que no puedan ser atribuidos a la actividad de contratación, o no puedan ser
distribuidos a los contratos específicos, se excluirán de los costos del contrato de
construcción. Entre tales costos a excluir se encuentran:
(a) los costos generales de administración, para los que no se haya especificado ningún tipo
de reembolso en el contrato;
(b) los costos de venta;
(c) los costos de investigación y desarrollo para los que, en el contrato, no se especifica
reembolso alguno; y
(d) la depreciación que corresponde a infrautilización, porque las propiedades, planta y
equipo no han sido utilizados en ningún contrato específico.
21 Los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde la fecha
en que éste se convierte en firme, hasta el final de la ejecución de la obra correspondiente.
No obstante, los costos que se relacionan directamente con un contrato, porque se han
incurrido en el trámite de negociación del mismo, pueden ser incluidos como parte de los
costos del contrato siempre que puedan ser identificados por separado y medidos con
fiabilidad, si es probable que el contrato llegue a obtenerse. Cuando los costos, incurridos al
obtener un contrato, se reconozcan como un gasto del periodo en que han sido incurridos,
no podrán ser ya incluidos en el costo del contrato cuando éste se llegue a obtener, en un
periodo posterior.
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato
22 Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con
suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el
mismo deben ser reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos
respectivamente, con referencia al estado de realización de la actividad producida por
el contrato al final del periodo sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada
por causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como un
gasto, de acuerdo con el párrafo 36.
23 En el caso de contratos a precio fijo, el desenlace del contrato de construcción
puede ser estimado con suficiente fiabilidad, siempre que se den las siguientes
condiciones:
(a) los ingresos de actividades ordinarias totales del contrato pueden medirse con
fiabilidad;
(b) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados del
contrato;
(c) tanto los costos que faltan para la terminación del contrato como el grado de
realización, al final del periodo sobre el que se informa, pueden ser medidos con
fiabilidad; y
(d) los costos atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y medidos
con fiabilidad, de manera que los costos reales del contrato pueden ser comparados
con las estimaciones previas de los mismos.
24 En el caso de un contrato de margen sobre el costo, el desenlace del contrato de
construcción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una
de las siguientes condiciones:
(a) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados del
contrato; y
(b) los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden
ser claramente identificados y medidos de forma fiable.
25 El reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos con referencia al grado
de realización del contrato es, a menudo, denominado método del porcentaje de
terminación. Bajo este método, los ingresos derivados del contrato se comparan con los
costos del mismo incurridos en la consecución del grado de realización en que se encuentre,
con lo que se revelará el importe de los ingresos de actividades ordinarias, de los gastos y
de las ganancias que pueden ser atribuidas a la porción del contrato ya ejecutado. Este
método suministra información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el
rendimiento derivado del mismo en cada periodo contable.
26 Bajo el método del porcentaje de realización, los ingresos de actividades ordinarias del
contrato se reconocen como tales, en el resultado del periodo, a lo largo de los periodos
contables en los que se lleve a cabo la ejecución del contrato. Los costos del contrato se
reconocerán habitualmente como gastos en el resultado del periodo en el que se ejecute el
trabajo con el que están relacionados. No obstante, todo exceso esperado de los costos del
contrato, sobre los ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, se
reconocerá como un gasto inmediatamente, de acuerdo con el párrafo 36.
27 El contratista puede haber incurrido en costos que se relacionen con la actividad futura
del contrato. Estos costos se registran como activos, siempre que sea probable que los
mismos sean recuperables en el futuro. Estos costos representan cantidades debidas por el
cliente, y son a menudo clasificados como obra en curso bajo el contrato.
28 El desenlace de un contrato de construcción podrá únicamente estimarse con fiabilidad
si es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos asociados con el mismo.
No obstante, cuando surgiese incertidumbre respecto a la cobrabilidad de un importe ya
incluido en los ingresos de actividades ordinarias procedentes del contrato, y también
reconocido en el resultado del periodo, el importe incobrable o el importe cuya
recuperabilidad haya dejado de ser probable, se reconocerá como un gasto, en lugar de ser
tratado como un ajuste del importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato.
29 Una entidad es, generalmente, capaz de hacer estimaciones fiables tras negociar un
contrato en el que se establecen:
(a) los derechos de disposición de cada una de las partes contratantes sobre el activo a
construir;
(b) la contrapartida del intercambio; y
(c) la forma y plazos de pago.
Normalmente, es también necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario
financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisa y, si es
necesario, corrige las estimaciones de los ingresos de actividades ordinarias y costos del
contrato, a medida que éste se va ejecutando. La necesidad de que tales revisiones se lleven
a cabo no indica necesariamente que el desenlace del contrato no pueda estimarse
fiablemente.
30 El grado de realización de un contrato puede determinarse de muchas formas. La entidad
utilizará el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado. Dependiendo de la
naturaleza del contrato, los métodos pueden incluir:
(a) la proporción de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya realizado hasta la
fecha, en relación con los costos totales estimados para el contrato;
(b) a inspección de los trabajos ejecutados; o
(c) la proporción física del contrato total ejecutada ya.
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción
del trabajo ejecutado.
31 Cuando se determina el grado de realización por referencia a los costos incurridos hasta
la fecha, sólo se incluyen los costos del contrato que reflejan el trabajo efectivamente
ejecutado hasta dicho momento. Ejemplos de costos del contrato que se excluyen son los
siguientes:
(a) costos que se relacionen con la actividad futura derivada del contrato, tales como los
costos de materiales que se hayan entregado en la obra o se hayan dejado en sus
proximidades para ser usados en la misma, que sin embargo no se han instalado, usado o
aplicado todavía en la ejecución, salvo si tales materiales se han fabricado especialmente
para el contrato; y
(b) pagos anticipados a los subcontratistas, por causa de los trabajos que éstos ejecutarán
bajo el contrato correspondiente.
32 Cuando el desenlace de un contrato de construcción no pueda ser estimado con
suficiente fiabilidad:
(a) los ingresos de actividades ordinarias deben ser reconocidos sólo en la medida en
que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y
(b) los costos del contrato deben reconocerse como gastos del periodo en que se
incurren.
Cualquier pérdida esperada por causa del contrato de construcción debe ser
reconocida inmediatamente como un gasto, de acuerdo con el párrafo 36.
33 A menudo, durante los primeros estadios de ejecución de un contrato, no puede
estimarse con suficiente fiabilidad el desenlace final del mismo. No obstante, puede ser
probable que la entidad llegue a recuperar los costos incurridos en esta etapa. Por tanto, los
ingresos de actividades ordinarias del contrato serán reconocidos sólo en la proporción a los
costos incurridos que se esperen recuperar. Cuando el desenlace final del contrato no se
pueda estimar con fiabilidad, la entidad se abstendrá de reconocer ganancia alguna. No
obstante, incluso cuando el desenlace final no pueda ser conocido con fiabilidad, puede ser
probable que los costos totales del contrato vayan a exceder a los ingresos de actividades
ordinarias totales. En estos casos, cualquier exceso de los costos totales sobre los ingresos
de actividades ordinarias totales del contrato, se llevará inmediatamente como un gasto, de
acuerdo con el párrafo 36.
34 Los costos del contrato que no sean de probable recuperación, se reconocerán como un
gasto inmediatamente. Ejemplos de circunstancias en las que la recuperabilidad de los
costos del contrato incurridos puede no ser probable y en los que los costos del contrato
pueden requerir reconocerse de inmediato como un gasto, se dan en aquellos contratos
donde:
(a) no se puede forzar plenamente su cumplimiento, esto es, que su validez está seriamente
cuestionada;
(b) la terminación está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente;
(c) están implicadas propiedades que serán probablemente anulados o expropiados;
(d) el cliente es incapaz de asumir sus obligaciones; o
(e) el contratista es incapaz de cumplir el contrato, o las obligaciones que se derivan del
mismo.
35 Cuando desaparezcan las incertidumbres, que impedían estimar con fiabilidad el
desenlace del contrato, los ingresos de actividades ordinarias y los gastos asociados
con el contrato de construcción se reconocerán de acuerdo con el párrafo 22, en lugar
de hacerlo según lo establecido en el párrafo 32.
Reconocimiento de las pérdidas esperadas
36 Cuando sea probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los
ingresos de actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas
deben reconocerse inmediatamente como un gasto.
37 La cuantía de tales pérdidas se determina con independencia de:
(a) si los trabajos del contrato han comenzado o no;
(b) el grado de realización de la actividad del contrato; o
(c) la cantidad de ganancias que se espera obtener en otros contratos, siempre que aquéllos
y éste no sean tratados como uno sólo a efectos contables, de acuerdo con el párrafo 9.
Cambios en las estimaciones
38 El método del porcentaje de realización se aplicará acumulativamente, en cada periodo
contable, a las estimaciones de ingresos de actividades ordinarias y costos totales hasta la
fecha. Por tanto, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costos del
contrato en cuestión, o el efecto de un cambio en el desenlace esperado del contrato, serán
tratados como cambios en las estimaciones contables (véase la NIC 8 Políticas Contables,
Cambios en las Estimaciones Contables y, Errores). Las estimaciones revisadas se usarán
en la determinación de los importes de ingresos de actividades ordinarias y gastos
reconocidos en el resultado, tanto en el periodo en que tiene lugar el cambio como en los
periodos subsiguientes.
Información a revelar
39 Una entidad revelará:
(a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias del contrato reconocidos como
tales en el periodo;
(b) los métodos utilizados para determinar la porción de ingreso de actividades
ordinarias del contrato reconocido como tal en el periodo; y
(c) los métodos usados para determinar el grado de realización del contrato en curso.
40 Una entidad revelará, para cada uno de los contratos en al(sic)final del periodo
sobre el que se informa, cada una de las siguientes informaciones:
(a) la cantidad acumulada de costos incurridos, y de ganancias reconocidas (menos las
correspondientes pérdidas reconocidas) hasta la fecha;
(b) la cuantía de los anticipos recibidos; y
(c) la cuantía de las retenciones en los pagos.
41 Las retenciones son cantidades, procedentes de las certificaciones hechas a los clientes,
que no se recuperan hasta la satisfacción de las condiciones especificadas en el contrato
para su cobro, o bien hasta que los defectos de la obra han sido rectificados. Las
certificaciones son las cantidades facturadas por el trabajo ejecutado bajo el contrato, hayan
sido o pagadas por el cliente o no. Los anticipos son las cantidades recibidas por el
contratista antes de que el trabajo haya sido ejecutado.
42 La entidad debe informar, en los estados financieros, sobre:
(a) los activos que representen cantidades, en términos brutos, debidas por los clientes
por causa de contratos de construcción; y
(b) los pasivos que representen cantidades, en términos brutos, debidas a los clientes
por causa de estos mismos contratos.
43 La cantidad bruta debida por los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia
entre:
(a) los costos incurridos más las ganancias reconocidas; y
(b) la suma de las pérdidas reconocidas y las certificaciones realizadas
para todos los contratos en curso, en los cuales los costos incurridos más las ganancias
reconocidas (menos las pérdidas reconocidas) excedan a los importes de las certificaciones
de obra realizadas y facturadas.
44 La cantidad bruta debida a los clientes, por causa de los contratos, es la diferencia entre:
(a) los costos incurridos más las ganancias reconocidas; y
(b) la suma de las pérdidas reconocidas y las certificaciones realizadas
para todos los contratos en curso, en los cuales las certificaciones de obra realizadas y
facturadas excedan a los costos incurridos más las ganancias reconocidas (menos las
correspondientes pérdidas reconocidas).
45 La entidad revelará cualquier tipo de pasivos contingentes y activos contingentes, de
acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Los
activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de circunstancias tales como los costos
derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales.
Fecha de vigencia
46 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.
(14) El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
del IASC se adoptó por el IASB en 2001. En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el
Marco Conceptual por el Marco Conceptual para la Información Financiera.
Norma Internacional de Contabilidad 12
Impuesto a las Ganancias
Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias.
El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las
consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos)
que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y
(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de
reconocimiento en los estados financieros.
Tras el reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo,
está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los
valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la
recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales
futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no
tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo
(activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las
transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas
transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros
sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados.
Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro
resultado integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo relacionado
también se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en
el patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos
y pasivos en una combinación de negocios afectará al importe de la plusvalía que surge en
esa combinación de negocios o al importe reconocido de una compra en condiciones muy
ventajosas.
Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que
aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del
impuesto a las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar
sobre los mismos.
Alcance
1 Esta Norma se aplicará en la contabilización del impuesto a las ganancias.
2 Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos los
impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a
imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales como las
retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o
acuerdo conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que informa.
3 [Eliminado]
4 Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del gobierno
(véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a
Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin
embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que
pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.
Definiciones
Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el
gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo
con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los
impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este
concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo
tanto el impuesto corriente como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias
relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
recuperar en periodos futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no
hayan sido objeto de deducción fiscal; y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo
o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias
temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado; o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho
activo o pasivo.
6 El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al
gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el
impuesto diferido.
Base Fiscal
7 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos
que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en
libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo
será igual a su importe en libros.
Ejemplos
1 El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación
acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será
deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en
caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados
por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son
también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente
deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.
2 Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos
por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses
por cobrar es cero.
3 Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos
de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la
determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es
de 100.
4 Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos
por cobrar es de 100(15).
5 Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso del
préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de
100.
8 La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que,
eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el
caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal
del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de
ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
Ejemplos
1 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o
devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible
fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados
(devengados) es cero.
2 Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado,
con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias
tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses cobrados por
anticipado es cero.
3 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o
devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto
de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es
de 100.
4 Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe
en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal
de las sanciones y multas es de 100(16).
5 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no
tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.
9 Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni
pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los costos de
investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el
periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la
ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los
costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en
periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que
produce un activo por impuestos diferidos.
10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil
considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad
debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos
diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo
vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales
recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al
párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio
fundamental; por ejemplo cuando la base fiscal de un activo o un pasivo dependen de la
forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.
11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán
comparando el importe en libros de los activos y pasivos, incluidos en ellos, con la base
fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como
referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso,
en las que tal declaración se presenta. En otras jurisdicciones, la base fiscal se determinará
tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes
12 El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe
ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la
cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el
importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.
13 El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser
retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores,
debe ser reconocido como un activo.
14 Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en
periodos anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo
en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga
el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido
de forma fiable.
Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos
Diferencias temporarias imponibles
15 Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia
temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de una plusvalía; o
(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(i) no es una combinación de negocios; y
(ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la
ganancia (pérdida) fiscal.
Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las
precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles
asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con
participaciones en acuerdos conjuntos.
16 Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en
libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos
futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los
beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo.
Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los
correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A
medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria
deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace
probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de
impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por
impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos
15 y 39.
Ejemplo
Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La
depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y la tasa impositiva es el 25%.
La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de
90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales
por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A
consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por
valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.
La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia
temporaria imponible de 40. Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos
diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a
medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.
17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran
contablemente en un periodo, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales
diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales.
Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen
diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos
diferidos:
(a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la ganancia
contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales,
ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier
cuenta por cobrar reconocido en el estado de situación financiera procedente de tales
ingresos de actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por actividades
ordinarias correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;
(b) la depreciación utilizadas para determinar la ganancia (pérdida) fiscal, pueden ser
diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporaria es la
diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo
original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas
por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del periodo actual y de los
anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá
un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada
(si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia
temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos); y
(c) los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en periodos
posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el
periodo en que se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitalizados tienen una base
fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal.
La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de
desarrollo y su base fiscal nula.
18 Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de
negocios se reconocen por sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones
de Negocios pero no se realizan ajustes equivalentes a efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el
párrafo 20);
(c) surge una plusvalía en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);
(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera
vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando una entidad se beneficia de
subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y
33); o
(e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la
participación en acuerdos conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas
(véanse los párrafos 38 a 45).
Combinaciones de negocios
19 Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en
una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de la
adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos
identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la
combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia
temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que
el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la
combinación, pero la base fiscal del activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo
por impuestos diferidos resultante afectará, a la plusvalía (véase el párrafo 66).
Activos contabilizados por su valor razonable
20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o
bien que sean objeto de revaluación (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y
Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 40 Propiedades de Inversión y la NIIF 9
Instrumentos Financieros). En algunas jurisdicciones, la revaluación o cualquier otra
reexpresión del valor del activo a valor razonable afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del
periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente la base fiscal del
activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la
revaluación o reexpresión de un activo no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una
u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No
obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios
económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos
fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre
el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y
da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso
cuando:
(a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros del activo se
recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la
depreciación deducible fiscalmente en periodos futuros; o
(b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la
disposición de los activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se
acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo
utilizados.
Plusvalía
21 La plusvalía que surja en una combinación de negocios se medirá como el exceso del
apartado (a) sobre el (b) siguientes:
(a) Suma de:
(i) la contraprestación transferida medida de acuerdo con la NIIF 3, que, generalmente, se
requiere que sea el valor razonable en la fecha de la adquisición;
(ii) el importe de cualquier participación no controladora en la adquirida reconocida de
acuerdo con la NIIF 3; y
(iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la
fecha de adquisición de la participación previa de la adquirente en el patrimonio de la
adquirida.
(b) El neto de los importes en la fecha de la adquisición de los activos identificables
adquiridos y de los pasivos asumidos medidos de acuerdo con la NIIF 3.
Muchas autoridades fiscales no permiten reducciones en el importe en libros de la plusvalía
como gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo de
la plusvalía no suele ser deducible, cuando la entidad subsidiaria dispone de los negocios de
los cuales procede. En estas jurisdicciones, la plusvalía tiene una base fiscal igual a cero.
Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvalía y su base fiscal nula, será una
diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del
pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvalía se mide de forma
residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe
en libros de la plusvalía.
21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha
reconocido porque surge del reconocimiento inicial de una plusvalía, se considerarán que
proceden del reconocimiento inicial de la plusvalía y, por tanto, no se reconocerán, según el
párrafo 15(a). Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce una
plusvalía de 100 u.m. que tiene una base fiscal nula, el párrafo 15(a) prohíbe que la entidad
reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconociera
posteriormente una pérdida por deterioro del valor de esa plusvalía de 20 u.m., el importe
de la diferencia temporaria imponible relacionada con la plusvalía, se reducirá desde 100
u.m. hasta 80 u.m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos
diferidos no reconocido. Ese decremento no reconocido en el valor del pasivo por
impuestos diferidos también se lo considera relacionado con el reconocimiento inicial de la
plusvalía y, por tanto, el párrafo 15(a) prohíbe su reconocimiento.
21B Los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles
relacionados con la plusvalía se reconocerán, sin embargo, en la medida en que no hayan
surgido del reconocimiento inicial de esa plusvalía. Por ejemplo, si en una combinación de
negocios una entidad reconoce una plusvalía de 100 u.m., que es deducible a efectos
fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la
base fiscal de la plusvalía es de 100 u.m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80
u.m. al final del año de adquisición. Si el importe en libros de la plusvalía al final del año
de la adquisición permanece constante en 100 u.m., surgirá al final de ese año una
diferencia temporaria imponible por 20 u.m. Puesto que esa diferencia temporaria
imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvalía se reconocerá el
correspondiente pasivo por impuestos diferidos.
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
22 En el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo puede surgir una diferencia
temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del costo de un activo no es deducible a
efectos fiscales. El método de contabilización de esta diferencia temporaria dependerá de la
naturaleza de la transacción que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del
pasivo:
(a) en una combinación de negocios, una entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por
impuestos diferidos y esto afecta al importe con que se reconoce la plusvalía o la ganancia
por una compra en condiciones muy ventajosas (véase el párrafo 19);
(b) si la transacción afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal, una entidad
reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos, y reconocerá el
correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, en el resultado del periodo (véase el
párrafo 59);
(c) si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni a la ganancia
contable ni a la fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por
impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los párrafos 15
y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe.
Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta
Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos
diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente (véase el ejemplo que
ilustra este párrafo). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo
se deprecie, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que
no se haya registrado inicialmente.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)
Una entidad planea utilizar un activo, cuyo costo ha sido de 1.000, a lo largo de su vida
útil de cinco años, y luego venderlo a un valor residual de cero. La tasa impositiva
vigente es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al
proceder a su venta, cualquier ganancia de capital obtenida no tributa, y si se
produjeran pérdidas no serían deducibles. A medida que la entidad va recuperando el
importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1.000 y pagará
impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por
impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo.
Al año siguiente, el importe en libros del activo será de 800. A medida que se vayan
obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor de
320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se
deriva del registro inicial del activo.
23 De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, el emisor de un
instrumento financiero compuesto (por ejemplo un bono convertible) procederá a clasificar
el componente de pasivo del instrumento como un pasivo, y el componente de patrimonio
como una partida del patrimonio. En algunos países, la base fiscal del componente de
pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y
patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento
inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto,
la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la entidad
procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo
61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de
patrimonio. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos
diferidos se reconocerán, en el resultado, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.
Diferencias temporarias deducibles
24 Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias
temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga
de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias
deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del
reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(a) no es una combinación de negocios; y
(b) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la
ganancia (pérdida) fiscal.
No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo
establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas
con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con
participaciones en acuerdos conjuntos.
25 Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la
cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de
recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan
efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles
para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento
del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros
del citado pasivo y su base fiscal. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos
diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos
posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal.
De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la
diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a
los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.
Ejemplo
Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión
por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a
efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa
impositiva vigente es del 25%.
La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100
menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros).
Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal
por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por
importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base
fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100.
Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100),
siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos
posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.
26 Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a
activos por impuestos diferidos:
(a) los costos por beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia
contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden
deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga
las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso
existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal, base
fiscal que habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir
el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos salgan de la
entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios
por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;
(b) los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se producen al
determinar la ganancia contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar
permitida hasta un periodo posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La
diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que
la administración tributaria permitirá deducir en futuros periodos, y su importe en libros,
que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un
activo por impuestos diferidos;
(c) con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos identificables adquiridos
y los pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables, en la
fecha de adquisición. Si se reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los
costos relacionados no se deducen para determinar el beneficio fiscal hasta un periodo
posterior, surge una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por
impuestos diferidos. También surge un activo por impuestos diferidos cuando el valor
razonable de un activo identificable adquirido es inferior a su base fiscal. En ambos casos,
el activo por impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía (véase el párrafo 66); y
(d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser
revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal
caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo
exceda a su importe en libros.
27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio
nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos
futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de
impuestos, llegarán a la entidad sólo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes
como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales
por impuestos diferidos, sólo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros
contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.
28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las
deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias
imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la
misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:
(a) en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias
deducibles; o
(b) en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos,
pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en
que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.
29 Cuando la cuantía de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, sólo se reconocerán activos
por impuestos diferidos en la medida que se den cualquiera de estos supuestos:
(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales,
relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo periodo
en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la
pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con
ganancias anteriores o posteriores). Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias
fiscales en periodos futuros, se han de ignorar las partidas imponibles que procedan de
diferencias temporarias deducibles que se esperen en periodos futuros, puesto que los
activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de esas diferencias temporarias
deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados
efectivamente; o
(b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación
fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.
30 Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender
para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que
prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones
anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse, la
ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
(a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea en el
momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;
(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;
(c) vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se
han revaluado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de
valor; y
(d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos
países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen
ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable
de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los
créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aun dependerá de la existencia de
ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias
temporarias en el futuro.
31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías
que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.
32 [Eliminado]
Plusvalía
32A Si el importe en libros de la plusvalía que surge en una combinación de negocios es
menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos. El
activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvalía deberá
reconocerse como parte de la contabilización de una combinación de negocios en la medida
en que sea probable que se encuentre disponible el beneficio fiscal contra el cual se pueda
utilizar la diferencia temporaria deducible.
Reconocimiento inicial de un activo o pasivo
33 Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento
inicial de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se
deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin
embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras,
es parte de la base fiscal); en este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su
base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del
gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la
diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una
diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la
contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante,
por las razones que se han dado en el párrafo 22.
Pérdidas y créditos fiscales no utilizados
34 Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan
compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales
no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la
disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o
créditos fiscales no utilizados.
35 Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos,
que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados,
son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos
de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no
utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de
ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes,
procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos
fiscales no utilizados, sólo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias
imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro
de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En estas
circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así
como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.
36 Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las
pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad puede considerar los siguientes
criterios:
(a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la
misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a
importes imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o
créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;
(b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho
de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;
(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya
repetición es improbable; y
(d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que
vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales
puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que cargar
las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por
impuestos diferidos.
Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos
37 Al final del periodo sobre el que se informa, una entidad evaluará nuevamente los
activos por impuestos diferidos no reconocidos. En ese momento la entidad procederá a
registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea
probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por
impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer
más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente
como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su
reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por
impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con
posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).
Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos
conjuntos
38 Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones
financieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos
conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos
netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o participada, contando incluso con el importe en
libros de la plusvalía) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo).
Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:
(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o
acuerdos conjuntos;
(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas en
diferentes países; y
(c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como
consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.
En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la
diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora,
sí ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado.
39 Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de
diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, excepto que se
den conjuntamente las dos condiciones siguientes:
(a) la controladora, inversor, participante en un negocio conjunto u operador
conjunto sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia
temporaria; y
(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.
40 Puesto que la controladora tiene poder para establecer la política de dividendos de su
subsidiaria, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias
temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no sólo las diferencias
temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con
eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil
estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por
tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no serán objeto de
distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos
diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.
41 Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su
moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de
la Moneda Extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la
base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las
variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el
reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último caso, en
las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargará o
abonará a los resultados del periodo (véase el párrafo 58).
42 La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente no
está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un
acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro
previsible, la entidad inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos,
nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la
asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los
impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada,
pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo
por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo.
43 El acuerdo entre las partes para crear un acuerdo conjunto contempla el reparto de las
ganancias y establece si la decisión sobre estos temas exige el consentimiento de todos los
participantes, o de un grupo de los mismos. Cuando el participante en un acuerdo conjunto
u operador conjunto puede controlar el calendario de la distribución de su parte en las
ganancias del acuerdo conjunto, y es probable que no se repartan su parte de los dividendos
en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.
44 Una entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las
diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en subsidiarias,
sucursales y asociadas, o de participaciones en acuerdos conjuntos, sólo en la medida
que sea probable que:
(a) las diferencias temporarias reviertan en un futuro previsible; y
(b) se disponga de ganancias fiscales contra las cuales puedan utilizarse las diferencias
temporarias.
45 Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias
temporarias asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas,
o con participaciones en acuerdos conjuntos, la entidad considerará las guías establecidas
en los párrafos 28 a 31.
Medición
46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o
de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar
(recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se
hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final
del periodo sobre el que se informa.
47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas
fiscales que se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el
pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre
el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de
aprobación.
48 Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden
usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en
algunas jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte del gobierno tienen,
en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un periodo
de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden
utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).
49 En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de
ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas
promedio que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los
que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.
50 [Eliminado]
51 La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos
diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la
entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el
importe en libros de sus activos y pasivos.
51A En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en
libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:
(a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo
(pasivo); y
(b) la base fiscal del activo (pasivo).
En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos
diferidos utilizando la tasa y la base fiscal que sean coherentes con la forma en que espere
recuperar o pagar la partida correspondiente.
Ejemplo A
Una partida de propiedades, planta y equipo tiene un importe en libros de 100 y una base
fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%,
pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.
La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé
vender el elemento sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé
conservar el elemento y recuperar su valor mediante el uso.
Ejemplo B
Una partida de propiedades, planta y equipo con un costo de 100 y un importe en libros
de 80 se revalúa a 150. Este ajuste del valor no tiene consecuencias fiscales. La
depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30, y la tasa impositiva es el 30%. Si la
partida se vendiese por un precio mayor que su costo, la depreciación acumulada fiscal de
30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no
tributarían.
La base fiscal del elemento es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por
importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante
su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir
depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo
por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad
esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del elemento por importe de
150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:
Diferencia
Pasivo por
Tasa
temporaria
impuestos
impositiva
imponible
diferidos
Depreciación fiscal acumulada
Ingresos de la venta, deducido el
costo
Total
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la
revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
Ejemplo C
La situación es la del ejemplo B, pero si el elemento se vende por más de su costo original,
la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe
de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110.
Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá
generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones
por importe de 70. Considerando que la base fiscal es de 70, existe una diferencia
temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como
en el ejemplo B.
Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo
inmediatamente el elemento por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110.
Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada
de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal
es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un
pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base
fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental
establecido en el párrafo 10.
(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la
revaluación se reconocerá en otro resultado integral)
51B Si un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de un
activo no depreciable medido utilizando el modelo de revaluación de la NIC 16, la
medición del pasivo por impuestos diferidos o del activo por impuestos diferidos reflejará
las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del activo no depreciable
mediante la venta, independientemente de la base de medición del importe en libros de ese
activo. Por lo tanto, si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe
tributable derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al
importe gravable que se derivaría del uso del activo, se aplicará el primer tipo en la
medición del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable.
51C Si un activo o pasivo por impuestos diferidos surge de propiedades de inversión que se
miden utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una presunción
refutable de que el importe en libros de la propiedad de inversión se recuperará mediante la
venta. Por consiguiente, a menos de que la presunción sea refutada, la medición del pasivo
por impuestos diferidos o activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias
fiscales de la recuperación del importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad
mediante la venta. Esta presunción es refutada si la propiedad de inversión es depreciable y
se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente
todos los beneficios económicos incorporados en dicha propiedad de inversión a lo largo
del tiempo, en lugar de mediante su venta. Si la presunción es refutada, se observarán los
requerimientos de los párrafos 51 y 51A.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C
Una propiedad de inversión tiene un costo de 100 y un valor razonable de 150. Se mide
utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. Comprende un terreno con un costo
de 40 y un valor razonable de 60 y un edificio con un costo de 60 y un valor razonable de
90. El terreno tiene una vida útil ilimitada.
La depreciación acumulada del edificio a efectos fiscales es de 30. Los cambios no
realizados en el valor razonable de la propiedad de inversión no afectan a la ganancia fiscal.
Si la propiedad de inversión se vende por más del costo, la reversión de la depreciación
fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará a la tasa impositiva
ordinaria del 30%. Para los ingresos por ventas que excedan al costo, la legislación fiscal
especifica tasas impositivas del 25% de los activos mantenidos por un plazo inferior a dos
años y el 20% para los activos mantenidos por dos años o más.
Dado que la propiedad de inversión se mide utilizando el modelo del valor razonable de la
NIC 40, existe una presunción refutable de que la entidad recuperará el importe en libros
de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Si esa presunción no es
refutada, el impuesto diferido reflejará las consecuencias fiscales de recuperar el importe
en libros en su totalidad mediante la venta, incluso si la entidad espera obtener ingresos
por arrendamiento procedentes de la propiedad antes de la venta.
La base fiscal del terreno si se vende es de 40 y existe una diferencia temporaria imponible
de 20 (60-40). La base fiscal del edificio si se vende es de 30 (60-30) y existe una
diferencia temporaria imponible de 60 (90-30). Como resultado, la diferencia temporaria
imponible total relativa a la propiedad de inversión es de 80 (20+60).
De acuerdo con el párrafo 47, la tasa impositiva es la tasa esperada a aplicar en el
periodo en que se realice la propiedad de inversión. Por ello, el pasivo por impuestos
diferidos resultante se calculará de la forma siguiente, si la entidad espera vender la
propiedad después de mantenerla por más de dos años:
Diferencia
Pasivo por
Tasa
temporaria
impuestos
impositiva
imponible
diferidos
Depreciación fiscal acumulada
Ingresos de la venta, deducido el
costo
Total
Continúa...
... Continuación
Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C
Si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla
por un plazo inferior a dos años, el cálculo anterior se
modificaría para aplicar una tasa impositiva del 25% en lugar del
20%, a los ingresos deducido el costo.
Si, en su lugar, la entidad mantiene el edificio en un modelo de
negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los
beneficios económicos incorporados en el edificio a lo largo del
tiempo, en lugar de mediante la venta, esta presunción sería
refutada para el edificio. Sin embargo, el terreno no es
depreciable. Por ello, la presunción de recuperación mediante la
venta no sería refutada para el terreno. De ello se deduce que el
pasivo por impuestos diferidos reflejaría las consecuencias
fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio
mediante su uso y del importe en libros del terreno mediante la
venta.
Si se utiliza el edificio, la base fiscal es 30 (60-30) y existe una
diferencia temporaria imponible de 60 (90-30), dando lugar a un
pasivo por impuestos diferidos de 18 (30% de 60).
Si se vende el terreno, la base fiscal es 40 y existe una diferencia
temporaria imponible de 20 (60-40), dando lugar a un pasivo por
impuestos diferidos de 4 (20% de 20).
Como resultado, si la presunción de recuperación mediante la
venta es refutada para el edificio, el pasivo por impuestos
diferidos relativo a la propiedad de inversión es de 22 (18+4).
51D La presunción refutable del párrafo 51C también se aplicará cuando un pasivo por
impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de la medición de
propiedades de inversión en una combinación de negocios si la entidad utilizará el modelo
del valor razonable al medir posteriormente esas propiedades de inversión.
51E Los párrafos 51B a 51D no cambian los requerimientos para aplicar los principios de
los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y los párrafos 34 a 36 (pérdidas
fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados) de esta Norma al reconocer y medir
los activos por impuestos diferidos.
52 [trasladado y renumerado 51A]
52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o
menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias
acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras
jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la
totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los
accionistas de la entidad. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos
corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas.
52B En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, las consecuencias de los dividendos
en relación con el impuesto a las ganancias se reconocen cuando se procede a reconocer el
pasivo por el pago de dividendos. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto están
relacionadas más directamente con transacciones o sucesos pasados, que con las
distribuciones hechas a los propietarios. Por tanto, estas consecuencias de los dividendos en
el impuesto a las ganancias se reconocerán, en la ganancia o pérdida neta del periodo, tal
como se exige en el párrafo 58, salvo en la medida en que las consecuencias impositivas de
los dividendos surjan de las circunstancias descritas en los párrafos 58(a) y (b).
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 52B
El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean
corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a una tasa más
alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa una parte del importe cuando las
ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. Al final del
periodo sobre el que se informa, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce un
pasivo por dividendos propuestos o declarados después del periodo sobre el que se
informa. Como resultado, no se reconocen dividendos en el año 20X1. La ganancia
imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año
20X1, es de 40.000.
La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto, y un gasto corriente por el
mismo concepto, por 50.000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente
recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo
por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20.000 (50% de 40.000),
que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o
pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto
aplicable a las ganancias no distribuidas.
Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de
10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas.
El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las
ganancias por 1.500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un
activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del
20X2.
53 Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.
54 Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos
diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En
muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto,
resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El
hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre
impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no
exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
55 Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros
del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se
determina mediante el descuento, por ejemplo en el caso de pasivos por fondos de
beneficios por retiro (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados).
56 El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión
al final de cada periodo sobre el que se informe. La entidad debe reducir el importe
del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no
dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar
contra la misma la totalidad o una parte, de los beneficios que comporta el activo por
impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, en la medida en
que la entidad recupere la expectativa de suficiente ganancia fiscal futura, como para
poder utilizar los saldos dados de baja.
Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos
57 La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los
diferidos para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, ha
de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los
párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.
Partidas reconocidas en el resultado
58 Los impuestos corrientes y diferidos, deberán reconocerse como ingreso o gasto, y
ser incluirlos(sic)en el resultado, excepto en la medida en que hayan surgido de:
(a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente,
fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio
(véase los párrafos 61A a 65); o
(b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68).
59 La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando
los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo,
se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto
diferido se reconocerá en el resultado del periodo. Son ejemplos de lo anterior:
(a) los ingresos de actividades ordinarias por intereses, regalías o dividendos, que se
reciban al final de los periodos a los que corresponden, y se computen en el resultado
contable de forma proporcional al tiempo que ha transcurrido hasta el cierre, según la NIC
18 Ingresos de Actividades Ordinarias, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal
cuando sean cobrados; y
(b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38, y
se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo
periodo en que se hayan incurrido.
60 El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar,
incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias
correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:
(a) un cambio en las tasas o en las normativas fiscales;
(b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o
(c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo.
El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el resultado del
periodo, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente reconocidas
fuera de los resultados del periodo (véase el párrafo 63).
Partidas reconocidas fuera del resultado
61 [Eliminado]
61A Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del
resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en
otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los
impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo
periodo o en otro diferente:
(a) en otro resultado integral, deberán reconocerse en otro resultado integral (véase el
párrafo 62).
(b) directamente en patrimonio, deberán reconocerse directamente en el patrimonio
(véase el párrafo 62A).
62 Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que
determinadas partidas se reconozcan en otro resultado integral. Ejemplos de estas partidas
son:
(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las propiedades,
planta y equipo (véase la NIC 16); y
(b) [eliminado]
(c) diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros de un
negocio extranjero (véase la NIC 21).
(d) [eliminado]
62A Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que
ciertas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio. Ejemplos de estas
partidas son:
(a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las
políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la
NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). y
(b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio de un
instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).
63 En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto
corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (sea en otro resultado
integral o directamente en patrimonio). Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:
(a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular la
tasa a la cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal;
(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por
impuestos diferidos relacionados (en todo o en parte) con una partida que fue previamente
reconocida fuera del resultado del periodo; o
(c) una entidad determine que un activo por impuestos diferidos debe reconocerse, o debe
darse de baja por su importe total, y éste se corresponda (en todo o en parte) con una
partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo.
En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida,
relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado, se basarán en una
proporción razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en la
jurisdicción fiscal correspondiente, o en otro método con el que se consiga una distribución
más apropiada, en esas circunstancias.
64 La NIC 16, no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde el superávit de
revaluación a las ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la
depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización que se
hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el
importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le
corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta
de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo.
65 Cuando un activo se revalúa a efectos fiscales, y esa revaluación está relacionada con
una revaluación contable practicada en un periodo anterior, o con una que se espera realizar
en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y del ajuste en la
base fiscal se reconocerán en otro resultado integral en los periodos en que tienen lugar. Sin
embargo, si las revaluaciones a efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones
contables de un periodo anterior, o con otras que se esperan realizar en un periodo futuro,
los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el resultado del periodo.
65A Cuando una entidad paga dividendos a sus accionistas, puede tener la obligación de
pagar una porción de tales dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los
accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantías se denominan retenciones de
impuestos. Estos montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al
patrimonio como parte de los dividendos.
Impuestos diferidos que surgen de una combinación de negocios
66 Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), en una combinación de negocios
pueden surgir diferencias temporarias. De acuerdo con la NIIF 3, una entidad reconocerá
cualquier activo resultante por impuestos diferidos (en la medida en que cumplan los
criterios de reconocimiento del párrafo 24) o cualquier pasivo resultante por impuestos
diferidos como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Por consiguiente,
esos activos y pasivos por impuestos diferidos afectan al importe de la plusvalía o a la
ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca la entidad. Sin
embargo, de acuerdo con el párrafo 15(a), una entidad no reconocerá los pasivos por
impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvalía.
67 Como resultado de una combinación de negocios, podría cambiar la probabilidad de
realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisición. Una
adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos
diferidos que no se reconocieron antes de la combinación de negocios. Por ejemplo, la
adquirente podría ser capaz de utilizar los beneficios de sus pérdidas fiscales no utilizadas,
para compensarlos con ganancias fiscales futuras de la adquirida. De forma alternativa,
como resultado de la combinación de negocios puede dejar de ser probable que los
beneficios fiscales futuros permitan recuperar los activos por impuestos diferidos. En estos
casos, la adquirente reconocerá un cambio en el activo por impuestos diferidos en el
periodo de la combinación de negocios, pero no lo incluirá como parte de la contabilización
de la combinación de negocios. Por ello, la adquirente no lo tendrá en cuenta para medir la
plusvalía o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la
combinación de negocios.
68 Es posible que el beneficio potencial de las pérdidas fiscales de la adquirida
compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no satisfaga los
criterios para su reconocimiento por separado cuando una combinación de negocios se
contabiliza inicialmente, pero pueda ser posteriormente realizado. Una entidad reconocerá
los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que aparezcan tras la combinación de
negocios de la forma siguiente:
(a) Los beneficios por impuestos diferidos de la adquirida reconocidos dentro del periodo
de medición que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían
en la fecha de la adquisición deberán aplicarse para reducir el importe en libros de
cualquier plusvalía relacionada con esa adquisición. Si el importe en libros de esa plusvalía
es nulo, cualesquiera beneficios por impuestos diferidos que permanezcan deberán
reconocerse en resultados.
(b) Cualesquiera otros beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se realicen
deberán reconocerse en resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).
Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados en acciones
68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto
es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con
una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros
instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría
diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y podría surgir en un periodo
posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por
el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones
sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y no
recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma
que la medición de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la
entidad en la fecha de ejercicio.
68B Igual que sucede con los costos de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el
apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios
recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales
permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, será
una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si
el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros no se
conociese al final del periodo, deberá estimarse a partir de la información disponible al
término del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán
deducir en periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha
futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las
acciones de la entidad al finalizar el periodo.
68C Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la
deducción fiscal futura estimada, medida de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del
gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere
que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan
en el resultado del periodo, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transacción o
evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente periodo, fuera del resultado del
periodo, o (b) de una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o
deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones
acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no sólo
con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio. En esta
situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente
en el patrimonio.
Presentación
Activos y pasivos por impuestos
69-70 [Eliminado]
Compensación
71 Una entidad compensará los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y
sólo si, la entidad:
(a) tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; y
(b) tenga la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y liquidar
el pasivo simultáneamente.
72 Aunque los activos y pasivos corrientes de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por
separado, se compensan en el estado de situación financiera sujetos a los mismos criterios
que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una entidad tendrá,
normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por
impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen
con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta
permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta
existente.
73 En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una
entidad se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y sólo si,
las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir
una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la
intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el
pasivo.
74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por
impuestos diferidos si, y sólo si:
(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal,
los importes reconocidos en esas partidas; y
(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan
del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen
sobre:
(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o
(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los
activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y
pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se
espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los
impuestos diferidos.
75 A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en
que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la compensación
de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y sólo si,
se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma
administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho
de compensar los activos corrientes por impuestos diferidos, con los pasivos corrientes de
la misma naturaleza.
76 En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido
legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las
deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy
especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el
pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en
los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de
otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda
entidad fiscal.
Gastos por el impuesto a las ganancias
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de
las actividades ordinarias
77 El gasto (ingreso) por impuesto relacionado con el resultado del periodo
procedente de actividades ordinarias se presentará como parte del resultado del
periodo en los estados del resultado del periodo y otro resultado integral.
77A[Eliminado]
Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda
extranjera
78 La NIC 21, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de
cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado del
resultado integral. Por consiguiente, cuando las diferencias de cambio en los activos y
pasivos por impuestos diferidos extranjeros se reconozcan en el estado del resultado
integral, estas diferencias pueden clasificarse como gastos (ingresos) por impuestos
diferidos, si se considera que esa presentación es más útil para los usuarios de los estados
financieros.
Información a revelar
79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias, se
revelarán por separado, en los estados financieros.
80 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:
(a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto correspondiente al
periodo presente, por el impuesto;
(b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores;
(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y
reversión de diferencias temporarias;
(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las
tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;
(e) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos
fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo;
(f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos
fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han
utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;
(g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de
activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56; y
(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las
políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del
periodo, de acuerdo con la NIC 8 porque no ha podido ser contabilizado de forma
retroactiva.
81 La siguiente información deberá también revelarse, por separado:
(a) el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las
partidas cargadas o acreditadas directamente a patrimonio (véase el párrafo 62A);
(ae) el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro
resultado integral [véase el párrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007)];
(b)[Eliminado];
(c) una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia
contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez:
(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) por el impuesto y el resultado de
multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables,
especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas, o bien o
(ii) una conciliación numérica entre la tasa promedio efectiva y la tasa impositiva
aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada;
(d) una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivos aplicables, en
comparación con las del periodo anterior;
(e) el importe (y fecha de validez, si la tuvieran), de las diferencias temporarias
deducibles, pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los cuales no se hayan
reconocido activos por impuestos diferidos en el estado de situación financiera;
(f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en
subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, para
los cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39);
(g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de
pérdidas o créditos fiscales no utilizados:
(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado
de situación financiera, para cada periodo presentado;
(ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el
resultado del periodo, si esta información no resulta evidente al considerar los
cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera;
(h) con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a:
(i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y
(ii) la ganancia o pérdida del periodo por las actividades ordinarias de la operación
discontinuada, junto con los importes correspondientes para cada uno de los periodos
anteriores presentados;
(i) el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos
para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que
los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no reconocidos
como pasivos en los estados financieros;
(j) si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un
cambio en el importe reconocido de su activo por impuestos diferidos anterior a la
adquisición (véase el párrafo 67), el importe de ese cambio; y
(k) si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de
negocios no están reconocidos en la fecha de la adquisición pero lo hayan sido tras
dicha fecha (véase el párrafo 68), una descripción del suceso o del cambio en las
circunstancias que dieron lugar al reconocimiento de beneficios por impuestos
diferidos.
82 Una entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de
la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:
(a) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias futuras por
encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias
imponibles actuales; y
(b) la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el
precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.
82A En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la
naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse, en el impuesto a
las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la
entidad revelará la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable
determinar, en el impuesto a las ganancias, así como si hay otras consecuencias
potenciales que no es practicable determinar.
83 [Eliminado]
84 La información a revelar requerida en el párrafo 81(c), permitirá a los usuarios de los
estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la
ganancia contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos
que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por
impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos
de actividades ordinarias exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al
determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las
eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero.
85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la
entidad utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más
significativa para los usuarios de sus estados financieros. A menudo, la tasa más
significativa es la tasa nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando la
tasa aplicada a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos
locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para
una entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más
significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales
de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la
conciliación numérica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 85
En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio país
(país A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el país B por 1.500 (en 19X1, 500). La tasa
impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país B. En el país A los gastos de 100
(en 19X1 fue de 200) no son deducibles a efectos fiscales.
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional.
19X1
19X2
Ganancia contable
Impuestos a la tasa nacional (30%)
Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente
deducibles
Efecto de las menores tasas en el país B
Gastos por el impuesto a las ganancias
Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las
conciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre la
tasa impositiva del país de la entidad que informa y la tasa impositiva en el otro país, no
aparece como información separada en la conciliación. Una entidad puede necesitar
discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la
mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios
habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el párrafo 81 (d).
Ganancia contable
Impuestos según las tasas aplicables a las ganancias en
cada país
Efecto fiscal de los gastos que no son fiscalmente
deducibles
Gastos por el impuesto a las ganancias
86 La tasa promedio efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
dividido entre la ganancia contable.
87 A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por
impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o
de las participaciones en acuerdos conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma
exige que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero
no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea
posible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías
de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los
estados financieros pueden encontrar útil esta información.
87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias
potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el caso de que se
pagaran dividendos a sus accionistas. Una entidad revelará las características importantes
del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de
las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias.
87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales
consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas.
Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de
subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de
la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado,
la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las
ganancias a una tasa más alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia
de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los
accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se
revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también
que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no
es posible determinar. En los estados financieros individuales de la controladora, si los
hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias,
serán las relativas a las ganancias acumuladas de la propia controladora.
87C Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A, puede también
estar obligada a suministrar otra información a revelar relacionada con las diferencias
temporarias que estén asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas
o participaciones en acuerdos conjuntos. En estos casos, la entidad habrá de considerar esto
a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por
ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias
temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han
reconocido pasivos por impuestos diferidos [véase el párrafo 81(f)]. Si no fuera practicable
el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87),
puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias
potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.
88 La entidad revelará información acerca de cualesquiera pasivos contingentes y activos
contingentes relacionados con los impuestos, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones,
Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Pueden aparecer pasivos contingentes y
activos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración
fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o
cambios en las tasas impositivas, después del periodo sobre el que se informa, la entidad
revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a
suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos
(véase la NIC 10 Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa).
Fecha de vigencia
89 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo
especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados financieros
que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos
el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12
Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.
90 Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias,
aprobada en 1979.
91 Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los
párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales(17) que cubran
periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicación anticipada.
Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, una entidad revelará este hecho.
92 La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además
modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y
añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos
anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1
(revisada en 2007) a periodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a dichos
periodos.
93 El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la fecha de vigencia de la NIIF 3
(revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en
combinaciones de negocios.
94 Por ello, las entidades no ajustarán la contabilización de combinaciones de negocios
anteriores si los beneficios fiscales no satisfagan los criterios para su reconocimiento
separado a partir de la fecha de la adquisición y se reconocerán con posterioridad a la
adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del periodo de medición y
procedan de información nueva sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la
adquisición. Cualesquiera otros beneficios por impuestos reconocidos deberán llevarse a
resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).
95 La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 21 y 67 y agregó los párrafos 32A y
81(j) y (k). Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a
partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a un
periodo anterior, las modificaciones se aplicarán también a ese periodo.
96 [Eliminado]
97 La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó el párrafo 20 y eliminó el párrafo 96.
Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida en octubre de
2010.
98 El párrafo 52 se renumeró como 51A, se modificaron el párrafo 10 y los ejemplos que
siguen al párrafo 51A, y se añadieron los párrafos 51B y 51C y el ejemplo siguiente y los
párrafos 51D, 51E y 99 mediante Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos
Subyacentes, emitido en diciembre de 2010. Una entidad aplicará esas modificaciones a
periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012. Se permite su aplicación
anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con
anterioridad, revelará este hecho.
98A La NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 2,
15, 18(e), 24, 38, 39, 43 a 45, 81(f), 87 y 87C. Una entidad aplicará esas modificaciones
cuando aplique la NIIF 11.
98B Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1)
emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 77 y eliminó el párrafo 77A. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 (modificada en junio de 2011).
Derogación de la SIC-21
99 Las modificaciones realizadas mediante Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos
Subyacentes emitido en diciembre de 2010, sustituyen a la Interpretación SIC-21 Impuestos
a las Ganancias—Recuperación de Activos No Depreciables Revaluados.
(15) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma
alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o
devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero
por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos
formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
(16) Según este análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma
alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar
tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la
diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de
análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos.
(17) El párrafo 91 hace referencia a los “estados financieros anuales” para aclarar más
explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 89 hace
referencia a “estados financieros”.
Norma Internacional de Contabilidad 16
Propiedades, Planta y Equipo
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de propiedades, planta y
equipo, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información
acerca de la inversión que la entidad tiene en sus propiedades, planta y equipo, así como los
cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los principales problemas que
presenta el reconocimiento contable de propiedades, planta y equipo son la contabilización
de los activos, la determinación de su importe en libros y los cargos por depreciación y
pérdidas por deterioro que deben reconocerse con relación a los mismos.
Alcance
2 Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización de los elementos de propiedades,
planta y equipo, salvo cuando otra Norma exija o permita un tratamiento contable
diferente.
3 Esta Norma no será de aplicación a:
(a) las propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo
con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones
Discontinuadas;
(b) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41
Agricultura);
(c) el reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6
Exploración y Evaluación de Recursos Minerales); o
(d) los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no
renovables similares.
No obstante, esta Norma será de aplicación a los elementos de propiedades, planta y equipo
utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en los párrafos (b) a (d).
4 Otras Normas pueden obligar a reconocer un determinado elemento de propiedades,
planta y equipo de acuerdo con un tratamiento diferente al exigido en esta Norma. Por
ejemplo, la NIC 17 Arrendamientos exige que la entidad evalúe si tiene que reconocer un
elemento de propiedades, planta y equipo sobre la base de la transmisión de los riesgos y
ventajas. Sin embargo, en tales casos, el resto de aspectos sobre el tratamiento contable de
los citados activos, incluyendo su depreciación, se guiarán por los requerimientos de la
presente Norma.
5 Una entidad que utilice el modelo del costo para las propiedades de inversión de acuerdo
con la NIC 40 Propiedades de Inversión, utilizará el modelo del costo al aplicar esta
Norma.
Definiciones
6 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la
depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor
razonable de la contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de
su adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe que se atribuye a
ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos
específicos de otras NIIF, por ejemplo la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones.
Importe depreciable es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido,
menos su valor residual.
Depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo
largo de su vida útil.
Valor específico para una entidad es el valor presente de los flujos de efectivo que la
entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición al término
de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo.
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).
Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su
importe recuperable.
Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:
(a) posee una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios,
para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
(b) se esperan usar durante más de un periodo.
Importe recuperable, es el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta de
un activo y su valor en uso.
El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener
actualmente por la disposición del elemento, después de deducir los costos estimados
por tal disposición, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás
condiciones esperadas al término de su vida útil.
Vida útil es:
(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o
(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo
por parte de una entidad.
Reconocimiento
7 Un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si, y sólo si:
(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados
del mismo; y
(b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
8 Las piezas de repuesto y el equipo auxiliar se registran habitualmente como inventarios, y
se reconocen en el resultado del periodo cuando se consumen. Sin embargo, las piezas de
repuesto importantes y el equipo de mantenimiento permanente, que la entidad espere
utilizar durante más de un periodo, cumplen normalmente las condiciones para ser
calificados como elementos de propiedades, planta y equipo. De forma similar, si las piezas
de repuesto y el equipo auxiliar sólo pudieran ser utilizados con relación a un elemento de
propiedades, planta y equipo, se contabilizarán como propiedades, planta y equipo.
9 Esta Norma no establece la unidad de medición para propósitos de reconocimiento, por
ejemplo no dice en qué consiste una partida de propiedades, planta y equipo. Por ello, se
requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las
circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que
individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y
aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.
10 La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos
de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos
comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una
partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para
añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.
Costos iniciales
11 Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos por razones
de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de
propiedades, planta y equipo no incremente los beneficios económicos que proporcionan
las partidas de propiedades, planta y equipo existentes, puede ser necesaria para que la
entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los activos. Dichos
elementos de propiedades, planta y equipo cumplen las condiciones para su reconocimiento
como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios económicos adicionales del
resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por
ejemplo, una industria química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación
para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento
de productos químicos, reconociendo entonces como parte de propiedades, planta y equipo
las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas
la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos. No
obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se
revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36
Deterioro del Valor de los Activos.
Costos posteriores
12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no
reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, los
costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán en el
resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son
principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo
de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como
“reparaciones y conservación” del elemento de propiedades, planta y equipo.
13 Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden
necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar
revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los
componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina,
pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Ciertos
elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitución
recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o
para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del
párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de
propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento cuando
se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en
libros de esas partes que se sustituyen se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las
disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72).
14 Una condición para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continúen
operando, (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realización periódica de inspecciones
generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas
o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en
libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen
las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier
importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y
sea distinto de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de
que el costo de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la
transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario,
puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura como indicador de cuál
fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o
construida.
Medición en el momento del reconocimiento
15 Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser
reconocido como un activo, se medirá por su costo.
Componentes del costo
16 El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:
(a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos
indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier
descuento o rebaja del precio.
(b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las
condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
(c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como
la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad
cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento
durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios
durante tal periodo.
17 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:
(a) los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NIC 19 Beneficios a los
Empleados), que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de
propiedades, planta y equipo;
(b) los costos de preparación del emplazamiento físico;
(c) los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;
(d) los costos de instalación y montaje;
(e) los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de
deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el
proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas
mientras se probaba el equipo); y
(f) los honorarios profesionales.
18 La entidad aplicará la NIC 2 Inventarios para contabilizar los costos derivados de las
obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta
el elemento, en los que se haya incurrido durante un determinado periodo como
consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir inventarios. Las obligaciones
por los costos contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y
medirán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes.
19 Ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de propiedades, planta
y equipo son los siguientes:
(a) costos de apertura de una nueva instalación productiva;
(b) los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de
actividades publicitarias y promocionales);
(c) los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo
segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y
(d) los costos de administración y otros costos indirectos generales.
20 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades,
planta y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones
necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos
por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el
importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se
incluirán en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:
(a) costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la
gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su
capacidad plena;
(b) pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la
demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y
(c) costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la
entidad.
21 Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un
elemento de propiedades, planta y equipo, no son necesarias para ubicar al activo en el
lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de
construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un
solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones
accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones
necesarios para operar de la forma prevista por la gerencia, los ingresos y gastos asociados
a las mismas se reconocerán en el resultado del periodo, mediante su inclusión dentro las
clases apropiadas de ingresos y gastos.
22 El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los
mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la
entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operación, el costo
del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta
(véase la NIC 2). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el costo de
adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción
del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano
de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costos por Préstamos, se establecen los
criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de
un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad.
Medición del costo
23 El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo será el precio equivalente en
efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los términos
normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los
pagos se reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a menos que tales
intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.
24 Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a
cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios
y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a la permuta de un activo no
monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer
inciso de este párrafo. El costo de dicho elemento de propiedades, planta y equipo se
medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga
carácter comercial, o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo
recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se medirá de esta forma incluso
cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida
adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en libros del
activo entregado.
25 Una entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial
mediante la consideración de la medida en que se espera que cambien sus flujos de efectivo
futuros como resultado de la transacción. Una transacción de intercambio tiene naturaleza
comercial si:
(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo
recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o
(b) el valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la
permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y
(c) la diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor
razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de
la parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flujos de
efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede ser claro sin que una
entidad tenga que realizar cálculos detallados.
26 El valor razonable de un activo, puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el
rango de las mediciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las
probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas
razonablemente y utilizadas en la medición del valor razonable. Si la entidad es capaz de
medir de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se
utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a
menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
27 El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo que haya sido adquirido por el
arrendatario en una operación de arrendamiento financiero, se determinará utilizando los
principios establecidos en la NIC 17.
28 El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo puede ser minorado
por el importe de las subvenciones del gobierno, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización
de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre las Ayudas
Gubernamentales.
Medición posterior al reconocimiento
29 La entidad elegirá como política contable el modelo del costo del párrafo 30 o el
modelo de revaluación del párrafo 31, y aplicará esa política a todos los elementos que
compongan una clase de propiedades, planta y equipo.
Modelo del costo
30 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades,
planta y equipo se registrará por su costo menos la depreciación acumulada y el
importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
Modelo de revaluación
31 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades,
planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará
por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación,
menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente
regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera
significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final
del periodo sobre el que se informa.
32-33 [Eliminado]
34 La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los
valores razonables de los elementos de propiedades, planta y equipo que se estén
revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiera significativamente de su
importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de
propiedades, planta y equipo experimentan cambios significativos y volátiles en su valor
razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes
serán innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones
insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser suficientes revaluaciones
hechas cada tres o cinco años.
35 Cuando se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, la depreciación
acumulada en la fecha de la revaluación puede ser tratada de cualquiera de las siguientes
maneras:
(a) Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de
manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe
revaluado. Este método se utiliza a menudo cuando se revalúa el activo por medio de la
aplicación de un índice para determinar su costo de reposición depreciado (véase la NIIF
13).
(b) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se
reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo. Este
método se utiliza habitualmente en edificios.
La cuantía del ajuste en la depreciación acumulada, que surge de la reexpresión o
eliminación anterior, forma parte del incremento o disminución del importe en libros del
activo, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.
36 Si se revalúa un elemento de propiedades, planta y equipo, se revaluarán también
todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activos.
37 Una clase de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo es un conjunto de
activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una entidad. Los siguientes son
ejemplos de clases separadas:
(a) terrenos;
(b) terrenos y edificios;
(c) maquinaria;
(d) buques;
(e) aeronaves;
(f) vehículos de motor;
(g) mobiliario y enseres y
(h) equipo de oficina.
38 Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen las propiedades, planta y
equipo, se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar revaluaciones selectivas, y para
evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costos y
valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revaluada
de forma periódica, siempre que la revaluación de esa clase se realice en un intervalo corto
de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.
39 Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado integral y se
acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin
embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que
sea una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo reconocido
anteriormente en el resultado del periodo.
40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una
revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo,
la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera
saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La
disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el
patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.
41 El superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en
el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se
produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del
superávit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del superávit podría
transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del
superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el
valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde
las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado
del periodo.
42 Los efectos de la revaluación de propiedades, planta y equipo, sobre los impuestos sobre
las ganancias, si los hubiere, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12
Impuesto a las Ganancias.
Depreciación
43 Se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta
y equipo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento.
44 Una entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de
propiedades, planta y equipo entre sus partes significativas y depreciará de forma separada
cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado depreciar por separado la
estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en
arrendamiento financiero. De forma análoga, si una entidad adquiere propiedades, planta y
equipo sujeto a un arrendamiento operativo en el que es el arrendador, puede ser adecuado
depreciar por separado los importes reflejados en el costo de esa partida que sean
atribuibles a las condiciones favorables o desfavorables del arrendamiento con respecto a
las condiciones de mercado.
45 Una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener una
vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método utilizados para
otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse
para determinar el cargo por depreciación.
46 En la medida que la entidad deprecie de forma separada algunas partes de un elemento
de propiedades, planta y equipo, también depreciará de forma separada el resto del
elemento. El resto estará integrado por las partes del elemento que individualmente no sean
significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podría
ser necesario emplear técnicas de aproximación para depreciar el resto, de forma que
represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.
47 La entidad podrá elegir por depreciar de forma separada las partes que compongan un
elemento y no tengan un costo significativo con relación al costo total del mismo.
48 El cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del
periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.
49 El cargo por depreciación de un periodo se reconocerá habitualmente en el resultado del
mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un
activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por
depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros.
Por ejemplo, la depreciación de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los
costos de transformación de los inventarios (véase la NIC 2). De forma similar, la
depreciación de las propiedades, planta y equipo utilizada para actividades de desarrollo
podrá incluirse en el costo de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38
Activos Intangibles.
Importe depreciable y periodo de depreciación
50 El importe depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo
de su vida útil.
51 El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término
de cada periodo anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los
cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo
con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.
52 La depreciación se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su
importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe en
libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan
realizar la depreciación.
53 El importe depreciable de un activo se determina después de deducir su valor residual.
En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto
irrelevante en el cálculo del importe depreciable.
54 El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en
libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por depreciación del activo será nulo, a menos
que —y hasta que— ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el
importe en libros del activo.
55 La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es,
cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma
prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre
aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo
de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de
acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por
tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso
activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan
métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo
cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.
56 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de
la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como
la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de
utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios
económicos que cabría esperar de la utilización del activo. Consecuentemente, para
determinar la vida útil del elemento de propiedades, planta y equipo, se tendrán en cuenta
todos los factores siguientes:
(a) La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al
producto físico que se espere del mismo.
(b) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número
de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y
mantenimiento, y el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo
utilizado.
(c) La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la
producción, o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que
se obtienen con el activo.
(d) Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las
fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados.
57 La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a
la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la
disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber
consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos.
Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de
la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad
tenga con activos similares.
58 Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por separado,
incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como
minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se
deprecian. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un
incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la
determinación del importe depreciable del edificio.
59 Si el costo de un terreno incluye los costos de desmantelamiento, traslado y
rehabilitación, la porción que corresponda a la rehabilitación del terreno se depreciará a lo
largo del periodo en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costos.
En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se
depreciará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.
Método de depreciación
60 El método de depreciación utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se
espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos
futuros del activo.
61 El método de depreciación aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al
término de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el
patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al
activo, se cambiará para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como
un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
62 Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe
depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se
incluyen el método lineal, el método de depreciación decreciente y el método de las
unidades de producción. La depreciación lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de
la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de depreciación
decreciente en función del saldo del elemento dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a
lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo
basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más
fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros
incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los periodos, a
menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos
beneficios económicos futuros.
Deterioro del valor
63 Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su
valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En dicha Norma se
explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos,
cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo y cuándo debe proceder a
reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.
64 [Eliminado]
Compensación por deterioro del valor
65 Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de propiedades, planta
y equipo que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se
hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales
compensaciones sean exigibles.
66 El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de propiedades, planta y equipo
son hechos separables de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así
como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados
elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera
siguiente:
(a) el deterioro del valor de los elementos de propiedades, planta y equipo se reconocerá
según la NIC 36;
(b) la baja en cuentas de los elementos de propiedades, planta y equipo retirados o de los
que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en esta Norma;
(c) la compensación de terceros por elementos de propiedades, planta y equipo que
hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se
incluirá en la determinación del resultado del periodo, en el momento en que la
compensación sea exigible; y
(d) el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo rehabilitados, adquiridos o
construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinará de acuerdo con esta
Norma.
Baja en cuentas
67 El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo se dará de
baja en cuentas:
(a) por su disposición; o
(b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o
disposición.
68 La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y
equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en
cuentas (a menos que la NIC 17 establezca otra cosa, en caso de una venta con
arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos
de actividades ordinarias.
68A Sin embargo, una entidad que, en el curso de sus actividades ordinarias, venda
rutinariamente elementos de propiedades, planta y equipo que se mantenían para arrendar a
terceros, transferirá esos activos a los inventarios por su importe en libros cuando dejen de
ser arrendados y se clasifiquen como mantenidos para la venta. El importe obtenido por la
venta de esos activos se reconocerá como ingreso de actividades ordinarias de acuerdo con
la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias. La NIIF 5 no será de aplicación cuando los
activos que se mantienen para la venta en el curso ordinario de la actividad se transfieran a
inventarios.
69 La disposición de un elemento de propiedades, planta y equipo puede llevarse a cabo de
diversas maneras (por ejemplo mediante la venta, realizando sobre la misma un contrato de
arrendamiento financiero o por donación). Para determinar la fecha en que se ha dispuesto
de una partida, una entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 para el
reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias por ventas de bienes. La NIC 17 se
aplicará a las disposiciones por una venta con arrendamiento posterior.
70 Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconociera
dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo el costo
derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en
libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de
forma separada. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del
elemento sustituido, podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál era el
costo del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.
71 La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de
propiedades, planta y equipo, se determinará como la diferencia entre el importe neto
que, en su caso, se obtenga por la disposición y el importe en libros del elemento.
72 La contrapartida a cobrar por la disposición de un elemento de propiedades, planta y
equipo, se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir
por el elemento, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente
de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio
equivalente de contado se reconocerá como un ingreso por intereses, de acuerdo con la NIC
18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.
Información a revelar
73 En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de
propiedades, planta y equipo, la siguiente información:
(a) las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto;
(b) los métodos de depreciación utilizados;
(c) las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas;
(d) el importe en libros bruto y la depreciación acumulada (junto con el importe
acumulado de las pérdidas por deterioro de valor), tanto al principio como al final de
cada periodo; y
(e) una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo,
mostrando:
(i) las adiciones;
(ii) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de
activos para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta,
de acuerdo con la NIIF 5, así como otras disposiciones;
(iii) las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;
(iv) los incrementos o disminuciones, resultantes de las revaluaciones, de acuerdo con
los párrafos 31, 39 y 40, así como las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, o
revertidas en otro resultado integral, en función de lo establecido en la NIC 36;
(v) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo,
aplicando la NIC 36;
(vi) las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas
en el resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 36;
(vii) la depreciación;
(viii) las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros
desde la moneda funcional a una moneda de presentación diferente, incluyendo
también las diferencias de conversión de un operación en el extranjero a la moneda de
presentación de la entidad que informa; y
(ix) otros cambios.
74 En los estados financieros se revelará también:
(a) la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así
como las propiedades, planta y equipo que están afectos como garantía al
cumplimiento de obligaciones;
(b) el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de
elementos de propiedades, planta y equipo en curso de construcción;
(c) el importe de los compromisos de adquisición de propiedades, planta y equipo; y
(d) si no se ha revelado de forma separada en el estado del resultado integral, el
importe de compensaciones de terceros que se incluyen en el resultado del periodo por
elementos de propiedades, planta y equipo cuyo valor se hubiera deteriorado, perdido
o entregado.
75 La selección de un método de depreciación y la estimación de la vida útil de los activos
son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor. Por tanto, las revelaciones
sobre los métodos adoptados, así como sobre las vidas útiles estimadas o sobre los
porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios de los estados financieros
información que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad,
a la vez que hacen posible la comparación con otras entidades. Por razones similares, es
necesario revelar:
(a) la depreciación del periodo, tanto si se ha reconocido en el resultado de periodo, como si
forma parte del costo de otros activos; y
(b) la depreciación acumulada al término del periodo.
76 De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de informar acerca de la naturaleza y del efecto
del cambio en una estimación contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el
periodo actual o que vaya a tenerla en periodos siguientes. Tal información puede aparecer,
en las propiedades, planta y equipo, respecto a los cambios en las estimaciones referentes a:
(a) valores residuales;
(b) costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de elementos de
propiedades, planta y equipo;
(c) vidas útiles; y
(d) métodos de depreciación.
77 Cuando los elementos de propiedades, planta y equipo se contabilicen por sus
valores revaluados, se revelará la siguiente información, además de la información a
revelar requerida por la NIIF 13:
(a) la fecha efectiva de la revaluación;
(b) si se han utilizado los servicios de un tasador independiente;
(c)[eliminado]
(d)[eliminado]
(e) para cada clase de propiedades, planta y equipo que se haya revaluado, el importe
en libros al que se habría reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del
costo; y
(f) el superávit de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como
cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.
78 Siguiendo la NIC 36, la entidad revelará información sobre las partidas de propiedades,
planta y equipo que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, además de la
información requerida en los puntos del párrafo 73(e)(iv) a (vi).
79 Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar relevante para cubrir
sus necesidades la siguiente información:
(a) el importe en libros de los elementos de propiedades, planta y equipo, que se encuentran
temporalmente fuera de servicio;
(b) el importe en libros bruto de cualesquiera propiedades, planta y equipo que, estando
totalmente depreciados, se encuentran todavía en uso;
(c) el importe en libros de las propiedades, planta y equipo retirados de su uso activo y no
clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5; y
(d) cuando se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de las propiedades, planta y
equipo cuando es significativamente diferente de su importe en libros.
Por tanto, se aconseja a las entidades presentar también estas informaciones.
Disposiciones transitorias
80 Los requerimientos relativos a la medición inicial de los elementos de propiedades,
planta y equipo adquirido en permutas de activos, que se encuentran especificados en
los párrafos 24 a 26, se aplicarán prospectivamente y afectarán sólo a transacciones
futuras.
Fecha de vigencia
81 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma
en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
81A Una entidad aplicará las modificaciones contenidas en el párrafo 3 para periodos
anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplica la NIIF 6 para
un periodo anterior, dichas modificaciones deben ser aplicadas para ese periodo anterior.
81B NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007) modificó la
terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 39, 40 y 73(e)(iv). Una
entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las
modificaciones se aplicarán también a dichos periodos.
81C La NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) modificó el párrafo 44. Una
entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de
julio de 2009. Cuando una entidad aplique la NIIF 3 (revisada en 2008) a periodos
anteriores, la modificación se aplicará también a ellos.
81D Se modificaron los párrafos 6 y 69 y se añadió el párrafo 68A mediante el documento
Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones a
periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación
anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo anterior, revelará este
hecho y al mismo tiempo aplicará las modificaciones correspondientes de la NIC 7 Estado
de Flujos de Efectivo.
81E El párrafo 5 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en
mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva en los
periodos anuales que comiencen a partir del 1 enero de 2009. Se permite su aplicación
anticipada siempre que también aplique al mismo tiempo las modificaciones de los párrafos
8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 y 85B de la NIC 40. Si una entidad aplicase la
modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.
81F La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 6 y modificó el párrafo 26, 35 y 77 y eliminó los párrafos 32 y 33. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
Derogación de otros Pronunciamientos
82 Esta Norma deroga la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (revisada en 1998).
83 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:
(a) SIC-6 Costos de Modificación de los Programas Informáticos Existentes;
(b) SIC-14 Propiedades, Planta y Equipo—Indemnizaciones por Deterioro de Valor de las
Partidas; y
(c) SIC-23 Propiedades, Planta y Equipo—Costos de Revisiones o Reparaciones
Generales.
Norma Internacional de Contabilidad 17
Arrendamientos
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es el de prescribir, para arrendatarios y arrendadores, las
políticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la información relativa a los
arrendamientos.
Alcance
2 Esta Norma será aplicable en la contabilización de todos los tipos de arrendamientos
que sean distintos de los:
(a) acuerdos de arrendamiento para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas
natural y recursos no renovables similares; y
(b) acuerdos de licencias para temas tales como películas, grabaciones en vídeo, obras
de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor.
Sin embargo, esta Norma no será aplicable como base para la medición de:
(a) propiedades mantenidas por arrendatarios, en el caso de que se contabilicen como
propiedades de inversión (véase la NIC 40 Propiedades de Inversión);
(b) propiedades de inversión suministradas por arrendadores en régimen de
arrendamiento operativo (véase la NIC 40);
(c) activos biológicos poseídos por arrendatarios en régimen de arrendamiento
financiero (véase la NIC 41 Agricultura); o
(d) activos biológicos suministrados por arrendadores en régimen de arrendamiento
operativo (véase la NIC 41).
3 Esta Norma será de aplicación a los acuerdos mediante los cuales se transfiere el derecho
de uso de activos, incluso en el caso de que el arrendador quedara obligado a suministrar
servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento de los
citados bienes. Por otra parte, esta Norma no será de aplicación a los acuerdos que tienen la
naturaleza de contratos de servicios, donde una parte no transfiera a la otra el derecho a
usar algún tipo de activo.
Definiciones
4 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Un arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a
cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el
derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.
Un arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo.
La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida.
Un arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al
arrendamiento financiero.
Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que sólo es revocable:
(a) si ocurriese alguna contingencia remota;
(b) con el permiso del arrendador;
(c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro
equivalente, con el mismo arrendador; o
(d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del
arrendamiento, la continuación de éste quede asegurada con razonable certeza.
El inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del
arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las
principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:
(a) se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero; y
(b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los
importes que se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.
El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario
tiene el derecho de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial
del arrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos
derivados del arrendamiento, según proceda).
El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable por el cual el arrendatario ha
contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el
que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional,
siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el
arrendatario ejercitará tal opción.
Pagos mínimos por el arrendamiento son los pagos que se requieren o pueden
requerírsele al arrendatario durante el plazo del arrendamiento, excluyendo tanto las
cuotas de carácter contingente como los costos de los servicios y los impuestos que ha
de pagar el arrendador y le hayan de ser reembolsados. También se incluye:
(a) en el caso del arrendatario, cualquier importe garantizado por él mismo o por un
tercero vinculado con él; o
(b) en el caso del arrendador, cualquier valor residual que se le garantice, ya sea por:
(i) parte del arrendatario;
(ii) una parte vinculada con éste; o
(iii) una parte no vinculada con el arrendatario que sea capaz financieramente de
atender a las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Sin embargo, si el arrendatario posee la opción de comprar el activo a un precio que
se espera sea suficientemente más reducido que el valor razonable del activo en el
momento en que la opción sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento,
se puede prever con razonable certeza que la opción será ejercida, los pagos mínimos
por el arrendamiento comprenderán tanto los pagos mínimos a satisfacer en el plazo
del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada opción de compra, como el
pago necesario para ejercitar esta opción de compra.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, o
cancelado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente
informado, que realizan una transacción libre.
Vida económica es:
(a) el periodo durante el cual se espera que un activo sea utilizable económicamente,
por parte de uno o más usuarios; o
(b) la cantidad de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo
por parte de uno o más usuarios.
Vida útil es el periodo de tiempo estimado que se extiende, desde el inicio del plazo del
arrendamiento, pero sin estar limitado por éste, a lo largo del cual la entidad espera
consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado.
Valor residual garantizado es:
(a) para el arrendatario, la parte del valor residual que ha sido garantizada por él
mismo o por una parte vinculada con él (el importe de la garantía es la cuantía
máxima que podrían, en cualquier caso, tener que pagar); y
(b) para el arrendador, la parte del valor residual que ha sido garantizada por el
arrendatario o por una parte no vinculada con el arrendador, y que sea
financieramente capaz de atender las obligaciones derivadas de la garantía prestada.
Valor residual no garantizado es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya
realización por parte del arrendador no está asegurada o bien queda garantizada
exclusivamente por una parte vinculada con el arrendador.
Costos directos iniciales son los costos incrementales directamente imputables a la
negociación y contratación de un arrendamiento, salvo si tales costos han sido
incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.
Inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:
(a) los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento financiero, y
(b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.
Inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta del arrendamiento descontada
a la tasa de interés implícita en el arrendamiento.
Ingresos financieros no devengados son la diferencia entre:
(a) la inversión bruta en el arrendamiento; y
(b) la inversión neta en el arrendamiento.
Tasa de interés implícita en el arrendamiento es la tasa de descuento que, al inicio del
arrendamiento, produce la igualdad entre el valor presente total de (a) los pagos
mínimos por el arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado, y la suma de (i)
el valor razonable del activo arrendado y (ii) cualquier costo directo inicial del
arrendador.
Tasa de interés incremental del endeudamiento del arrendatario es la tasa de interés que
el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar o, si éste no fuera
determinable, la tasa en el que incurriría aquél si pidiera prestados, en un plazo y con
garantías similares, los fondos necesarios para comprar el activo.
Cuotas contingentes del arrendamiento son la parte de los pagos por arrendamiento
cuyo importe no es fijo, sino que se basa en el importe futuro de un factor que varía
por razones distintas del mero paso del tiempo (por ejemplo, un tanto por ciento de
las ventas futuras, grado de utilización futura, índices de precios futuros, tasas de
interés de mercado futuras, etc.).
5 Un acuerdo o un compromiso de arrendamiento puede, durante el periodo que media
entre el inicio del arrendamiento y el comienzo del plazo de arrendamiento, incluir una
cláusula para ajustar los pagos por arrendamiento a consecuencia de cambios en el costo de
construcción o adquisición de la propiedad arrendada, o bien a consecuencia de cambios en
otras medidas del costo o valor, tales como niveles generales de precios, o en los costos del
arrendador por la financiación del arrendamiento. Si fuera así, para los propósitos de esta
Norma, el efecto de tales cambios se considerará que han tenido lugar al inicio del
arrendamiento.
6 La definición de arrendamiento comprende contratos para el alquiler de activos, que
contengan una cláusula en la que se otorgue al que alquila la opción de adquirir la
propiedad del activo tras el cumplimiento de las condiciones acordadas. Tales contratos se
conocen como contratos de arrendamiento-compra.
6A La NIC 17 utiliza el término “valor razonable” de una forma que difiere en algunos
aspectos de la definición de valor razonable de la NIIF 13 Medición del Valor Razonable.
Por ello, al aplicar la NIC 17 una entidad medirá el valor razonable de acuerdo con esta
NIC 17 y no de acuerdo con la NIIF 13.
Clasificación de los arrendamientos
7 La clasificación de los arrendamientos adoptada en esta Norma se basa en el grado en que
los riesgos y ventajas, derivados de la propiedad del activo, afectan al arrendador o al
arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa
u obsolescencia tecnológica, así como las variaciones en el desempeño debidas a cambios
en las condiciones económicas. Las ventajas pueden estar representadas por la expectativa
de una operación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como por una
ganancia por revalorización o por una realización del valor residual.
8 Un arrendamiento se clasificará como financiero cuando transfiera sustancialmente
todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un arrendamiento se clasificará
como operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes
a la propiedad.
9 Puesto que la transacción entre un arrendador y un arrendatario se basa en un acuerdo de
arrendamiento entre las partes, será necesario que para ambos se utilicen definiciones
coherentes. La aplicación de estas definiciones a las diferentes circunstancias de las dos
partes que intervienen en la operación puede tener como consecuencia que el mismo
arrendamiento se clasifique de distinta forma por arrendador y arrendatario. Este podría ser
el caso, por ejemplo, si el arrendador se beneficiara de una garantía referida al valor
residual, aportada por una parte no vinculada con el arrendatario.
10 El que un arrendamiento sea financiero u operativo dependerá de la esencia económica y
naturaleza de la transacción, más que de la mera forma del contrato(18). Ejemplos de
situaciones que, por sí solas o de forma conjunta, normalmente conllevarían la clasificación
de un arrendamiento como financiero son:
(a) el arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo
del arrendamiento;
(b) el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea
suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable,
de modo que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opción
será ejercida;
(c) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso
si la propiedad no se transfiere al final de la operación;
(d) al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento
es al menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la
operación; y
(e) los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario
tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
11 Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o de forma conjunta con
otras, a la clasificación de un arrendamiento como de carácter financiero, son las siguientes:
(a) si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pérdidas sufridas
por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario;
(b) las pérdidas o ganancias derivadas de las fluctuaciones en el valor razonable del importe
residual recaen sobre el arrendatario (por ejemplo en la forma de un descuento por importe
similar al valor en venta del activo al final del arrendamiento); y
(c) el arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo
periodo, con unos pagos por arrendamiento que son sustancialmente inferiores a los
habituales del mercado.
12 Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 10 y 11 no son siempre
concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el arrendamiento no transfiere
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, se clasificará como
operativo. Por ejemplo, este podría ser el caso en el que se transfiera la propiedad del
activo, al término del arrendamiento, por un pago variable que sea igual a su valor
razonable en ese momento, o si existen pagos contingentes como consecuencia de los
cuales el arrendatario no tiene sustancialmente todos esos riesgos y ventajas.
13 La clasificación del arrendamiento se hará al inicio del mismo. Si en algún otro
momento el arrendador y el arrendatario acordaran cambiar las estipulaciones del contrato,
salvo si el cambio fuera para renovarlo, de forma que esta modificación habría dado lugar a
una clasificación diferente del arrendamiento, según los criterios establecidos en los
párrafos 7 a 12, en el caso de que las condiciones se hubieran producido al inicio de la
operación, el contrato revisado se considerará un nuevo arrendamiento para todo el plazo
restante del arrendamiento. No obstante, los cambios en las estimaciones (por ejemplo las
que suponen modificaciones en la vida económica o en el valor residual del activo
arrendado) o los cambios en circunstancias (por ejemplo el incumplimiento por parte del
arrendatario), no darán lugar a una nueva clasificación del arrendamiento a efectos
contables.
14 [Eliminado]
15 [Eliminado]
15A Cuando un arrendamiento incluya componentes de terrenos y de edificios
conjuntamente, una entidad evaluará la clasificación de cada componente por separado
como un arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con los párrafos 7 a 13. Al
determinar si el componente de terreno es un arrendamiento financiero u operativo, una
consideración importante es que los terrenos normalmente tienen una vida económica
indefinida.
16 Cuando sea necesario para clasificar y contabilizar un arrendamiento de terrenos y
construcciones, los pagos mínimos por el arrendamiento (incluyendo todo pago por
adelantado) se distribuirán entre los componentes de terrenos y construcciones en
proporción a los valores razonables relativos que representan los derechos de
arrendamiento en los citados componentes de terrenos y construcciones en el inicio del
arrendamiento. Si los pagos por el arrendamiento no pueden repartirse fiablemente entre
estos dos componentes, todo el arrendamiento se clasificará como arrendamiento
financiero, a menos que esté claro que ambos componentes son arrendamientos operativos,
en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como operativo.
17 En un arrendamiento conjunto de terrenos y construcciones en el que resulte
insignificante el importe que, de acuerdo con el párrafo 20, se reconocería para el
componente de terrenos, los citados terrenos y las construcciones pueden tratarse como una
unidad individual a los efectos de la clasificación del arrendamiento y clasificarse como un
arrendamiento financiero u operativo de acuerdo con los párrafos 7 a 13. En tal caso, se
considerará la vida económica de los edificios como la que corresponda a la totalidad del
activo arrendado.
18 La medición por separado de los componentes de terrenos y construcciones no será
necesaria cuando los derechos del arrendatario, tanto en terrenos como en construcciones,
sean clasificados como una propiedad de inversión de acuerdo con la NIC 40, y se adopte el
modelo del valor razonable. Se requerirán cálculos detallados para hacer esta evaluación
sólo si la clasificación de uno o ambos componentes podría resultar, en el caso de no
realizarse tales cálculos, incierta.
19 Según la NIC 40, es posible que el arrendatario clasifique los derechos sobre un
inmueble mantenido en régimen de arrendamiento operativo, como propiedad de inversión.
Si esto sucediese, tales derechos sobre el inmueble se contabilizarán como si fueran un
arrendamiento financiero y, además, se utilizará el modelo del valor razonable para el
activo así reconocido. El arrendatario continuará la contabilización del arrendamiento como
un arrendamiento financiero, incluso si un evento posterior cambiara la naturaleza de los
derechos del arrendatario sobre el inmueble, de forma que no se pudiese seguir clasificando
como propiedad de inversión. Este será el caso si, por ejemplo, el arrendatario:
(a) ocupa el inmueble, que por tanto se clasificará como una propiedad ocupada por el
dueño, por un costo atribuido igual a su valor razonable en la fecha en la que se produce el
cambio de uso; o
(b) realiza una transacción de subarriendo, en la que transfiera, a un tercero no vinculado,
substancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la titularidad del derecho de
arrendamiento. Dicho subarriendo se contabilizará, por parte del arrendatario, como un
arrendamiento financiero al tercero, aunque éste pudiera registrarlo como un arrendamiento
operativo.
Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros de los arrendatarios
Arrendamientos financieros
Reconocimiento inicial
20 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, éste se reconocerá, en el
estado de situación financiera del arrendatario, como un activo y un pasivo por el
mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente
de los pagos mínimos por el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al
inicio del arrendamiento. Al calcular el valor presente de los pagos mínimos por el
arrendamiento, se tomará como factor de descuento la tasa de interés implícita en el
arrendamiento, siempre que sea practicable determinarla; de lo contrario se usará la
tasa de interés incremental de los préstamos del arrendatario. Cualquier costo directo
inicial del arrendatario se añadirá al importe reconocido como activo.
21 Las transacciones y demás eventos se contabilizarán y presentarán de acuerdo con su
fondo económico y realidad financiera, y no solamente en consideración a su forma legal.
Mientras la forma legal de un acuerdo de arrendamiento puede significar que el
arrendatario no adquiera la titularidad jurídica sobre el bien arrendado, en el caso de un
arrendamiento financiero su fondo económico y realidad financiera implican que el
arrendatario adquiere los beneficios económicos derivados del uso del activo arrendado
durante la mayor parte de su vida económica, contrayendo al hacerlo, como
contraprestación por tal derecho, una obligación de pago aproximadamente igual al inicio
del arrendamiento, al valor razonable del activo más las cargas financieras
correspondientes.
22 Si esta operación de arrendamiento no quedara reflejada en el estado de situación
financiera del arrendatario, los recursos económicos y el nivel de obligaciones de una
entidad estarían infravalorados, distorsionando las ratios financieras. Será apropiado, por
tanto, que el arrendamiento financiero se reconozca, en el estado de situación financiera del
arrendatario, como un activo y como una obligación de pagar cuotas de arrendamiento en el
futuro. Al comienzo del plazo del arrendamiento, el activo y la obligación de pagar cuotas
futuras, se reconocerán en el estado de situación financiera por los mismos importes,
excepto si existen costos directos iniciales para el arrendatario, que se añadirán al importe
reconocido como activo.
23 No resultará adecuado presentar las obligaciones relativas a los bienes arrendados, en los
estados financieros, como deducciones del valor de los activos correspondientes. En caso
de que la entidad realice, en el estado de situación financiera, distinción entre pasivos
corrientes y no corrientes, observará esta misma distinción para las deudas derivadas de los
arrendamientos.
24 Es frecuente incurrir en ciertos costos directos iniciales al emprender actividades
específicas de arrendamiento, tales como los que surgen al negociar y asegurar los acuerdos
y contratos correspondientes. Los costos que sean directamente atribuibles a las actividades
llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero, se incluirán
como parte del valor del activo reconocido en la transacción.
Medición posterior
25 Cada una de las cuotas del arrendamiento se dividirá en dos partes que
representan, respectivamente, las cargas financieras y la reducción de la deuda viva.
La carga financiera total se distribuirá entre los periodos que constituyen el plazo del
arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de interés constante en cada
periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Los pagos contingentes se
cargarán como gastos en los periodos en los que sean incurridos.
26 En la práctica, y con la finalidad de simplificar los cálculos, el arrendatario podrá
utilizar algún tipo de aproximación para distribuir las cargas financieras entre los periodos
que constituyen el plazo del arrendamiento.
27 El arrendamiento financiero dará lugar tanto a un cargo por depreciación en los
activos depreciables, como a un gasto financiero en cada periodo. La política de
depreciación para activos depreciables arrendados será coherente con la seguida para
el resto de activos depreciables que se posean, y la depreciación contabilizada se
calculará sobre las bases establecidas en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y en
la NIC 38 Activos Intangibles. Si no existiese certeza razonable de que el arrendatario
obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento, el activo se depreciará
totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cuál sea
menor.
28 El importe depreciable del activo arrendado se distribuirá entre cada uno de los periodos
de uso esperado, de acuerdo con una base sistemática, coherente con la política de
depreciación que el arrendatario haya adoptado con respecto a los demás activos
depreciables que posea. En caso de que exista certeza razonable de que el arrendatario
obtendrá la propiedad al finalizar el plazo del arrendamiento, el periodo de utilización
esperado será la vida útil del activo; en otro caso, el activo se depreciará a lo largo de su
vida útil o en el plazo del arrendamiento, según cual sea menor.
29 El arrendamiento financiero dará lugar a un cargo por depreciación y a otro de tipo
financiero en cada periodo, pero la suma de esos importes no será igual a la cuota a pagar
en el periodo y, por tanto, no será adecuado considerar como gasto simplemente la cuota a
pagar en el mismo. De acuerdo con lo anterior, es improbable que el activo y el pasivo
correspondientes al arrendamiento sigan siendo de igual importe una vez iniciado el
arrendamiento.
30 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará
la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.
Información a revelar
31 Además de cumplir los requisitos informativos fijados en la NIIF 7 Instrumentos
Financieros: Información a Revelar, los arrendatarios revelarán en sus estados
financieros la siguiente información, referida a los arrendamientos financieros:
(a) Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo sobre el
que se informa.
(b) Una conciliación entre el importe total de los pagos del arrendamiento mínimos
futuros al final del periodo sobre el que se informa, y su valor presente. Además, una
entidad revelará el total de pagos del arrendamiento mínimos futuros al final del
periodo sobre el que se informa, y de su valor presente, para cada uno de los
siguientes periodos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(c) Cuotas contingentes reconocidas como gasto en el periodo.
(d) El importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera
recibir, al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos
no cancelables.
(e) Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento donde se
incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes datos:
(i) las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se
haya pactado;
(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las
cláusulas de actualización o escalonamiento; y
(iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de
arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribución de dividendos, al
endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.
32 Además de lo anterior, serán aplicables a los arrendatarios las exigencias de información
fijadas por la NIC 16, NIC 36, NIC 38, NIC 40 y NIC 41, para los activos arrendados en
régimen de arrendamiento financiero.
Arrendamientos operativos
33Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocerán como gasto de
forma lineal, durante el transcurso del plazo del arrendamiento, salvo que resulte más
representativa otra base sistemática de reparto por reflejar más adecuadamente el patrón
temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario(219)(sic).
34 Para los arrendamientos operativos, los pagos correspondientes a las cuotas de
arrendamiento (excluyendo los costos por otros servicios tales como seguros o
mantenimiento) se reconocerán como gastos de forma lineal, a menos que resulte más
apropiado el uso de otra base de carácter sistemático que recoja, de forma más
representativa, el patrón de generación de beneficios para el usuario, independientemente
de la forma concreta en que se realicen los pagos de las cuotas.
Información a revelar
35 Además de los requerimientos informativos fijados en la NIIF 7, los arrendatarios
revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a los
arrendamientos operativos:
(a) El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, derivados de contratos de
arrendamiento operativo no cancelables, que se vayan a satisfacer en los siguientes
plazos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(b) El importe total de los pagos futuros mínimos por subarriendo que se espera
recibir, al final del periodo sobre el que se informa, por los subarriendos operativos
no cancelables.
(c) Cuotas de arrendamientos y subarriendos operativos reconocidas como gastos del
periodo, revelando por separado los importes de los pagos mínimos por
arrendamiento, las cuotas contingentes y las cuotas de subarriendo.
(d) Una descripción general de los acuerdos significativos de arrendamiento
concluidos por el arrendatario, donde se incluirán, sin limitarse a ellos, los siguientes
datos:
(i) las bases para la determinación de cualquier cuota de carácter contingente que se
haya pactado;
(ii) la existencia y, en su caso, los plazos de renovación o las opciones de compra y las
cláusulas de actualización o escalonamiento; y
(iii) las restricciones impuestas a la entidad en virtud de los contratos de
arrendamiento financiero, tales como las que se refieran a la distribución de
dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.
Contabilización de los arrendamientos en los estados financieros de los arrendadores
Arrendamientos financieros
Reconocimiento inicial
36 Los arrendadores reconocerán en su estado de situación financiera los activos que
mantengan en arrendamientos financieros y los presentarán como una partida por
cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento.
37 En una operación de arrendamiento financiero, sustancialmente todos los riesgos y
ventajas inherentes a la propiedad son transferidos por el arrendador, y por ello, las
sucesivas cuotas a cobrar por el mismo se consideran como reembolsos del principal y
remuneración financiera del arrendador por su inversión y servicios.
38 Es frecuente que el arrendador incurra en ciertos costos directos iniciales, entre los que
se incluyen comisiones, honorarios jurídicos y costos internos que son incrementales y
directamente atribuibles a la negociación y contratación del arrendamiento. De ellos se
excluyen los costos de estructura indirectos, tales como los incurridos por un equipo de
ventas y comercialización. En el caso de arrendamientos financieros distintos de aquéllos
en los que está implicado un productor o distribuidor que también es arrendador, los costos
directos iniciales se incluirán en la medición inicial de los derechos de cobro por el
arrendamiento financiero, y disminuirán el importe de los ingresos reconocidos a lo largo
del plazo de arrendamiento. La tasa de interés implícita del arrendamiento se define de
forma que los costos directos iniciales se incluyen automáticamente en los derechos de
cobro del arrendamiento financiero; esto es, no hay necesidad de añadirlos de forma
independiente. Los costos incurridos por productores o distribuidores, que también son
arrendadores, en relación con la negociación y contratación de un arrendamiento, se
excluyen de la definición de costos directos iniciales. En consecuencia, éstos se excluirán
de la inversión neta del arrendamiento y se reconocerán como gastos cuando se reconozca
el beneficio de la venta, lo que para un arrendamiento financiero tiene lugar normalmente al
comienzo del plazo de arrendamiento.
Medición posterior
39 El reconocimiento de los ingresos financieros, se basará en una pauta que refleje,
en cada uno de los periodos, una tasa de rendimiento constante sobre la inversión
financiera neta que el arrendador ha realizado en el arrendamiento financiero.
40 Un arrendador aspira a distribuir el ingreso financiero sobre una base sistemática y
racional, a lo largo del plazo del arrendamiento. Esta distribución se basará en una pauta
que refleje un rendimiento constante en cada periodo sobre la inversión neta relacionada
con el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento relativos a cada periodo, una
vez excluidos los costos por servicios, se destinarán a cubrir la inversión bruta en el
arrendamiento, reduciendo tanto el principal como los ingresos financieros no devengados.
41 Las estimaciones de los valores residuales no garantizados, utilizados al computar la
inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, serán objeto de revisiones regulares. Si
se hubiera producido una reducción permanente en la estimación del valor residual no
garantizado, se procedería a revisar la distribución del ingreso financiero no devengado a lo
largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto a las cantidades de
ingresos ya devengados se reconocerá inmediatamente.
41A Un activo sometido a un arrendamiento financiero, que haya sido clasificado como
mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición clasificado
como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes Mantenidos
para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se contabilizará según lo establecido en esa
NIIF.
42 Los arrendadores que son también fabricantes o distribuidores reconocerán los
resultados derivados de la venta en el periodo, de acuerdo con las políticas contables
utilizadas por la entidad para el resto de las operaciones de venta directa. Si se han
aplicado tasas de interés artificialmente bajas, el resultado por la venta se reducirá al
que se hubiera obtenido de haber aplicado tasas de interés de mercado. Los costos
incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea también arrendador, y estén
relacionados con la negociación o la contratación del arrendamiento, se reconocerán
como un gasto cuando se reconozca el resultado en la venta.
43 Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la posibilidad de
comprar o alquilar un activo. El arrendamiento financiero de un activo, cuando el
arrendador es también fabricante o distribuidor, dará lugar a dos tipos de resultados:
(a) la pérdida o ganancia equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado, a
precios normales de venta, teniendo en cuenta todo tipo de descuentos comerciales y
rebajas que sean aplicables; y
(b) la ganancia financiera que se obtenga en el transcurso del periodo del arrendamiento.
44 El ingreso de actividades ordinarias por venta registrado al comienzo del plazo del
arrendamiento financiero, por un arrendador que sea fabricante o distribuidor, es igual al
valor razonable del activo o, si fuera menor, al valor presente de los pagos mínimos por el
arrendamiento, descontados a una tasa de interés de mercado. El costo de la venta
reconocido al comienzo del plazo del arrendamiento es el costo de la propiedad arrendada o
la cantidad por la que estuviese contabilizada si fuera diferente, menos el valor presente del
valor residual no garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el
costo de la venta es la ganancia en la venta, que se reconocerá como tal de acuerdo con las
políticas seguidas por la entidad para las operaciones de venta directa.
45 Los fabricantes o distribuidores que son también arrendadores, aplican a veces tasas de
interés artificialmente bajas a fin de atraer a los clientes. El uso de dichas tasas podría
significar el reconocimiento, en el momento de la venta, de una porción excesiva del
resultado total de la transacción. En el caso de que se empleen tasas de interés
artificialmente bajas, el resultado de la venta quedará reducido al que se hubiera obtenido
de aplicar una tasa de interés de mercado.
46 Los costos directos iniciales, en los casos de arrendadores que son fabricantes o
distribuidores, se reconocerán como gastos al comienzo del plazo del arrendamiento, puesto
que están relacionados principalmente con la obtención de las ganancias del fabricante o
distribuidor en la venta.
Información a revelar
47 Además de cumplir los requisitos informativos fijados en la NIIF 7, los
arrendadores revelarán en sus estados financieros la siguiente información, referida a
los arrendamientos financieros:
(a) una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del periodo
sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mínimos a recibir en esa
misma fecha. Además, la entidad revelará, al final del periodo sobre el que se informa,
la inversión bruta en el arrendamiento y el valor presente de los pagos mínimos a
recibir en esa misma fecha, para cada uno de los siguientes periodos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(b) los ingresos financieros no acumulados (o no devengados);
(c) el importe de los valores residuales no garantizados reconocidos a favor del
arrendador;
(d) las correcciones de valor acumuladas que cubran insolvencias relativas a los pagos
mínimos por el arrendamiento pendientes de cobro;
(e) las cuotas contingentes reconocidas en los ingresos del periodo;
(f) una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos concluidos
por el arrendador.
48 A menudo resulta útil informar, como indicador del crecimiento en la actividad
arrendadora, sobre la inversión bruta en arrendamientos financieros conseguida en el
periodo, deducidos los correspondientes ingresos financieros no acumulados (o no
devengados), a la que se restarán los importes de los contratos de arrendamiento cancelados
en ese mismo intervalo de tiempo.
Arrendamientos operativos
49 Los arrendadores presentarán en su estado de situación financiera, los activos
dedicados a arrendamientos operativos de acuerdo con la naturaleza de tales bienes.
50Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocerán como ingresos
de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte más representativa
otra base sistemática de reparto, por reflejar más adecuadamente el patrón temporal de
consumo de los beneficios derivados del uso del activo arrendado en cuestión(3)(sic).
51 Los costos incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento, incluyendo la
depreciación del bien, se reconocerán como gastos. Los ingresos por arrendamiento
(excluyendo lo que se reciba por servicios tales como seguro y conservación) se
reconocerán de una forma lineal en el plazo del arrendamiento, incluso si los cobros no se
perciben con arreglo a tal base, a menos que otra fórmula sistemática sea más
representativa del patrón temporal con el que los beneficios derivados del uso del activo
arrendado disminuyen.
52 Los costos directos iniciales, incurridos por el arrendador en la negociación y
contratación de un arrendamiento operativo, se añadirán al importe en libros del
activo arrendado y se reconocerán como gasto a lo largo del plazo de arrendamiento,
sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento.
53 La depreciación de los activos depreciables arrendados se efectuará de forma
coherente con las políticas normalmente seguidas por el arrendador para activos
similares, y se calculará con arreglo a las bases establecidas en la NIC 16 y en la NIC
38.
54 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará
la NIC 36.
55 El arrendador, que sea a la vez fabricante o distribuidor de los bienes arrendados, no
reconocerá ningún resultado por la venta cuando celebre un contrato de arrendamiento
operativo, puesto que la operación no es en ningún modo equivalente a una venta.
Información a revelar
56 Además de cumplir con los requerimientos informativos fijados en la NIIF 7, los
arrendadores revelarán, en sus estados financieros, la siguiente información referida a
los arrendamientos operativos:
(a) el importe total de los pagos mínimos futuros del arrendamiento correspondiente a
los arrendamientos operativos no cancelables, así como los importes que corresponden
a los siguientes plazos:
(i) hasta un año;
(ii) entre uno y cinco años;
(iii) más de cinco años.
(b) el total de las cuotas de carácter contingente reconocidas como ingreso en el
periodo;
(c) una descripción general de las condiciones de los arrendamientos acordados por el
arrendador.
57 Además, será también de aplicación para los arrendadores de activos en régimen de
arrendamiento operativo, los requisitos de información exigidos en la NIC 16, la NIC 36, la
NIC 38, la NIC 40 y la NIC 41.
Transacciones de venta con arrendamiento posterior
58 Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que implica la enajenación de
un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Las cuotas del arrendamiento y el
precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que se negocian
simultáneamente. El tratamiento contable de las operaciones de venta con arrendamiento
posterior dependerá del tipo de arrendamiento implicado en ellas.
59 Si una venta con arrendamiento posterior resulta en un arrendamiento financiero,
cualquier exceso del importe de la venta sobre el importe en libros del activo
enajenado no se reconocerá inmediatamente como resultado en los estados financieros
del vendedor arrendatario. Este exceso se diferirá y amortizará a lo largo del plazo del
arrendamiento.
60 Si el arrendamiento posterior es un arrendamiento financiero, la operación es un medio
por el cual el arrendador suministra financiación al arrendatario con el activo como
garantía. Por esta razón, no será apropiado considerar el exceso del importe de la venta
sobre el importe en libros del activo como un resultado realizado. Este exceso se diferirá y
amortizará a lo largo del plazo del arrendamiento.
61 Si una venta con arrendamiento posterior resultase ser un arrendamiento
operativo, y quedase claro que la operación se ha establecido a su valor razonable,
cualquier resultado se reconocerá inmediatamente como tal. Si el precio de venta
fuese inferior al valor razonable, todo resultado se reconocerá inmediatamente,
excepto si la pérdida resultase compensada por cuotas futuras por debajo de los
precios de mercado, en cuyo caso se diferirá y amortizará en proporción a las cuotas
pagadas durante el periodo en el cual se espera utilizar el activo. Si el precio de venta
fuese superior al valor razonable, dicho exceso se diferirá y amortizará en el periodo
durante el cual se espere utilizar el activo.
62 Si el arrendamiento posterior fuese un arrendamiento operativo, y tanto las cuotas como
el precio se estableciesen utilizando valores razonables, se habrá producido efectivamente
una operación normal de venta y se reconocerá inmediatamente cualquier resultado
derivado de la misma.
63 En los contratos de arrendamiento operativo, si el valor razonable del bien en el
momento de la venta con arrendamiento posterior fuera inferior a su importe en
libros, la pérdida derivada de la diferencia entre ambas cifras se reconocerá
inmediatamente.
64 Sin embargo, para los arrendamientos financieros, tal ajuste no será necesario, salvo que
se haya producido un deterioro del valor, en cuyo caso el importe en libros se rebajará hasta
que alcance el importe recuperable, de acuerdo con la NIC 36.
65 Las obligaciones sobre revelación de información, establecidas tanto para los
arrendadores como para los arrendatarios, serán igualmente aplicables a las ventas con
arrendamiento posterior. En el caso de la descripción general de los acuerdos relevantes de
los arrendamientos, será oportuno revelar las disposiciones no habituales que se hayan
incluido en los acuerdos, o bien en los términos de las transacciones de venta con
arrendamiento posterior.
66 Las operaciones de venta con arrendamiento posterior pueden cumplir las condiciones
para tener que informar por separado de ellas según la NIC 1 Presentación de Estados
Financieros.
Disposiciones transitorias
67 Conforme a lo establecido en el párrafo 68, se aconseja la aplicación retroactiva de
esta Norma, pero no se obliga a ello. Si no se aplicase la Norma de forma retroactiva,
se considerará que el saldo de cualquier arrendamiento financiero preexistente ha
sido determinado de forma apropiada por parte del arrendador, el cual procederá en
adelante a contabilizarlo, de acuerdo con el contenido de la presente Norma.
68La entidad que previamente haya aplicado la NIC 17 (revisada en 1997) aplicará las
modificaciones contenidas por esta Norma de forma retroactiva para todos los
arrendamientos, o bien, si la NIC 17 (revisada en 1997) no se aplicó retroactivamente, para
todos los arrendamientos que hayan comenzado desde que se aplicó por primera vez la
citada Norma.
68A Una entidad evaluará nuevamente la clasificación de los componentes de terrenos
de aquellos arrendamientos que no hayan vencido en la fecha en que la entidad adopte
las modificaciones a que hace referencia el párrafo 69A sobre la base de la
información existente al comienzo de dichos arrendamientos. Reconocerá un
arrendamiento recién clasificado como arrendamiento financiero, de forma
retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en Estimaciones
Contables y Errores. Sin embargo, si una entidad no tiene la información necesaria
para aplicar las modificaciones de forma retroactiva:
(a) aplicará las modificaciones de esos arrendamientos sobre la base de los hechos y
circunstancias existentes en la fecha en que adopte las modificaciones; y
(b) reconocerá el activo y pasivo relacionados con el arrendamiento de terrenos recién
clasificado como un arrendamiento financiero, a sus valores razonables en esa fecha;
las diferencias entre dichos valores razonables se reconocerán en las ganancias
acumuladas.
Fecha de vigencia
69 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma
en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
69A Como parte de Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, se eliminaron los párrafos
14 y 15 y se añadieron los párrafos 15A y 68A. Una entidad aplicará esas modificaciones a
periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación
anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con
anterioridad, revelará este hecho.
Derogación de la NIC 17 (revisada en 1997)
70 Esta Norma deroga la NIC 17, Arrendamientos (revisada en 1997).
(18) Véase también la SIC-27 Evaluación de la Esencia de las Transacciones que Adoptan
la Forma Legal de un Arrendamiento.
(19) Véase también la SIC-15 Arrendamientos Operativos—Incentivos.
(20) Véase también la SIC-15 Arrendamientos Operativos—Incentivos.
Norma Internacional de Contabilidad 18
Ingresos de Actividades Ordinarias
Objetivo
Los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de
Estados Financieros(21), como incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo
largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o
bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio
y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la entidad. El concepto
de ingreso comprende tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los
ingresos de actividades ordinarias propiamente dichos surgen en el curso de las actividades
ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas,
comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta Norma es establecer el
tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias que surgen de ciertos tipos de
transacciones y otros eventos.
La principal preocupación en la contabilización de ingresos de actividades ordinarias es
determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso de actividades ordinarias es
reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y
estos beneficios puedan ser medidos con fiabilidad. Esta Norma identifica las
circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos de actividades
ordinarias sean reconocidos. También suministra una guía práctica sobre la aplicación de
tales criterios.
Alcance
1 Esta Norma debe ser aplicada al contabilizar ingresos de actividades ordinarias
procedentes de las siguientes transacciones y sucesos:
(a) venta de bienes;
(b) la prestación de servicios; y
(c) el uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses,
regalías y dividendos.
2 Esta Norma deroga la anterior NIC 18 Reconocimiento de los Ingresos, aprobada en
1982.
3 El término “productos” incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos,
como los adquiridos para su reventa, tales como las mercaderías de los comercios al por
menor o los terrenos u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros.
4 La prestación de servicios implica, normalmente, la ejecución, por parte de la entidad, de
un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duración determinada en el tiempo.
Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un único periodo o a lo largo de varios
periodos contables. Algunos contratos para la prestación de servicios se relacionan
directamente con contratos de construcción, por ejemplo aquéllos que realizan los
arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los ingresos de actividades ordinarias derivados
de tales contratos no son abordados en esta Norma, sino que se contabilizan de acuerdo con
los requisitos que, para los contratos de construcción, se especifican en la NIC 11 Contratos
de Construcción.
5 El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad, da lugar a ingresos que adoptan la
forma de:
(a) intereses–cargos por el uso de efectivo, de equivalentes al efectivo o por el
mantenimiento de deudas para con la entidad;
(b) regalías-cargos por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes,
marcas, derechos de autor o aplicaciones informáticas; y
(c) dividendos-distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la
propiedad de las entidades, en proporción al porcentaje que supongan sobre el capital o
sobre una clase particular del mismo.
6 Esta Norma no trata de los ingresos de actividades ordinarias procedentes de:
(a) acuerdos de arrendamiento financiero (véase la NIC 17 Arrendamientos);
(b) dividendos producto de inversiones que se contabilizan por el método de la
participación (véase la NIC 28 Contabilización de Inversiones en Asociadas y Negocios
Conjuntos);
(c) contratos de seguro bajo el alcance de la NIIF 4 Contratos de Seguros;
(d) cambios en el valor razonable de activos financieros y pasivos financieros, o su
disposición (véase la NIIF 9 Instrumentos Financieros);
(e) cambios en el valor de otros activos corrientes;
(f) reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos
relacionados con la actividad agrícola (véase la NIC 41 Agricultura);
(g) reconocimiento inicial de los productos agrícolas (véase la NIC 41); y
(h) extracción de minerales en yacimientos.
Definiciones
7 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Ingreso de actividades ordinarias es la entrada bruta de beneficios económicos, durante
el periodo, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre
que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio, que no esté relacionado con
las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio.
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).
8 Los ingresos de actividades ordinarias comprenden solamente las entradas brutas de
beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia.
Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas,
sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios
económicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio. Por tanto, tales
entradas se excluirán de los ingresos de actividades ordinarias. De la misma forma, en una
relación de comisión, entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios
económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal, que no
suponen aumentos en el patrimonio de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del
principal no son ingresos de actividades ordinarias. En vez de ello, el ingreso de actividades
ordinarias es el importe de la comisión.
Medición de los ingresos de actividades ordinarias
9 Los ingresos de actividades ordinarias se medirán al valor razonable de la
contraprestación recibida o por recibir(2)(sic).
10 El importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados de una transacción se
determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se
medirán al valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el
importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda
otorgar.
11 En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo o equivalentes
al efectivo, y por tanto el ingreso de actividades ordinarias se mide por la cantidad de
efectivo o equivalentes al efectivo, recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada
de efectivo o de equivalentes al efectivo se difiera en el tiempo, el valor razonable de la
contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o por cobrar.
Por ejemplo, la entidad puede conceder al cliente un crédito sin intereses o acordar la
recepción de un efecto comercial, cargando una tasa de interés menor que la del mercado,
como contrapartida de la venta de bienes. Cuando el acuerdo constituye efectivamente una
transacción financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinará por medio del
descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de interés imputada para la
actualización. La tasa de interés imputada a la operación será, de entre las dos siguientes, la
que mejor se pueda determinar:
(a) o bien la tasa vigente para un instrumento similar cuya calificación crediticia sea
parecida a la que tiene el cliente que lo acepta; o
(b) o bien la tasa de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente
descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.
La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce
como ingreso de actividades ordinarias por intereses, de acuerdo con los párrafos 29 y 30
de esta Norma, y de acuerdo con la NIIF 9.
12 Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de
naturaleza similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos
de actividades ordinarias. Con frecuencia, este es el caso de mercaderías como el aceite o la
leche, en las que los proveedores intercambian o permutan inventarios en diversos lugares,
con el fin de satisfacer pedidos en un determinado lugar. Cuando los bienes se vendan, o los
servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente,
el intercambio se considera como una transacción que produce ingresos de actividades
ordinarias. Tales ingresos de actividades ordinarias se miden por el valor razonable de los
bienes o servicios recibidos, ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros
medios equivalentes transferidos en la operación. En el caso de no poder medir con
fiabilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos de actividades ordinarias
se medirán según el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado
igualmente por cualquier eventual importe de efectivo u otros medios equivalentes al
efectivo transferidos en la operación.
Identificación de la transacción
13 Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades
ordinarias en esta Norma se aplicará por separado a cada transacción. No obstante, en
determinadas circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por
separado, a los componentes identificables de una única transacción, con el fin de reflejar la
sustancia de la operación. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye
una cantidad identificable a cambio de algún servicio futuro, tal importe se diferirá y
reconocerá como ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que
tal servicio será ejecutado. A la inversa, el criterio de reconocimiento será de aplicación a
dos o más transacciones, conjuntamente, cuando las mismas están ligadas de manera que el
efecto comercial no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de
transacciones. Por ejemplo, una entidad puede vender bienes y, al mismo tiempo, hacer un
contrato para recomprar esos bienes más tarde, con lo que se niega el efecto sustantivo de la
operación, en cuyo caso las dos transacciones han de ser contabilizadas de forma conjunta.
Venta de bienes
14 Los ingresos de actividades ordinarias procedentes de la venta de bienes deben ser
reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada
una de las siguientes condiciones:
(a) la entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes;
(b) la entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los
bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el
control efectivo sobre los mismos;
(c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
(d) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la
transacción; y
(e) los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser
medidos con fiabilidad.
15 El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos
y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos
y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso
de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor.
En otros casos, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad
tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad
legal o el traspaso de la posesión de los bienes.
16 Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no
será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos de actividades ordinarias. Una
entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas. Ejemplos de situaciones
en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas significativas, correspondientes a la
propiedad, son los siguientes:
(a) cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de
los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía;
(b) cuando la recepción de los ingresos de actividades ordinarias de una determinada venta
es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de
ingresos de actividades ordinarias derivados de la venta posterior de los bienes;
(c) cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y la instalación es
una parte sustancial del contrato, siempre que ésta no haya sido todavía completada por
parte de la entidad; y
(d) cuando el comprador tiene el derecho de rescindir la operación por una razón
especificada en el contrato de venta y la entidad tiene incertidumbre acerca de la
probabilidad de devolución.
17 Si una entidad conserva sólo una parte insignificante de los riesgos y las ventajas
derivados de la propiedad, la transacción es una venta y por tanto se procederá a reconocer
los ingresos de actividades ordinarias. Por ejemplo, un vendedor puede retener, con el único
propósito de asegurar el cobro de la deuda, la titularidad legal de los bienes. En tal caso, si
la entidad ha transferido los riesgos y ventajas significativos, derivados de la propiedad, la
transacción es una venta y se procede a reconocer los ingresos de actividades ordinarias
derivados de la misma. Otro ejemplo de una entidad que retiene sólo una parte
insignificante del riesgo que comporta la propiedad, puede ser la venta al por menor,
cuando se garantiza la devolución del importe si el consumidor no queda satisfecho. En
estos casos, los ingresos de actividades ordinarias se reconocen en el momento de la venta,
siempre que el vendedor pueda estimar con fiabilidad las devoluciones futuras, y reconozca
una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia previa o en otros
factores relevantes.
18 Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sólo cuando sea probable que los
beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. En algunos casos,
esto puede no ser probable hasta que se reciba la contraprestación o hasta que desaparezca
una determinada incertidumbre. Por ejemplo, en una venta a un país extranjero puede
existir incertidumbre sobre si el gobierno extranjero concederá permiso para que la
contrapartida sea remitida. Cuando tal permiso se conceda, la incertidumbre desaparecerá y
se procederá entonces al reconocimiento del ingreso. No obstante, cuando surge alguna
incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos
de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha
dejado de ser probable se procede a reconocerlo como un gasto, en lugar de ajustar el
importe del ingreso originalmente reconocido.
19 Los ingresos de actividades ordinarias y los gastos, relacionados con una misma
transacción o evento, se reconocerán de forma simultánea; este proceso se denomina
habitualmente con el nombre de correlación de gastos con ingresos. Los gastos, junto con
las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser medidos con
fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos de actividades
ordinarias no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser medidos
con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los
bienes se registrará como un pasivo.
Prestación de servicios
20 Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de servicios,
pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias asociados con
la operación deben reconocerse, considerando el grado de terminación de la
prestación final del periodo sobre el que se informa. El resultado de una transacción
puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las
siguientes condiciones:
(a) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda medirse con fiabilidad;
(b) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la
transacción;
(c) el grado de realización de la transacción, al final del periodo sobre el que se
informa, pueda ser medido con fiabilidad; y
(d) los costos incurridos en la transacción y los costos hasta completarla puedan ser
medidos con fiabilidad(3)(sic).
21 El reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias por referencia al grado de
realización de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del
porcentaje de realización. Bajo este método, los ingresos de actividades ordinarias se
reconocen en los periodos contables en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. El
reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias con esta base suministrará
información útil sobre la medida de la actividad de servicio y su ejecución en un
determinado periodo. La NIC 11, exige también la utilización de esta base de
reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias. Los requerimientos de esa Norma
son, por lo general, aplicables al reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias y
gastos asociados con una operación que implique prestación de servicios.
22 Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sólo cuando sea probable que los
beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. No obstante,
cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya
incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad
respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede a reconocerlo como un
gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido.
23 Una entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha
acordado, con las otras partes de la operación, los siguientes extremos:
(a) los derechos exigibles por cada uno de los implicados, acerca del servicio que las partes
han de suministrar o recibir;
(b) la contrapartida del intercambio; y
(c) la forma y plazos de pago.
Normalmente, es también necesario para la entidad disponer de un sistema presupuestario
financiero y un sistema de información que sean efectivos. La entidad revisará y, si es
necesario, modificará las estimaciones del ingreso de actividades ordinarias por recibir a
medida que el servicio se va prestando.
La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace de la
operación de prestación no pueda ser estimado con fiabilidad.
24 El grado de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos.
Cada entidad usa el método que mide con más fiabilidad los servicios ejecutados. Entre los
métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación:
(a) a inspección de los trabajos ejecutados;
(b) la proporción que los servicios ejecutados hasta la fecha como porcentaje del total de
servicios a prestar; o
(c) la proporción que los costos incurridos hasta la fecha suponen sobre el costo total
estimado de la operación, calculada de manera que sólo los costos que reflejen servicios ya
ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha y sólo los costos que
reflejan servicios ejecutados o por ejecutar se incluyan en la estimación de los costos totales
de la operación.
Ni los pagos a cuenta ni los anticipos recibidos de los clientes reflejan, forzosamente, el
porcentaje del servicio prestado hasta la fecha.
25 A efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número
indeterminado de actos, a lo largo de un periodo de tiempo especificado, los ingresos de
actividades ordinarias se podrán reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de
tiempo citado, a menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el
porcentaje de realización en cada momento. Cuando un acto específico sea mucho más
significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos de actividades
ordinarias se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado.
26 Cuando el resultado de una transacción, que implique la prestación de servicios, no
pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos de actividades ordinarias
correspondientes deben ser reconocidos como tales sólo en la cuantía de los gastos
reconocidos que se consideren recuperables.
27 Durante los primeros momentos de una transacción que implique prestación de
servicios, se da a menudo el caso de que el desenlace de la misma no puede ser estimado de
forma fiable. No obstante, puede ser probable que la entidad recupere los costos incurridos
en la operación. En tal caso, se reconocerán los ingresos de actividades ordinarias solo en la
cuantía de los costos incurridos que se espere recuperar. Dado que el desenlace de la
transacción no puede estimarse de forma fiable, no se reconocerá ganancia alguna
procedente de la misma.
28 Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no
sea probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la misma, no se
reconocerán ingresos de actividades ordinarias, pero se procederá a reconocer los costos
incurridos como gastos del periodo. Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían
la estimación fiable del correcto desenlace del contrato, se procederá a reconocer los
ingresos de actividades ordinarias derivados, pero utilizando lo previsto en el párrafo 20, en
lugar de lo establecido en el párrafo 26.
Intereses, regalías y dividendos
29 Los ingresos de actividades ordinarias derivados del uso, por parte de terceros, de
activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser
reconocidos de acuerdo con las bases establecidas en el párrafo 30, siempre que:
(a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la
transacción; y
(b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma
fiable.
30 Los ingresos de actividades ordinarias deben reconocerse de acuerdo con las
siguientes bases:
(a) los intereses deberán reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo,
como se establece en la NIC 39, párrafos 9 y GA5 a GA8;
(b) las regalías deben ser reconocidas utilizando la base de acumulación (o devengo),
de acuerdo con la sustancia del acuerdo en que se basan; y
(c) los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos por
parte del accionista.
31 [Eliminado]
32 Cuando se cobran los intereses de una determinada inversión, y parte de los mismos se
han acumulado (o devengado) con anterioridad a su adquisición, se procederá a distribuir el
interés total entre los periodos pre y post adquisición, procediendo a reconocer como
ingresos de actividades ordinarias sólo los que corresponden al periodo posterior a la
adquisición.
33 Las regalías se consideran acumuladas (o devengadas) de acuerdo con los términos del
acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que,
considerando la sustancia del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos
de actividades ordinarias derivados utilizando otro criterio más sistemático y racional.
34 Los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán sólo cuando sea probable que los
beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad. No obstante,
cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya
incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad
respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se procede a reconocerlo como un
gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido.
Información a revelar
35 Una entidad revelará:
(a) las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos de
actividades ordinarias, incluyendo los métodos utilizados para determinar el grado de
realización de las operaciones de prestación de servicios;
(b) la cuantía de cada categoría significativa de ingresos de actividades ordinarias,
reconocida durante el periodo, con indicación expresa de los ingresos de actividades
ordinarias procedentes de:
(i) venta de bienes;
(ii) la prestación de servicios;
(iii) intereses;
(iv) regalías;
(v) dividendos; y
(c) el importe de los ingresos de actividades ordinarias producidos por intercambios
de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos de
actividades ordinarias.
36 La entidad revelará cualquier tipo de pasivos contingentes y activos contingentes, de
acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Los
activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costos de
garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.
Fecha de vigencia
37 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1995.
38 Costo de una Inversión en una Subsidiaria, Entidad Controlada de Forma Conjunta o
Asociada (Modificaciones a la NIIF 1 Adopción por Primera vez de las Normas
Internacionales de Información Financiera y NIC 27 Estados Financieros Consolidados y
Separados), emitido en mayo de 2008, modificó el párrafo 32. Una entidad aplicará esas
modificaciones de forma prospectiva en los periodos anuales que comiencen a partir del 1
enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicara a periodos
anteriores las modificaciones correspondientes de los párrafos 4 y 38A de la NIC 27 a
periodos anteriores, aplicará al mismo tiempo, las modificaciones del párrafo 32.
39 [Eliminado]
40 La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó el párrafo 6(d) y el párrafo 11 y eliminó
el párrafo 39. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida
en octubre de 2010.
41 Las NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitida en mayo de 2011, modificó el párrafo 6(b).
Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 11.
42 La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 7. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
(21) El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros
del IASC se adoptó por el IASB en 2001. En septiembre de 2010 el IASB sustituyó el
Marco Conceptual por el Marco Conceptual para la Información Financiera.
(22) Véase también la SIC-31 Ingresos—Permutas de Servicios de Publicidad.
(23) Véase también la SIC-27 Evaluación de la Esencia de las Transacciones que Adoptan
la Forma Legal de un Arrendamiento y la SIC-31 Ingresos—Permutas de Servicios de
Publicidad.
Norma Internacional de Contabilidad 19
Beneficios a los Empleados
Objetivo
El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la información a revelar
sobre los beneficios a los empleados. La Norma requiere que una entidad reconozca:
(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado servicios a cambio de beneficios a los
empleados a pagar en el futuro; y
(b) un gasto cuando la entidad consume el beneficio económico procedente del servicio
prestado por el empleado a cambio de los beneficios a los empleados.
Alcance
2 Esta Norma se aplicará por los empleadores al contabilizar todos los beneficios a los
empleados, excepto aquéllos a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos Basados en
Acciones.
3 Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios a
los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de
Beneficios por Retiro).
4 Los beneficios a los empleados a los que se aplica esta Norma comprenden los que
proceden de:
(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados,
ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;
(b) requerimientos legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales,
mediante los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes
nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal; o
(c) prácticas no formalizadas que generan obligaciones implícitas. Estas prácticas no
formalizadas dan lugar a obligaciones implícitas, cuando la entidad no tenga alternativa
realista diferente de la de pagar los beneficios a los empleados. Un ejemplo de una
obligación implícita es cuando un cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad
causaría un daño inaceptable en las relaciones con los empleados.
5 Los beneficios a los empleados comprenden:
(a) Los beneficios a los empleados a corto plazo, tales como los siguientes, si se esperan
liquidar totalmente antes de los doce meses posteriores al final del periodo anual sobre el
que se informa en el que los empleados presten los servicios relacionados:
(i) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;
(ii) derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad;
(iii) participación en ganancias e incentivos;
(iv) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas,
alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente
subvencionados).
(b) Beneficios post-empleo; tales como los siguientes:
(i) beneficios por retiro (por ejemplo pensiones y pagos únicos por retiro); y
(ii) otros beneficios post-empleo, tales como los seguros de vida y los beneficios de
atención médica posteriores al empleo.
(c) Otros beneficios a los empleados a largo plazo, tales como los siguientes:
(i) las ausencias retribuidas a largo plazo, tales como vacaciones tras largos periodos de
servicio o años sabáticos;
(ii) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio; y
(iii) los beneficios por invalidez permanente; y
(d) Beneficios por terminación.
6 Los beneficios a los empleados comprenden los proporcionados a los empleados o a
quienes dependen o son beneficiarios de ellos, y pueden ser liquidados mediante pagos (o el
suministro de bienes o servicios) realizados directamente a los empleados, a sus cónyuges,
hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o a terceros, tales como compañías de
seguros.
7 Un empleado puede prestar servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial,
de forma permanente, ocasional o temporal. A efectos de esta Norma, empleados incluye
también a los directores y a otro personal de la gerencia.
Definiciones
8 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Definiciones de beneficios a los empleados
Beneficios a los empleados son todas las formas de contraprestación concedida por
una entidad a cambio de los servicios prestados por los empleados o por
indemnizaciones por cese.
Beneficios a los empleados a corto plazo, son beneficios a los empleados (diferentes de
las indemnizaciones por cese) que se espera liquidar totalmente antes de los doce
meses siguientes al final del periodo anual sobre el que se informa en el que los
empleados hayan prestado los servicios relacionados.
Beneficios post-empleo son beneficios a los empleados (diferentes de las
indemnizaciones por cese y beneficios a los empleados a corto plazo) que se pagan
después de completar su periodo de empleo.
Otros beneficios a los empleados a largo plazo, son todos los beneficios a los empleados
diferentes de los beneficios a los empleados a corto plazo, beneficios posteriores al
periodo de empleo e indemnizaciones por cese.
Beneficios por terminación son los beneficios a los empleados proporcionados por la
terminación del periodo de empleo de un empleado como consecuencia de:
(a) una decisión de la entidad de terminar el contrato del empleado antes de la fecha
normal de retiro; o
(b) la decisión del empleado de aceptar una oferta de beneficios a cambio de la
terminación de un contrato de empleo.
Definiciones relacionadas con la clasificación de los planes
Planes de beneficios post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que una
entidad se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados tras la
terminación de su periodo de empleo.
Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en los cuales la
entidad realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un
fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar aportaciones adicionales, en
el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender los beneficios a los
empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el periodo
presente y en los anteriores.
Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes de los
planes de aportaciones definidas.
Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes
gubernamentales) o de los de beneficios definidos (diferentes de los planes
gubernamentales), en los cuales:
(a) se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control
común; y
(b) se utilizan dichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de
una entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los niveles de
beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los
empleados cubiertos por el plan.
Definiciones relacionadas con el pasivo (activo) por beneficios definidos neto
El pasivo (activo) por beneficios definidos neto es el déficit o superávit, ajustado por los
efectos de limitar un activo por beneficios definidos neto a un techo del activo.
El déficit o superávit es:
(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos menos
(b) el valor razonable de los activos del plan (si los hubiera).
El techo del activo es el valor presente de cualesquiera beneficios económicos
disponibles en forma de reembolsos del plan o reducciones en las aportaciones futuras
al mismo.
El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin
deducir los activos del plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para
liquidar las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el
periodo presente y en los anteriores.
Los activos del plan comprenden:
(a) los activos mantenidos por un fondo de beneficios a largo plazo para los
empleados; y
(b) las pólizas de seguro aptas.
Los activos mantenidos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados son
activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la
entidad que informa) que:
(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separada legalmente de la
entidad que informa, y existen solamente para pagar o financiar beneficios a los
empleados; y
(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios a
los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores
de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta
entidad salvo cuando:
(i) los activos que quedan en el fondo sean suficientes para atender todas las
obligaciones relacionadas con los beneficios a los empleados del plan o de la entidad
que informa; o
(ii) los activos retornen a la entidad que informa para reembolsar los beneficios a los
empleados ya pagados.
Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro(24),emitida por un asegurador que no
es una parte relacionada de la entidad que informa (según se la define en la NIC 24
Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), cuando las indemnizaciones
provenientes de la póliza:
(a) sólo pueden ser usadas para pagar o financiar beneficios a los empleados según un
plan de beneficios definido; y
(b) no están disponibles para hacer frente a la deuda con los acreedores de la entidad
que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta entidad
salvo cuando:
(i) las indemnizaciones representen activos excedentarios, que la póliza no necesita
para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con los beneficios a los
empleados; o
(ii) las indemnizaciones retornan a la entidad que informa para reembolsarle por
beneficios a los empleados que ella ya ha pagado.
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o
liquidado un pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente
informados, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
Definiciones relacionadas con el costo de los beneficios definidos
Costo del servicio comprende:
(a) Costo de los servicios presente, que es el incremento, en el valor presente de una
obligación por beneficios definidos, que procede de servicios prestados por los
empleados en el periodo presente;
(b) costo de servicios pasados, que es el cambio en el valor presente de la obligación por
beneficios definidos por servicios prestados por los empleados en periodos anteriores,
procedentes de una modificación del plan (la introducción o retirada de un plan de
beneficios definidos o cambios en éste) o una reducción (una reducción significativa
por la entidad en el número de empleados cubiertos por un plan); y
(c) las ganancias o pérdidas en el momento de la liquidación.
Interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto es el cambio durante el
periodo en el pasivo (activo) por beneficios definidos neto que surge del paso del
tiempo.
Las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto comprenden:
(a) ganancias y pérdidas actuariales;
(b) el rendimiento de los activos del plan, excluyendo los importes incluidos en el
interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto; y
(c) los cambios en el efecto del techo del activo, excluyendo los importes incluidos en el
interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto.
Ganancias y pérdidas actuariales son cambios en el valor presente de la obligación por
beneficios definidos procedente de:
(a) los ajustes por experiencia (los efectos de las diferencias entre las suposiciones
actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y
(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.
El rendimiento de los activos del plan es la participación, dividendos y otros ingresos
que provienen de los activos del plan, junto con las ganancias o pérdidas realizadas y
no realizadas de los activos del plan, menos:
(a) los costos de gestión de los activos del plan; y
(b) los impuestos por pagar por el plan por sí mismo, distintos de los impuestos
incluidos en los supuestos actuariales utilizados para medir el valor presente de la
obligación por beneficios definidos.
Una liquidación es una transacción que elimina todas las obligaciones legales o
implícitas posteriores para parte o todos los beneficios proporcionados según un plan
de beneficios definidos, distinta de un pago de beneficios a los empleados o en nombre
de éstos que está establecida en las condiciones del plan e incluida en los supuestos
actuariales.
Beneficios a los empleados a corto plazo
9 Los beneficios a los empleados a corto plazo, incluyen elementos tales como los
siguientes, si se esperan liquidar totalmente antes de doce meses después del final del
periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados presten los servicios
relacionados:
(a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;
(b) derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad;
(c) participación en ganancias e incentivos; y
(d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas,
alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente
subvencionados).
10 Una entidad no necesita reclasificar un beneficio a los empleados a corto plazo si las
expectativas de la entidad sobre el calendario de la liquidación cambian temporalmente. Sin
embargo, si las características del beneficio cambian (tales como un cambio de un beneficio
no acumulativo a uno acumulativo) o si un cambio en las expectativas del calendario de
liquidación no es temporal, entonces la entidad considerará si el beneficio todavía cumple
la definición de beneficios a los empleados a corto plazo.
Reconocimiento y medición
Todos los beneficios a corto plazo
11 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el periodo
contable, ésta reconocerá el importe (sin descontar) de los beneficios a corto plazo que
ha de pagar por tales servicios:
(a) como un pasivo (gasto acumulado o devengado), después de deducir cualquier
importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior al importe sin descontar de
los beneficios, una entidad reconocerá ese exceso como un activo (pago anticipado de
un gasto), en la medida en que el pago anticipado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una
reducción en los pagos futuros o a un reembolso en efectivo.
(b) como un gasto, a menos que otra NIIF requiera o permita la inclusión de los
mencionados beneficios en el costo de un activo (véase, por ejemplo la NIC 2
Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).
12 En los párrafos 13, 16 y 19 se explica la forma en que una entidad aplicará el
párrafo 11 a los beneficios a los empleados a corto plazo en forma de ausencias
retribuidas, participación en ganancias y planes de incentivos.
Ausencias retribuidas a corto plazo
13 Una entidad reconocerá el costo esperado de los beneficios a los empleados a corto
plazo en forma de ausencias retribuidas, según el párrafo 11 de la siguiente forma:
(a) en el caso de ausencias retribuidas cuyos derechos se van acumulando, a medida
que los empleados prestan los servicios que incrementan su derecho a ausencias
retribuidas en el futuro.
(b) en el caso de ausencias retribuidas no acumulativas, cuando las mismas se hayan
producido.
14 Una entidad puede pagar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse por razones
muy variadas, incluyendo vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o
paternidad, pertenencia a jurados y realización del servicio militar. Los derechos que
pueden dar lugar a las ausencias son de dos categorías:
(a) acumulativos; y
(b) no acumulativos.
15 Las ausencias retribuidas acumuladas son aquéllas cuyo disfrute se aplaza, de forma que
pueden ser utilizadas en periodos futuros si en el presente no se ha hecho uso del derecho
correspondiente. Las ausencias retribuidas con derechos de carácter acumulativo pueden ser
irrevocables (en otras palabras, los empleados tienen derecho a recibir una compensación
en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la entidad) o no irrevocables
(cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no
disfrutadas en caso de abandonar la entidad). Una obligación surge a medida que los
empleados prestan servicios que incrementan su derecho a ausencias retribuidas en el
futuro. La obligación existe, y se reconocerá incluso si las ausencias retribuidas son no
irrevocables, aunque la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la entidad antes
de utilizar un derecho no irrevocable acumulado afecte a la medición de esa obligación.
16 Una entidad medirá el costo esperado de las ausencias retribuidas acumuladas, en
función de los importes adicionales que espera pagar como consecuencia de los
derechos no utilizados que tiene acumulados al final del periodo sobre el que se
informa.
17 El método especificado en el párrafo anterior mide las obligaciones según los importes
de los pagos adicionales que la entidad espera realizar, solo por el hecho de que el derecho
a las ausencias retribuidas es acumulativo. En muchos casos, una entidad puede no
necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones significativas por
ausencias retribuidas no utilizadas. Por ejemplo, es probable que una obligación por
ausencias por enfermedad sólo sea significativa si existe el entendimiento, formal o
informal, de que ausencias por enfermedad retribuidas no utilizadas puedan ser disfrutadas
como vacaciones anuales pagadas.
Ejemplo ilustrativo de los párrafos 16 y 17
Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco
días laborables al año por enfermedad. Los derechos correspondientes no utilizados
pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son
deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los
derechos no utilizados en el año anterior (una base LIFO). A 31 de diciembre del año
20X1, el promedio de derechos no utilizados por los empleados es de dos días por
trabajador. La entidad espera, a partir de la experiencia acumulada, que se espera
continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia
retribuida por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes ocho
empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.
La entidad espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia
retribuida por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados que tiene
acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho
empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia
retribuida por enfermedad corta.
18 Los derechos correspondientes a ausencias retribuidas no acumulativas no se trasladan al
futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el periodo presente y no dan a los
empleados el derecho a cobrar su importe en metálico en caso de abandonar la entidad. Este
es el caso más común en las ausencias retribuidas por enfermedad (en la medida en que los
derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros) por maternidad o
paternidad y en los de ausencias retribuidas por pertenencia a un jurado o por servicio
militar. Una entidad no reconocerá pasivos o gastos hasta el momento de la ausencia,
puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los
beneficios.
Participación en ganancias y planes de incentivos
19 De acuerdo con el párrafo 11, una entidad reconocerá el costo esperado de la
participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores
cuando, y sólo cuando:
(a) la entidad tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos
como consecuencia de sucesos pasados; y
(b) pueda realizarse una estimación fiable de la obligación.
Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la entidad no tiene otra
alternativa realista que realizar los pagos.
20 En algunos planes de participación en las ganancias, los empleados sólo recibirán una
parte de éstas si permanecen en la entidad durante un periodo de tiempo especificado. Estos
planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que
incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo
especificado. La medición de esta obligación implícita refleja la posibilidad de que algunos
de los empleados puedan abandonar la entidad sin recibir los pagos por participación en las
ganancias.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 20
Un plan de participación en las ganancias requiere que una entidad pague una porción
específica de sus ganancias netas del periodo a los empleados que hayan prestado sus
servicios durante todo el año. Si ningún empleado abandona la entidad durante el año, el
total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3% de las ganancias. La
entidad estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5% de las ganancias.
La entidad reconocerá un pasivo y un gasto por el 2,5% de las ganancias.
21 Es posible que una entidad no tenga la obligación legal de pagar incentivos. No
obstante, en algunos casos, puede tener la costumbre de pagar incentivos a sus empleados.
En estos casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene ninguna
alternativa realista que no sea la de pagar los incentivos. La medición de esta obligación
implícita, reflejará la posibilidad de que algunos empleados puedan abandonar la entidad
sin recibir los incentivos.
22 Una entidad podrá realizar una estimación fiable de sus obligaciones legales o
implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos
cuando, y sólo cuando:
(a) las condiciones formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para
determinar el importe del beneficio;
(b) la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean
autorizados para su emisión; o
(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación
implícita por parte de la entidad.
23 Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos
son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, y no de transacciones con
los propietarios de la entidad. Por tanto, una entidad reconocerá el costo de planes de
participación en ganancias e incentivos, como un gasto y no como una distribución de la
ganancia.
24 Si los pagos por participaciones en las ganancias e incentivos no se espera que se
liquiden completamente dentro de los doce meses posteriores al cierre del periodo anual
sobre el que se informa en el que los empleados prestan los servicios relacionados, esos
pagos se tratarán como otros beneficios a los empleados a largo plazo (véanse los párrafos
153 a 158).
Información a revelar
25 Aunque esta Norma no requiere la presentación de información a revelar específica
sobre los beneficios a los empleados a corto plazo, otras NIIF pueden hacerlo. Por ejemplo,
la NIC 24 requiere información a revelar sobre los beneficios a los empleados del personal
clave de la gerencia. La NIC 1 Presentación de Estados Financieros obliga a revelar
información sobre los gastos por beneficios a los empleados.
Beneficios post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de
beneficios definidos
26 Los beneficios post-empleo incluyen elementos tales como los siguientes:
(a) beneficios por retiro (por ejemplo pensiones y pagos únicos por retiro); y
(b) otros beneficios post-empleo, tales como los seguros de vida y los beneficios de
atención médica posteriores al empleo.
Los acuerdos por los cuales una entidad proporciona beneficios posteriores al periodo de
empleo son planes de beneficios post-empleo. Una entidad aplicará esta Norma a todos
estos acuerdos, con independencia de que los mismos involucren el establecimiento de una
entidad separada para recibir las aportaciones y pagar los beneficios.
27 Los planes de beneficio post-empleo se pueden clasificar como planes de aportaciones
definidas o de beneficios definidos, según la esencia económica que se derive de los
principales términos y condiciones contenidos en ellos.
28 Según los planes de aportaciones definidas, la obligación legal o implícita de la entidad
se limita al importe que haya acordado aportar al fondo. De esta forma, el importe de los
beneficios post-empleo a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las
aportaciones pagadas por la entidad (y eventualmente el empleado) a un plan de beneficios
post-empleo o a una compañía de seguros, junto con los rendimientos de las inversiones
procedentes de las aportaciones. En consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios
sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean
insuficientes para atender los beneficios esperados) son asumidos, en sustancia, por el
empleado.
29 Se dan ejemplos de casos en que las obligaciones de una entidad no están limitadas por
el importe con el que acuerda contribuir al fondo, cuando ella ha contraído una obligación,
legal o implícita, a través de:
(a) una fórmula de beneficios del plan que no está vinculada únicamente al importe de
aportaciones y requiere que la entidad proporcione aportaciones adicionales si los activos
son insuficientes para atender los beneficios de la fórmula de beneficios del plan;
(b) una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, de un
rendimiento específico para las aportaciones; o
(c) prácticas habituales de la entidad dan lugar al nacimiento de una obligación implícita.
Por ejemplo, una obligación implícita puede surgir cuando una entidad tiene un historial de
aumentos de los beneficios, para que los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo
perdido por la inflación, aunque no exista la obligación legal de hacerlo.
30 En los planes de beneficios definidos:
(a) la obligación de la entidad consiste en suministrar los beneficios acordados a los
empleados actuales y anteriores; y
(b) tanto el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado)
como el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por la propia entidad. Si los
resultados actuariales o de la inversión son peores de lo esperado, las obligaciones de la
entidad pueden verse aumentadas.
31 Los párrafos 32 a 49 explican la distinción entre planes de aportaciones definidas y
planes de beneficios definidos en el contexto de planes multi-patronales, los planes de
beneficios definidos que comparten riesgos entre entidades bajo control común, planes
gubernamentales y beneficios asegurados.
Planes multi-patronales
32 Una entidad clasificará un plan multi-patronal como plan de aportaciones
definidas o de beneficios definidos, en función de las cláusulas del mismo (incluyendo
cualquier obligación implícita que vaya más allá de los términos pactados
formalmente).
33 Si una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal, a menos
que aplique el párrafo 34:
(a) contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los
activos del plan y de los costos asociados con el plan, tal como lo haría en el caso de
cualquier otro plan de beneficios definidos; y
(b) revelará la información requerida por los párrafos 135 a 148 [excluyendo el
párrafo 148(d)].
34 Cuando no se disponga de información suficiente para utilizar la contabilidad de
los planes de beneficios definidos para los planes de beneficios definidos multipatronales, una entidad:
(a) contabilizará el plan de acuerdo con los párrafos 51 y 52 como si fuera un plan de
aportaciones definidas; y
(b) revelará la información requerida en el párrafo 148.
35 Este es un ejemplo de plan de beneficios definidos multi-patronal:
(a) el plan está financiado por pagos sobre la marcha: las aportaciones se establecen al nivel
que se espera que sea suficiente para pagar los beneficios que venzan en el mismo periodo;
y los beneficios futuros acumulados durante el periodo presente serán pagados con las
contribuciones futuras; y
(b) los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio, y
las entidades participantes no tienen la posibilidad realista de retirarse del plan sin efectuar
una aportación por los beneficios acumulados por los empleados hasta la fecha de
desvinculación. Este plan crea un riesgo actuarial para la entidad: si el costo final de los
beneficios ya acumulados al final del periodo sobre el que se informa es mayor de lo
esperado, la entidad tendrá que incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados de
que acepten una reducción de sus beneficios. Por tanto, este es un plan de beneficios
definidos.
36 Cuando una entidad disponga de información suficiente acerca de un plan de beneficios
definidos multi-patronal, contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios
definidos, de los activos del plan y de los costos post-empleo asociados con el plan, de la
misma forma que lo haría con cualquier otro plan de beneficios definidos. Sin embargo, una
entidad puede no ser capaz de identificar su participación en la posición financiera
subyacente y en los rendimientos del plan con una fiabilidad que sea suficiente como para
poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:
(a) el plan expone a las entidades participantes a riesgos actuariales asociados con los
empleados actuales o anteriores de otras entidades, y como consecuencia de ello no existe
ningún procedimiento coherente y fiable para distribuir las obligaciones, los activos del
plan y el costo entre las entidades individuales participantes del plan; o
(b) la entidad no tiene acceso a información suficiente acerca del plan para satisfacer los
requerimientos de esta Norma.
En esos casos, una entidad contabilizará el plan como si fuera de aportaciones definidas, y
revelará la información requerida por el párrafo 148.
37 Puede existir un acuerdo contractual, entre el plan multi-patronal y sus participantes, que
determine cómo se distribuirá el superávit del mismo (o cómo se financiará el déficit) entre
los participantes. Un participante en un plan multi-patronal sujeto a este tipo de acuerdo,
que contabilice el plan como uno de aportaciones definidas según el párrafo 34, reconocerá
el activo o pasivo que surja del acuerdo contractual, y contabilizará el correspondiente
ingreso o gasto, en el resultado del periodo.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 37
Una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal que no
elabora valoraciones del plan según la NIC 19. Por lo tanto, la contabilización del
plan se realiza como si fuera uno de aportaciones definidas. Una valoración del
fondo no realizada de acuerdo con la NIC 19, muestra un déficit en el plan de 100
millones de u.m.(25). De acuerdo con un contrato, el plan ha programado aportaciones
de los empleadores participantes en el mismo, que eliminarán el déficit a lo largo de
los próximos cinco años. Las aportaciones totales de la entidad según dicho contrato
ascienden a 8 millones de u.m.
La entidad reconocerá un pasivo por las aportaciones, que se ajustará en función
del valor temporal del dinero, así como un gasto de igual importe en el resultado del
periodo.
38 Los planes multi-patronales son diferentes de los planes administrados colectivamente.
Un plan administrado colectivamente es una mera agregación de planes individuales,
combinados para permitir que los empleadores participantes combinen sus activos a efectos
de realizar inversiones, y reducir los costos de administración y gestión, pero los derechos
de los distintos empleadores se mantienen segregados en beneficio exclusivo de sus propios
empleados. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas contables
particulares porque la información para tratarlos como otros planes individuales está
siempre disponible, y porque estos planes no exponen a las entidades participantes a los
riesgos actuariales asociados con empleados presentes o retirados de otras entidades. Las
definiciones ofrecidas en esta Norma requieren que una entidad clasifique a un plan
administrado colectivamente como un plan de aportaciones definidas o de beneficios
definidos, de acuerdo con las cláusulas del plan (incluyendo cualquier obligación implícita
de la entidad que vaya más allá de las condiciones formales).
39 Para determinar cuándo reconocer, y la forma de medir, un pasivo relacionado con
la liquidación de un plan de beneficios definidos multi-patronal, o la retirada de la
entidad de un plan de beneficios definidos multi-patronal, una entidad aplicará la NIC
37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
Planes de beneficios definidos que comparten riesgos entre entidades bajo control
común
40 Los planes de beneficios definidos en los que se comparten riesgos entre varias
entidades bajo control común, por ejemplo entre una controladora y sus subsidiarias, no son
planes multi-patronales.
41 Una entidad que participe en este tipo de plan obtendrá información sobre el plan en su
conjunto, medido de acuerdo con esta Norma, sobre la base de supuestos aplicables a la
totalidad del plan. Si existiera un acuerdo contractual o una política establecida de cargar, a
las entidades individuales del grupo, el costo del beneficio definido neto del plan en su
conjunto, medido de acuerdo con esta Norma, la entidad reconocerá en sus estados
financieros separados o individuales, el costo del beneficio definido neto cargado de esta
forma. Si no hubiese ningún acuerdo ni política establecida, se reconocerá el costo del
beneficio definido neto en los estados financieros separados o individuales de la entidad del
grupo que sea legalmente el empleador que patrocina el plan. Las demás entidades del
grupo reconocerán, en sus estados financieros individuales o separados, un costo igual a sus
aportaciones a pagar en el periodo.
42 La participación en este plan es una transacción con partes relacionadas, para cada
entidad individual del grupo. Una entidad revelará, en sus estados financieros separados o
individuales, la siguiente información requerida por el párrafo 149.
Planes gubernamentales
43 Una entidad contabilizará un plan gubernamental de la misma manera que los
planes multi-patronales (véanse los párrafos 32 a 39).
44 Los planes gubernamentales son establecidos por la legislación para cubrir a todas las
entidades (o bien todas las entidades de una misma categoría concreta, por ejemplo un
sector industrial específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o por
otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este
propósito) que no está sujeto al control o influencia de la entidad que informa. Algunos
planes se establecen, por una entidad, con el fin de proporcionar beneficios obligatorios que
sustituyen a los beneficios que debiera cubrir en otro caso un plan gubernamental y aportan
algunos beneficios de forma voluntaria. Estos planes no son planes gubernamentales.
45 La calificación de los planes gubernamentales, como de aportaciones o de beneficios
definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las entidades que
participan en el plan. Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de
pagos sobre la marcha: las aportaciones se hacen según un nivel que se espera que sea
suficiente para pagar los beneficios requeridos en el mismo periodo; los beneficios futuros
acumulados (o devengados) durante el periodo presente se afrontarán con las futuras
aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes gubernamentales, la entidad no
tiene obligación legal ni implícita de pagar esos beneficios futuros: su única obligación es
pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si
la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de
seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio
anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican
normalmente como planes de aportaciones definidas. Sin embargo, cuando un plan
gubernamental es un plan de beneficios definidos una entidad aplicará los párrafos 32 a 39.
Beneficios asegurados
46 Una entidad puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de
las primas de una póliza de seguros. La entidad tratará este plan como un plan de
aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación legal o implícita (ya sea
directamente o indirectamente a través del plan) de:
(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean
exigibles; o
(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos
a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.
Si la entidad conserva esta obligación, legal o implícita, tratará el plan como un plan
de beneficios definidos.
47 Los beneficios asegurados por una póliza de seguros no tienen que tener una relación
directa o automática con la obligación de la entidad respecto a los beneficios a sus
empleados. Los planes de beneficios post-empleo, que involucren pólizas de seguro, están
sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los otros planes
financiados.
48 Cuando una entidad financia sus obligaciones por beneficios post-empleo mediante
aportaciones a una póliza de seguros, en la cual conserva la obligación legal o implícita (ya
sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo
para hacer futuras primas o a través de una relación con una parte relacionada con la
entidad aseguradora), el pago de las primas de seguro no equivale a un acuerdo de
aportaciones definidas. De este hecho se sigue que la entidad:
(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo del plan (véase el párrafo 8); y
(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas
satisfacen las condiciones del párrafo 116).
49 Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de un participante del plan
especificado, o de un grupo de participantes del plan, y la entidad no tiene obligación legal
ni implícita de cubrir cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, la entidad no tiene
obligación de pagar beneficios a los empleados, y el asegurador es el responsable exclusivo
de tales pagos. El pago de las primas de seguro fijadas en estos contratos es, en esencia, la
liquidación de la obligación por beneficios a los empleados, en lugar de una inversión para
satisfacer la obligación. En consecuencia, la entidad deja de poseer un activo o un pasivo.
Por ello, una entidad tratará tales pagos como contribuciones a un plan de aportaciones
definidas.
Beneficios post-empleo: planes de aportaciones definidas
50 La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la
obligación de la entidad que informa en sus estados financieros, para cada periodo, estará
determinada por los importes a aportar en ese periodo. En consecuencia, no se requieren
suposiciones actuariales para medir la obligación o el gasto, y por tanto no existe la
posibilidad de que se den ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se
miden sobre una base sin descontar, excepto cuando no se esperen liquidar totalmente antes
de doce meses tras el cierre del periodo anual sobre el que se informa en que los empleados
han prestado los servicios relacionados.
Reconocimiento y medición
51 Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la entidad durante un periodo, la
entidad reconocerá la aportación a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio
de tales servicios simultáneamente:
(a) como un pasivo (gastos acumulados o devengados), después de deducir cualquier
importe ya satisfecho. Si la aportación ya pagada es superior a las aportaciones
debidas por los servicios hasta el final del periodo sobre el que se informa, una
entidad reconocerá ese exceso como un activo (pago anticipado de un gasto) en la
medida que el pago anticipado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los
pagos futuros o a un reembolso del efectivo.
(b) como un gasto, a menos que otra NIIF requiera o permita la inclusión de la
aportación en el costo de un activo (véase, por ejemplo la NIC 2 y la NIC 16).
52 Cuando las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se esperen
liquidar totalmente antes de doce meses tras el final del periodo anual sobre el que se
informa en que los empleados prestaron los servicios relacionados, éstas se
descontarán, utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 83.
Información a revelar
53 La entidad revelará el importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones
definidas.
54 En el caso de que fuera requerido por la NIC 24, la entidad revelará información sobre
las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal clave de la
gerencia.
Beneficios post-empleo: planes de beneficios definidos
55 La contabilización de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se
requieren suposiciones actuariales para medir la obligación contraída y el gasto, y existe la
posibilidad de obtener ganancias o pérdidas actuariales. Más aún, las obligaciones se miden
según una base descontada, puesto que existe la posibilidad de que sean liquidadas muchos
años después de que los empleados hayan prestado los servicios relacionados.
Reconocimiento y medición
56 Los planes de beneficios definidos pueden no estar financiados a través de un fondo, o
por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, mediante aportaciones
realizadas por la entidad, y algunas veces por los empleados, a otra entidad, o a un fondo,
que está separada legalmente de la entidad que informa, y es la encargada de pagar los
beneficios a los empleados. El pago de los beneficios financiados a través de un fondo,
cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el
rendimiento de las inversiones del fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la
entidad para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la entidad es,
en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En
consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de los beneficios definidos no es
necesariamente el importe de la aportación al plan en el periodo.
57 La contabilización, por parte de la entidad, de los planes de beneficios definidos, supone
los siguientes pasos:
(a) determinar el déficit o superávit. Esto implica:
(i) Utilizar técnicas actuariales, el método de la unidad de crédito proyectada para hacer una
estimación fiable del costo final para la entidad del beneficio que los empleados tienen
acumulado (devengado) a cambio de sus servicios en los periodos presente y anteriores
(véanse los párrafos 67 a 69). Esto requiere que una entidad determine la cuantía de los
beneficios que resultan atribuibles al periodo presente y a los anteriores (véanse los
párrafos 70 a 74), y que realice las estimaciones (suposiciones actuariales) respecto a las
variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras
(tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que
influyen en el costo de los beneficios (véanse los párrafos 75 a 98).
(ii) Descontar ese beneficio para determinar el valor presente de la obligación por
beneficios definidos y el costo de los servicios presentes (véanse los párrafos 67 a 69 y 83 a
86).
(iii) Deducir el valor razonable de los activos del plan (véanse los párrafos 113 a 115) del
valor presente de la obligación por beneficios definidos.
(b) Determinar el importe del pasivo (activo) por beneficios definidos neto como el importe
del déficit o superávit en (a) ajustado por los efectos de limitar un activo por beneficios
definidos neto a un techo del activo (véase el párrafo 64).
(c) Determinar los importes a reconocer en el resultado del periodo:
(i) el costo del servicio presente (véanse los párrafos 70 a 74);
(ii) cualquier costo por servicios pasados y la ganancia o pérdida en el momento de la
liquidación (véanse los párrafos 99 a 112).
(iii) el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los
párrafos 123 a 126).
(d) Determinar las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto a
reconocer en otro resultado integral, que comprende:
(i) las ganancias y pérdidas actuariales (véanse los párrafos 128 y 129);
(ii) el rendimiento de los activos del plan, excluyendo los importes incluidos en el interés
neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véase el párrafo 130); y
(iii) los cambios en el efecto del techo del activo (véase el párrafo 64), excluyendo los
importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto.
Si una entidad mantiene más de un plan de beneficios definidos, aplicará estos
procedimientos a cada uno de los planes significativos por separado.
58 Una entidad determinará el pasivo (activo) por beneficios definidos neto con una
regularidad suficiente para que los importes reconocidos en los estados financieros no
difieran significativamente de los importes que podrían determinarse al final del
periodo sobre el que se informa.
59 Esta Norma recomienda, pero no requiere, que la entidad implique a un actuario
cualificado en la medición de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de
los beneficios post-empleo. Por razones prácticas, una entidad puede solicitar un actuario
cualificado para llevar a cabo una valoración detallada de la obligación antes del final del
periodo sobre el que se informa. No obstante, los resultados de esa valoración se
actualizarán para cualesquiera transacciones significativas y otros cambios significativos en
circunstancias (incluyendo cambios en los precios del mercado y tasas de interés) hasta el
final del periodo sobre el que se informa.
60 En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de
cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en
esta Norma.
Contabilización de las obligaciones implícitas
61 Una entidad contabilizará no sólo sus obligaciones legales, según los términos
formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas que
surjan de prácticas no formalizadas. Estas prácticas no formalizadas dan lugar a
obligaciones implícitas, cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de la
de pagar los beneficios a los empleados. Un ejemplo de una obligación implícita es
cuando un cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad causaría un daño
inaceptable en las relaciones con los empleados.
62 Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a una entidad
finalizar su obligación para con el plan. No obstante, resultará por lo general difícil para
una entidad poner fin a su obligación para con el plan (sin realizar pagos) si desea
conservar a sus empleados. Por ello, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la
contabilización de los beneficios post-empleo se asume que una entidad, que está
prometiendo actualmente tales beneficios, continuará haciéndolo durante el resto de la vida
activa de sus empleados
Estado de situación financiera
63 Una entidad reconocerá el pasivo (activo) por beneficios definidos neto en el estado
de situación financiera.
64 Cuando una entidad tenga un superávit en un plan de beneficios definidos, medirá
el activo por beneficios definidos neto al menor de:
(a) el superávit en el plan de beneficios definidos; y
(b) el techo del activo, determinado utilizando la tasa de descuento especificada en el
párrafo 83.
65 Un activo por beneficios definidos neto puede surgir cuando un plan de beneficios
definidos ha sido sobrefinanciado o cuando han surgido ganancias actuariales. Una entidad
reconocerá un activo por beneficios definidos neto en estos casos porque:
(a) controla un recurso económico, que es la capacidad para utilizar el superávit en la
generación de beneficios futuros;
(b) ese control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por la entidad y
servicios prestados por los trabajadores); y
(c) los beneficios económicos futuros estarán disponibles para la entidad en forma de
reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos directamente a la entidad
o a otro plan con déficit. El techo del activo es el valor presente de esos beneficios futuros.
Reconocimiento y medición: valor presente de las obligaciones por beneficios
definidos y costo de los servicios del periodo presente
66 El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por numerosas
variables, tales como los salarios finales, la rotación y mortalidad de los empleados,
aportaciones de los empleados y tendencias de los costos de atención médica. El costo final
del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo
de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios postempleo, y el costo del servicio del periodo presente relacionado, es necesario:
(a) aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 67 a 69);
(b) distribuir los beneficios entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 70 a 74); y
(c) realizar suposiciones actuariales (véanse los párrafos 75 a 98).
Método de valoración actuarial
67 Una entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para
determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, y el costo del
servicio presente relacionado y, en su caso, el costo de servicios pasados.
68 En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método
de los beneficios acumulados (devengados) en proporción a los servicios prestados, o
método de los beneficios por año de servicio), se completa cada periodo se servicio como
generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 70 a 74)
y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los
párrafos 75 a 98).
Ejemplo ilustrativo del párrafo 68
La entidad debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio
consistente en una suma única de dinero, igual a un 1 por ciento del salario final por cada
año de servicio. El salario del año 1 es de 10.000 u.m. y se supone que aumentará a razón
del 7 por ciento anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10 por ciento anual.
La tabla siguiente muestra cómo se conforma la obligación por un empleado que se espera
que abandone la entidad al final del año 5, suponiendo que no se produzcan cambios en las
suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional
que sería necesario para reflejar la probabilidad de que el empleado puede abandonar la
entidad en una fecha anterior o posterior.
Año
1
2
3
4
5
u.m.
u.m.
u.m.
u.m.
u.m.
Beneficios atribuidos a
– años anteriores
– periodo corriente (1% del
salario final)
– periodo corriente y
anteriores
Importe inicial de la
obligación
Interés al 10%
Costo de los servicios del
periodo corriente
Importe final de la obligación
Notas:
1 El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los
años anteriores.
2 El costo del servicio presente en el valor presente de los beneficios atribuidos a este
periodo.
3 El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al
periodo corriente y a los anteriores.
69 Una entidad descontará el importe total de la obligación por beneficios post-empleo,
incluso si una parte de la misma se espera que sea liquidada antes de los doce meses
siguientes al periodo sobre el que se informa.
Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio
70 Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así
como los costos del servicio presente relacionados y, en su caso, los costos de servicio
pasado, una entidad distribuirá los beneficios entre los periodos de servicio, utilizando
la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un
empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de
beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la entidad repartirá linealmente el
beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:
(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al
beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén condicionados a
los servicios futuros) hasta
(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado le generen
derecho a importes adicionales no significativos del beneficio según el plan, salvo por
causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.
71 El método de la unidad de crédito proyectada requiere que una entidad atribuya parte de
los beneficios al periodo corriente (con el fin de determinar el costo del servicio presente) y
parte a los periodos presente y en anteriores (con el fin de determinar el valor presente de
las obligaciones por beneficios definidos). Una entidad repartirá los beneficios entre los
periodos en los que surge la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta
obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de beneficios
post-empleo por los que una entidad espera pagar en periodos futuros sobre los que se
informa. Las técnicas actuariales permiten que una entidad mida esa obligación con la
suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de un pasivo.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 71
1 Un plan de beneficios definidos consiste en pagar, en el momento del retiro, una suma
única de 100 u.m. por cada año de servicio.
Se atribuye un beneficio de 100 u.m. a cada año. El costo del servicio presente es el valor
presente de 100 u.m. El valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos
es el valor presente de 100 u.m. multiplicado por el número de años de servicio hasta el
final del periodo sobre el que se informa.
Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado
abandonase la entidad, el costo del servicio presente y el valor presente de la obligación
por beneficios definidos tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por el
descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular
si el empleado fuera a retirarse al final del periodo sobre el que se informa.
Continúa...
...Continuación
Ejemplos ilustrativos del párrafo 71
2 Un plan proporciona una pensión mensual del 0,2 por ciento del salario final por cada año
de servicio. La pensión es pagadera a partir de la edad de 65 años.
El beneficio que iguala el valor presente, a la fecha esperada de retiro, de una pensión del
0,2 ciento del salario estimado final a pagar desde fecha esperada del retiro hasta la fecha
esperada del deceso se atribuye a cada año de servicio. El costo del servicio presente es el
valor presente de ese beneficio. El valor presente de las obligaciones por beneficios
definidos es el valor presente de los pagos de pensión mensuales del 0,2 por ciento del
salario final, multiplicado por el número de años de servicio hasta el final del periodo
sobre el que se informa. El costo del servicio presente y el valor presente de las
obligaciones por beneficios definidos se descuentan porque los pagos por pensiones
comienzan cuando el empleado cumple 65 años.
72 Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios
definidos, a una obligación de pago, incluso si los beneficios están condicionados a la
existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, no están consolidados).
Los años de servicio anteriores a la fecha de la consolidación (irrevocabilidad) de los
derechos darán lugar a una obligación implícita porque, al final de cada periodo sucesivo
sobre el que se informa, se verá reducido el importe del servicio futuro que un empleado
tendrá que prestar antes de pasar a tener derecho al beneficio. Al medir su obligación por
beneficios definidos, una entidad considerará la probabilidad de que algunos empleados
puedan no satisfacer los requerimientos para consolidar (convertir en irrevocables) los
derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por
atención sanitaria, pasan a ser pagaderos solo si ocurre un suceso especificado cuando un
empleado deja de estar contratado, se crea una obligación a medida que el empleado va
prestando los servicios que le dan derecho al beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar.
La probabilidad de que el suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación,
pero no determina si existe o no la obligación.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 72
1 Un determinado plan paga un beneficio de 100 u.m. por cada año de servicio. El derecho
a recibirlo se consolida después de diez años de servicio.
Se atribuye un beneficio de 100 u.m. a cada año. En cada uno de los primeros diez años, el
costo del servicio presente y el valor presente de la obligación reflejan la probabilidad de
que el empleado no complete los diez años de servicio.
2 Un plan paga un beneficio de 100 u.m. por cada año de servicio, excluyendo los servicios
prestados antes de cumplir los 25 años. Los beneficios son irrevocables (se consolidan)
inmediatamente.
No se atribuirán beneficios al servicio antes de que el empleado cumpla 25 años, puesto
que el servicio anterior a esa fecha no da derecho a beneficios (ni condicionados ni no
condicionados). Se atribuye un beneficio de 100 u.m. a cada año siguiente.
73 La obligación se incrementa hasta el momento en que cualquier servicio posterior
prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en los beneficios
posteriores. Por ello, todos los beneficios se atribuyen a periodos que terminen en esa fecha
y a los que sean anteriores a la misma. Los beneficios se distribuirán a periodos contables
individuales utilizando la fórmula del plan de beneficios. No obstante, si los servicios
prestados por un empleado en los años posteriores pueden darle derecho a recibir un
beneficio sustancialmente superior al que tenía en años anteriores, una entidad distribuirá el
beneficio de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el
empleado no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor.
Esto se hace así porque son los servicios, prestados por el empleado a lo largo del periodo
completo, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.
Ejemplos ilustrativos del párrafo 73
1 Un plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000 u.m., que es
irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de
servicio adicionales.
Se atribuirá un beneficio de 100 u.m. (1.000 u.m. divididas entre diez) a cada uno de los
primeros diez años.
El costo del servicio presente, en cada uno de esos primeros diez años, reflejará la
probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio.
No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.
2 Un plan concede un beneficio de importe único, por valor de 2.000 u.m., a todos los
empleados que permanezcan en la entidad a la edad de 55 años, tras haber prestado al
menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la entidad a la edad
de 65 años, con independencia de su antigüedad.
Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario
tener en cuenta que los beneficios les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes
(el empleado puede abandonar la entidad a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33,
lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales
beneficios se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después
de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a beneficios adicionales. Para los
empleados que lleguen a la edad de 35 años, la entidad deberá atribuir beneficios de 100
u.m. (2.000 u.m. divididas entre veinte) a cada uno de los años de servicio, desde los 35 a
los 55 años de edad.
Para los trabajadores que accedan a la entidad entre los 35 y los 45 años, los servicios
prestados después de llevar veinte años no les conceden cantidades adicionales de
beneficios. Por ello, la entidad debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100
u.m. (2.000 u.m. divididas entre veinte) para cada uno de los primeros veinte años de
servicio.
Continúa...
...Continuación
Ejemplos ilustrativos del párrafo 73
En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios
prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades
adicionales de beneficio. Para este empleado, la entidad atribuirá un beneficio de 200 u.m.
(2.000 u.m. dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.
Para todos los empleados, el costo de servicio presente y el valor presente de la
obligación, reflejará la probabilidad de que el empleado pueda no completar los periodos
necesarios de servicio.
3 Un plan para atenciones médicas post-empleo reembolsa el 40 por ciento de los costos
por asistencia médica post-empleo si los trabajadores dejan la entidad después de diez y
antes de los veinte años de servicio, y el 50 por ciento de esos costos si la han abandonado
después de veinte o más años de servicio.
Según la fórmula del plan de beneficios, la entidad atribuye un 4 por ciento del valor
presente de los costos de asistencia médica esperados (40 por ciento dividido entre diez), a
cada uno de los diez primeros años, y un 1 por ciento (10 por ciento dividido entre diez) a
cada uno de los segundos diez años. El costo del servicio presente en cada año refleja la
probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para
tener derecho a una parte o la totalidad de los beneficios. Para los empleados que se
espere que dejen la entidad en los diez primeros años, no es necesario atribuir beneficio.
4 Un plan para atenciones médicas post-empleo reembolsa el 10 por ciento de los costos
por asistencia médica post-empleo si los trabajadores dejan la entidad después de diez y
antes de los veinte años de servicio, y el 50 por ciento de esos costos si la han abandonado
después de veinte o más años de servicio.
El servicio en los años posteriores conlleva un nivel significativamente más alto de
beneficios que en años anteriores. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar
la entidad después de veinte o más años, ésta atribuye el beneficio utilizando el método de
reparto lineal descrito en el párrafo 71. Los servicios prestados después de los veinte
primeros años no darán derecho a beneficios adicionales. Por tanto, el beneficio atribuido
a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5 por ciento del valor presente de los costos
esperados por atención médica (50 por ciento dividido entre veinte).
Para los empleados que se espere que abandonen después de diez años de servicio pero
antes de alcanzar los veinte, el beneficio atribuido a cada uno de los diez primeros años
será el 1 por ciento del valor presente de los costos esperados por atención médica.
Para estos empleados no es necesario atribuir beneficio alguno a los servicios prestados
después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.
Para los empleados que se espere que dejen la entidad en los diez primeros años, no es
necesario atribuir beneficio.
74 En el caso de que el importe del beneficio sea una proporción constante del salario final
por cada año de servicio, los incrementos en los salarios futuros afectarán al importe
requerido para liquidar la obligación existente, por los años de servicio pasados, antes del
final del periodo sobre el que se informa, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por
lo tanto:
(a) para los propósitos del párrafo 70(b), los incrementos de los salarios no suponen
beneficios adicionales, incluso cuando el importe del beneficio vaya a depender de la
cuantía del salario final; y
(b) el importe del beneficio atribuido a cada periodo será una proporción constante del
salario con el que los beneficios estén relacionados.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 74
Los empleados adquieren el derecho a un beneficio del 3 por ciento del salario final por
cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.
En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3 por ciento del salario final por
cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los
servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en los beneficios, según el plan. Por
tanto, no se atribuye ningún beneficio a los servicios prestados por el trabajador después
de cumplir esa edad.
Suposiciones actuariales
75 Las suposiciones actuariales serán insesgadas y compatibles entre sí.
76 Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones de la entidad sobre las
variables que determinarán el costo final de proporcionar los beneficios post-empleo. Las
suposiciones actuariales comprenden:
(a) Suposiciones demográficas acerca de las características de los empleados actuales y
pasados (y las personas que tienen a su cargo) que puedan recibir los beneficios. Las
suposiciones demográficas tienen relación con temas tales como:
(i) mortalidad (véanse los párrafos 81 y 82);
(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;
(iii) la proporción de partícipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los
beneficios;
(iv) la proporción de partícipes en el plan que elegirán cada opción de pago disponible en
las condiciones del plan; y
(v) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.
(b) suposiciones financieras, que tienen relación con los siguientes elementos:
(i) la tasa de descuento (véanse los párrafos 83 a 86);
(ii) niveles de beneficio, excluyendo los costos de los beneficios a satisfacer por los
empleados, y salario futuro (véanse los párrafos 87 a 95);
(iii) en el caso de beneficios de atención médica, costos de atención médica futuros,
incluyendo costos de tramitación de reclamaciones (es decir, costos en los que se incurrirá
en el proceso y resolución de reclamaciones incluyendo tarifas legales y de tasación de
siniestros) (véanse los párrafos 96 a 98); y
(iv) impuesto por pagar por el plan sobre aportaciones relativas al servicio antes de la fecha
de presentación o sobre beneficios procedentes de ese servicio.
77 Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni
excesivamente conservadoras.
78 Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones
económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los
salarios y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las suposiciones que dependan de un nivel
determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con
tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), suponen el mismo nivel de
inflación en ese periodo.
79 Una entidad determinará la tasa de descuento y las demás suposiciones financieras en
términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas
por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una
economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice,
habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.
80 Las suposiciones financieras se basarán en las expectativas del mercado al final del
periodo sobre el que se informa, para el periodo en el que las obligaciones de pago
serán liquidadas.
Suposiciones actuariales: mortalidad
81 Una entidad determinará sus supuestos de mortalidad por referencia a su mejor
estimación de mortalidad de los partícipes del plan durante y después de su periodo
de empleo.
82 Para estimar el costo final del beneficio una entidad tendrá en cuenta los cambios
esperados en la mortalidad, por ejemplo mediante la modificación de tablas de mortalidad
estándar con mejoras en las estimaciones de la mortalidad.
Suposiciones actuariales: tasa de descuento
83 La tasa utilizada para descontar las obligaciones de beneficios post-empleo (tanto
dotadas como no dotadas) se determinará utilizando como referencia los rendimientos
del mercado, al final del periodo sobre el que se informa, correspondientes a las
emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. En países donde no
exista un mercado amplio para estos bonos, se utilizará el rendimiento de mercado (al
final del periodo sobre el que se informa) de los bonos emitidos por el gobierno. La
moneda y el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales serán coherentes con
la moneda y el plazo estimado de pago de las obligaciones por beneficios post-empleo.
84 Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de
descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor temporal del dinero, pero no el riesgo
actuarial o de inversión. Además, la tasa de descuento no refleja el riesgo de crédito
específico que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco refleja el riesgo de que el
comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales.
85 La tasa de descuento reflejará el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En
la práctica, una entidad a menudo consigue esto aplicando un promedio ponderado de la
tasa de descuento que refleja el calendario y el importe estimados de los pagos de
beneficios y la moneda en la que los beneficios han de ser pagados.
86 En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de
vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por
beneficios. En estos casos, una entidad tendrá que utilizar las tasas presentes de mercado,
con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y
estimará la tasa de descuento para los vencimientos a más largo plazo, extrapolando las
tasas de mercado presentes mediante la curva de rendimiento. Es improbable que el valor
presente total de una obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible a la
tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al
vencimiento de los bonos, de entidad o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.
Suposiciones actuariales: salarios, beneficios y costos de atención médica
87 Una entidad medirá sus obligaciones por beneficios definidos sobre una base que
refleje:
(a) los beneficios establecidos según los términos del plan (o que resulten de cualquier
obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones) al final del periodo
sobre el que se informa;
(b) los incrementos de salarios futuros estimados que afecten a los beneficios por
pagar;
(c) el efecto de cualquier límite sobre la parte del empleador del costo de los beneficios
futuros;
(d) aportaciones de los empleados o terceros que reducen el costo final para la entidad
de esos beneficios; y
(e) los cambios futuros estimados en la cuantía de los beneficios gubernamentales, en
la medida que afecten a los importes a pagar dentro del plan de beneficios definidos, si
y sólo si:
(i) aquellos cambios que entraron en vigor antes del final del periodo sobre el que se
informa; o
(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que esos beneficios
gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo en
consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.
88 Los supuestos actuariales reflejan los cambios de beneficios futuros que están
establecidos en las cláusulas formales de un plan (o de una obligación implícita que va más
allá de esas cláusulas) al final del periodo sobre el que se informa. Este es el caso, por
ejemplo, cuando:
(a) la entidad tiene una historia de beneficios crecientes, por ejemplo para mitigar los
efectos de la inflación, y no existen indicios de que esta práctica vaya a cambiar en el
futuro;
(b) la entidad está obligada, ya sea por las cláusulas formales del plan (o por una obligación
implícita que va más allá de esas cláusulas) o por la legislación, a utilizar cualquier
superávit del plan en beneficio de los participantes del plan [véase el párrafo 108(c)]. o
(c) los beneficios varían en respuesta a objetivos de rendimiento u otros criterios. Por
ejemplo, las cláusulas del plan puede señalar que se pagarán beneficios reducidos o
requerirán aportaciones adicionales de los empleados si los activos del plan son
insuficientes. La medición de la obligación refleja la mejor estimación del efecto del
objetivo de rendimiento u otros criterios.
89 Las suposiciones actuariales no reflejarán los cambios en los beneficios futuros que no
estén establecidos en las condiciones formales del plan (o en las obligaciones implícitas) al
final del periodo sobre el que se informa. Estos cambios producirán:
(a) costo de servicio pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios antes
de efectuarse el cambio; y
(b) costo del servicio presente en periodos posteriores al cambio, en la medida que
modifiquen beneficios por servicios a prestar tras este cambio.
90 Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la
inflación, la antigüedad, promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución
de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.
91 Algunos planes de beneficios definidos limitan las aportaciones que se requiere que
pague una entidad. El costo final de los beneficios tendrá en cuenta el efecto de un límite en
las aportaciones. El efecto de un límite en las aportaciones se determinará en función del
plazo más corto entre:
(a) la vida estimada de la entidad; y
(b) la vida estimada del plan.
92 Algunos planes de beneficios definidos requieren que los empleados o terceros aporten
al costo del plan. Las aportaciones por empleados reducen el costo de los beneficios para la
entidad. Una entidad considerará si las aportaciones de terceros reducen el costo de los
beneficios para la entidad, o son un derecho de reembolso como se describe en el párrafo
116. Las aportaciones por los empleados o terceros se establecen en las cláusulas formales
del plan (o surgen de una obligación implícita que va más allá de esas cláusulas), o son
discrecionales. Las aportaciones discrecionales por los empleados o terceros reducen el
costo del servicio en la medida de los pagos de estas aportaciones al plan.
93 Las aportaciones de los empleados o terceros establecidas en las condiciones formales
del plan reducen el costo de los servicios (si están vinculadas al servicio), o reducen la
nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto (por ejemplo, si se
requiere que las aportaciones reduzcan un déficit que surge de pérdidas en los activos del
plan o pérdidas actuariales). Las aportaciones procedentes de los empleados o terceros con
respecto a los servicios se atribuyen a periodos de servicio como un beneficio negativo de
acuerdo con el párrafo 70 (es decir, el beneficio neto se atribuye de acuerdo con ese
párrafo).
94 Los cambios en las aportaciones de los empleados o terceros con respecto al servicio
darán lugar a:
(a) costos de servicios pasados y presentes (si los cambios en las aportaciones de los
empleados no están establecidos en las condiciones formales de un plan y no surgen de una
obligación implícita); o
(b) a pérdidas y ganancias actuariales (si los cambios en las aportaciones de los empleados
están establecidas en las condiciones formales de un plan, o surgen de una obligación
implícita).
95 Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de
beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de estos
beneficios reflejará la mejor estimación de estas variables, basada a partir de datos
históricos y otro tipo de evidencias fiables.
96 Las suposiciones sobre los costos por atenciones médicas tendrán en cuenta los
cambios futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la
inflación como de las variaciones específicas en los costos por atenciones médicas.
97 La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, requiere
plantear suposiciones sobre el nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así
como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. Una entidad estimará los costos futuros de
las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia,
complementados si fuera necesario con datos históricos procedentes de otras entidades,
compañías de seguros, entidades de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de
los costos futuros de atención médica considerarán el efecto de los avances tecnológicos,
los cambios en la utilización de los beneficios por asistencia médica o los patrones de
demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los
participantes en el plan.
98 El nivel y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles
a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de
ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación
geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la estructura
demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para
elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar cuando hay evidencia fiable de que
las tendencias históricas no continuarán en el futuro.
Costo de los servicios pasados y ganancias y pérdidas en el momento de la liquidación
99 Antes de determinar el costo de los servicios pasados o una ganancia o pérdida en
el momento de la liquidación, una entidad medirá nuevamente el pasivo (activo) por
beneficios definidos neto utilizando el valor razonable presente de los activos del plan
y los supuestos actuariales presentes (incluyendo las tasas de interés de mercado
presentes y otros precios de mercado presentes) que reflejen los beneficios ofrecidos
según el plan antes de la modificación, reducción o liquidación del plan.
100 Una entidad no necesitará distinguir entre costo de servicios pasados procedentes de
una modificación del plan, costos de servicios pasados procedentes de una reducción y una
ganancia o pérdida en el momento de la liquidación si estas transacciones tienen lugar
simultáneamente. En algunos casos, una modificación del plan tiene lugar antes de una
liquidación, tal como cuando una entidad cambia los beneficios del plan y liquida los
beneficios modificados posteriormente. En esos casos una entidad reconocerá el costo de
servicios pasados antes de la ganancia o pérdida en el momento de la liquidación.
101 Una liquidación tiene lugar, junto con una modificación y reducción del plan, cuando
se pone término a un plan, procediéndose a la liquidación de la obligación y el plan deja de
existir. Sin embargo, la cancelación del plan no es una liquidación si el plan es reemplazado
por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente idénticos.
Costo de servicios pasados
102 El costo de servicios pasados es el cambio en el valor presente de la obligación por
beneficios definidos procedente de una modificación o reducción del plan.
103 Una entidad reconocerá el costo de servicios pasados como un gasto en la primera
de las siguientes fechas:
(a) cuando tenga lugar la modificación o reducción del plan; y
(b) cuando la entidad reconozca los costos de reestructuración relacionados (véase la
NIC 37) o los beneficios por terminación (véase el párrafo 165).
104 Una modificación del plan tiene lugar cuando una entidad introduce, o retira, un plan
de beneficios definidos o cambios de los beneficios por pagar según un plan de beneficios
definidos existente.
105 Una reducción tiene lugar cuando una entidad reduce de forma significativa el número
de empleados cubiertos por un plan. Una reducción puede surgir de un suceso aislado, tal
como el cierre de una planta, discontinuación de una operación o terminación o suspensión
de un plan.
106 El costo de servicios pasados puede ser positivo (cuando los beneficios se introducen o
cambian de forma que el valor presente de la obligación por beneficios definidos se
incrementa) o negativo (cuando los beneficios cambian o se retiran de forma que el valor
presente de la obligación por beneficios definidos disminuye).
107 Cuando una entidad reduzca algunos beneficios por pagar en un plan de beneficios
definidos existente y, al mismo tiempo, aumente otros beneficios por pagar dentro del plan
y para los mismos empleados, la entidad tratará el cambio como una única variación, en
términos netos.
108 En el costo de servicio pasado se excluyen:
(a) el efecto de las diferencias entre los incrementos de salarios reales y anteriormente
asumidos sobre la obligación de pagar beneficios por servicios de años anteriores, (no hay
costos de servicio pasado, puesto que las suposiciones actuariales toman en consideración
los salarios proyectados);
(b) sub o sobreestimaciones de los incrementos discrecionales de las pensiones cuando una
entidad tenga una obligación implícita de conceder tales aumentos (no existe costo de los
servicios pasados porque las suposiciones actuariales deben tener en consideración dichos
aumentos);
(c) estimaciones de mejoras en los beneficios que procedan de ganancias actuariales o del
rendimiento de los activos del plan que hayan sido reconocidos en los estados financieros,
si la entidad está obligada por las condiciones formales del plan (o por una obligación
implícita que supere esas condiciones) o por la legislación, a utilizar en favor de los
partícipes del plan los superávit del mismo, incluso si el incremento del beneficio no ha
sido todavía formalmente concedidos (no existe costo de servicios pasados porque el
aumento resultante en la obligación es una pérdida actuarial, véase el párrafo 88); y
(d) el incremento en los beneficios irrevocables (consolidados) (es decir, beneficios que no
están condicionados al empleo futuro, véase el párrafo 72) cuando, en ausencia de
beneficios nuevos o mejorados, los empleados completan los requerimientos de
irrevocabilidad (consolidación) de la concesión (no existe costo de los servicios pasados
porque la entidad reconoció el costo estimado de los beneficios como costo del servicio
presente, a medida que los servicios fueron prestados).
Ganancias y pérdidas en el momento de la liquidación
109 La ganancia o pérdida en el momento de liquidación es la diferencia entre:
(a) el valor presente de una obligación por beneficios definidos que está siendo liquidada,
como se determinó en la fecha de liquidación; y
(b) el precio de liquidación, incluyendo los activos del plan transferidos y los pagos
realizados directamente por la entidad en relación con la liquidación.
110 Cuando tenga lugar la liquidación una entidad reconocerá las ganancias o
pérdidas derivadas de la liquidación de un plan de beneficios definidos.
111 Una liquidación tiene lugar cuando una entidad realiza una transacción que elimina
todas las obligaciones legales o implícitas adicionales para parte o todos los beneficios
proporcionados bajo un plan de beneficios definidos (distintos de un pago de beneficios a
los empleados o en nombre de éstos, de acuerdo con las condiciones del plan e incluida en
los supuestos actuariales). Por ejemplo, una transferencia excepcional de obligaciones del
empleador significativas bajo el plan a una compañía de seguros a través de la compra de
una póliza de seguros es una liquidación; no lo es, un pago único en efectivo, según las
condiciones del plan a participantes del plan a cambio de sus derechos a recibir beneficios
post-empleo especificados.
112 En algunos casos, una entidad adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o
la totalidad de los beneficios a los empleados que se relacionan con los servicios que han
prestado en el periodo presente y en los periodos anteriores. La adquisición de esta póliza
no es una liquidación del plan si la entidad conserva la obligación, ya sea legal o implícita,
de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 46) cuando el asegurador no llegue a cubrir
los beneficios especificados en la póliza de seguro. Los párrafos 116 a 119 tratan del
reconocimiento y medición de los derechos de reembolso bajo pólizas de seguro que no son
activos del plan.
Reconocimiento y medición: activos del plan
Valor razonable de los activos del plan
113 El valor razonable de los activos del plan se deducirán del valor presente de la
obligación por beneficios definidos al determinar el déficit o superávit. Cuando no haya
precio de mercado disponible, el valor razonable de los activos del plan se estimará, por
ejemplo, descontando flujos de efectivo futuros esperados utilizando un tasa de descuento
que refleje el riesgo asociado con los activos del plan y la fecha de disposición esperada o
de vencimiento de esos activos (o, si no tienen vencimiento, el periodo esperado hasta la
liquidación de la obligación relacionada).
114 En los activos del plan no se incluirán las aportaciones no pagadas por la entidad al
fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad y
poseídos por el fondo. De los activos del plan se deducirán cualesquiera pasivos del fondo
que no tengan relación con los beneficios a los empleados, como por ejemplo las cuentas
por pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos
financieros derivados.
115 Cuando los activos del plan incluyan pólizas de seguro aptas, que se correspondan
exactamente con los importes y calendario de algunos o de todos los beneficios pagaderos
dentro del plan, el valor razonable que se atribuirá a esas pólizas de seguro será el valor
presente de las obligaciones relacionadas (lo cual estará sujeto a cualquier reducción que se
requiera si los importes a recibir por la póliza de seguro no son totalmente recuperables).
Reembolsos
116 Cuando sea, y sólo cuando sea, prácticamente cierto que un tercero reembolsará
alguno o todos los desembolsos requeridos para liquidar una obligación por beneficios
definidos, la entidad:
(a) reconocerá su derecho al reembolso como un activo separado. La entidad medirá
el activo a su valor razonable.
(b) desagregará y reconocerá los cambios en el valor razonable de su derecho al
reembolso de la misma forma que los cambios en el valor razonable de los activos del
plan (véanse los párrafos 124 y 125). Los componentes del costo de los beneficios
definidos reconocidos de acuerdo con el párrafo 120 podrán reconocerse netos de los
importes relativos a cambios en el importe en libros del derecho al reembolso.
117 A veces, una entidad puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de
una parte o la totalidad del desembolso requerido para cancelar una obligación por
beneficios definidos. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo
8, son activos del plan. Una entidad contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que
todos los demás activos del plan, y no aplicará el párrafo 116 si no es relevante (véanse los
párrafos 46 a 49 y 115).
118 Cuando una póliza de seguro mantenida por una entidad no cumpla las condiciones
para ser una póliza apta, esta póliza no es un activo del plan. El párrafo 116 es relevante en
estos casos: la entidad reconoce su derecho a los reembolsos, por la póliza de seguros,
como un activo separado, y no como una deducción al determinar el déficit o superávit por
beneficios definidos. El párrafo 140(b) requiere que la entidad revele una breve descripción
de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación relacionada.
119 Si el derecho de reembolso surge de una póliza de seguro que compensa exactamente
el importe y el calendario de algunos o todos los beneficios definidos pagaderos en función
de un plan de beneficios definidos, al valor razonable del derecho de reembolso se le
considera el valor presente de la obligación relacionada, (sujeto a cualquier reducción que
se requiera si el reembolso no es totalmente recuperable).
Componentes del costo de los beneficios definidos
120 Una entidad reconocerá los componentes del costo de los beneficios definidos,
excepto en la medida en que otra NIIF requiera o permita su inclusión en el costo de
un activo de la forma siguiente:
(a) costo del servicio presente (véanse los párrafos 66 a 112) en el resultado del
periodo;
(b) el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los
párrafos 123 a 126) en el resultado del periodo; y
(c) las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los
párrafos 127 a 130) en otro resultado integral.
121 Otras NIIF requieren la inclusión de ciertos costos por beneficios a los empleados, en
el costo de activos tales como inventarios o propiedades, planta y equipo (véanse la NIC 2
y la NIC 16). Todo costo por beneficios definidos post-empleo, que se incluya en el precio
de adquisición o costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada
de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 120.
122 Las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto
reconocidas en otro resultado integral no se reclasificarán en el resultado del periodo
en un periodo posterior. Sin embargo, la entidad puede transferir esos importes
reconocidos en otro resultado integral dentro del patrimonio.
Interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios definidos neto
123 El interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto se
determinará multiplicando éste por la tasa descontada especificada en el párrafo 83,
determinados al comienzo del periodo anual sobre el que se informa, teniendo en
cuenta los cambios en el pasivo (activo) por beneficios definidos neto durante el
periodo como consecuencia de los pagos de las aportaciones y beneficios.
124 El interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto puede verse como
que comprende el ingreso por intereses por los activos del plan, costos por intereses por la
obligación por beneficios definidos e intereses por el efecto del techo del activo
mencionado en el párrafo 64.
125 El ingreso por intereses por los activos del plan es un componente del rendimiento de
los activos del plan y se determina multiplicando el valor razonable de los activos del plan
por la tasa de descuento especificada en el párrafo 83, determinados al comienzo del
periodo anual sobre el que se informa, teniendo en cuenta los cambios en los activos del
plan durante el periodo como consecuencia de los pagos por las aportaciones y beneficios.
La diferencia entre el ingreso por intereses de los activos del plan y el rendimiento de los
activos del plan está incluida en la nueva medición del pasivo (activo) por beneficios
definidos netos.
126 Los intereses por el efecto del techo del activo es parte del cambio total en el efecto del
techo del activo, y se determina multiplicando el efecto del techo del activo por la tasa de
descuento especificada en el párrafo 83, determinados al comienzo del periodo anual sobre
el que se informa. La diferencia entre ese importe y el cambio total en el efecto del techo
del activo se incluye en la nueva medición del pasivo (activo) por beneficios definidos neto.
Nuevas mediciones del pasivo (activo) de beneficios definidos neto
127 Las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto comprenden:
(a) las ganancias y pérdidas actuariales (véanse los párrafos 128 y 129);
(b) el rendimiento de los activos del plan (véase el párrafo 130), excluyendo los importes
incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios definidos neto (véase el
párrafo 125); y
(c) los cambios en el efecto del techo del activo, excluyendo los importes incluidos en el
interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios definidos neto (véase el párrafo 126).
128 Las ganancias y pérdidas actuariales procedentes de incrementos o disminuciones en el
valor presente de la obligación por beneficios definidos debidas a cambios en las
suposiciones actuariales y ajustes por experiencia. Las causas de las ganancias o pérdidas
incluyen las siguientes:
(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios
inesperadamente altas o bajas para los empleados, así como variaciones en los beneficios
(si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o
en los costos de atención médica;
(b) el efecto de cambios en las suposiciones con respecto a las opciones de pago de los
beneficios;
(c) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación, de
mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el
efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas
contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica
cubiertos por el plan; y
(d) el efecto de las variaciones en la tasa de descuento;
129 Las ganancias y pérdidas actuariales no incluyen cambios en el valor presente de la
obligación por beneficios definidos debidas a la introducción de modificaciones,
reducciones o liquidación del plan de beneficios definidos, o cambios en los beneficios por
pagar por un plan de beneficios definidos. Estos cambios dan lugar a un costo por servicios
pasados o ganancias o pérdidas en el momento de la liquidación.
130 Al determinar el rendimiento de los activos del plan, una entidad deducirá los costos de
gestión de los activos del plan y cualquier impuesto por pagar por el plan en sí mismo,
distinto de los impuestos incluidos en los supuestos actuariales utilizados para medir la
obligación por beneficios definidos (párrafo 76). Otros costos de administración no se
deducirán del rendimiento de los activos del plan.
Presentación
Compensación
131 Una entidad procederá a compensar un activo correspondiente a un plan con un
pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:
(a) tiene el derecho, exigible legalmente, de utilizar los superávit de un plan para
cancelar las obligaciones del otro plan; y
(b) pretende, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el
superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación
en el otro plan.
132 Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos
financieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación.
Distinción entre partidas corrientes y no corrientes
133 Algunas entidades separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes
de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si una entidad debería
distinguir las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos que surgen de los
beneficios post-empleo.
Componentes del costo de los beneficios definidos
134 El párrafo 120 requiere que una entidad reconozca los costos por servicios y el interés
neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto en el resultado del periodo. Esta
Norma no especifica la forma en que una entidad debería presentar el costo del servicio y el
interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto. Una entidad presentará
esos componentes de acuerdo con la NIC 1.
Información a revelar
135 Una entidad revelará información que:
(a) explique las características de sus planes de beneficios definidos y los riesgos
asociados con ellos (véase el párrafo 139);
(b) identifique y explique los importes en sus estados financieros que surgen de sus
planes de beneficios definidos (véanse los párrafos 140 a 144); y
(c) describa la forma en que sus planes de beneficios definidos pueden afectar al
importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros de la entidad
(véanse los párrafos 145 a 147).
136 Para cumplir el objetivo del párrafo 135, una entidad considerará todos los elementos
siguientes:
(a) el nivel de detalle necesario para satisfacer los requerimientos de información a revelar;
(b) cuánto énfasis colocar en cada uno de los distintos requerimientos;
(c) cuánta agregación o desagregación realizar; y
(d) si los usuarios de los estados financieros necesitan información adicional para evaluar la
información cuantitativa revelada.
137 Si la información a revelar proporcionada de acuerdo con los requerimientos de esta
Norma y otras NIIF, es insuficiente para alcanzar los objetivos del párrafo 135, una entidad
revelará la información adicional necesaria para cumplir con esos objetivos. Por ejemplo,
una entidad puede presentar un análisis del valor presente de la obligación por beneficios
definidos que distinguen la naturaleza, características y riesgos de la obligación. Esta
información a revelar podría distinguir:
(a) Entre los importes adeudados a los miembros activos, diferidos a éstos y pensionistas.
(b) Entre los beneficios consolidados (irrevocables) y acumulados (devengados) los no
consolidados (no irrevocables).
(c) Entre beneficios condicionados, importes atribuibles a incrementos de salarios futuros y
otros beneficios.
138 Una entidad evaluará si toda o parte de la información a revelar debe desagregarse para
distinguir planes o grupos de planes con riesgos diferentes de forma significativa. Por
ejemplo, una entidad puede desagregar información a revelar sobre planes mostrando una o
más de las siguientes características:
(a) Localizaciones geográficas diferentes.
(b) Características diferentes tales como planes de pensiones de cuantía fija, planes de
pensiones calculados según el salario final o planes de atención médica post-empleo.
(c) Entornos de regulación diferentes.
(d) Diferentes segmentos de información.
(e) Diferentes acuerdo de financiación (por ejemplo no financiados totalmente, totalmente o
parcialmente financiados).
Características de los planes de beneficios definidos y riesgos asociados con los
mismos
139 Una entidad revelará:
(a) Información sobre las características de sus planes de beneficios definidos, incluyendo:
(i) La naturaleza de los beneficios proporcionados por el plan (por ejemplo los planes de
beneficios definidos sobre el salario final o planes basados en aportaciones con garantía).
(ii) Una descripción del marco de regulación en el que opera el plan, por ejemplo el nivel
de los requerimientos de financiación mínimos, y el efecto del marco de regulación sobre el
plan, tales como el techo del activo (véase el párrafo 64).
(iii) Una descripción de cualesquiera otras responsabilidades de la entidad para el gobierno
del plan, por ejemplo, responsabilidades de fiduciarios o miembros del consejo del plan.
(b) Una descripción de los riesgos a los que expone el plan a la entidad, centrados en los
riesgos inusuales, específicos de la entidad y específicos del plan y cualquier concentración
de riesgo significativa. Por ejemplo, si los activos del plan están invertidos principalmente
en una clase de inversiones, por ejemplo propiedades, el plan puede exponer a la entidad a
una concentración del riesgo de mercado de la propiedad.
(c) Una descripción de las modificaciones del plan, reducciones y liquidaciones.
Explicación de los importes en los estados financieros
140 Una entidad proporcionará una conciliación del saldo de apertura con el de cierre para
cada uno de los siguientes elementos, si procede:
(a) El pasivo (activo) por beneficios definidos neto, mostrando por separado conciliaciones
sobre:
(i) Activos del plan.
(ii) El valor presente de la obligación por beneficios definidos.
(iii) El efecto del techo del activo.
(b) Los derechos de reembolso. Una entidad también describirá la relación entre los
derechos de reembolso y la obligación relacionada.
141 Cada conciliación enumerada en el párrafo 140 mostrará cada uno de los siguientes
elementos, si procede:
(a) Costo del servicio presente.
(b) Ingresos o gastos por intereses.
(c) Nuevas mediciones del pasivo (activo) de beneficios definidos neto mostrando por
separado:
(i) El rendimiento de los activos del plan, excluyendo los importes incluidos en los
intereses en (b).
(ii) Las ganancias y pérdidas actuariales que surgen de cambios en las suposiciones
demográficas [véase el párrafo 76 (a)].
(iii) Las ganancias y pérdidas actuariales que surgen de cambios las suposiciones
financieras [véase el párrafo 76 (b)].
(iv) Los cambios en el efecto de limitar un activo por beneficios definidos neto al techo del
activo, excluyendo los importes incluidos en los intereses de (b). Una entidad también
revelará la forma en que se determina el beneficio económico máximo disponible, es decir,
si esos beneficios serían en forma de reembolsos, reducciones en aportaciones futuras o una
combinación de ambos.
(d) Costo de servicios pasados y ganancias y pérdidas que surgen de liquidaciones. Tal
como permite el párrafo 100, el costo de servicios pasados y las ganancias y pérdidas que
surgen de liquidaciones no necesitan distinguirse si tienen lugar simultáneamente.
(e) Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera.
(f) Aportaciones al plan, mostrando por separado las del empleador y las de los
participantes del plan.
(g) Pagos procedentes del plan, mostrando por separado el importe pagado con respecto a
las liquidaciones.
(h) Efectos de las combinaciones de negocios y disposiciones.
142 Una entidad desagregará el valor razonable de los activos del plan en clases que
distingan la naturaleza y riesgos de esos activos, subdividiendo cada clase de activo del
plan entre las que tienen un precio de mercado cotizado en un mercado activo (NIIF13
Medición del Valor Razonable(26)) y las que no lo tienen. Por ejemplo, considerando el nivel
de información a revelar comentado en el párrafo 136, una entidad podría distinguir entre:
(a) efectivo y equivalentes al efectivo;
(b) instrumentos de patrimonio (segregado por tipo de sector industrial, tamaño de la
empresa, geografía, etc.);
(c) instrumentos de deuda (segregados por tipo de emisor, calidad crediticia, geografía,
etc.);
(d) propiedad inmobiliaria (segregada por geografía, etc.);
(e) derivados (segregados por tipo de riesgo subyacente en el contrato, por ejemplo,
contratos de tasa de interés, contratos de cambio de moneda extranjera, contratos de
patrimonio, contratos de crédito, permutas financieras de larga duración, etc.);
(f) fondos de inversión (segregados por tipo de fondo);
(g) títulos valores garantizados por activos; y
(h) deuda estructurada.
143 Una entidad revelará el valor razonable de los instrumentos financieros transferibles
propios de la entidad mantenidos como activos del plan, y el valor razonable de los activos
del plan que son propiedades ocupadas por la entidad, u otros activos utilizados por ésta.
144 Una entidad revelará las suposiciones actuariales significativas utilizadas para
determinar el valor presente de la obligación por beneficios definidos (véase el párrafo 76).
Esta información a revelar será en términos absolutos (por ejemplo, un porcentaje absoluto,
y no solo como un margen entre porcentajes diferentes y otras variables). Cuando una
entidad proporcione información a revelar en total para una agrupación de planes,
proporcionará esta información a revelar en forma de promedios ponderados o rangos de
valores relativamente pequeños.
Importe, calendario e incertidumbre de flujos de efectivo futuros
145 Una entidad revelará:
(a) Un análisis de sensibilidad para cada supuesto actuarial significativo (como los
revelados según el párrafo 144) al final del periodo sobre el que se informa, mostrando la
forma en que la obligación por beneficios definidos habría sido afectada por los cambios en
la suposición actuarial relevante que era razonablemente posible en esa fecha.
(b) Los métodos y suposiciones utilizados para preparar los análisis de sensibilidad
requeridos por (a) y las limitaciones de esos métodos.
(c) Los cambios habidos desde el periodo anterior en los métodos y suposiciones utilizados
para preparar los análisis de sensibilidad, y las razones de estos cambios.
146 Una entidad revelará una descripción de las estrategias para equiparar activos y pasivos
utilizadas por el plan o la entidad, incluyendo el uso de rentas vitalicias y otras técnicas,
tales como permutas financieras de larga duración, para gestionar el riesgo.
147 Para proporcionar un indicador del efecto del plan de beneficios definidos sobre los
flujos de efectivo futuros de la entidad, ésta revelará:
(a) Una descripción de los acuerdos de financiación y política de financiación que afecte a
las aportaciones futuras.
(b) las aportaciones esperadas al plan para el próximo periodo anual sobre el que se
informa.
(c) Información sobre el perfil de vencimientos de la obligación por beneficios definidos.
Este incluirá el promedio ponderado de la duración de la obligación por beneficios
definidos y puede incluir otra información sobre la distribución del calendario de los pagos
por beneficios, tales como un análisis de vencimientos de los pagos por beneficios.
Planes multi-patronales
148 Si una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal, revelará:
(a) Una descripción de los acuerdos de financiación, incluyendo el método utilizado para
determinar la tasa de la entidad de aportaciones y los requerimientos de financiación
mínimos.
(b) Una descripción de la medida en que la entidad puede ser responsable del plan por otras
obligaciones de entidades según las cláusulas y condiciones del plan multi-patronal.
(c) Una descripción de la distribución acordada de un déficit o superávit sobre:
(i) la liquidación del plan; o
(ii) la retirada de la entidad del plan.
(d) Si la entidad contabiliza ese plan como si fuera un plan de aportaciones definidas de
acuerdo con el párrafo 34, revelará la siguiente información, además de la información
requerida por (a) a (c) y en lugar de la información requerida por los párrafos 139 a 147:
(i) el hecho de que el plan es de beneficios definidos;
(ii) las razones por las cuales no está disponible la información suficiente para permitir a la
entidad contabilizarlo como un plan de beneficios definidos;
(iii) las aportaciones esperadas al plan para el próximo periodo anual sobre el que se
informa.
(iv) Información sobre cualquier déficit o superávit del plan que puede afectar el importe de
aportaciones futuras, incluyendo la base utilizada para determinar ese déficit o superávit y
las implicaciones, si las hubiera, para la entidad.
(v) Una indicación del nivel de participación de la entidad en el plan comparado con otras
entidades participantes. Ejemplos de medidas que pueden proporcionar esta indicación
incluyen la proporción de la entidad en las aportaciones totales al plan o la proporción de la
entidad en el número total de miembros activos, miembros retirados, y miembros antiguos
con derecho a beneficios, si esa información se encuentra disponible.
Planes de beneficios definidos que comparten riesgos entre entidades bajo control
común
149 Si una entidad participa en un plan de beneficios definidos que comparte riesgos entre
entidades bajo control común, revelará:
(a) El acuerdo contractual o la política establecida para cargar el costo por el beneficio
definido neto, o bien el hecho de que no existe esa política.
(b) La política para determinar la aportación a pagar por la entidad.
(c) Si la entidad contabilizase la distribución del costo por el beneficio definido neto de
acuerdo con el párrafo 41, toda la información sobre el plan en su conjunto, requerida por
los párrafos 135 a 147.
(d) Si la entidad contabiliza la aportación por pagar para el periodo tal como se señala en el
párrafo 41, la información sobre el plan en su conjunto requerida por los párrafos 135 a
137, 139, 142 a 144 y 147(a) y (b).
150 La información requerida por el párrafo 149(c) y (d) puede revelarse por referencia a la
información a revelar en otros estados financieros de otra entidad del grupo si:
(a) esos estados financieros de la entidad del grupo identifican por separado y revelan la
información requerida sobre el plan; y
(b) esos estados financieros de la entidad del grupo están disponibles para los usuarios de
los estados financieros en las mismas condiciones y al mismo tiempo, o antes, que los
estados financieros de la entidad.
Requerimientos de información a revelar en otras NIIF
151 En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24, la entidad suministrará
información sobre:
(a) transacciones con partes relacionadas referentes a planes de beneficios post-empleo; y
(b) beneficios post-empleo para el personal clave de la gerencia.
152 En caso de que fuera obligatorio según la NIC 37, una entidad revelará información
sobre los pasivos contingentes que surgen de las obligaciones por beneficios post-empleo.
Otros beneficios a los empleados a largo plazo
153 Otros beneficios a los empleados a largo plazo, incluyen partidas tales como los
siguientes, si no se esperan liquidar totalmente antes de doce meses después del final del
periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados presten los servicios
relacionados:
(a) las ausencias retribuidas a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos
periodos de vida activa o años sabáticos;
(b) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;
(c) los beneficios por invalidez permanente;
(d) participación en ganancias e incentivos; y
(e) retribuciones diferidas.
154 La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta,
normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la medida de los beneficios
post-empleo. Por esta razón, esta Norma requiere un método simplificado de
contabilización de otros beneficios a largo plazo a los empleados. A diferencia de la
contabilidad requerida para los beneficios post-empleo, este método no reconoce nuevas
mediciones en otro resultado integral.
Reconocimiento y medición
155 Al reconocer y medir el superávit o déficit en un plan de beneficios a los
empleados a largo plazo, una entidad aplicará los párrafos 56 a 98 y 113 a 115. Una
entidad aplicará los párrafos 116 a 119 al reconocer y medir cualquier derecho de
reembolso.
156 Para otros beneficios a los empleados a largo plazo, una entidad reconocerá, en el
resultado del periodo, el importe total neto de los siguientes importes, excepto en la
medida en que otra NIIF requiera o permita su inclusión en el costo de un activo:
(a) el costo del servicio (véanse los párrafos 66 a 112);
(b) el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los
párrafos 123 a 126). y
(c) las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los
párrafos 127 a 130).
157 Una forma de los otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por
invalidez permanente. Si el nivel del beneficio depende del periodo de servicio, surgirá una
obligación cuando se preste el servicio. La medición de esta obligación reflejará la
probabilidad de que el pago vaya a ser requerido y el intervalo de tiempo a lo largo del cual
se espera realizar los pagos. Si el nivel de beneficio es el mismo para todos los empleados
con invalidez, independientemente de los años de servicio, el costo esperado de los
beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez de larga
duración.
Información a revelar
158 Aunque esta Norma no requiere información a revelar específica sobre los beneficios a
los empleados a largo plazo, otras NIIF pueden requerir información a revelar. Por ejemplo,
la NIC 24 requiere información a revelar sobre los beneficios a los empleados del personal
clave de la gerencia. La NIC 1 requiere información a revelar sobre el gasto por beneficios
a los empleados.
Beneficios por terminación
159 Esta Norma trata los beneficios por terminación de forma separada del resto de los
beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación es la finalización
del vínculo laboral, en lugar del servicio del empleado. Los beneficios por terminación del
contrato procedentes de una decisión de la entidad para finalizar el empleo o una decisión
de un empleado de aceptar una oferta de la entidad de beneficios a cambio de la
finalización del contrato de empleo.
160 Los beneficios por terminación del contrato no incluyen beneficios a los empleados
procedentes de la terminación de contrato de empleo a petición del empleado sin la oferta
de una entidad o como consecuencia de requerimientos de retiro obligatorios, porque esos
beneficios son beneficios post-empleo. Algunas entidades proporcionan un nivel menor de
beneficio por terminación del contrato de empleo a petición del empleado (en esencia, un
beneficio post-empleo), que si es la terminación del contrato de empleo a petición de la
entidad. La diferencia entre el beneficio proporcionado por terminación del contrato de
empleo a petición del empleado y un beneficio mayor proporcionado a petición de la
entidad es un beneficio por terminación del contrato.
161 La forma del beneficio a los empleados no determina si se proporciona a cambio del
servicio o a cambio de la terminación de contrato de empleo del empleado. Los beneficios
por terminación son normalmente pagos únicos, pero a veces también incluyen:
(a) Mejoras de los beneficios post-empleo, indirectamente a través de un plan de beneficios
a los empleados o directamente.
(b) Salarios hasta el final de un periodo específico de tiempo si el empleado no presta
servicios posteriores que suministren beneficios económicos a la entidad.
162 Indicadores de que se proporciona un beneficio a los empleados a cambio de servicios
incluyen la siguiente información:
(a) El beneficio está condicionado a que se proporcionen servicios futuros (incluyendo
beneficios que incrementan si se prestan servicios adicionales).
(b) El beneficio se proporciona de acuerdo con las condiciones de un plan de beneficios a
los empleados.
163 Algunos beneficios por terminación se proporcionan de acuerdo con las condiciones de
un plan de beneficios a los empleados existente. Por ejemplo, pueden especificarse por ley,
contrato de empleo o acuerdo sindical, o pueden insinuarse como consecuencia de prácticas
pasadas del empleador de proporcionar beneficios similares.
Como otro ejemplo, si una entidad realiza una oferta de beneficios disponible para más allá
de un periodo corto, o hay más de un periodo corto entre la oferta y la fecha esperada de
terminación real, la entidad considerará si ha establecido un plan de beneficios a los
empleados nuevo y por tanto si los beneficios ofrecidos según ese plan son beneficios por
terminación o beneficios post-empleo. Los beneficios a los empleados proporcionados de
acuerdo con las condiciones de un plan de beneficios a los empleados son beneficios por
terminación si proceden de una decisión de la entidad de finalizar un contrato de empleo
con un empleado y no están condicionados a que se proporcionen servicios futuros.
164 Algunos beneficios a los empleados se proporcionan con independencia de las razones
que hayan motivado su salida de la entidad. El pago de estos beneficios es cierto (sujeto a
los requerimientos de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo
durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque estos beneficios sean descritos en
algunas jurisdicciones como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones
por finalización de contrato, son en realidad beneficios post-empleo más que beneficios por
terminación, y una entidad los contabilizará como beneficios post-empleo.
Reconocimiento
165 Una entidad reconocerá un pasivo y un gasto por beneficios por terminación en la
primera de las siguientes fechas:
(a) cuando la entidad ya no pueda retirar la oferta de esos beneficios; y
(b) el momento en que la entidad reconozca los costos por una reestructuración que
quede dentro del alcance de la NIC 37 e involucre el pago de los beneficios por
terminación.
166 Para los beneficios por terminación por pagar como consecuencia de una decisión del
empleado de aceptar una oferta de beneficios a cambio de la finalización de su contrato de
empleo, el momento en que una entidad ya no pueda retirar la oferta de beneficios por
terminación es el primero de:
(a) el momento en que el empleado acepta la oferta; y
(b) el momento en que tenga efecto una restricción (por ejemplo, un requerimiento legal,
contractual o de regulación u otra restricción) sobre la capacidad de la entidad para retirar
la oferta. Este sería cuando se realiza la oferta, si la restricción existía en el momento de la
oferta.
167 Para los beneficios por terminación por pagar como consecuencia de la decisión de una
entidad de terminar el contrato de empleo de un empleado, la entidad ya no puede retirar la
oferta cuando ha comunicado a los empleados afectados un plan de terminación que cumple
todos los criterios siguientes:
(a) Las acciones requeridas para completar el plan indican que es improbable que se vayan
a realizar cambios significativos en el plan.
(b) El plan identifica el número de empleados cuyo empleo va a finalizar, sus
clasificaciones de trabajo o funciones y sus localizaciones (pero el plan no necesita
identificar cada empleado individualmente) y la fecha de finalización esperada.
(c) El plan establece los beneficios por terminación que los empleados recibirán con
suficiente detalle como para que éstos puedan determinar el tipo e importe de beneficios
que recibirán cuando finalicen sus contratos de empleo.
168 Cuando una entidad reconoce beneficios por terminación, habrá de contabilizar
también una modificación del plan o una reducción de otros beneficios a los empleados
(véase el párrafo 103).
Medición
169 Una entidad medirá los beneficios por terminación en el reconocimiento inicial y
medirá y reconocerá cambios posteriores, de acuerdo con la naturaleza del beneficio a
los empleados, siempre que si los beneficios por terminación son una mejora de los
beneficios post-empleo, la entidad aplicará los requerimientos de beneficios postempleo. En otro caso:
(a) Si se espera que los beneficios por terminación se liquiden completamente antes de
doce meses después del periodo anual sobre el que se informa en el que el beneficio
por terminación se reconozca, la entidad aplicará los requerimientos de beneficios a
los empleados a corto plazo.
(b) Si no se espera que los beneficios por terminación se liquiden completamente antes
de doce meses después del periodo anual sobre el que se informa, la entidad aplicará
los requerimientos de otros beneficios a los empleados a largo plazo.
170 Puesto que los beneficios por terminación no se proporcionan a cambio de servicios,
los párrafos 70 a 74 relacionados con la atribución del beneficio a periodos de servicio no
son aplicables.
Ejemplo que ilustra los párrafos 159 a 170
Antecedentes
Como consecuencia de una adquisición reciente, una entidad prevé cerrar una fábrica
dentro de diez meses y, en ese momento finalizar los contratos de los empleados que
permanezcan en la fábrica. Puesto que la entidad necesita la experiencia de los empleados
en la fábrica para completar algunos contratos, anuncia un plan de terminación de contratos
de la forma siguiente:
Cada empleado que permanezca y preste servicio hasta el cierre de la fábrica recibirá en la
fecha de terminación un pago de 30.000 u.m. Los empleados que dejen la fábrica antes del
cierre recibirán 10.000 u.m.
En la fábrica hay 120 empleados En el momento del anuncio del plan, la entidad espera que
20 de ellos abandonen antes del cierre. Por ello, los flujos de salida de efectivo totales
esperados según el plan son 3.200.000 (es decir, 20 × 10.000 u.m.+ 100 × 30.000 u.m.).
Como requería el párrafo 160, la entidad contabilizará beneficios proporcionados a cambio
de la terminación de los contratos de empleo como beneficios por terminación y
contabilizará los beneficios proporcionados a cambio de servicios como beneficios a los
empleados a corto plazo.
Continúa...
...Continuación
Ejemplo que ilustra los párrafos 159 a 170
Beneficios por terminación
El beneficio proporcionado a cambio de la finalización del contrato de empleo es de
10.000 u.m. Este es el importe que una entidad tendría que pagar para terminar el contrato
de empleo independientemente de si los empleados permanecen y prestan servicios hasta el
cierre de la fábrica o abandonan antes de dicho cierre. Aún cuando los empleados puedan
abandonar antes del cierre, la terminación del contrato de empleo de todos los empleados es
una consecuencia de la decisión de la entidad de cerrar la fábrica y rescindir sus contratos
de empleo (es decir, todos los empleados dejarán el empleo cuando la fábrica cierre). Por
ello, la entidad reconocerá un pasivo de 1.200.000 u.m. (es decir, 120 x 10.000 u.m.) en
concepto de beneficios por terminación proporcionados de acuerdo el plan de beneficios a
los empleados en la primera de las dos fechas siguientes, cuando el plan de terminación se
anuncie y cuando la entidad reconozca los costos de reestructuración asociados con el
cierre de la fábrica.
Beneficios proporcionados a cambio de servicios
El incremento de beneficios que los empleados recibirán si proporcionan servicios para el
periodo completo de diez meses es a cambio de servicios proporcionados a lo largo de ese
periodo. La entidad los contabilizará como beneficios a los empleados a corto plazo porque
la entidad espera liquidarlos antes de doce meses después del final del periodo anual sobre
el que se informa. En este ejemplo, no se requiere descontar, de forma que un gasto de
200.000 u.m. (es decir, 2.000.000 ÷ 10) se reconocerá en cada mes durante el periodo de
servicio de diez meses, con un incremento correspondientes en el importe del pasivo.
Información a revelar
171 Aunque esta Norma no requiere información a revelar específica sobre los beneficios
por terminación, otras NIIF pueden hacerlo. Por ejemplo, la NIC 24 requiere información a
revelar sobre los beneficios a los empleados del personal clave de la gerencia. La NIC 1
requiere información a revelar sobre el gasto por beneficios a los empleados.
Transición y fecha de vigencia
172 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a
periodos anteriores revelará este hecho.
173 Una entidad aplicará esta Norma de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8
Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores excepto cuando:
(a) Una entidad no necesita ajustar el importe en libros de activos que queden fuera del
alcance de esta norma para cambios en los costos de beneficios a los empleados que
estaban incluidos en el importe en libros anterior a la fecha de aplicación inicial. La fecha
de aplicación inicial es el comienzo del primer periodo anterior presentado en los primeros
estados financieros en los que la entidad adopta esta Norma.
(b) En los estados financieros para periodos que comiencen antes del 1 de enero de 2014,
una entidad no necesita presentar información comparativa para la información a revelar
requerida por el párrafo 145 sobre la sensibilidad de la obligación por beneficios definidos.
174 La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 8 y modificó el párrafo 113. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando
aplique la NIIF 13.
(24) Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro, según está
definido en la NIIF 4 Contratos de Seguro.
(25) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias” (u.m.).
(26) Si una entidad no aplica todavía la NIIF 13, puede hacer referencia al párrafo GA71 de
la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, o al párrafo B.5.4.3 de la
NIIF 9 Instrumentos Financieros (octubre de 2010), si procede.
Norma Internacional de Contabilidad 20
Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas
Gubernamentales(1)(sic)
Alcance
1 Esta Norma trata sobre la contabilización e información a revelar acerca de las
subvenciones del gobierno, así como de la información a revelar sobre otras formas de
ayudas gubernamentales.
2 Esta Norma no se ocupa de:
(a) Los problemas especiales que aparecen en la contabilización de subvenciones del
gobierno dentro de estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios, o
en información complementaria de similar naturaleza.
(b) Ayudas gubernamentales que se conceden a la entidad en forma de ventajas que se
materializan al calcular la ganancia imponible o pérdida fiscal, o que se determinan o
limitan sobre la base de las obligaciones fiscales. Ejemplos de estos beneficios son las
exenciones fiscales, los créditos fiscales por inversiones, las depreciaciones aceleradas y las
tasas impositivas reducidas.
(c) Participaciones del gobierno en la propiedad de la entidad.
(d) Las subvenciones del gobierno cubiertas por la NIC 41 Agricultura.
Definiciones
3 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Gobierno se refiere al gobierno en sí, a las agencias gubernamentales y organismos
similares, ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.
Ayudas gubernamentales son acciones realizadas por el sector público con el objeto de
suministrar beneficios económicos específicos a una entidad o tipo de entidades,
seleccionadas bajo ciertos criterios. No son ayudas gubernamentales, para el propósito
de esta Norma, los beneficios que se producen indirectamente sobre las entidades por
actuaciones sobre las condiciones generales del comercio o la industria, tales como el
suministro de infraestructura en áreas en desarrollo o la imposición de restricciones
comerciales a los competidores.
Lassubvenciones del gobiernoson ayuda gubernamental en forma de transferencias de
recursos a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas
condiciones relacionadas con las actividades de operación de la entidad. Se excluyen
aquellas formas de ayudas gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar
un valor, así como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las
demás operaciones normales de la entidad(28).
Subvenciones relacionadas con activos son subvenciones del gobierno cuya concesión
implica que la entidad beneficiaria debe comprar, construir o adquirir de cualquier
otra forma activos fijos. Pueden también establecerse condiciones adicionales
restringiendo el tipo o emplazamiento de los activos, o bien los periodos durante los
cuales han de ser adquiridos o mantenidos.
Subvenciones relacionadas con los ingresos son las subvenciones del gobierno distintas
de aquéllas que se relacionan con activos.
Préstamos condonables son aquéllos en los que el prestamista se compromete a
renunciar al reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas.
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).
4 Las ayudas del gobierno revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la naturaleza
de la ayuda proporcionada como en las condiciones requeridas para su concesión. El
propósito de estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para emprender una
determinada acción, que normalmente no hubiera emprendido de no contar con ellas.
5 Para la entidad, el hecho de recibir ayudas gubernamentales puede ser significativo, al
objeto de la preparación de los estados financieros, por dos razones. En primer lugar, si los
recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado de contabilización
para la transferencia. En segundo lugar, es deseable proporcionar una indicación de la
medida en la cual la entidad se ha beneficiado de las ayudas durante el periodo sobre el que
se informa. Todo ello facilita la comparación de los estados financieros de la entidad con
los de otros periodos anteriores, e incluso con los de otras entidades.
6 Las subvenciones del gobierno son, a veces, conocidas con otros nombres, tales, como
subsidios, transferencias o primas.
Subvenciones del gobierno
7 Las subvenciones del gobierno, incluyendo las de carácter no monetario por su valor
razonable, no deberán ser reconocidas hasta que no exista una razonable seguridad de
que:
(a) la entidad cumplirá con las condiciones ligadas a ellas; y
(b) se recibirán las subvenciones.
8 Una subvención del gobierno no será reconocida como tal hasta que exista una razonable
seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la
recibirá en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir la subvención no constituye
una evidencia concluyente de que las condiciones asociadas a la misma han sido o serán
cumplidas.
9 La forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a adoptar
en relación con la misma. Así, la subvención se contabiliza de igual manera ya sea recibida
en efectivo o como disminución de una deuda mantenida con el gobierno.
10 Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una subvención
cuando existe razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la
condonación del mismo.
10A El beneficio de un préstamo del gobierno a una tasa de interés inferior a la del
mercado se tratará como una subvención del gobierno. El préstamo se reconocerá y medirá
de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros. El beneficio de la tasa de interés
inferior a la del mercado se medirá como la diferencia entre el importe en libros inicial del
préstamo determinado conforme a la NIIF 9 y el importe recibido. El beneficio se
contabilizará de acuerdo con esta Norma. Al identificar los costos que pretenden compensar
los beneficios del préstamo, la entidad tendrá en cuenta las condiciones y obligaciones que
hayan sido cumplidas, o deban cumplirse.
11 Una vez reconocida la subvención del gobierno, todo eventual activo contingente o
pasivo contingente relacionados con ella sería tratada de acuerdo con la NIC 37
Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
12 Las subvenciones del gobierno se reconocerán en resultados sobre una base
sistemática a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los
costos relacionados que la subvención pretende compensar.
13 Existen dos métodos para contabilizar las subvenciones del gobierno: el método del
capital, en el que las subvenciones se reconocerán fuera del resultado del periodo, y el
método de la renta, que reconoce las subvenciones en el resultado de uno o más periodos.
14 Aquéllos que defienden el método del capital argumentan lo siguiente:
(a) Las subvenciones del gobierno son un recurso financiero, y deben tratarse como tales en
el estado de situación financiera, en vez de reconocerse en el resultado del periodo para
compensar las partidas de gastos que financian. Puesto que no se espera su devolución,
estas subvenciones deben reconocerse fuera del resultado del periodo.
(b) Resulta inapropiado reconocer las subvenciones del gobierno en el resultado del
periodo, puesto que no han sido generadas por la entidad, sino que representan un incentivo
suministrado por el gobierno sin que tengan relación con costo alguno.
15 Los siguientes son argumentos en defensa del método de la renta:
(a) Puesto que las subvenciones del gobierno se reciben de una fuente distinta a los
accionistas, no deben reconocerse directamente en el patrimonio, sino que deben
reconocerse en los resultados durante los periodos adecuados.
(b) Las subvenciones del gobierno raramente son gratuitas. La entidad las obtiene tras
cumplir ciertas condiciones y someterse a determinadas obligaciones. Por lo tanto, deben
reconocerse a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los
costos relacionados que la subvención pretende compensar.
(c) Puesto que el impuesto sobre las ganancias y otros tributos son gastos, resulta lógico
tratar a las subvenciones del gobierno, que son una extensión de las políticas fiscales, en el
resultado del periodo.
16 Es fundamental para el método de la renta que las subvenciones del gobierno se
reconozcan sobre una base sistemática en el resultado a lo largo de los periodos en los que
la entidad reconozca como gasto los costos relacionados que la subvención pretende
compensar. El reconocimiento de las subvenciones del gobierno en el resultado en el
momento de su cobro, no está de acuerdo con la base contable de la acumulación (o
devengo) (véase la NIC 1, Presentación de Estados Financieros), y únicamente podría ser
aceptable cuando no exista otro criterio para distribuir la subvención entre periodos,
distintos de aquél en el que se recibió.
17 En la mayoría de los casos, los periodos a lo largo de los que una entidad reconoce los
costos o gastos relacionados con la subvención del gobierno se pueden establecer con
facilidad. Así, las subvenciones que cubren gastos específicos se contabilizarán en el
resultado del mismo periodo que los gastos correspondientes. De forma similar, las
subvenciones relacionadas con activos que se amortizan, normalmente se contabilizarán en
el resultado de los mismos periodos y en las mismas proporciones en los que se reconozca
la depreciación de esos activos.
18 Las subvenciones relacionadas con activos que no se deprecian pueden requerir también
el cumplimiento de ciertas obligaciones, y así, se reconocerán en el resultado de los
periodos que soporten los costos necesarios para cumplir con dichas obligaciones. Por
ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un
edificio en ellos, y podría ser apropiado reconocerla en resultados a lo largo de la vida útil
de dicho edificio.
19 A veces, las subvenciones se reciben como parte de un paquete de ayudas financieras o
fiscales, y para conseguirlas es necesario cumplir un cierto número de condiciones. En
estos casos, es necesaria la identificación cuidadosa de las condiciones que dan lugar a los
costos y gastos, para determinar los periodos sobre los cuales las subvenciones serán
imputadas como ingresos. Puede ser apropiado distribuir parte de las subvenciones con
arreglo a una base y parte con arreglo a otra diferente.
20 Una subvención del gobierno a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya
incurridos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad,
sin costos posteriores relacionados, se reconocerá en el resultado del periodo en que se
convierta en exigible.
21 En ciertas circunstancias, una subvención del gobierno puede concederse con el
propósito de dar apoyo financiero inmediato a una entidad, más que como incentivo para
llevar a cabo desembolsos específicos. Estas subvenciones pueden estar destinadas a una
entidad en concreto, y no a una categoría concreta de beneficiarios. Estas circunstancias
pueden justificar el reconocimiento de las subvenciones en el resultado del periodo en el
que la entidad cumpla las condiciones para recibirla, revelando la correspondiente
información para asegurar de que su efecto se comprenda claramente.
22 Una subvención del gobierno puede resultar exigible por una entidad como
compensación de gastos o pérdidas incurridos en periodos anteriores. Estas subvenciones se
reconocerán en el resultado del periodo en el que sean exigibles, y se revelará la
correspondiente información para asegurar que su efecto se comprenda claramente.
Subvenciones no monetarias del gobierno
23 Las subvenciones del gobierno pueden tomar la forma de transferencias de activos no
monetarios, tales como terrenos u otros recursos, para uso de la entidad. En estas
circunstancias, es habitual determinar el valor razonable de cada activo no monetario y
contabilizar tanto la subvención como cada activo por el correspondiente valor razonable.
En ocasiones se sigue un procedimiento alternativo consistente en recoger las subvenciones
y los activos relacionados por importes nominales simbólicos.
Presentación de las subvenciones relacionadas con activos
24 Las subvenciones del gobierno relacionadas con activos, incluyendo las de carácter
no monetario a valor razonable, deberán presentarse, en el estado de situación
financiera, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como
deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan.
25 Se consideran alternativas aceptables para la presentación de subvenciones (o partes
apropiadas de las mismas) relacionadas con activos, dos diferentes métodos de presentación
en los estados financieros.
26 Un método reconoce las subvenciones como ingreso diferido, que se reconoce en
resultados sobre una base sistemática a lo largo de la vida útil del correspondiente activo.
27 El otro método deduce la subvención al calcular el importe en libros del correspondiente
activo. La subvención se reconoce en resultados a lo largo de la vida de un activo que se
amortiza como una reducción del gasto por depreciación.
28 La adquisición de activos y la recepción de las subvenciones relacionadas con ellos,
pueden originar importantes movimientos en los flujos de efectivo de la entidad. Por esta
razón, y en orden a mostrar la inversión bruta en activos, tales movimientos se revelan con
frecuencia como partidas separadas en el estado de flujos de efectivo, con independencia de
si las subvenciones se deducen o no de los activos correspondientes, a efectos de su
presentación en el estado de situación financiera.
Presentación de las subvenciones relacionadas con los ingresos
29 Las subvenciones relacionadas con los ingresos se presentan como parte del resultado
del periodo ya sea de forma separada o bajo denominaciones generales tales como “Otros
ingresos; alternativamente, pueden aparecer como deducciones de los gastos con los que se
relacionan.
29A [Eliminado]
30 Los que defienden el primer método argumentan que resulta inapropiado compensar
ingresos y gastos, y que la separación de las subvenciones y los gastos correspondientes
facilita la comparación con otros gastos no afectados por las subvenciones. En favor del
segundo método se argumenta que las entidades no habrían incurrido en los gastos en
cuestión de no contar con las subvenciones, y, por tanto, la presentación puede resultar
equívoca si no se hace compensando gastos y subvenciones.
31 Uno y otro método se consideran aceptables para la presentación de las subvenciones
relacionadas con los ingresos. Para la adecuada comprensión de los estados financieros,
puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones. Además, normalmente es
adecuado y conveniente revelar el efecto que las subvenciones tienen sobre cualquier
partida de ingresos o gastos, en los que se requiera presentación separada.
Devolución de subvenciones del gobierno
32 Una subvención del gobierno que se convierta en reembolsable se contabilizará
como un cambio en una estimación contable (véase la NIC 8 Políticas Contables,
Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). La devolución de una subvención
relacionada con los ingresos, tendrá como contrapartida, en primer lugar, cualquier
importe diferido no amortizado contabilizado en relación con la subvención. En la
medida en que el reembolso supere la cuantía diferida, o si ésta no existiese, el
reembolso se reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo. La devolución
de una subvención relacionada con un activo, se reconocerá como un aumento del
importe en libros del activo, o como una reducción del saldo del ingreso diferido por el
importe a reembolsar. La depreciación acumulada adicional que se hubiera
reconocido en resultados hasta la fecha, en ausencia de la subvención, se reconocerá
inmediatamente en el resultado del periodo.
33 Las circunstancias que han dado lugar al reembolso de subvenciones relacionadas con
activos, pueden exigir la consideración de posibles deterioros en los nuevos importes en
libros de los activos.
Ayudas gubernamentales
34 Si bien excluidas de la definición de subvenciones del gobierno en el párrafo 3, existen
ciertas modalidades de ayudas gubernamentales a las que no se les puede asignar
razonablemente un valor, y otras en forma de transacciones con el gobierno que no pueden
ser distinguidas de las operaciones comerciales normales de la entidad.
35 Ejemplos de ayudas que no pueden valorarse razonablemente son los servicios de
asistencia técnica o comercial, y la prestación de garantías. Un ejemplo de ayuda
gubernamental, que no puede ser distinguida de las operaciones comerciales normales de la
entidad, es toda política de aprovisionamientos de los gobiernos, que sea la causa directa de
una parte de las ventas de la entidad. La existencia de beneficios en tales casos puede ser
incuestionable, pero cualquier intento para separar las actividades comerciales de la ayuda
gubernamental podría resultar arbitrario.
36 Las peculiaridades del beneficio, en los anteriores ejemplos, pueden requerir revelar
información acerca de la naturaleza, alcance y duración de las ayudas, si ello fuera
necesario, en orden a la correcta comprensión de los estados financieros.
37 [Eliminado]
38 Para la presente Norma, las ayudas gubernamentales no incluyen el suministro de
infraestructura para mejora de la red de comunicación y transporte, ni la provisión de
mejores medios como, por ejemplo, el riego o una red de acequias, siempre que tales
facilidades estén disponibles corrientemente para provecho de toda la comunidad local.
Información a revelar
39 Debe revelarse información sobre los siguientes extremos:
(a) las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones del gobierno,
incluyendo los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;
(b) la naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno reconocidas en los estados
financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas
gubernamentales, de las que se hayan beneficiado directamente las entidades; y
(c) las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas
gubernamentales que se hayan reconocido.
Disposiciones transitorias
40 Toda entidad que adopte por primera vez esta Norma:
(a) cumplirá con las exigencias contenidas en ella en cuanto a información a revelar,
donde sean aplicables; y
(b) Una u otra de las siguientes informaciones:
(i) ajustará sus estados financieros por medio de un cambio en las políticas contables,
de acuerdo con la NIC 8; o
(ii) aplicará las disposiciones contables de la Norma solamente a las subvenciones o
partes de subvenciones a recibir o reembolsar después de la fecha vigencia en vigor de
la misma.
Fecha de vigencia
41 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1984.
42 La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además
añadió el párrafo 29A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en
2007) a periodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a dichos periodos.
43 Se eliminó el párrafo 37 y se añadió el párrafo 10A mediante el documento Mejoras a
las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma
prospectiva a los préstamos del gobierno recibidos en los periodos que comiencen a partir
del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las
modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.
44 La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó el párrafo 10A. Una entidad aplicará
esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida en octubre de 2010.
45 La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 3. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
46 Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1)
emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 29 y eliminó el párrafo 29A. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 (modificada en junio de 2011).
(27) Como parte de Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008 el Consejo modificó la
terminología utilizada en esta Norma para ser congruente con las otras NIIF de la forma
siguiente: (a) “ingreso imponible” se modificó por “ganancia imponible o pérdida fiscal”,
(b) “reconocido como ingreso/gasto” se modificó como “reconocido en el resultado”, (c)
“acreditado directamente a participaciones/patrimonio” se modificó por “reconocido fuera
del resultado del periodo” y (d) “revisión de una estimación contable” se modificó por
“cambio en una estimación contable”.
(28) Véase también la Interpretación SIC-10 Ayudas Gubernamentales—Sin Relación
Específica con Actividades de Operación.
Norma Internacional de Contabilidad 21
Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera
Objetivo
1 Una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes.
Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el
extranjero. Además, la entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda
extranjera. El objetivo de esta Norma es prescribir cómo se incorporan, en los estados
financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el
extranjero, y cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.
2 Los principales problemas que se presentan son la tasa o tasas de cambio a utilizar, así
como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en las tasas de cambio
dentro de los estados financieros.
Alcance
3 Esta Norma se aplicará(1)(sic):
(a) al contabilizar las transacciones y saldos en moneda extranjera, excepto las
transacciones y saldos con derivados que estén dentro del alcance de la NIIF 9
Instrumentos Financieros;
(b) al convertir los resultados y la situación financiera de los negocios en el extranjero
que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea por consolidación o por
el método de la participación; y
(c) al convertir los resultados y la situación financiera de la entidad en una moneda de
presentación.
4 La NIIF 9 se aplicará a muchos derivados en moneda extranjera y, por tanto, éstos quedan
excluidos del alcance de esta Norma. No obstante, aquellos derivados en moneda extranjera
que no están dentro del alcance de la NIIF 9 (por ejemplo, ciertos derivados en moneda
extranjera implícitos en otros contratos), entran dentro del alcance de esta Norma. Además,
esta Norma se aplica cuando la entidad convierte los importes relacionados con derivados
desde su moneda funcional a la moneda de presentación.
5 Esta Norma no se aplica a la contabilidad de coberturas para partidas en moneda
extranjera, incluyendo la cobertura de la inversión neta en un negocio en el extranjero. La
contabilidad de coberturas se trata en la NIC 39.
6 Esta Norma se aplica a la presentación de los estados financieros de una entidad en una
moneda extranjera, y establece los requisitos para que los estados financieros resultantes
puedan ser calificados como conformes con las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF). También se especifica la información a revelar, en el caso de conversión
de información financiera a una moneda extranjera que no cumpla los anteriores
requerimientos.
7 Esta Norma no se aplicará a la presentación, dentro del estado de flujos de efectivo, de los
flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión
de los flujos de efectivo de los negocios en el extranjero (véase la NIC 7 Estado de Flujos
de Efectivo).
Definiciones
8 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Tasa de cambio de cierre es la tasa de cambio de contado existente al final del periodo
sobre el que se informa.
Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades
de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes.
Tasa de cambio es la relación de cambio entre dos monedas
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).
Moneda extranjera (o divisa) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la
entidad.
Negocio en el extranjero es toda entidad subsidiaria, asociada, acuerdo conjunto o
sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo
en un país o moneda distintos a los de la entidad que informa.
Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la
entidad.
Un grupo es una controladora y todas sus subsidiarias.
Partidas monetarias son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos
y pasivos que se van a recibir o pagar, mediante una cantidad fija o determinable de
unidades monetarias.
Inversión neta en un negocio en el extranjero es el importe que corresponde a la
participación de la entidad que presenta sus estados financieros, en los activos netos
del citado negocio.
Moneda de presentación es la moneda en que se presentan los estados financieros.
Tasa de cambio de contado es la tasa de cambio utilizado en las transacciones con
entrega inmediata.
Desarrollo de las definiciones
Moneda funcional
9 El entorno económico principal en el que opera la entidad es, normalmente, aquél en el
que ésta genera y emplea el efectivo. Para determinar su moneda funcional, la entidad
considerará los siguientes factores:
(a) La moneda:
(i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con
frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus
bienes y servicios); y
(ii) del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los
precios de venta de sus bienes y servicios.
(b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los
materiales y de otros costos de producir los bienes o suministrar los servicios (con
frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden tales costos).
10 Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda
funcional de una entidad:
(a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto es, la
que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio emitidos).
(b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de operación.
11 Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la moneda funcional de
un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la misma que la
correspondiente a la entidad que informa (en este contexto, la entidad que informa es la que
tiene al negocio en el extranjero como subsidiaria, sucursal, asociada o acuerdo conjunto):
(a) Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la
entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía. Un
ejemplo de la primera situación descrita es cuando el negocio en el extranjero sólo vende
bienes importados de la entidad que informa, y remite a la misma los importes obtenidos.
Un ejemplo de la segunda situación descrita se produce cuando el negocio acumula efectivo
y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y toma préstamos utilizando,
sustancialmente, su moneda local.
b) Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción alta o baja de
las actividades del negocio en el extranjero.
c) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan
directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están disponibles para ser
remitidos a la misma.
d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes
para atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas, en el curso normal de la
actividad, sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición.
12 Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no resulte obvio cuál es
la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio para determinar la moneda funcional
que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones, sucesos y
condiciones subyacentes. Como parte de este proceso, la gerencia concederá prioridad a los
indicadores fundamentales del párrafo 9, antes de tomar en consideración los indicadores
de los párrafos 10 y 11, que han sido diseñados para suministrar evidencia adicional que
apoye la determinación de la moneda funcional de la entidad.
13 La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, sucesos y condiciones que
subyacen y son relevantes para la misma. Por consiguiente, una vez escogida la moneda
funcional, no se cambiará a menos que se produzca un cambio en tales transacciones,
sucesos o condiciones.
14 Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los estados
financieros de la entidad serán reexpresados de acuerdo con la NIC 29 Información
Financiera en Economías Hiperinflacionarias. La entidad no podrá evitar la reexpresión de
acuerdo con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una moneda
diferente de la que hubiera determinado aplicando esta Norma (tal como la moneda
funcional de su controladora).
Inversión neta en un negocio en el extranjero
15 Una entidad puede tener una partida monetaria que ha de cobrar o pagar al negocio en el
extranjero. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se
produzca, en un futuro previsible, la partida es, en esencia, una parte de la inversión neta de
la entidad en ese negocio en el extranjero, y se contabilizará de acuerdo con los párrafos 32
y 33. Entre estas partidas monetarias pueden estar incluidos préstamos o partidas a cobrar a
largo plazo. No se incluyen las cuentas de deudores o acreedores comerciales.
15A Una entidad que tiene una partida monetaria por cobrar o por pagar a un negocio en el
extranjero descrito en el párrafo 15 puede ser cualquier subsidiaria del grupo. Por ejemplo,
una entidad tiene dos subsidiarias, A y B. La Subsidiaria B es un negocio en el extranjero.
La Subsidiaria A concede un préstamo a la Subsidiaria B. El préstamo por cobrar por A de
la Subsidiaria B sería parte de la inversión neta de la entidad en la Subsidiaria B si el pago
del préstamo no estuviera planeado ni fuese probable que ocurriera en el futuro previsible.
Esto también sería cierto si la Subsidiaria A fuera en sí misma un negocio en el extranjero.
Partidas monetarias
16 La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la
obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los
ejemplos se incluyen: pensiones y otros beneficios a empleados que se pagan en efectivo;
suministros que se liquidan en efectivo y dividendos en efectivo que se hayan reconocido
como pasivos. Asimismo, serán partidas monetarias los contratos para recibir (o entregar)
un número variable de instrumentos de patrimonio propios de la entidad o una cantidad
variable de activos, en los cuales el valor razonable a recibir (o entregar) por ese contrato
sea igual a una suma fija o determinable de unidades monetarias. Por el contrario, la
característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o
una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre
los ejemplos se incluyen: importes pagados por anticipado de bienes y servicios (por
ejemplo, cuotas anticipadas en un alquiler); la plusvalía; activos intangibles; inventarios;
propiedades, planta y equipo; así como los suministros que se liquidan mediante la entrega
de un activo no monetario.
Resumen del enfoque requerido por esta Norma
17 Al preparar los estados financieros, cada entidad —ya sea una entidad aislada, una
entidad con negocios en el extranjero (tal como una controladora) o un negocio en el
extranjero (tal como una subsidiaria o sucursal)— determinará su moneda funcional de
acuerdo con los párrafos 9 a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a
la moneda funcional, e informará de los efectos de esta conversión, de acuerdo con los
párrafos 20 a 37 y 50.
18 Muchas entidades que presentan estados financieros están compuestas por varias
entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por una controladora y una o
más subsidiarias). Algunos tipos de entidades, sean o no miembros de un grupo, pueden
tener inversiones en asociadas o acuerdos conjuntos. También pueden tener sucursales. Es
necesario que los resultados y la situación financiera de cada entidad individual, incluida en
la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad presenta sus
estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que informa utilizar cualquier moneda
(o monedas) para presentar sus estados financieros. Los resultados y la situación financiera
de cada entidad individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda
funcional sea diferente de la moneda de presentación, se convertirán de acuerdo con los
párrafos 38 a 50.
19 Esta Norma permite asimismo, a una entidad aislada que prepare estados financieros, o
bien a una entidad que prepare estados financieros separados de acuerdo con la NIC 27
Estados Financieros Separados, utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus
estados financieros. Si la moneda de presentación utilizada por la entidad es distinta de su
moneda funcional, sus resultados y su situación financiera se convertirán a la moneda de
presentación de acuerdo con los párrafos 38 a 50.
Información, en moneda funcional, sobre las transacciones en moneda extranjera
Reconocimiento inicial
20 Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina, o
exige su liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquéllas en que la
entidad:
(a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;
(b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar
o pagar en una moneda extranjera; o
(c) adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas
operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.
21 Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su
reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al
importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la
transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.
22 La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las
condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF. Por razones de orden
práctico, se utiliza a menudo un tasa de cambio aproximado al existente en el momento de
realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo promedio
semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de
tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la entidad. Sin embargo,
cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la
tasa promedio del periodo.
Información al final de los periodos posteriores sobre los que se informa
23 Al final de cada periodo sobre el que se informa:
(a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de
cambio de cierre;
(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos de
costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la
transacción; y
(c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se mide
este valor razonable.
24 Para determinar el importe en libros de una partida se tendrán en cuenta además, las
otras Normas que sean de aplicación. Por ejemplo, las propiedades, planta y equipo pueden
ser medidas en términos de valor razonable o costo histórico, de acuerdo con la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo. Con independencia de si se ha determinado el importe en
libros utilizando el costo histórico o el valor razonable, siempre que dicho importe se haya
establecido en moneda extranjera, se convertirá a la moneda funcional utilizando las reglas
establecidas en la presente Norma.
25 El importe en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes
distintos. Por ejemplo, el importe en libros de los inventarios es el menor entre el costo y el
valor neto realizable, de acuerdo con la NIC 2 Inventarios. De forma similar, y de acuerdo
con la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, el importe en libros de un activo, para el
que exista un indicio de deterioro, es el menor entre su importe en libros, anterior a la
consideración de las posibles pérdidas por ese deterioro, y su importe recuperable. Cuando
la partida en cuestión sea un activo no monetario, medido en una moneda extranjera, el
importe en libros se determinará comparando:
(a) el costo o importe en libros, según lo que resulte apropiado, convertidos a la tasa de
cambio en la fecha de determinación de ese importe (por ejemplo, a la tasa de cambio a la
fecha de la transacción para una partida que se mida en términos de costo histórico), y
(b) el valor neto realizable o el importe recuperable, según lo que resulte apropiado,
convertido a la tasa de cambio en la fecha de determinación de ese valor (por ejemplo, a la
tasa de cambio de cierre al final del periodo sobre el que se informa).
El efecto de esta comparación puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida por
deterioro en la moneda funcional, que podría no ser objeto de reconocimiento en la moneda
extranjera, o viceversa.
26 Cuando se disponga de varios tipos de cambio, se utilizará aquél en el que pudieran ser
liquidados los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo
considerado, si tales flujos hubieran ocurrido en la fecha de la medición. Cuando se haya
perdido temporalmente la posibilidad de negociar dos monedas en condiciones de mercado,
la tasa a utilizar será la primera que se fije en una fecha posterior, en la que se puedan
negociar las divisas en las condiciones citadas.
Reconocimiento de las diferencias de cambio
27 Como se ha señalado en los párrafos 3(a) y 5, la norma aplicable a la contabilización de
coberturas en moneda extranjera es la NIC 39. La aplicación de la contabilidad de
coberturas requiere que la entidad contabilice algunas diferencias de cambio de una manera
diferente al tratamiento establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NIC 39 requiere que, en
una cobertura de flujo de efectivo, las diferencias de cambio de las partidas monetarias que
cumplan las condiciones para ser instrumentos de cobertura, se contabilicen inicialmente en
otro resultado integral, en la medida en que esta cobertura sea efectiva.
28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al
convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su
reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados
financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan,
con las excepciones descritas en el párrafo 32.
29 Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como
consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación
en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la
transacción se liquide en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la
diferencia de cambio se reconocerá en ese periodo. No obstante, cuando la transacción se
liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de
los periodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se
haya producido en las tasas de cambio durante cada periodo.
30 Cuando se reconozca en otro resultado integral una pérdida o ganancia derivada
de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esa pérdida
o ganancia, también se reconocerá en otro resultado integral. Por el contrario, cuando
la pérdida o ganancia, derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en los
resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o
ganancia, también se reconocerá en los resultados del periodo.
31 Otras NIIF requieren el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias en otro
resultado integral. Por ejemplo, la NIC 16 requiere el reconocimiento en otro resultado
integral de algunas pérdidas o ganancias surgidas por la revaluación de las propiedades,
planta y equipo. Cuando estos activos se midan en moneda extranjera, el apartado (c) del
párrafo 23 de esta Norma requiere que el importe revaluado sea convertido utilizando la
tasa a la fecha en que se determine el nuevo valor, lo que producirá una diferencia de
cambio a reconocer también en otro resultado integral.
32 Las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de la
inversión neta en un negocio extranjero de la entidad que informa (véase el párrafo
15), se reconocerán en los resultados de los estados financieros separados de la entidad
que informa, o bien en los estados financieros individuales del negocio en el
extranjero, según resulte apropiado. En los estados financieros que contengan al
negocio en el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados
financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una subsidiaria), estas
diferencias de cambio se reconocerán inicialmente en otro resultado integral, y
reclasificadas de patrimonio a resultados cuando se realice la disposición del negocio
en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 48.
33 Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta realizada por la entidad
que informa en un negocio en el extranjero, y esté denominada en la moneda funcional de
la entidad que informa, puede aparecer una diferencia de cambio en los estados financieros
individuales del negocio en el extranjero, en función de la situación descrita en el párrafo
28. Si esta partida estuviese denominada en la moneda funcional del negocio en el
extranjero, la diferencia de cambio, por la situación descrita en el citado párrafo 28,
aparecería en los estados financieros separados de la entidad que informa. Si tal partida está
denominada en una moneda diferente a la moneda funcional de la entidad que informa o del
negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 28 surge una diferencia de cambio en
los estados financieros separados de la entidad que informa y en los estados financieros
individuales del negocio en el extranjero. Estas diferencias de cambio serán reconocidas en
otro resultado integral, en los estados financieros que contienen al negocio en el extranjero
y a la entidad que informa (es decir, en los estados financieros donde el negocio en el
extranjero se encuentre consolidado o contabilizado según el método de la participación).
34 Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de su
moneda funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los
importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20 a 26.
Como resultado de lo anterior, se obtendrán los mismos importes, en términos de moneda
funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en
dicha moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se convertirán a la moneda
funcional utilizando las tasas de cambio de cierre, y las partidas no monetarias, que se
midan al costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio correspondiente a la
fecha de la transacción que originó su reconocimiento.
Cambio de moneda funcional
35 Cuando se produzca un cambio de moneda funcional en la entidad, ésta aplicará
los procedimientos de conversión que sean aplicables a la nueva moneda funcional de
forma prospectiva, desde la fecha del cambio.
36 Como se ha señalado en el párrafo 13, la moneda funcional de la entidad ha de reflejar
las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. Por
consiguiente, una vez que se haya determinado la moneda funcional, sólo podrá cambiarse
si se modifican las mismas. Por ejemplo, un cambio en la moneda, que influya de forma
determinante en los precios de venta de los bienes y servicios, podría inducir un cambio en
la moneda funcional de la entidad.
37 El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva. En
otras palabras, la entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional
utilizando la tasa de cambio a la fecha en que se produzca aquél. Los importes resultantes
ya convertidos, en el caso de partidas no monetarias, se considerarán como sus
correspondientes costos históricos. Las diferencias de cambio procedentes de la conversión
de un negocio en el extranjero, que se hubieran clasificado anteriormente en otro resultado
global de acuerdo con los párrafos 32 y 39(c), no se reclasificarán de patrimonio al
resultado hasta la disposición del negocio en el extranjero.
Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda funcional
Conversión a la moneda de presentación
38 La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si
la moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la entidad, ésta deberá
convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de presentación elegida. Por
ejemplo, cuando un grupo está formado por entidades individuales con monedas
funcionales diferentes, habrá de expresar los resultados y la situación financiera de cada
entidad en una moneda común, a fin de presentar estados financieros consolidados.
39 Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional no
se corresponda con la moneda de una economía hiperinflacionaria, serán convertidos
a la moneda de presentación, en caso de que ésta fuese diferente, utilizando los
siguientes procedimientos:
(a) los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera presentados
(es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a la tasa de cambio de
cierre en la fecha del correspondiente estados de situación financiera;
(b) los ingresos y gastos para cada estado que presente el resultado del periodo y otro
resultado integral (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a las
tasas de cambio de la fecha de las transacciones; y
(c) todas las diferencias de cambio resultantes se reconocerán en otro resultado
integral.
40 Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, se utiliza por
razones prácticas un tipo aproximado, representativo de los cambios existentes en las
fechas de las transacciones, como puede ser la tasa de cambio promedio del periodo. Sin
embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el
uso de la tasa promedio del periodo.
41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39(c) proceden de:
(a) La conversión de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las fechas de las
transacciones, y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio de cierre.
(b) La conversión del activo neto inicial a una tasa de cambio de cierre que sea diferente de
la tasa utilizada en el cierre anterior.
Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las variaciones de las
tasas de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de efectivo presentes
y futuros derivados de las actividades. El importe acumulado de las diferencias de cambio
se presenta en un componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en
el extranjero. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieren a un negocio en el
extranjero que se consolida, no está participado en su totalidad, las diferencias de cambio
acumuladas surgidas de la conversión que sean atribuibles a las participaciones no
controladoras, se atribuyen a la misma y se reconocen como parte de las participaciones no
controladoras en el estado consolidado de situación financiera.
42 Los resultados y situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional es la
correspondiente a una economía hiperinflacionaria, se convertirán a una moneda de
presentación diferente utilizando los siguientes procedimientos:
(a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio, gastos e
ingresos, incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán
a la tasa de cambio de cierre correspondiente a la fecha de cierre del estado de
situación financiera más reciente, excepto cuando
(b) los importes sean convertidos a la moneda de una economía no hiperinflacionaria,
en cuyo caso las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes
corrientes del año en cuestión, dentro de los estados financieros del periodo
precedente (es decir, estos importes no se ajustarán por las variaciones posteriores
que se hayan producido en el nivel de precios o en las tasas de cambio).
43 Cuando la moneda funcional de la entidad se corresponda con la de una economía
hiperinflacionaria, reexpresará sus estados financieros antes de aplicar el método de
conversión establecido en el párrafo 42, de acuerdo con la NIC 29, excepto las cifras
comparativas en el caso de conversión a la moneda de una economía no
hiperinflacionaria (véase el apartado b del párrafo 42). Cuando la economía en
cuestión deje de ser hiperinflacionaria, y la entidad deje de reexpresar sus estados
financieros de acuerdo con la NIC 29, utilizará como costos históricos, para
convertirlos a la moneda de presentación, los importes reexpresados según el nivel de
precios a la fecha en que la entidad deje de hacer la citada reexpresión.
Conversión de un negocio en el extranjero
44 Al convertir a una moneda de presentación los resultados y la situación financiera de un
negocio en el extranjero, como paso previo a su inclusión en los estados financieros de la
entidad que informa, ya sea mediante consolidación o utilizando el método de la
participación, se aplicarán los párrafos 45 a 47, además de lo establecido en los párrafos 38
a 43.
45 La incorporación de los resultados y la situación financiera de un negocio en el
extranjero a los de la entidad que informa, seguirá los procedimientos normales de
consolidación, como por ejemplo la eliminación de los saldos y transacciones intragrupo de
una subsidiaria (véase la NIIF 10 Consolidación de Estados Financieros). No obstante, un
activo (o pasivo) monetario intragrupo, ya sea a corto o a largo plazo, no puede ser
eliminado contra el correspondiente pasivo (o activo) intragrupo, sin mostrar los resultados
de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros consolidados.
Esto es así porque la partida monetaria representa un compromiso de convertir una moneda
en otra, lo que expone a la entidad que informa a una pérdida o ganancia por las
fluctuaciones del cambio entre las monedas. Por consiguiente, en los estados financieros
consolidados de la entidad que informa, esta diferencia de cambio se reconocerá en el
resultado, o si se deriva de las circunstancias descritas en el párrafo 32, se reconocerá en
otro resultado integral y se acumulará en un componente separado del patrimonio hasta la
disposición del negocio en el extranjero.
46 Cuando los estados financieros del negocio en el extranjero y de la entidad que informa
son de fechas diferentes, es frecuente que aquél prepare estados financieros adicionales con
la misma fecha que ésta. Cuando no sea así, la NIIF 10 permite la utilización de fechas de
presentación diferentes, siempre que la diferencia no sea mayor de tres meses, y que se
realicen los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y otros sucesos
significativos ocurridos entre las fechas de referencia. En tal caso, los activos y pasivos del
negocio en el extranjero se convertirán a la tasa de cambio de la fecha de cierre del periodo
sobre el que se informa del negocio en el extranjero. Se practicarán también los pertinentes
ajustes por las variaciones significativas en las tasas de cambio hasta el final del periodo
sobre el que se informa de la entidad que informa, de acuerdo con la NIIF 10. Este mismo
procedimiento se utilizará al aplicar el método de la participación a las asociadas y
negocios conjuntos de acuerdo con la NIC 28 (modificada en 2011).
47 Tanto la plusvalía surgida por la adquisición de un negocio en el extranjero, como
los ajustes del valor razonable practicados al importe en libros de los activos y
pasivos, a consecuencia de la adquisición de un negocio en el extranjero, se deben
tratar como activos y pasivos del mismo. Esto quiere decir que se expresarán en la
misma moneda funcional del negocio en el extranjero, y que se convertirán a la tasa
de cambio de cierre, de acuerdo con los párrafos 39 y 42.
Disposición total o parcial de un negocio en el extranjero
48 En la disposición de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las
diferencias de cambio relacionadas con el negocio en el extranjero, reconocidas en
otro resultado integral y acumuladas en un componente separado del patrimonio,
deberá reclasificarse del patrimonio al resultado (como un ajuste por reclasificación)
cuando se reconozca la ganancia o pérdida de la disposición [véase la NIC 1
Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007)].
48A Además de la disposición de toda la participación de una entidad en un negocio en el
extranjero, lo siguiente se contabilizará como disposición:
(a) cuando la disposición parcial involucra la pérdida del control de una subsidiaria que
incluye un negocio en el extranjero, independientemente de si la entidad conserva una
participación no controladora en su antigua subsidiaria después de la disposición parcial; y
(b) cuando la participación conservada después de la disposición parcial de una
participación en un acuerdo conjunto o una disposición parcial de una participación en una
asociada que incluye un negocio en el extranjero es un activo financiero que incluye un
negocio en el extranjero.
48B En la disposición de una subsidiaria que incluye un negocio en el extranjero, el
importe acumulado de diferencias de cambio relacionadas con ese negocio en el extranjero
que haya sido atribuido a las participaciones no controladoras deberá darse de baja en
cuentas, pero no deberán reclasificarse a resultados.
48C En la disposición parcial de una subsidiaria que incluye un negocio en el
extranjero, la entidad volverá a atribuir la parte proporcional del importe acumulado
de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado integral a las
participaciones no controladoras en ese negocio en el extranjero. En cualquier otra
disposición parcial de un negocio en el extranjero la entidad reclasificará a resultados
solamente la parte proporcional del importe acumulado de las diferencias de cambio
reconocidas en otro resultado integral.
48D La disposición parcial de la participación de una entidad en un negocio en el
extranjero es cualquier reducción de la participación de una entidad como propietaria en un
negocio en el extranjero, excepto aquellas reducciones incluidas en el párrafo 48A que se
contabilizan como disposiciones.
49 Una entidad puede disponer de la totalidad o parte de su participación en un negocio en
el extranjero mediante su venta, liquidación, devolución del capital aportado o abandono
total de la entidad o de parte de la misma. Una rebaja del importe en libros de un negocio
en el extranjero, debido a sus propias pérdidas o a un deterioro de valor reconocido por el
inversor, no constituye una disposición parcial. Por consiguiente, en el momento de una
rebaja de valor no se reclasificará en resultados parte alguna de las ganancias o pérdidas por
cambio en moneda extranjera reconocidas en otro resultado integral.
Efectos impositivos de todas las diferencias de cambio
50 Las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en
moneda extranjera, así como las diferencias por conversión de los resultados y la situación
financiera de una entidad (incluyendo también un negocio en el extranjero) a una moneda
diferente, pueden tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se
aplicará la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
Información a revelar
51 En los párrafos 53 y 55 a 57, las referencias a la “moneda funcional” se entienden
realizadas, en el caso de un grupo, a la moneda funcional de la controladora.
52 Una entidad revelará:
(a) el importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del periodo, con
excepción de las procedentes de los instrumentos financieros medidos al valor
razonable con cambios en resultados, de acuerdo con la NIIF 9; y
(b) las diferencias de cambio netas reconocidas en otro resultado integral y
acumuladas en un componente separado del patrimonio, así como una conciliación
entre los importes de estas diferencias al principio y al final del periodo.
53 Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, este
hecho será puesto de manifiesto, revelando además la identidad de la moneda
funcional, así como la razón de utilizar una moneda de presentación diferente.
54 Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la entidad
que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará este hecho,
así como la razón de dicho cambio.
55 Cuando una entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea
diferente de su moneda funcional, señalará que sus estados financieros son conformes
con las NIIF, solo si cumplen con todos los requerimientos de las NIIF, incluyendo las
que se refieren al método de conversión establecido en los párrafos 39 y 42.
56 En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información
financiera en una moneda que no es su moneda funcional, sin respetar los requerimientos
del párrafo 55. Por ejemplo, la entidad puede convertir a la otra moneda sólo determinadas
partidas de sus estados financieros. Otro ejemplo se da cuando una entidad, cuya moneda
funcional no es la de una economía hiperinflacionaria, convierte los estados financieros a la
otra moneda utilizando para todas las partidas la tasa de cambio de cierre más reciente.
Tales conversiones no están hechas de acuerdo con las NIIF, por lo que será obligatorio
revelar la información establecida en el párrafo 57.
57 Cuando una entidad presente sus estados financieros, u otra información
financiera, en una moneda diferente de su moneda funcional y de su moneda de
presentación, y no cumple los requerimientos del párrafo 55:
(a) identificará claramente esta información como complementaria, al objeto de
distinguirla de la información que cumple con las NIIF;
(b) revelará la moneda en que se presenta esta información complementaria; y
(c) revelará la moneda funcional de la entidad, así como el método de conversión
utilizado para confeccionar la información complementaria.
Fecha de vigencia y transición
58 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma
en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
58A Inversión Neta en un Negocio en el Extranjero (Modificación a la NIC 21), emitida en
diciembre de 2005, añadió el párrafo 15A y modificó el párrafo 33. Una entidad aplicará
esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se
aconseja su aplicación anticipada.
59 Una entidad aplicará de forma prospectiva el párrafo 47 a todas las adquisiciones
ocurridas después del comienzo del periodo contable en que esta Norma se adopte por
primera vez. Se permite la aplicación retroactiva del párrafo 47 a las adquisiciones
anteriores a esa fecha. Para las adquisiciones de negocios en el extranjero que se traten de
forma prospectiva, pero que hayan ocurrido antes de la fecha de primera aplicación de esta
Norma, la entidad no deberá reexpresar los periodos anteriores y, en consecuencia, en tal
caso, podrá considerar la plusvalía y los ajustes por aplicación del valor razonable
derivados de la adquisición, como activos y pasivos de la entidad, y no del negocio en el
extranjero. Por lo tanto, en este último caso, la plusvalía y los ajustes por aplicación del
valor razonable, o bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o
bien serán partidas no monetarias en moneda extranjera, que se presentan utilizando la tasa
de cambio de la fecha de adquisición.
60 Todos los demás cambios contables producidos por la aplicación de esta Norma se
contabilizarán de acuerdo con los requerimientos de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios
en las Estimaciones Contables y Errores.
60A La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además
modificó los párrafos 27, 30 a 33, 37, 39, 41, 45, 48 y 52. Una entidad aplicará esas
modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una
entidad aplica la NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las modificaciones se
aplicarán también a dichos periodos.
60B La NIC 27 (modificada en 2008) añadió los párrafos 48A a 48D y modificó el párrafo
49. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales
que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si la entidad aplicase la NIC 27 (modificada
en 2008) a periodos anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos
periodos.
60C [Eliminado]
60D El párrafo 60B fue modificado por el documento de Mejoras a las NIIF emitido en
mayo de 2010. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada.
60E La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó los párrafos 3(a), 4 y 52(a) y eliminó
el párrafo 60C. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9 emitida
en octubre de 2010.
60F La NIIF 10 y NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron los
párrafos 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44 a 46 y 48A. Una entidad aplicará esas modificaciones
cuando aplique las NIIF 10 y NIIF 11.
60G La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 8 y modificó el párrafo 23. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando
aplique la NIIF 13.
60H Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1)
emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 39. Una entidad aplicará esas modificaciones
cuando aplique la NIC 1 modificada en junio de 2011.
Derogación de otros Pronunciamientos
61 Esta Norma deroga la NIC 21 Efectos de las Variaciones de las Tasas de Cambio en
Moneda Extranjera (revisada en 1993).
62 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:
(a) SIC-11 Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera—Capitalización de Pérdidas
Debidas a Devaluaciones Muy Importantes;
(b) SIC-19 Moneda de los Estados Financieros—Medición y Presentación de los Estados
Financieros según las NIC 21 y 29; y
SIC-30 Moneda de los Estados Financieros—Conversión desde la Moneda de Medición a
la Moneda de Presentación.
(29) Véase también la SIC-7 Introducción al Euro.
Norma Internacional de Contabilidad 23
Costos por Préstamos
Principio básico
1 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición,
construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos activos.
Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos.
Alcance
2 Esta Norma se aplicará por una entidad en la contabilización de los costos por
préstamos.
3 Esta Norma no se ocupa del costo, efectivo o imputado, del patrimonio incluido el capital
preferente no clasificado como pasivo.
4 No se requiere que una entidad aplique esta Norma a los costos por préstamos
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de:
(a) un activo apto medido al valor razonable, como por ejemplo un activo biológico; o
(b) inventarios que sean manufacturados, o producidos de cualquier otra forma, en grandes
cantidades de forma repetitiva.
Definiciones
5 Esta Norma utiliza los siguientes términos con un significado que a continuación se
especifica:
Son costos por préstamos los intereses y otros costos en los que la entidad incurre, que
están relacionados con los fondos que ha tomado prestados.
Un activo apto, es aquel el que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial
antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta.
6 Los costos por préstamos pueden incluir:
(a) el gasto por intereses calculado utilizando el método de la tasa de interés efectiva de la
forma descrita en la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición;
(b) [eliminado]
(c) [eliminado]
(d) las cargas financieras relativas a los arrendamientos financieros reconocidos de acuerdo
con la NIC 17 Arrendamientos; y
(e) las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida
en que se consideren como ajustes de los costos por intereses.
7 Dependiendo de las circunstancias, cualquiera de los siguientes podrían ser activos aptos:
(a) inventarios
(b) fábricas de manufactura;
(c) instalaciones de producción eléctrica;
(d) activos intangibles;
(e) propiedades de inversión.
Los activos financieros, y los inventarios que son manufacturados, o producidos de
cualquier otra forma en periodos cortos. Los activos que ya están listos para el uso al que se
les destina o para su venta no son activos aptos.
Reconocimiento
8 Una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean directamente atribuibles
a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte del costo de
dichos activos. Una entidad deberá reconocer otros costos por préstamos como un
gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos.
9 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción
o producción de un activo apto, se incluyen en el costo de dichos activos. Estos costos por
préstamos se capitalizarán, como parte del costo del activo, siempre que sea probable que
den lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y puedan ser medidos con
fiabilidad. Cuando una entidad aplique la NIC 29 Información Financiera en Economías
Hiperinflacionarias, reconocerá como un gasto la parte de los costos por préstamos que
compensa la inflación durante el mismo periodo, de acuerdo con el párrafo 21 de dicha
Norma.
Costos por préstamos susceptibles de capitalización
10 Son costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición, construcción
o producción de un activo apto, son aquellos costos por préstamos que podrían haberse
evitado si no se hubiera efectuado un desembolso en el activo correspondiente. Cuando una
entidad toma fondos prestados que destina específicamente a la obtención de un activo
apto, los costos por préstamos relacionados con éste pueden ser fácilmente identificados.
11 Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos recibidos concretos
y activos aptos, para determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esta dificultad se
pone de manifiesto, por ejemplo, cuando la actividad financiera de la entidad está
centralizada. También aparecen dificultades cuando un grupo de entidades utiliza una gama
variada de instrumentos de deuda para obtener financiación a diferentes tasas de interés, y
presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo. También
pueden surgir dificultades cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una
moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias, y cuando
se producen fluctuaciones en las tasas de cambio. Como resultado de lo anterior, la
determinación del importe de los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la
adquisición de un activo apto puede resultar difícil, y se requiere la utilización del juicio
profesional para realizarla.
12 En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el
propósito de obtener un activo apto, la entidad determinará el importe de los mismos
susceptibles de capitalización como los costos por préstamos reales en los que haya
incurrido por tales préstamos durante el periodo, menos los rendimientos conseguidos
por la inversión temporal de tales fondos.
13 Según los acuerdos financieros relativos a los activos aptos, podría suceder que la
entidad obtenga los fondos, e incurra en los correspondientes costos por préstamos, antes de
que los mismos sean usados total o parcialmente para hacer desembolsos en el activo en
cuestión. En estas circunstancias, la totalidad o una parte de los fondos a menudo se
invierten temporalmente a la espera de efectuar los desembolsos correspondientes en el
citado activo apto. Para determinar la cuantía de los costos por préstamos susceptibles de
ser capitalizados durante un periodo, se deducirá de los costos por préstamos incurridos
cualquier rendimiento obtenido por tales fondos.
14 En la medida en que los fondos de una entidad procedan de préstamos genéricos y
los utilice para obtener un activo apto, la misma determinará el importe de los costos
susceptibles de capitalización aplicando una tasa de capitalización a los desembolsos
efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización será el promedio ponderado de
los costos por préstamos aplicables a los préstamos recibidos por la entidad, que han
estado vigentes en el periodo, y son diferentes de los específicamente acordados para
financiar un activo apto. El importe de los costos por préstamos que una entidad
capitaliza durante el periodo, no excederá del total de costos por préstamos en que se
ha incurrido durante ese mismo periodo.
15 En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos recibidos por
la controladora y sus subsidiarias al calcular el promedio ponderado de los costos por
préstamos; en otros casos, sin embargo, será adecuado utilizar, para cada subsidiaria, un
promedio ponderado de los costos por préstamos atribuibles a sus propios préstamos.
Exceso del importe en libros del activo apto sobre el importe recuperable
16 Cuando el importe en libros o el costo final del activo apto exceda a su importe
recuperable o a su valor neto realizable, el importe en libros se reducirá o se dará de baja de
acuerdo con las exigencias de otras Normas. En ciertos casos, el importe reducido o dado
de baja se recupera y se puede reponer, de acuerdo con las citadas Normas.
Inicio de la capitalización
17 Una entidad comenzará la capitalización de los costos por préstamos como parte de
los costos de un activo apto en la fecha de inicio. La fecha de inicio para la
capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas y cada una
de las siguientes condiciones:
(a) incurre en desembolsos en relación con el activo;
(b) incurre en costos por préstamos; y
(c) lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que
está destinado o para su venta.
18 Los desembolsos relativos a un activo apto incluyen únicamente los desembolsos que
hayan dado lugar a pagos en efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman
pasivos que devenguen intereses. El importe de los desembolsos se reducirá por la cuantía
de los anticipos y ayudas recibidos en relación con el activo (véase la NIC 20
Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas
Gubernamentales). El importe en libros promedio del activo durante un periodo,
incluyendo los costos por préstamos capitalizados anteriormente, constituye por lo general
una aproximación razonable de los desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de
capitalización en ese periodo.
19 Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o
para su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los
trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción, propiamente
dicha, tales como las actividades asociadas con la obtención de permisos previos al
comienzo de la construcción. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del
activo, cuando éste no es objeto de producción o desarrollo alguno que implique un cambio
en su condición. Por ejemplo, los costos por préstamos en los que se incurre mientras los
terrenos se están preparando se capitalizan en los periodos en que tal preparación tiene
lugar. Sin embargo, los costos por préstamos en que se incurre mientras los terrenos
adquiridos para construir sobre ellos se mantienen inactivos, sin realizar en ellos ninguna
labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.
Suspensión de la capitalización
20 Una entidad suspenderá la capitalización de los costos por préstamos durante los
periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de actividades de un activo apto,
si estos periodos se extienden en el tiempo.
21 Una entidad puede incurrir en costos por préstamos durante un periodo extenso en el que
están interrumpidas las actividades necesarias para preparar un activo para su uso deseado o
para su venta. Estos costos son de tenencia de activos parcialmente terminados y no
cumplen las condiciones para su capitalización. Sin embargo, una entidad no interrumpirá
normalmente la capitalización de los costos por préstamos durante un periodo si se están
llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes. Tampoco suspenderá la
capitalización de costos por préstamos cuando una demora temporal sea necesaria como
parte del proceso de preparación de un activo disponible para su uso previsto o para su
venta... Por ejemplo, la capitalización continúa durante el periodo en que el elevado nivel
de las aguas retrase la construcción de un puente, si tal nivel es normal en esa región
geográfica, durante el periodo de construcción.
Fin de la capitalización
22 Una entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando se hayan
completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al
activo apto para el uso al que va destinado o para su venta.
23 Normalmente, un activo estará preparado para el uso al que está destinado o para su
venta, cuando se haya completado la construcción física del mismo, incluso aunque todavía
deban llevarse a cabo trabajos administrativos. Si lo único que falta es llevar a cabo
modificaciones menores, tales como la decoración del edificio siguiendo las
especificaciones del comprador o usuario, esto es indicativo de que todas las actividades de
construcción están sustancialmente acabadas.
24 Cuando una entidad complete la construcción de un activo apto por partes, y cada
parte se pueda utilizar por separado mientras continúa la construcción de las
restantes, dicha entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando
estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para preparar esa
parte para su el[sic]uso al que está destinada o para su venta.
25 Un parque industrial que comprenda varios edificios, cada uno de los cuales puede ser
utilizado por separado, es un ejemplo de activo apto, donde cada parte es susceptible de ser
utilizada mientras continúa la construcción de las demás. Un ejemplo de activo apto que
necesita terminarse por completo antes de que cada una de las partes pueda utilizarse es una
planta industrial en la que deben llevarse a cabo varios procesos secuenciales en las
distintas partes de que consta, como es el caso de una factoría de producción de acero.
Información a revelar
26 Una entidad revelará:
(a) el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el periodo; y
(b) la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por
préstamos susceptibles de capitalización.
Disposiciones transitorias
27 Si la aplicación de esta Norma representa un cambio en su política contable, una
entidad aplicará la Norma a los costos por préstamos relacionados con los activos
aptos cuya fecha de inicio de la capitalización sea la fecha de entrada en vigor o
posterior.
28 Sin embargo, una entidad puede designar cualquier fecha anterior a la de su
entrada en vigor y aplicar la Norma a los costos por préstamos relacionados con todos
los activos aptos para los que la fecha de inicio de la capitalización sea dicha fecha u
otra posterior.
Fecha de vigencia
29 Una entidad aplicará la Norma en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de
enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la Norma desde
una fecha anterior al 1 de enero de 2009, revelará este hecho.
29A El párrafo 6 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en
mayo de 2008. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una
entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese
hecho.
Derogación de la NIC 23 (revisada en 1993)
30 Esta Norma deroga a la NIC 23 Costos por Préstamos revisada en 1993.
Norma Internacional de Contabilidad 24
Información a Revelar sobre Partes Relacionadas
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados financieros de una entidad
contengan la información a revelar necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que
su situación financiera y resultados del periodo puedan haberse visto afectados por la
existencia de partes relacionadas, así como por transacciones y saldos pendientes,
incluyendo compromisos, con dichas partes.
Alcance
2 Esta Norma se aplicará en:
(a) la identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas;
(b) la identificación de saldos pendientes, incluyendo compromisos, entre una entidad
y sus partes relacionadas;
(c) la identificación de las circunstancias en las que se requiere revelar información
sobre los apartados (a) y (b); y
(d) la determinación de la información a revelar sobre todas esas partidas.
3 Esta Norma requiere revelar información sobre las relaciones entre partes
relacionadas, transacciones, saldos pendientes, incluyendo compromisos, en los
estados financieros consolidados y separados de una controladora o inversores con
control conjunto de una participada o influencia significativa sobre ésta, presentados
de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados o la NIC 27 Estados
Financieros Separados. Esta norma también se aplicará a los estados financieros
individuales.
4 Las transacciones y los saldos pendientes entre partes relacionadas con otras entidades de
un grupo se revelarán en los estados financieros de la entidad. Las transacciones y saldos
pendientes entre partes relacionadas intragrupo se eliminarán en el proceso de elaboración
de los estados financieros consolidados del grupo.
Propósito de la información a revelar sobre las partes relacionadas
5 Las relaciones entre partes relacionadas son una característica normal del comercio y de
los negocios. Por ejemplo, las entidades frecuentemente llevan a cabo parte de sus
actividades a través de subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas. En esas circunstancias,
la entidad tiene la capacidad de influir en las políticas financieras y de operación de la
entidad participada a través de la presencia de control, control conjunto o influencia
significativa.
6 La relación entre partes relacionadas puede tener efectos sobre los resultados y la
situación financiera de una entidad. Las partes relacionadas pueden realizar transacciones
que otras partes, carentes de relación, no podrían. Por ejemplo, una entidad que vende
bienes a su controladora al costo, podría no hacerlo en esas condiciones a otro cliente.
También, las transacciones entre partes relacionadas pueden no realizarse por los mismos
importes que entre partes carentes de relación.
7 Los resultados y la situación financiera de una entidad pueden verse afectados por una
relación entre partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones entre dichas
entidades. La mera existencia de la relación puede ser suficiente para afectar a las
transacciones de la entidad con otras partes. Por ejemplo, una subsidiaria puede terminar
sus relaciones con otra entidad ajena al grupo, con la que mantenga lazos comerciales, en el
momento de la adquisición por su controladora de otra subsidiaria que se dedique al mismo
tipo de actividad que la tercera anterior ajena al grupo. De forma alternativa, una de las
partes puede abstenerse de actuar debido a la influencia significativa ejercida por la otra
parte —por ejemplo, una subsidiaria puede recibir instrucciones de su controladora para no
llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo.
8 Por estas razones, el conocimiento de las transacciones, saldos pendientes, incluyendo
compromisos, y relaciones de una entidad con partes relacionadas podría afectar a la
evaluación de sus operaciones por los usuarios de los estados financieros, incluyendo la
evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.
Definiciones
9 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Una parte relacionada es una persona o entidad que está relacionada con la entidad
que prepara sus estados financieros (en esta Norma denominada “la entidad que
informa”).
(a) Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está relacionada con una
entidad que informa si esa persona:
(i) ejerce control o control conjunto sobre la entidad que informa;
(ii) ejerce influencia significativa sobre la entidad que informa; o
(iii) es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad que informa o de
una controladora de la entidad que informa.
(b) Una entidad está relacionada con una entidad que informa si le son aplicables
cualquiera de las condiciones siguientes:
(i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo cual
significa que cada una de ellas, ya sea controladora, subsidiaria u otra subsidiaria de
la misma controladora, son partes relacionadas entre sí).
(ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una
asociada o control conjunto de un miembro de un grupo del que la otra entidad es
miembro).
(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.
(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es
una asociada de la tercera entidad.
(v) La entidad es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de los empleados de
la entidad que informa o de una entidad relacionada con ésta. Si la propia entidad que
informa es un plan, los empleadores patrocinadores también son parte relacionada de
la entidad que informa.
(vi) La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona
identificada en (a).
(vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influencia significativa sobre la entidad o
es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad (o de una controladora
de la entidad).
Una transacción entre partes relacionadas es una transferencia de recursos, servicios u
obligaciones entre una entidad que informa y una parte relacionada, con
independencia de que se cargue o no un precio.
Familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia de los que se
podría esperar que influyeran a, o fueran influidos por esa persona en sus relaciones
con la entidad e incluyen:
(a) los hijos de esa persona y el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;
(b) los hijos del cónyuge de esa persona o persona con análoga relación de afectividad;
y
(c) personas dependientes de esa persona o el cónyuge de esa persona, o persona con
análoga relación de afectividad.
Remuneraciones, incluyen todos los beneficios a los empleados (tal como se definen en
la NIC 19 Beneficios a los Empleados) incluyendo los beneficios a los empleados a los
que es aplicable la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones. Los beneficios a los empleados
comprenden todas las formas de contraprestación pagadas, por pagar o suministradas
por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio de servicios prestados a la entidad.
También incluyen las contraprestaciones pagadas en nombre de la controladora de la
entidad, con respecto a la entidad. Las remuneraciones comprenden:
(a) los beneficios a los empleados a corto plazo, tales como sueldos, salarios y
aportaciones a la seguridad social, ausencias remuneradas anuales, ausencias
remuneradas por enfermedad, participación en ganancias e incentivos (si se pagan
dentro de los doce meses siguientes al final del periodo), y beneficios no monetarios
(tales como atención médica, vivienda, automóviles y bienes o servicios
subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales;
(b) beneficios post-empleo, tales como pensiones y otros beneficios por retiro, seguros
de vida y atención médica post-empleo;
(c) otros beneficios a los empleados a largo plazo, incluyendo las ausencias
remuneradas después de largos periodos de servicio o sabáticas, jubileos u otros
beneficios después de un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad
prolongada y, si no deben pagarse totalmente dentro de los doce meses siguientes al
final del periodo, la participación en ganancias, incentivos y la compensación diferida;
(d) beneficios por terminación; y
(e) pagos basados en acciones.
Personal clave de la gerencia son aquellas personas que tienen autoridad y
responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad,
directa o indirectamente, incluyendo cualquier director o administrador (sea o no
ejecutivo) de esa entidad.
Gobierno se refiere al gobierno en sí, a las agencias gubernamentales y organismos
similares, ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.
Una parte relacionada del gobierno es una entidad que está controlada, controlada
conjuntamente o influida de forma significativa por un gobierno.
Los términos “control”, “control conjunto” e “influencia significativa” están definidos
en la NIIF 10, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y NIC 28 Inversiones en Asociadas y
Negocios Conjuntos y se utilizan en esta Norma con los significados especificados en
dichas Normas.
10 Al considerar cada posible relación entre partes relacionadas, se ha de prestar atención a
la esencia de la relación, y no solamente a su forma legal.
11 En el contexto de esta Norma, los siguientes casos no se consideran partes relacionadas:
(a) Dos entidades por el mero hecho de tener en común un director o administrador u otro
miembro del personal clave de la gerencia o porque un miembro del personal clave de la
gerencia de una entidad tenga influencia significativa sobre la otra entidad.
(b) Dos participantes en un negocio conjunto, por el mero hecho de tener control conjunto
sobre el negocio conjunto.
(c)
(i) proveedores de financiación;
(ii) sindicatos;
(iii) entidades de servicios públicos; y
(iv) departamentos y agencias de un gobierno que no controla, controla conjuntamente o
influye de forma significativa a la entidad que informa.
Simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aún cuando puedan
afectar la libertad de acción de una entidad o participar en su proceso de toma de
decisiones).
(d) Un cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que una
entidad realice un volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud de la
dependencia económica resultante.
12 En la definición de una parte relacionada, una asociada incluye subsidiarias de la
asociada y un negocio conjunto incluye subsidiarias del negocio conjunto. Por ello, por
ejemplo, una subsidiaria de la asociada y el inversor que tiene influencia significativa sobre
la asociada están relacionados mutuamente.
Información a revelar
Todas las entidades
13 Deberán revelar las relaciones entre una controladora y sus subsidiarias
independientemente de si ha habido transacciones entre ellas. Una entidad revelará el
nombre de su controladora y, si fuera diferente, el de la parte controladora última. Si
ni la controladora de la entidad ni la parte controladora última elaborasen estados
financieros consolidados disponibles para uso público, se revelará también el nombre
de la siguiente controladora más alta que lo haga.
14 Para permitir que los usuarios de los estados financieros se formen una opinión sobre los
efectos que las relaciones entre partes relacionadas tienen sobre la entidad, resultará
apropiado revelar las relaciones entre partes relacionadas cuando exista control, con
independencia de que se hayan producido o no transacciones entre las partes relacionadas.
15 El requerimiento de revelar las relaciones entre partes relacionadas que tienen lugar
entre una controladora y sus subsidiarias es adicional a los requerimientos de información a
revelar contenidos en la NIC 27, NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en
Otras Entidades.
16 El párrafo 13 hace referencia a la siguiente controladora más alta. Esta es la primera
controladora en el grupo por encima de la controladora inmediata que elabora estados
financieros consolidados disponibles para uso público.
17 Una entidad revelará las remuneraciones del personal clave de la gerencia en total
y para cada una de las siguientes categorías:
(a) beneficios a los empleados a corto plazo;
(b) beneficios post-empleo;
(c) otros beneficios a largo plazo;
(d) beneficios por terminación; y
(e) pagos basados en acciones.
18 Si una entidad ha tenido transacciones con partes relacionadas durante los
periodos cubiertos por los estados financieros, ésta revelará la naturaleza de la
relación con la parte relacionada, así como la información sobre las transacciones y
saldos pendientes, incluyendo compromisos, que sea necesaria para que los usuarios
comprendan el efecto potencial de la relación sobre los estados financieros. Estos
requerimientos de información a revelar son adicionales a los del párrafo 17. Como
mínimo, la información a revelar incluirá:
(a) el importe de las transacciones;
(b) el importe de los saldos pendientes, incluyendo compromisos, y:
(i) sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza
de la contraprestación fijada para su liquidación; y
(ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;
(c) estimaciones por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los
saldos pendientes; y
(d) el gasto reconocido durante el periodo relativo a las deudas incobrables o de
dudoso cobro, procedentes de partes relacionadas.
19 La información a revelar requerida por el párrafo 18 se suministrará, por
separado, para cada una de las siguientes categorías:
(a) la controladora;
(b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;
(c) subsidiarias;
(d) asociadas;
(e) negocios conjuntos en los que la entidad es un participante en el negocio conjunto;
(f) personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora; y
(g) otras partes relacionadas.
20 La clasificación de los importes de las cuentas por pagar y por cobrar de partes
relacionadas, según las diferentes categorías requeridas por el párrafo 19, constituye una
extensión de los requerimientos de información a revelar por la NIC 1 Presentación de
Estados Financieros para la información presentada en el estado de situación financiera o
en las notas. Las categorías se han ampliado, con el fin de proporcionar un desglose más
completo de los saldos relativos a partes relacionadas, y se aplican a las transacciones con
éstas.
21 Los siguientes son ejemplos de transacciones que se revelan si se han producido con una
parte relacionada:
(a) compras o ventas de bienes (terminados o no);
(b) compras o ventas de inmuebles y otros activos;
(c) prestación o recepción de servicios;
(d) arrendamientos;
(e) transferencias de investigación y desarrollo;
(f) transferencias en función de acuerdos de licencias;
(g) transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos
y aportaciones de patrimonio en efectivo o en especie);
(h) otorgamiento de garantías colaterales y avales;
(i) compromisos de hacer algo si ocurre o no un suceso concreto en el futuro, incluyendo
contratos por ejecutar(30) (reconocidos o sin reconocer); y
(j) la liquidación de pasivos en nombre de la entidad, o por la entidad en nombre de esa
parte relacionada.
22 La participación de una controladora o de una subsidiaria en un plan de beneficios
definidos donde se comparta el riesgo entre las entidades del grupo es una transacción entre
partes relacionadas [véase el párrafo 42 de la NIC 19 (modificada en 2011)].
23 Se revelará información de que las transacciones realizadas entre partes relacionadas se
han llevado a cabo en condiciones de equivalencia a las de transacciones con independencia
mutua entre las partes, sólo si dichas condiciones pueden ser justificadas.
24 Las partidas de naturaleza similar pueden revelarse en total, a menos que su
revelación por separado sea necesaria para comprender los efectos de las
transacciones entre partes relacionadas en los estados financieros de la entidad.
Entidades relacionadas del gobierno
25 Una entidad que informa está exenta de los requerimientos de información a
revelar del párrafo 18 en relación con transacciones entre partes relacionadas y saldos
pendientes, incluyendo compromisos, con:
(a) un gobierno que tiene control, o control conjunto o influencia significativa sobre la
entidad que informa; y
(b) otra entidad que sea una parte relacionada, porque el mismo gobierno tiene
control, o control conjunto o influencia significativa tanto sobre la entidad que
informa como sobre la otra entidad.
26 Si una entidad que informa aplica la exención del párrafo 25, revelará la siguiente
información sobre las transacciones y saldos pendientes relacionados a los que hace
referencia el párrafo 25;
(a) el nombre del gobierno y la naturaleza de su relación con la entidad que informa
(es decir control, control conjunto o influencia significativa);
(b) la siguiente información con suficiente detalle para permitir a los usuarios de los
estados financieros de la entidad entender el efecto de las transacciones entre partes
relacionadas en sus estados financieros:
(i) la naturaleza e importe de cada transacción individualmente significativa; y
(ii) para otras transacciones que sean significativas de forma colectiva, pero no
individual, una indicación cualitativa o cuantitativa de su alcance. Los tipos de
transacciones incluyen los enumerados en el párrafo 21.
27 Al utilizar su juicio para determinar el nivel de detalle a revelar de acuerdo con los
requerimientos del párrafo 26(b), la entidad que informa considerará la proximidad de la
relación de la parte relacionada y otros factores relevantes para establecer el nivel de
importancia de la transacción, tales como si:
(a) es importante en términos de tamaño;
(b) se llevó a cabo en condiciones distintas a las de mercado;
(c) se realizó al margen de las operaciones diarias del negocio, tales como la compra y
venta de negocios;
(d) se reveló a las autoridades reguladoras y de supervisión;
(e) se informó a la alta dirección;
(f) se sometió a la aprobación de los accionistas.
Fecha de vigencia y transición
28 Una entidad aplicará esta Norma de forma retroactiva para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite la aplicación anticipada de la Norma
completa o de la exención parcial de los párrafos 25 a 27 para las entidades relacionadas del
gobierno. Si una entidad aplicase esta Norma completa o esa exención parcial para un
periodo que comience antes del 1 de enero de 2011, revelará este hecho.
28A La NIIF 10, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y NIIF 12 emitidas en mayo de 2011,
modificaron los párrafos 3, 9, 11(b), 15, 19(b) y (e) y 25. Una entidad aplicará esas
modificaciones cuando aplique las NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12.
Derogación de la NIC 24 (2003)
29 Esta Norma sustituye a la NIC 24 Información sobre Partes Relacionadas (revisada en
2003).
(30) La NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes define los
contratos por ejecutar como aquéllos en los que las partes no han cumplido ninguna de sus
obligaciones, o en los que ambas partes han ejecutado parcialmente sus obligaciones en
igual medida.
Norma Internacional de Contabilidad 26
Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro
Alcance
1 Esta Norma se aplica a los estados financieros de planes de beneficio por retiro,
cuando éstos se preparan.
2 Los planes de beneficio por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales
como “planes de pensiones”, “sistemas complementarios de prestaciones por jubilación” o
“planes de beneficios por retiro”. Los planes de beneficio por retiro se consideran, en la
Norma, como entidades diferentes de los empleadores y de las personas que participan en
dicho planes. El resto de las Normas son aplicables a las informaciones procedentes de los
planes de beneficio por retiro, en la medida en que no queden derogadas por la presente
Norma.
3 Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a
todos los participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario de las informaciones a los
individuos participantes acerca de sus derechos adquiridos sobre el plan.
4 La NIC 19 Beneficios a los Empleados, se refiere a la determinación del costo de los
beneficios por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido
un plan. Por tanto, esta Norma complementa la citada NIC 19.
5 Los planes de beneficio por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de beneficios
definidos. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener
personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener fideicomisarios que
reciben las aportaciones y pagan los beneficios por retiro. La presente Norma es de
aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de
fideicomisarios.
6 Los planes de beneficio por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de
seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que
aquéllos donde las inversiones se administran privadamente. Por consiguiente, estos planes
quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de
seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de
participantes, y la obligación sobre los beneficios por retiro recaiga exclusivamente sobre la
citada compañía.
7 La presente Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales
como las indemnizaciones por despido, los acuerdos de remuneración diferida, las
gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de
reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión
colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la
Norma los programas de seguridad social del gobierno.
Definiciones
8 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Planes de beneficio por retiro son acuerdos en los que una entidad se compromete a
suministrar beneficios a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o
después (ya sea en forma de renta periódica o como pago único), siempre que tales
beneficios, o las aportaciones a los mismos que dependan del empleador, puedan ser
determinados o estimados con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de
las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la entidad.
Planes de aportaciones definidas son planes de beneficio por retiro, en los que las
cantidades a pagar como beneficios se determinan en función de las cotizaciones al
fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado.
Planes de beneficios definidos son planes de beneficio por retiro, en los que las
cantidades a pagar en concepto de beneficios se determinan por medio de una
fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio
o en ambas cosas a la vez.
Financiación mediante un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a
una entidad separada (el fondo), con cuyo patrimonio se cubre el pago de las
obligaciones derivadas del plan de beneficio por retiro.
Para los propósitos de la presente Norma, se usan también los siguientes términos con
el significado que a continuación se detalla:
Participantes son los miembros del plan de beneficio por retiro y otras personas que
tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan.
Activos netos disponibles para el pago de beneficios son los activos del plan menos las
obligaciones del mismo diferentes del valor actuarial presente de los beneficios
prometidos.
Valor actuarial presente de los beneficios prometidos por retiro es, en un plan de
beneficio por retiro, el valor presente de los pagos que se espera hacer a los
empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el
momento.
Beneficios consolidados (irrevocables) son beneficios, derivados de las condiciones de
un plan de beneficio por retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado
a la continuidad en el empleo.
9 Algunos planes de beneficio por retiro son financiados por personas distintas de los
empleadores; esta Norma también es de aplicación a la información financiera sobre tales
planes.
10 La mayoría de los planes de beneficio por retiro se basan en un acuerdo contractual.
Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado
de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al
empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los
mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de
permanecer a su servicio. Las mismas bases de contabilidad e información financiera se
aplican a los planes formales y a los informales.
11 Muchos planes de beneficios prevén el establecimiento de fondos independientes, a los
que se entregan las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Estos fondos son
administrados por terceras personas, que actúan de forma independiente en la gestión de los
activos del fondo. Esas personas son denominadas fiduciarios en algunos países. El término
fiduciario se utiliza en esta Norma para describir a estas personas, con independencia de la
existencia jurídica de la fiducia.
12 Normalmente, los planes de beneficio por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya
mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos, teniendo
cada uno sus propias características distintivas. Ocasionalmente pueden encontrarse planes
con caracteres de ambos. Estos planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta
Norma, como planes de beneficios definidos.
Planes de aportaciones definidas
13 En la información procedente de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse
un estado de los activos netos para atender beneficios, así como una descripción de la
política de capitalización.
14 Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de los beneficios futuros a los
participantes viene determinada por las aportaciones del empresario, del empleado o de
ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las
inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera
habitualmente al empleador de sus obligaciones con el fondo. Normalmente, no es
necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a
veces para estimar los beneficios alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las
aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias
que se consigan de las inversiones.
15 Los participantes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan
directamente a los importes de los beneficios futuros. Los participantes, asimismo, están
interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control
apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su
parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.
16 El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de
dar cuenta, periódicamente, de la situación del plan y de los rendimientos de sus
inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando información que comprenda
los siguientes extremos:
(a) una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de
cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;
(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el
periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo; y
(c) una descripción de la política de inversiones.
Planes de beneficios definidos
17 La información proveniente de un plan de beneficios definidos debe contener la
información reseñada en uno cualquiera de los siguientes apartados:
(a) un estado que muestre los:
(i) activos netos para atender beneficios;
(ii) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, distinguiendo entre los
beneficios irrevocables y los que no lo son; y
(iii) el superávit o déficit resultante; o
(b) un estado de los activos netos para atender beneficios incluyendo o bien:
(i) una nota en la que se revele el valor actuarial presente de los beneficios prometidos
distinguiendo entre beneficios consolidados (irrevocables) y los que no lo son; o
(ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.
Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoración
más reciente de que se disponga debe ser usada como base, revelando la fecha en que
se hizo.
18 Para los propósitos del párrafo 17, el valor actuarial presente de los beneficios
definidos, debe basarse en los beneficios definidos en virtud del plan, teniendo en
cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El
establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales
o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe
revelarse el efecto de cualquier cambio en las suposiciones actuariales que puedan
tener una incidencia significativa en el valor actuarial presente de los beneficios
prometidos.
19 Los estados financieros explicarán la relación existente entre el valor actuarial
presente de los beneficios prometidos y los activos netos para atender tales beneficios,
así como de la política seguida para la capitalización de los beneficios prometidos.
20 Dentro de un plan de beneficios definidos, el pago de los beneficios prometidos depende
tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las
aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia
conseguida en la gestión del mismo.
21 En un plan de beneficios definidos, es necesario el asesoramiento periódico de un
profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las suposiciones
actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones
futuras.
22 El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de beneficios, es
dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al
evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y los beneficios satisfechos por el
plan en cada momento. Este objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información
que comprenda los siguientes extremos:
(a) una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de
cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;
(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el
periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo;
(c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por
separado; y
(d) una descripción de la política de inversiones.
Valor actuarial presente de los beneficios por retiro prometidos
23 El valor presente de los beneficios a realizar en virtud de un plan de jubilación puede ser
calculado, y presentados los cálculos, ya sea en función de los niveles de salarios actuales,
o de los proyectados al momento del retiro de los participantes.
24 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios
actuales, están las siguientes:
(a) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, esto es, la suma de los importes
actualmente atribuibles a cada participante en el plan, el cual puede ser calculado con este
método más objetivamente que usando el de los salarios proyectados, dado que implica un
número menor de suposiciones valorativas;
(b) los incrementos en los beneficios correspondientes a un aumento en el salario se
convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y
(c) usando salarios actuales, el importe del valor actuarial de los beneficios prometidos está
más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o
interrupción del plan.
25 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios
proyectados, están las siguientes:
(a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan,
cualesquiera que sean las suposiciones y estimaciones a realizar;
(b) en el caso de planes según pagos finales, los beneficios se determinan en función de los
salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario
hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tasas de rendimiento de las
inversiones; y
(c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las
capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan
aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo
está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.
26 Dentro de las informaciones provenientes del plan, se suministra el valor actuarial
presente de los beneficios prometidos en función de los salarios corrientes, para indicar el
importe de las obligaciones acumuladas (devengadas) hasta la fecha del informe. El valor
actuarial presente de los beneficios prometidos en función de los salarios proyectados, se
suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión
continuada, suposición que generalmente se toma como base para la capitalización.
Además de presentar el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, puede ser
necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el
que debe ser leída e interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de
información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de
capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en
la información financiera, bien en el informe del actuario.
Frecuencia de las evaluaciones actuariales
27 En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no mayor de una
vez cada tres años. En caso de que no se haya hecho una evaluación actuarial en la fecha de
los estados financieros, se utiliza la evaluación más reciente como base indicando la fecha
en que fue realizada.
Contenido de los estados financieros
28 Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra
utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la
presentación de la información actuarial:
(a) se incluye en los estados financieros un estado que muestra los activos netos para
atender beneficios, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos y el déficit o
superávit resultante. Los estados financieros del plan contienen también estados de cambios
en los activos netos utilizables para el pago de beneficios, así como en el valor actuarial
presente de los beneficios prometidos. Los estados financieros pueden incluir, por separado,
un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de los beneficios
prometidos;
(b) un informe que incluye el estado de los activos netos para atender beneficios y el estado
de cambios habidos en tales activos netos. El valor actuarial presente de los beneficios
prometidos se desglosa en una nota a los anteriores estados. Los estados financieros pueden
también estar acompañados de un informe del actuario apoyando el cálculo del valor
actuarial de los beneficios prometidos; y
(c) estados financieros que incluyan el estado de activos netos para atender beneficios y el
estado de cambios en los activos netos, suministrando por separado, a través del informe
del actuario, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos.
En cada uno de estos formatos de información, los estados financieros presentados pueden
estar acompañados de un informe de los fideicomisarios a modo de informe de gestión y de
un informe sobre las inversiones.
29 Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28 (a) y (b), estiman que la
cuantificación de los beneficios prometidos y el resto de la información suministrada,
ayudan a los usuarios al evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan
cumplirse los compromisos del mismo. También opinan que los estados financieros deben
ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que
puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado
28(a) puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor
actuarial presente de los beneficios prometidos no tiene, en su opinión, todas las
características de un pasivo.
30 Quienes apoyan el formato descrito en el apartado 28(c) creen que el valor actuarial
presente de los beneficios prometidos no debe ser incluido en el estado de los activos netos
disponibles para el pago de beneficios, como se hace en el formato descrito en el apartado
28(a), ni siquiera ser desglosado en una nota como se hace en el formato del apartado 28(b),
porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal
comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente
comparan el valor actuarial presente de los beneficios prometidos con los valores de
mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor
presente de los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan
este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación
actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector
de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre beneficios
prometidos, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado
del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada.
31 La presente Norma acepta el punto de vista favorable a permitir la presentación de la
información relativa a los beneficios prometidos en un informe del actuario que se
suministre por separado. La Norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación
del valor actuarial presente de los beneficios prometidos. Por consiguiente, los formatos
descritos en los apartados 28(a) y (b) se consideran aceptables en el contexto de la Norma,
así como el formato descrito en el apartado 28(c), siempre que la información financiera
contenida en el mismo remita al informe actuarial adjunto que incluye el valor actual
presente de los beneficios prometidos.
Referente a todos los planes
Valoración de los activos del plan
32 Las inversiones del plan de beneficio por retiro deben contabilizarse por su valor
razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado. Cuando
existen inversiones, dentro del plan, cuyo valor razonable no puede estimarse, debe
revelarse la razón por la cual no se ha podido usar tal método de valoración.
33 En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es usualmente el valor de mercado,
puesto que se considera como la medida más útil del valor de los mismos en la fecha de los
estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el periodo. Los títulos con
un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que
el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, puede ser
contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga
una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de
valores razonables para algunas inversiones del plan de beneficio por retiro, por ejemplo en
caso de poseer la totalidad del capital de una entidad, se revelará en los estados financieros
la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por
su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revela, generalmente, también
en los estados financieros. Los activos usados en la gestión de las operaciones del fondo se
contabilizan empleando las Normas que les sean de aplicación.
Información a revelar
34 En la información procedente de un plan de beneficio por retiro, ya sea de
aportaciones o de beneficios definidos, deben incluirse también los siguientes
extremos:
(a) un estado de cambios en los activos netos para atender beneficios;
(b) un resumen de las políticas contables significativas; y
(c) una descripción del plan y del efecto de cualesquiera cambios habidos en el plan
durante el periodo.
35 La información suministrada por los planes de beneficio por retiro incluye, en la medida
en que sean aplicables, los siguientes datos:
(a) un estado de los activos netos para atender beneficios mostrando:
(i) los activos al final del periodo, clasificados adecuadamente;
(ii) las bases de valoración de los activos;
(iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5% de los activos netos para
atender beneficios, o el 5% de cualquier clase o categoría de títulos;
(iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la entidad del empleador; y
(v) los pasivos distintos del valor actuarial presente de los beneficios prometidos;
(b) un estado que muestre la evolución en el periodo de los activos netos para atender
beneficios, mostrando lo siguiente:
(i) las aportaciones del empleador;
(ii) las aportaciones de los empleados;
(iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos;
(iv) los ingresos provenientes de otras fuentes;
(v) los beneficios pagados en el periodo o exigibles a final del mismo (detallando, por
ejemplo, los planes de beneficio por retiro, muerte e invalidez, así como los beneficios
satisfechos mediante pagos únicos);
(vi) los gastos de administración y gestión;
(vii) otro tipo de gastos;
(viii) los impuestos sobre las ganancias;
(ix) las pérdidas y ganancias por disposición de inversiones, así como los cambios en el
importe en libros de las mismas; y
(x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;
(c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del
fondo;
(d) para los planes de beneficios definidos, el valor actuarial presente de los beneficios
prometidos (pudiendo distinguir entre beneficios consolidados (irrevocables) y aquéllos que
no lo son) en función de los beneficios por retiro prometidos según el plan y de los
servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o
proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual
debe ser leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera
correspondiente; y
(e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales
suposiciones actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor presente de los
beneficios definidos.
36 La información suministrada por un plan de beneficio por retiro contiene una
descripción del propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento
aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos:
(a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados
cubiertos;
(b) el número de participantes que reciben beneficios, así como el número de otros
participantes, clasificados convenientemente;
(c) el tipo de plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos;
(d) una nota en la que se precise si los participantes realizan sus cotizaciones al plan;
(e) una descripción de los beneficio por retiro prometidos a los participantes;
(f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y
(g) los cambios habidos en los apartados (a) a (f) durante el periodo cubierto por la
información.
No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos, de
fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la
información a que se refiere este párrafo, los cambios subsiguientes a la emisión de tales
documentos.
Fecha de vigencia
37 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros
que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1988.
Norma Internacional de Contabilidad 27
Estados Financieros Separados
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir los requerimientos de contabilización e
información a revelar para inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas
cuando una entidad prepara estados financieros separados.
Alcance
2 Esta Norma deberá aplicarse a la contabilidad de las inversiones en subsidiarias,
negocios conjuntos y asociadas en el caso de que una entidad opte por presentar
estados financieros separados, o esté obligada a ello por las regulaciones locales.
3 Esta norma no establece qué entidades elaborarán estados financieros separados. Se
aplica en el caso de que una entidad elabore estados financieros separados que cumplan con
las Normas Internacionales de Información Financiera.
Definiciones
4 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo en el que los
activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, y flujos de efectivo de la controladora y
sus subsidiarias se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.
Estados financieros separados son los presentados por una controladora (es decir, un
inversor con el control de una subsidiaria) o un inversor con control conjunto en una
participada o influencia significativa sobre ésta, en la que las inversiones se
contabilizan al costo o de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros.
5 Los siguientes términos se definen en el Apéndice A de la NIIF 10 Estados Financieros
Consolidados, Apéndice A de la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y párrafo 3 de la NIC 28
Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos:
• asociada
• control de una participada
• grupo
• control conjunto
• negocio conjunto
• partícipes de un negocio conjunto
• controladora
• influencia significativa
• subsidiaria
6 Estados financieros separados son los presentados además de los estados financieros
consolidados o junto con estados financieros en los que las inversiones en asociadas o
negocios conjuntos se contabilizan utilizando el método de la participación, en
circunstancias distintas de las establecidas en el párrafo 8. No será necesario que los
estados financieros separados se anexen o acompañen a los estados financieros
consolidados.
7 Los estados financieros en los que se aplica el método de la participación no son estados
financieros separados. De forma análoga, los estados financieros de una entidad que no
tenga una subsidiaria, una asociada o una participación de participantes conjuntos en
conjuntos en negocios conjuntos no son estados financieros separados.
8 Una entidad que esté exenta de acuerdo con el párrafo 4(a) de la NIIF 10 de la
consolidación o con el párrafo 17 de la NIC 28 (modificada en 2011) de aplicar el método
de la participación puede presentar estados financieros separados como sus únicos estados
financieros.
Preparación de estados financieros separados
9 Los estados financieros separados se elaborarán de acuerdo con todas las NIIF
aplicables, excepto por lo previsto en el párrafo 10.
10 Cuando una entidad elabore estados financieros separados, contabilizará las
inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas:
(a) al costo, o
(b) de acuerdo con la NIIF 9.
La entidad aplicará el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversión. Las
inversiones contabilizadas al costo se reconocerán de acuerdo con la NIIF 5 Activos No
Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas en aquellos casos
en que éstas se clasifiquen como mantenidas para la venta (o se incluyan en un grupo
de activos para su disposición que se clasifique como mantenido para la venta). En
estas circunstancias, no se modificará la medición de las inversiones contabilizadas de
acuerdo con la NIIF 9.
11 Si una entidad opta, de acuerdo con el párrafo 18 de la NIC 28 (modificada en 2011),
por medir sus inversiones en asociadas o negocios conjuntos a valor razonable con cambios
en resultados de acuerdo con la NIIF 9, contabilizará también esas inversiones de la misma
forma en sus estados financieros separados.
12 Una entidad reconocerá un dividendo procedente de una subsidiaria, negocio
conjunto o asociada en el resultado de periodo en sus estados financieros separados
cuando se establezca su derecho a recibirlo.
13 Cuando una controladora reorganice la estructura de su grupo estableciendo una nueva
entidad como su controladora de forma que satisfaga los siguientes criterios:
(a) la nueva controladora obtiene el control de la controladora original mediante la emisión
de instrumentos de patrimonio a cambio de los instrumentos de patrimonio existentes de la
controladora original;
(b) los activos y pasivos del nuevo grupo y del grupo original son los mismos
inmediatamente antes y después de la reorganización; y
(c) los propietarios de la controladora original antes de la reorganización tienen la misma
participación relativa y absoluta en los activos netos del grupo original y del nuevo grupo
inmediatamente antes y después de la reorganización,
y la nueva controladora contabilice en sus estados financieros separados sus inversiones en
la controladora original de acuerdo con el párrafo 10(a), la nueva controladora medirá el
costo al importe en libros de su participación en las partidas del patrimonio incluidas en los
estados financieros separados de la controladora original en la fecha de la reorganización.
14 De forma análoga, una entidad que no sea una controladora puede establecer una nueva
entidad como su controladora de forma que satisfaga los criterios del párrafo 13. Los
requerimientos del párrafo 13 se aplicarán igualmente a estas reorganizaciones. En estos
casos, las referencias a “controladora original” y “grupo original” son a la “entidad
original”.
Información a revelar
15 Una entidad aplicará todas las NIIF que correspondan cuando proporcione
información a revelar en sus estados financieros separados, incluyendo los
requerimientos de los párrafos 16 y 17.
16 Cuando una controladora, de acuerdo con el párrafo 4(a) de la NIIF 10, opte por
no elaborar estados financieros consolidados y en su lugar prepare estados financieros
separados, revelará en esos estados financieros separados:
(a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha
aplicado la exención que permite no consolidar; el nombre y domicilio principal
donde desarrolle sus actividades (y país donde está constituida, si fuera diferente) la
entidad que elaboró y produjo los estados financieros consolidados para uso público,
que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera; y la
dirección donde se pueden obtener esos estados financieros consolidados;
(b) Una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y
asociadas, incluyendo:
(i) El nombre de las participadas.
(ii) El domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país
donde están constituidas, si fuera diferente).
(iii) Su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y
su proporción en los derechos de voto, si fuera diferente).
(c) Una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en
la lista del apartado (b).
17 Cuando una controladora (distinta de una controladora contemplada en el párrafo
16) o un inversor con control conjunto en una participada, o con influencia
significativa sobre ésta, elabore estados financieros separados, la controladora o
inversor identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con la NIIF 10,
NIIF 11 o NIC 28 (modificada en 2011) con los que se relacionan. La controladora o
inversor revelará también en sus estados financieros separados:
(a) El hecho de que se trata de estados financieros separados y las razones por las que
se han preparado, en caso de que no fueran requeridos por estatuto.
(b) Una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y
asociadas, incluyendo:
(i) El nombre de las participadas.
(ii) El domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país
donde están constituidas, si fuera diferente).
(iii) Su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y
su proporción en los derechos de voto, si fuera diferente).
(c) Una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en
la lista del apartado (b).
La controladora o inversor identificará también los estados financieros elaborados de
acuerdo con la NIIF 10, NIIF 11 o NIC 28 (modificada en 2011) con que se relacionan.
Fecha de vigencia y transición
18 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma de
forma anticipada, revelará ese hecho y aplicará al mismo tiempo la NIIF 10, NIIF 11, NIIF
12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades y NIC 28 (modificada
en 2011).
Referencias a la NIIF 9
19 Si una entidad aplica esta Norma pero no aplica todavía la NIIF 9, cualquier referencia a
la NIIF 9 deberá interpretarse como una referencia a la NIC 39 Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición.
Derogación de la NIC 27 (2008)
20 Esta Norma se emite simultáneamente con la NIIF 10. Conjuntamente, las dos NIIF
sustituyen la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados (revisada en 2008).
Norma Internacional de Contabilidad 28
Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos
Objetivo
1 El objetivo de esta Norma es prescribir la contabilidad de las inversiones en
asociadas y establecer los requerimientos para la aplicación del método de la
participación al contabilizar las inversiones en asociadas y negocios conjuntos.
Alcance
2 Esta Norma se aplicará a todas las entidades que sean inversores con control
conjunto de una participada o tengan influencia significativa sobre ésta.
Definiciones
3 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Una asociada es una entidad sobre la que el inversor tiene una influencia significativa.
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo en el que los
activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, y flujos de efectivo de la controladora y
sus subsidiarias se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.
El método de la participación es un método de contabilización según el cual la
inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente por los
cambios posteriores a la adquisición en la parte del inversor, de los activos netos de la
participada. El resultado del periodo del inversor incluye su participación en el
resultado del periodo de la participada y el otro resultado integral del inversor incluye
su participación en el otro resultado integral de la participada.
Un acuerdo conjunto es un acuerdo mediante el cual dos o más partes mantienen
control conjunto.
Control conjunto es el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo,
que existe solo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el
consentimiento unánime de las partes que comparten el control.
Un negocio conjunto es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen
control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos del acuerdo.
Un participante en un negocio conjunto es una parte de un negocio conjunto que tiene
control conjunto sobre éste.
Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera
y de operación de la participada, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de
ésta.
4 Los siguientes términos se definen en el párrafo 4 de la NIC 27 Estados Financieros
Separados y en el Apéndice A de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados y se
utilizan en esta Norma con el significado especificado en las NIIF en las que se definen.
• control de una participada
• grupo
• controladora
• estados financieros separados
• subsidiaria
Influencia significativa
5 Se presume que la entidad ejerce influencia significativa si posee, directa o
indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del poder de
voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no
existe. A la inversa, se presume que la entidad no ejerce influencia significativa si posee,
directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20 por ciento del
poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que existe tal
influencia. La existencia de otro inversor, que posea una participación mayoritaria o
sustancial, no impide necesariamente que una entidad ejerza influencia significativa.
6 La existencia de la influencia significativa por una entidad se pone en evidencia,
habitualmente, a través de una o varias de las siguientes vías:
(a) representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la
entidad participada;
(b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las
participaciones en las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;
(c) transacciones de importancia relativa entre la entidad y la participada;
(d) intercambio de personal directivo; o
(e) suministro de información técnica esencial.
7 Una entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones
(warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o de patrimonio que
sean convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que tienen el
potencial, si se ejercen o convierten, de dar a la entidad poder de voto adicional, o reducir
los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financieras y de operación de otra
entidad (es decir, derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una
determinada entidad tiene influencia significativa, se tendrá en cuenta la existencia y efecto
de los derechos de voto potenciales que sean, en ese momento, ejercitables o convertibles,
incluyendo los derechos de voto potenciales poseídos por otras entidades. No tendrán la
consideración de derechos de voto potenciales ejercitables o convertibles en ese momento
los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o convertidos hasta una fecha futura, o hasta
que haya ocurrido un suceso futuro.
8 Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen a la existencia de influencia
significativa, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluyendo las
condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales de voto y cualesquiera otros acuerdos
contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos, salvo la
intención de la gerencia y la capacidad financiera de ejercer o convertir dichos derechos
potenciales.
9 Una entidad perderá la influencia significativa sobre la participada cuando carezca del
poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de ésta. La
pérdida de influencia significativa puede tener lugar con o sin un cambio en los niveles
absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando una asociada
quedase sujeta al control de una administración pública, tribunal, administrador o
regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.
Método de la participación
10 Según el método de la participación, en el reconocimiento inicial la inversión en una
asociada o negocio conjunto se registrará al costo, y el importe en libros se incrementará o
disminuirá para reconocer la parte del inversor en el resultado del periodo de la participada,
después de la fecha de adquisición. La parte del inversor en el resultado del periodo de la
participada se reconocerá, en el resultado del periodo del inversor. Las distribuciones
recibidas de la participada reducirán el importe en libros de la inversión. Podría ser
necesaria la realización de ajustes al importe por cambios en la participación proporcional
del inversor en la participada que surja por cambios en el otro resultado integral de la
participada. Estos cambios incluyen los que surjan de la revaluación de las propiedades,
planta y equipo y de las diferencias de conversión de la moneda extranjera. La parte que
corresponda al inversor en esos cambios se reconocerá en el otro resultado integral de éste
(véase la NIC 1 Presentación de Estados Financieros).
11 El reconocimiento de ingresos por las distribuciones recibidas podría no ser una medida
adecuada de la ganancia obtenida por un inversor por la inversión en la asociada o negocio
conjunto, ya que las distribuciones recibidas pueden tener poca relación con el rendimiento
de éstos. Puesto que el inversor ejerce control conjunto o influencia significativa sobre la
participada, tiene una participación en los rendimientos de la asociada o negocio conjunto
y, por tanto, en el producto financiero de la inversión. El inversor contabilizará esta
participación extendiendo el alcance de sus estados financieros, para incluir su parte del
resultado del periodo de la participada. En consecuencia, la aplicación del método de la
participación suministra datos de mayor valor informativo acerca de los activos netos y del
resultado del periodo del inversor.
12 Cuando existan derechos de voto potenciales u otros derivados que contengan derecho
de voto potenciales, la participación de una entidad en una asociada o negocio conjunto se
determinará únicamente sobre la base de las participaciones en la propiedad existentes y no
refleja la posibilidad de ejercer o convertir los derechos de voto potenciales y otros
instrumentos derivados, a menos que aplique el párrafo 13.
13 En algunas circunstancias, una entidad tiene, en esencia, una propiedad que existe como
resultado de una transacción que da acceso, en ese momento, a los rendimientos asociados
con una participación en la propiedad. En estas circunstancias, la proporción asignada a la
entidad se determina teniendo en cuenta el ejercicio eventual de estos derechos de voto
potenciales y otros instrumentos derivados que dan acceso, en ese momento, a la entidad a
los rendimientos.
14 La NIIF 9 Instrumentos Financieros no se aplica a las participaciones en asociadas y
negocios conjuntos que se contabilizan utilizando el método de la participación. Cuando los
instrumentos que contienen derechos de voto potenciales dan en esencia, en ese momento,
acceso a los rendimientos asociados con la participación en la propiedad en una asociada o
negocio conjunto, los instrumentos no están sujetos a la NIIF 9. En los demás casos, los
instrumentos que contienen derechos de voto potenciales en una asociada o negocio
conjunto se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 9.
15 A menos que una inversión, o una parte de una inversión, en una asociada o negocio
conjunto se clasifique como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no
Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, la inversión, o
cualquier participación retenida en la inversión no clasificada como mantenida para la
venta, se clasificará como un activo no corriente.
Aplicación del método de la participación
16 Una entidad con control conjunto o influencia significativa sobre una participada se
contabilizará como su inversión en una asociada o negocio conjunto utilizando el método
de la participación excepto cuando esa inversión cumpla los requisitos de exención de
acuerdo con los párrafos 17 a 19.
Exención de la aplicación del método de la participación
17 Una entidad no necesitará aplicar el método de la participación a su inversión en una
asociada o negocio conjunto si la entidad es una controladora que esté exenta de la
elaboración de estados financieros consolidados por la excepción al alcance del párrafo 4(a)
de la NIIF 10 o si se aplican todos los elementos siguientes:
(a) La entidad es una subsidiaria totalmente participada, o parcialmente participada por otra
entidad, y sus otros propietarios, incluyendo los que no tienen derecho a voto, han sido
informados de que la entidad no aplicará el método de la participación y no han
manifestado objeciones a ello.
(b) Los instrumentos de deuda o de patrimonio de la entidad no se negocian en un mercado
público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado,
incluyendo los mercados locales o regionales).
(c) La entidad no registró, ni está en proceso de registrar, sus estados financieros en una
comisión de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de
instrumentos en un mercado público.
(d) La controladora última, o alguna de las controladoras intermedias de la entidad, elabora
estados financieros consolidados que están disponibles para el uso público y cumplen con
las NIIF.
18 Cuando una inversión en una asociada o negocio conjunto se mantiene directa o
indirectamente por una entidad que es una organización de capital de riesgo o un fondo de
inversión colectiva, fideicomiso de inversión u otra entidad análoga, incluyendo los fondos
de seguro ligados a inversiones, la entidad puede optar por medir las inversiones en esas
asociadas y negocios conjuntos al valor razonable con cambios en resultados de acuerdo
con la NIIF 9.
19 Cuando una entidad tenga una inversión en una asociada, una parte de la cual se
mantenga indirectamente a través de una organización de capital de riesgo o un fondo de
inversión colectiva, fideicomiso de inversión u otra entidad similar incluyendo fondos de
seguro ligados a inversiones, la entidad puede optar por medir esa parte de la inversión en
la asociada a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9
independiente de si la organización de capital de riesgo o un fondo de inversión colectiva,
fideicomiso de inversión u otra entidad similar incluyendo fondos de seguro ligados a
inversiones, tenga una influencia significativa sobre esa parte de la inversión. Si la entidad
realiza esa elección, aplicará el método de la participación a la parte restante de su
inversión en una asociada que no se mantenga mediante una organización de capital de
riesgo o un fondo de inversión colectiva, fideicomiso de inversión y otra entidad similar
incluyendo fondos de seguro ligados a inversiones.
Clasificación como mantenido para la venta
20 Una entidad aplicará la NIIF 5 a una inversión, o parte de una inversión, en una asociada
o negocio conjunto que cumpla los criterios para ser clasificada como mantenida para la
venta. La parte retenida de una inversión en una asociada o negocio conjunto que no haya
sido clasificada como mantenida para la venta se contabilizará utilizando el método de la
participación hasta que tenga lugar la disposición de la parte clasificada como mantenida
para la venta. Después de que tenga lugar la disposición, una entidad contabilizará
cualquier participación retenida en la asociada o negocio conjunto de acuerdo con la NIIF 9
a menos que la participación retenida continúe siendo una asociada o negocio conjunto, en
cuyo caso la entidad utilizará el método de la participación.
21 Cuando una inversión, o una parte de la misma, en una asociada o negocio conjunto
clasificada previamente como mantenida para la venta deje de satisfacer los criterios para
mantener esa clasificación, se contabilizará utilizando el método de la participación de
forma retroactiva desde la fecha en la que fue clasificada como mantenida para la venta.
Por consiguiente, los estados financieros referidos a los periodos desde que tuvo lugar la
clasificación como mantenida para la venta también se modificarán.
Discontinuación del uso del método de la participación
22 Una entidad interrumpirá el uso del método de la participación a partir de la fecha
en que su inversión deje de ser una asociada o negocio conjunto de la forma siguiente:
(a) Si la inversión pasa a ser una subsidiaria, la entidad contabilizará su inversión de
acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios y la NIIF 10.
(b) Si la participación retenida en la anterior asociada o negocio conjunto es un activo
financiero, la entidad medirá la participación retenida al valor razonable. El valor
razonable de la participación retenida se considerará como su valor razonable en el
momento del reconocimiento inicial como un activo financiero de acuerdo con la NIIF
9. La entidad reconocerá en el resultado del periodo las diferencias entre:
(i) el valor razonable de cualquier inversión retenida y el producto de la disposición de
parte de la participación en la asociada o negocio conjunto; y
(ii) el importe en libros de la inversión en la fecha en que se interrumpió el método de
la participación.
(c) Cuando una entidad interrumpe el uso del método de la participación ésta
contabilizará todos los importes reconocidos anteriormente en otro resultado integral
en relación a esa inversión sobre la misma base que se habría requerido si la
participada hubiera dispuesto directamente de los activos o pasivos relacionados.
23 Por ello, cuando se interrumpa el método de la participación, si una ganancia o pérdida
anteriormente reconocida en otro resultado integral por una participada se hubiera
reclasificado al resultado del periodo en el momento de la disposición de los activos o
pasivos relacionados, la entidad reclasificará la ganancia o pérdida del patrimonio al
resultado del periodo (como un ajuste por reclasificación). Por ejemplo, si una asociada o
negocio conjunto tiene diferencias de cambio acumuladas relativas a negocios en el
extranjero y la entidad interrumpe el uso del método de la participación, la entidad
reclasificará como resultado del periodo la ganancia o pérdida anteriormente reconocida en
otro resultado integral en relación con el negocio en el extranjero.
24 Si una inversión en una asociada pasa a ser una inversión en un negocio conjunto o
una inversión en un negocio conjunto pasa a ser una inversión en una asociada, la
entidad continuará aplicando el método de la participación y no medirá nuevamente
la participación retenida.
Cambios en la participación en la propiedad
25 Si una participación en la propiedad de una asociada o negocio conjunto se reduce, pero
la entidad continúa aplicando el método de la participación, la entidad reclasificará al
resultado del periodo la proporción de la ganancia o pérdida que había anteriormente sido
reconocida en otro resultado integral relativo a esa reducción en la participación en la
propiedad en el caso de que esa ganancia o pérdida requiriera reclasificarse al resultado del
periodo en el momento de la disposición de los activos o pasivos relacionados.
Procedimientos del método de la participación
26 Muchos de los procedimientos, que son apropiados para la aplicación del método de la
participación, son similares a los procedimientos de consolidación descritos en la NIIF 10.
Además, los conceptos implícitos en los procedimientos utilizados en la contabilización de
la adquisición de una subsidiaria se adoptarán también en el caso de adquisición de una
inversión en una asociada o negocio conjunto.
27 La participación de un grupo en una asociada o negocio conjunto será la suma de las
participaciones mantenidas, en esa asociada o negocio conjunto, por la controladora y sus
subsidiarias. Se ignorarán, para este propósito, las participaciones procedentes de otras
asociadas o negocios conjuntos del grupo. Cuando una asociada o negocio conjunto tenga
subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos, el resultado del periodo, otro resultado
integral y los activos netos tenidos en cuenta para aplicar el método de la participación,
serán los reconocidos en los estados financieros de la asociada o negocio conjunto (donde
se incluirá la parte de la asociada o negocio conjunto en el resultado del periodo, otro
resultado integral y en los activos netos de sus asociadas y negocios conjuntos), después de
efectuar los ajustes necesarios para conseguir que las políticas contables utilizadas sean
uniformes (véanse los párrafos 35 y 36).
28 Las ganancias y pérdidas procedentes de las transacciones “ascendentes” y
“descendentes” entre una entidad (con sus subsidiarias consolidadas) y su asociada o
negocio conjunto, se reconocerán en los estados financieros de la entidad sólo en la medida
en que correspondan a las participaciones de otros inversores en la asociada o negocio
conjunto no relacionados con el inversor. Son transacciones “ascendentes”, por ejemplo, las
ventas de activos de la asociada o negocio conjunto al inversor. Son transacciones
“descendentes”, por ejemplo, las ventas o aportaciones de activos del inversor a su asociada
o negocio conjunto. Se eliminará la parte del inversor de las ganancias y pérdidas de la
asociada o negocio conjunto procedentes de estas transacciones.
29 Cuando las transacciones descendentes proporcionen evidencia de una reducción en el
valor neto realizable de los activos a ser vendido o aportados o de un deterioro de valor de
esos activos, las pérdidas se reconocerán totalmente por el inversor. Cuando las
transacciones ascendentes proporcionen evidencia de una reducción en el valor neto
realizable de los activos a ser comprados o de un deterioro de valor de esos activos, el
inversor reconocerá su participación en esas pérdidas.
30 La aportación de un activo no monetario a una asociada o negocio conjunto a cambio de
una participación en el patrimonio de la asociada o negocio conjunto se contabilizará de
acuerdo con el párrafo 28, excepto cuando la aportación carezca de sustancia comercial, tal
como se describe esa condición en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. Si esta
aportación carece de sustancia comercial, la ganancia o pérdida se considerará como no
realizada y no se reconocerá a menos que se aplique también el párrafo 31. Estas ganancias
o pérdidas no realizadas se eliminarán contra la inversión contabilizada utilizando el
método de la participación y no se presentará como ganancias o pérdidas diferidas en el
estado de situación financiera consolidado de la entidad o en el estado de situación
financiera de la entidad en el que se encuentra contabilizada la inversión utilizando el
método de la participación.
31 Si, además de recibir una participación en el patrimonio de una asociada o negocio
conjunto, una entidad recibe activos monetarios o no monetarios, la entidad reconocerá
totalmente en el resultado del periodo la parte de la ganancia o pérdida en la aportación no
monetaria relativa a los activos monetarios o no monetarios recibidos.
32 Una inversión se contabilizará utilizando el método de la participación, desde la fecha
en que pasa a ser una asociada o negocio conjunto. En el momento de la adquisición de la
inversión, cualquier diferencia entre el costo de la inversión y la parte de la entidad en el
valor razonable neto de los activos y pasivos identificables de la participada, se
contabilizará de la forma siguiente:
(a) La plusvalía relacionada con una asociada o negocio conjunto se incluirá en el importe
en libros de la inversión. No se permitirá la amortización de esa plusvalía.
(b) Cualquier exceso de la parte de la entidad en el valor razonable neto de los activos y
pasivos identificables de la participada sobre el costo de la inversión se incluirá como
ingreso para la determinación de la parte de la entidad en el resultado del periodo de la
asociada o negocio conjunto en el periodo en el que se adquiera la inversión.
Se realizarán los ajustes adecuados, en la parte de la entidad en el resultado del periodo de
la asociada o negocio conjunto después de la adquisición para contabilizar, por ejemplo, la
depreciación de los activos depreciables basados en sus valores razonables en la fecha de
adquisición. De forma similar, es preciso realizar ajustes adecuados sobre la parte de la
entidad en el resultado del periodo de la asociada o negocio conjunto después de la
adquisición por las pérdidas por deterioro de valor tales como la plusvalía o las
propiedades, planta y equipo.
33 Al aplicar el método de la participación, se utilizarán los estados financieros
disponibles más recientes de la asociada o negocio conjunto. Cuando el final del
periodo sobre el que se informa de la entidad y de la asociada o negocio conjunto sean
diferentes, la asociada o negocio conjunto elaborará para uso de la entidad, estados
financieros referidos a la misma fecha que los de ésta, a menos que resulte
impracticable hacerlo.
34 Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 33, los estados financieros de
una asociada o negocio conjunto utilizados para aplicar el método de la participación,
se refieran a una fecha diferente a la utilizada por la entidad, se practicarán los
ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o eventos
significativos que hayan ocurrido entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la
diferencia entre el final del periodo sobre el que se informa de la asociada o negocio
conjunto y el de la entidad será mayor de tres meses. La duración de los periodos
sobre los se que informa, así como cualquier diferencia entre la fecha de cierre de
éstos, serán las mismas de un periodo a otro.
35 Los estados financieros de la entidad se elaborarán aplicando políticas contables
uniformes para transacciones y otros eventos que, siendo similares, se hayan
producido en circunstancias parecidas.
36 Si una asociada o negocio conjunto aplica políticas contables diferentes de las adoptadas
por la entidad, para transacciones y otros eventos similares que se hayan producido en
circunstancias similares, se realizarán ajustes en los estados financieros de la asociada o
negocio conjunto que la entidad utilice para aplicar el método de la participación, a fin de
conseguir que las políticas contables de la asociada o negocio conjunto se correspondan con
las empleadas por la entidad.
37 Si una asociada o negocio conjunto tiene en circulación acciones preferentes, con
derechos acumulativos, que estén mantenidas por partes distintas de la entidad y que hayan
sido clasificadas como patrimonio, la entidad registrará su participación en el resultado del
periodo tras haber ajustado los dividendos de tales acciones, con independencia de que los
dividendos hayan sido acordados.
38 Si la parte de una entidad en las pérdidas de una asociada o negocio conjunto iguala o
excede su participación en éstos, la entidad dejará de reconocer su participación en las
pérdidas adicionales. La participación en una asociada o negocio conjunto será el importe
en libros de la inversión en la asociada o negocio conjunto determinado según el método de
la participación, junto con cualquier participación a largo plazo que, en esencia, forme parte
de la inversión neta de la entidad en la asociada o negocio conjunto. Por ejemplo, una
partida para la que no esté prevista la cancelación ni vaya a ocurrir en un futuro previsible,
es, en esencia, una extensión de la inversión de la entidad en esa asociada o negocio
conjunto. Entre tales partidas podrían estar incluidas las acciones preferentes y los
préstamos o cuentas por cobrar a largo plazo, pero no lo estarían las deudas comerciales por
cobrar o pagar, ni las partidas por cobrar a largo plazo para las que existan garantías
colaterales adecuadas, tales como los préstamos garantizados. Las pérdidas reconocidas,
según el método de la participación por encima de la inversión de la entidad en acciones
ordinarias, se aplicarán a los otros componentes de la inversión de la entidad en una
asociada o negocio conjunto, en orden inverso a su grado de prelación (es decir, a su
prioridad en caso de liquidación).
39 Una vez que la participación de la entidad se reduzca a cero, se mantendrán las pérdidas
adicionales y se reconocerá un pasivo, sólo en la medida en que la entidad haya incurrido
en obligaciones legales o implícitas, o haya efectuado pagos en nombre de la asociada o
negocio conjunto. Si la asociada o negocio conjunto informara con posterioridad ganancias,
la entidad reanudará el reconocimiento de su participación en éstas únicamente después de
que su participación en las citadas ganancias iguale la participación en las pérdidas no
reconocidas.
Pérdidas por deterioro del valor
40 Una vez que se haya aplicado el método de la participación, incluyendo el
reconocimiento de las pérdidas de la asociada o negocio conjunto de acuerdo con el párrafo
38, la entidad aplicará la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
para determinar si es necesario reconocer cualquier pérdida por deterioro de valor adicional
con respecto a su inversión neta que tenga en la asociada o negocio conjunto.
41 La entidad también aplicará la NIC 39 para determinar si tiene que reconocer pérdidas
por deterioro de valor adicionales, con respecto a su participación en la asociada o negocio
conjunto que no formen parte de la inversión neta y el importe de esa pérdida por deterioro
de valor.
42 Puesto que la plusvalía que forma parte del importe en libros de una inversión en una
asociada o negocio conjunto no se reconoce de forma separada, no se comprobará su
deterioro de valor por separado, por aplicación de los requerimientos para la comprobación
del deterioro de valor de la plusvalía de la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En su
lugar, se comprobará el deterioro del valor para la totalidad del importe en libros de la
inversión, de acuerdo con la NIC 36, como un activo individual, mediante la comparación
de su importe recuperable (el mayor de entre el valor en uso y el valor razonable, menos los
costos de venta) con su importe en libros, siempre que la aplicación de la NIC 39 indique
que la inversión puede haberse deteriorado. Una pérdida por deterioro de valor reconocida
en esas circunstancias no se asignará a ningún activo, incluyendo la plusvalía, que forme
parte del importe en libros de la inversión en la asociada o negocio conjunto. Por
consiguiente, las reversiones de esa pérdida por deterioro de valor se reconocerán de
acuerdo con la NIC 36, en la medida en que el importe recuperable de la inversión se
incremente con posterioridad. Para determinar el valor en uso de la inversión, una entidad
estimará:
(a) su parte del valor presente de los flujos de efectivo estimados que se espera que sean
generados por la asociada o negocio conjunto, incluyendo los de las operaciones de la
asociada o negocio conjunto y los importes resultantes de la disposición final de la
inversión; o
(b) el valor presente de los flujos de efectivo futuro estimados que se espera que surjan
como dividendos a recibir de la inversión y de su disposición final.
Si se utilizan los supuestos adecuados, ambos métodos darán el mismo resultado.
43 El importe recuperable de una inversión en una asociada o negocio conjunto se evaluará
para cada asociada o negocio conjunto, a menos que la asociada o negocio conjunto no
genere entradas de efectivo por su uso continuo que sean en gran medida independientes de
las procedentes de otros activos de la entidad.
Estados financieros separados
44 Una inversión en una asociada o negocio conjunto se contabilizará en los estados
financieros separados de la entidad de acuerdo con el párrafo 10 de la NIC 27 (modificada
en 2011).
Fecha de vigencia y transición
45 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma de
forma anticipada, revelará ese hecho y aplicará al mismo tiempo la NIIF 10, NIIF 11
Acuerdos Conjuntos, NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras
Entidades y NIC 27 (modificada en 2011).
Referencias a la NIIF 9
46 Si una entidad aplica esta Norma pero no aplica todavía la NIIF 9, cualquier referencia a
la NIIF 9 deberá interpretarse como una referencia a la NIC 39.
Derogación de la NIC 28 (2003)
47 Esta Norma deroga la NIC 28 Inversiones en Asociadas (revisada en 2003).
Norma Internacional de Contabilidad 29
Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias
Alcance
1 La presente Norma será de aplicación a los estados financieros incluyendo a los
estados financieros consolidados, de una entidad cuya moneda funcional es la moneda
correspondiente a una economía hiperinflacionaria.
2 En una economía hiperinflacionaria, la información sobre los resultados de las
operaciones y la situación financiera en la moneda local sin reexpresar no es útil. Pérdidas
del poder de compra de la moneda a tal ritmo que resulta equívoca cualquier comparación
entre las cifras procedentes de transacciones y otros acontecimientos ocurridos en
diferentes momentos del tiempo, incluso dentro de un mismo periodo contable.
3 Esta Norma no establece una tasa absoluta para considerar que, al sobrepasarla, surge el
estado de hiperinflación. Es, por el contrario, un problema de criterio juzgar cuándo se hace
necesario reexpresar los estados financieros de acuerdo con la presente Norma. El estado de
hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre
las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:
(a) la población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios,
o bien en una moneda extranjera relativamente estable; Las cantidades de moneda local
obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la
misma;
(b) la población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos
de moneda local, sino que las ve en términos de otra moneda extranjera relativamente
estable; Los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
(c) las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder
adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto;
(d) las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios; y
(e) la tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100%.
4 Es preferible que todas las entidades que presentan información en la moneda de la
misma economía hiperinflacionaria apliquen esta Norma desde la misma fecha. No
obstante, la norma es aplicable a los estados financieros de cualquier entidad, desde el
comienzo del periodo contable en el que se identifique la existencia de hiperinflación en el
país en cuya moneda presenta la información.
La reexpresión de estados financieros
5 Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de
diversas fuerzas económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado
de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o los cambios tecnológicos,
pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales,
independientemente de cómo se comporten los otros precios. Además, las causas generales
pueden dar como resultado un cambio en el nivel general de precios y, por tanto, en el
poder adquisitivo general de la moneda.
6 Las entidades que elaboren estados financieros sobre la base contable del costo histórico
lo harán de esta forma, independientemente de los cambios en el nivel general de precios o
del incremento de precios específicos de los pasivos o activos reconocidos. Constituyen
excepciones a lo anterior aquellos activos y pasivos para los que se requiera que la entidad
los mida a valor razonable, o para los que ella misma elija hacerlo. Por ejemplo, las
propiedades, planta y equipo pueden ser revaluadas a valor razonable y los activos
biológicos generalmente se requiere que sean medidos por su valor razonable. No obstante,
algunas entidades presentan sus estados financieros basados en el método del costo
corriente que refleja los efectos de los cambios en los precios específicos de los activos
poseídos.
7 En una economía hiperinflacionaria, los estados financieros, ya estén confeccionados
siguiendo el costo histórico o siguiendo las bases del costo corriente, solamente resultan de
utilidad si se encuentran expresados en términos de unidades de medida corrientes al final
del periodo sobre el que se informa. Por ello esta Norma es aplicable a los estados
financieros principales de las entidades que los elaboran y presentan en la moneda de una
economía hiperinflacionaria. No está permitida la presentación de la información exigida en
esta Norma como un suplemento a los estados financieros sin reexpresar. Es más, se
desaconseja la presentación separada de los estados financieros antes de su reexpresión.
8 Los estados financieros de una entidad cuya moneda funcional sea la de una
economía hiperinflacionaria, independientemente de si están basados en el método del
costo histórico o en el método del costo corriente, deberán expresarse en términos de
la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del periodo sobre el que se
informa. Tanto las cifras comparativas correspondientes al periodo anterior,
requeridas por la NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007) como
la información referente a periodos anteriores, deberán también expresarse en
términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del periodo sobre el
que se informa. Para presentar los importes comparativos en una moneda de
presentación diferente, se aplicarán los párrafos 42(b) y 43 de la NIC 21 Efectos de las
Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera.
9 Las pérdidas o ganancias por la posición monetaria neta, deben incluirse en la
ganancia neta, revelando esta información en una partida separada.
10 La reexpresión de estados financieros, de acuerdo con esta Norma, requiere la aplicación
de ciertos procedimientos, así como del juicio profesional. La aplicación uniforme de tales
procedimientos y juicios, de un periodo a otro, es más importante que la exactitud de las
cifras que, como resultado de la reexpresión, aparezcan en los estados financieros.
Estados financieros a costo histórico
Estado de situación financiera
11 Los importes del estado de situación financiera, no expresadas todavía en términos de la
unidad de medida corriente al final del periodo sobre el que se informa, se reexpresarán
aplicando un índice general de precios.
12 Las partidas monetarias no serán reexpresadas puesto que ya se encuentran expresadas
en la unidad de medida corriente al cierre del periodo sobre el que se informa. Son partidas
monetarias el dinero conservado y las partidas a recibir o pagar en metálico.
13 Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en
los precios, tales como los bonos o préstamos indexados, se ajustan en función del acuerdo
o convenio para expresar el saldo pendiente al final del periodo sobre el que se informa.
Tales partidas se contabilizan, en el estado de situación financiera reexpresado, por su
cuantía ajustada de esta manera.
14 Todos los demás activos y obligaciones son de carácter no monetario. Algunas partidas
no monetarias se registrarán según sus importes corrientes al final del periodo sobre el que
se informa, tales como el valor neto realizable o el valor razonable, de forma que no es
necesario reexpresarlas. Todos los demás activos y pasivos habrán de ser reexpresados.
15 La mayoría de las partidas no monetarias se llevan al costo o al costo menos la
depreciación acumulada; por ello se expresan en importes corrientes en su fecha de
adquisición. El costo reexpresado de cada partida, o el costo menos la depreciación, se
determina aplicando a su costo histórico y a la depreciación acumulada la variación de un
índice general de precios desde la fecha de adquisición hasta el cierre del periodo sobre el
que se informa. Por ejemplo, las propiedades, planta y equipo, los inventarios de materias
primas y mercancías, la plusvalía, las patentes, las marcas y otros activos similares, se
reexpresan a partir de la fecha de su adquisición. Los inventarios de producción en proceso
y de productos terminados se reexpresarán desde las fechas en que fueron incurridos los
costos de compra y conversión.
16 Los registros detallados de las fechas de adquisición de los elementos componentes de
las propiedades, planta y equipo pueden no estar disponibles, y en ocasiones tampoco es
factible su estimación. En estas circunstancias excepcionales puede ser necesario, para el
primer periodo de aplicación de esta Norma, utilizar una evaluación profesional
independiente del valor de tales partidas que sirva como base para su reexpresión.
17 Puede no estar disponible un índice general de precios referido a los periodos para los
que, según esta Norma, se requiere la reexpresión de las propiedades, planta y equipo. En
estas circunstancias, puede ser necesario utilizar una estimación basada, por ejemplo, en los
movimientos de la tasa de cambio entre la moneda funcional y una moneda extranjera
relativamente estable.
18 Algunas partidas no monetarias se llevan según valores corrientes en fechas distintas a la
del estado de situación financiera o la adquisición; por ejemplo, esto puede aparecer cuando
los elementos componentes de las propiedades, planta y equipo se han revaluado en una
fecha previa. En tales casos, los valores en libros se reexpresarán desde la fecha de la
revaluación.
19 Cuando el importe reexpresado de una partida no monetaria exceda a su importe
recuperable, se reducirá de acuerdo con las NIIF apropiadas. Por ejemplo, los importes
reexpresados de las propiedades, planta y equipo, plusvalía, patentes y marcas se reducirán
a su importe recuperable y los importes reexpresados de los inventarios se reducirán a su
valor neto realizable.
20 Una entidad participada que se contabilice según el método de la participación, podría
informar en la moneda de una economía hiperinflacionaria. El estado de situación
financiera y el estado del resultado integral de esta participada se reexpresarán de acuerdo
con esta Norma para calcular la participación del inversor en sus activos netos y en
resultados. Cuando los estados financieros reexpresados de la participada lo sean en una
moneda extranjera, se convertirán aplicando las tasas de cambio de cierre.
21 Usualmente, el impacto de la inflación queda reconocido en los costos por préstamos.
No es apropiado proceder simultáneamente a reexpresar los desembolsos efectuados en las
inversiones financiadas con préstamos y, de forma simultánea, capitalizar aquella parte de
los costos por préstamos que compensa al prestamista por la inflación en el mismo periodo.
Esta parte de los costos por préstamos se reconoce como un gasto en el mismo periodo en
que se incurren los susodichos costos.
22 Una entidad puede adquirir activos mediante un acuerdo que le permita diferir el pago,
sin incurrir explícitamente en ningún cargo por intereses. Cuando no se pueda determinar el
importe de los intereses, tales activos se reexpresarán utilizando la fecha de pago y no la de
adquisición.
23 [Eliminado]
24 Al comienzo del primer periodo de aplicación de esta Norma, los componentes del
patrimonio de los propietarios, excepto las ganancias acumuladas y los superávit de
revaluación de activos, se reexpresarán aplicando un índice general de precios a las
diferentes partidas, desde la fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que
surgieron por cualquier otra vía. Por su parte, cualquier superávit de revaluación surgido
con anterioridad se eliminará. Las ganancias acumuladas reexpresadas se derivarán a partir
del resto de importes del estado de situación financiera.
25 Al final del primer periodo y en los periodos posteriores, se reexpresarán todos los
componentes del patrimonio, aplicando un índice general de precios desde el principio del
periodo, o desde la fecha de aportación si es posterior. Los movimientos habidos, durante el
periodo, en el patrimonio de los propietarios se revelarán de acuerdo con la NIC 1.
Estado del resultado integral
26 La presente Norma exige que todas las partidas del estado de resultado integral vengan
expresadas en la unidad monetaria corriente al final del periodo sobre el que se informa.
Para ello, todos los importes necesitan ser reexpresados mediante la utilización de la
variación experimentada por el índice general de precios, desde la fecha en que los gastos e
ingresos fueron recogidos en los estados financieros.
Pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta
27 En un periodo de inflación, toda entidad que mantenga un exceso de activos monetarios
sobre pasivos monetarios, perderá poder adquisitivo, y toda entidad que mantenga un
exceso de pasivos monetarios sobre activos monetarios, ganará poder adquisitivo, siempre
que tales partidas no se encuentren sujetas a un índice de precios. Estas pérdidas o
ganancias, por la posición monetaria neta, pueden determinarse como la diferencia
procedente de la reexpresión de los activos no monetarios, patrimonio de los propietarios y
partidas en el estado del resultado integral y los ajustes de activos y obligaciones
indexados. Esta pérdida o ganancia puede estimarse también aplicando el cambio en el
índice general de precios al promedio ponderado, para el periodo, de la diferencia entre
activos y pasivos monetarios.
28 La pérdida o ganancia derivada de la posición monetaria neta se incluirá en el resultado
del periodo. El ajuste efectuado en los activos y pasivos indexados por cambios en precios,
hecho de acuerdo con el párrafo 13, se compensará con la pérdida o ganancia derivada de la
posición monetaria neta. Otras partidas de ingreso y gasto, tales como los ingresos y gastos
financieros, así como las diferencias de cambio en moneda extranjera, relacionadas con los
fondos prestados o tomados en préstamo, estarán también asociadas con la posición
monetaria neta. Aunque estas partidas se revelarán por separado, puede ser útil presentarlas
de forma agrupada con las pérdidas o ganancias procedentes de la posición monetaria neta
en el estado del resultado integral.
Estados financieros a costo corriente
Estado de situación financiera
29 Las partidas medidas a costo corriente no serán objeto de reexpresión, por estar ya
medidas en términos de la unidad de medida corriente al final del periodo sobre el que se
informa. Otras partidas en el estado de situación financiera se reexpresarán de acuerdo con
los párrafos 11 a 25.
Estado del resultado integral
30 El estado a costo corriente del resultado integral, antes de la reexpresión, generalmente
informa sobre costos corrientes en el momento en el que las transacciones y sucesos
subyacentes ocurrieron. El costo de las ventas y la depreciación se registran según sus
costos corrientes en el momento del consumo; las ventas y los otros gastos se registran por
sus importes monetarios al ser llevados a cabo. Por ello todas estas partidas necesitan ser
reexpresadas en términos de la unidad de medida corriente al final del periodo sobre el que
se informa, y ello se hace aplicando las variaciones de un índice general de precios.
Pérdidas o ganancias derivadas de la posición monetaria neta
31 Las pérdidas y ganancias por la posición monetaria neta se calculan y presentan de
acuerdo a lo establecido en los párrafos 27 y 28.
Impuestos
32 La reexpresión de los estados financieros de acuerdo con esta Norma puede dar lugar a
diferencias entre el importe en libros de los activos y pasivos individuales en el estado de
situación financiera y sus bases fiscales. Tales diferencias se tratan contablemente de
acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
Estado de flujos de efectivo
33 Esta Norma exige que todas las partidas del estado de flujos de efectivo se reexpresen en
términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del estado de situación
financiera.
Cifras de periodos anteriores
34 Las cifras correspondientes a las partidas del periodo anterior, ya estén basadas en el
método del costo histórico o del costo corriente, se reexpresarán aplicando un índice
general de precios, de forma que los estados financieros comparativos se presenten en
términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del periodo sobre el que se
informa. La información que se revele respecto a periodos anteriores se expresará también
en términos de la unidad de medida corriente en la fecha de cierre del periodo sobre el que
se informa. Para el propósito de presentar los importes comparativos en una moneda de
presentación diferente, se aplicarán los párrafos 42(b) y 43 de la NIC 21.
Estados financieros consolidados
35 Una sociedad controladora que presente información en la moneda de una economía
hiperinflacionaria puede tener subsidiarias que presenten también información en monedas
de economías hiperinflacionarias. Los estados financieros de tales subsidiarias necesitarán
ser reexpresados, mediante la aplicación de un índice general de precios correspondiente al
país en cuya moneda presentan la información, antes de incluirse en los estados financieros
consolidados a presentar por la controladora. Cuando la subsidiaria es extranjera, sus
estados financieros se convertirán a las tasas de cambio de cierre. Los estados financieros
de las subsidiarias, que no presenten información en monedas de economías
hiperinflacionarias, se tratarán contablemente de acuerdo con lo establecido en la NIC 21.
36 Si se consolidan estados financieros con fechas de final del periodo sobre el que se
informa diferentes, todas las partidas, sean o no monetarias, necesitarán ser reexpresadas en
la unidad de medida corriente a la fecha de los estados financieros consolidados.
Selección y uso de un índice general de precios
37 La reexpresión de los estados financieros, conforme a lo establecido en esta Norma,
exige el uso de un índice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo
general de la moneda. Es preferible que todas las entidades que presenten información en la
moneda de una misma economía utilicen el mismo índice.
Economías que dejan de ser hiperinflacionarias
38 Cuando una economía deje de ser hiperinflacionaria y una entidad cese en la
preparación y presentación de estados financieros elaborados conforme a lo
establecido en esta Norma, debe tratar las cifras expresadas en la unidad de medida
corriente al final del periodo previo, como base para los importes en libros de las
partidas en sus estados financieros subsiguientes.
Información a revelar
39 La revelará la siguiente información:
(a) el hecho de que los estados financieros, así como las cifras correspondientes para
periodos anteriores, han sido reexpresados para considerar los cambios en el poder
adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado, están expresados
en la unidad de medida corriente al final del periodo sobre el que se informa;
(b) si los estados financieros antes de la reexpresión estaban elaborados utilizando el
método del costo histórico o el del costo corriente; y
(c) la identificación y valor del índice general de precios al final del periodo sobre el
que se informa, así como el movimiento del mismo durante el periodo corriente y el
anterior.
40 Esta Norma exige que se revele la información necesaria para dejar claras las bases del
tratamiento de los efectos de la inflación en los estados financieros. Además, se ha de
intentar suministrar la información necesaria para comprender estas bases y las cantidades
resultantes.
Fecha de vigencia
41 Esta Norma tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que
comiencen a partir del 1 de enero de 1990.
(31) Como parte del documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008, el Consejo
cambió los términos utilizados en la NIC 29 para ser congruentes con otras NIIF de la
forma siguiente: (a) “valor de mercado” se modificó como “valor razonable”, y (b)
“resultados de operación” y “resultado neto” se modificaron como “resultado del periodo”.
Norma Internacional de Contabilidad 32
Instrumentos Financieros: Presentación
Objetivo
1 [Eliminado]
2 El objetivo de esta Norma es establecer principios para presentar los instrumentos
financieros como pasivos o patrimonio y para compensar activos y pasivos financieros. Ella
aplica a la clasificación de los instrumentos financieros, desde la perspectiva del emisor, en
activos financieros, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio; en la clasificación de
los intereses, dividendos y pérdidas y ganancias relacionadas con ellos, y en las
circunstancias que obligan a la compensación de activos financieros y pasivos financieros.
3 Los principios de esta Norma complementan los relativos al reconocimiento y medición
de los activos y pasivos financieros, de la NIIF 9 Instrumentos Financieros y a la
información a revelar sobre ellos en la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a
Revelar.
Alcance
4 Esta Norma se aplicará por todas las entidades y a todos los tipos de instrumentos
financieros, excepto a:
(a) aquellas participaciones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos, que se
contabilicen de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, NIC 27
Estados Financieros Separados, NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos.
No obstante, en algunos casos la NIC 27 o la NIC 28 permiten que una entidad
contabilice las participaciones en una subsidiaria, asociada o negocio conjunto
aplicando la NIIF 9; en esos casos, las entidades aplicarán los requerimientos de esta
Norma. Las entidades aplicarán también esta Norma a todos los derivados vinculados
a participaciones en subsidiarias, asociadas o negocios conjuntos.
(b) Los derechos y obligaciones de los empleadores derivados de planes de beneficios a
los empleados, a los que se aplique la NIC 19 Beneficios a los Empleados.
(c)[eliminado]
(d) Los contratos de seguro, según se definen en la NIIF 4 Contratos de Seguro. No
obstante, esta Norma se aplica a los derivados implícitos en contratos de seguro,
siempre que la NIIF 9 requiera que la entidad los contabilice por separado. Además,
un emisor aplicará esta Norma a contratos de garantía financiera si aplica la NIIF 9
para reconocer y medir los contratos, pero aplicará la NIIF 4 si opta, de acuerdo con
su párrafo 4(d) de la NIIF 4, por aplicar la NIIF 4 para reconocerlos y medirlos.
(e) Instrumentos financieros que entren dentro del alcance de la NIIF 4 porque
contengan un componente de participación discrecional. El emisor de dichos
instrumentos está exento de aplicar a esos componentes los párrafos 15 a 32 y GA25 a
GA35 de esta Norma, que se refieren a la distinción entre pasivos financieros e
instrumentos de patrimonio. Sin embargo, los instrumentos están sujetos al resto de
requerimientos de esta Norma. Además, esta Norma es de aplicación a los derivados
que estén implícitos en dichos instrumentos (véase la NIIF 9).
(f) Instrumentos financieros, contratos y obligaciones derivados de transacciones con
pagos basados en acciones, a las que se aplica la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones,
salvo en los siguientes casos:
(i) contratos que entren dentro del alcance de los párrafos 8 a 10 de esta Norma, a los
que es de aplicación la misma,
(ii) los párrafos 33 y 34 de esta Norma, que serán aplicados a las acciones propias en
cartera adquiridas, vendidas, emitidas o liquidadas, que tengan relación con planes de
opciones sobre acciones para los empleados, planes de compra de acciones por
empleados y todos los demás acuerdos de pagos basados en acciones.
5-7 [Eliminado]
8 Esta Norma se aplicará a aquellos contratos de compra o venta de partidas no
financieras que se liquiden por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento
financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros, como si dichos
contratos fuesen instrumentos financieros, con la excepción de los contratos que se
celebraron y se mantienen con el objetivo de recibir o entregar una partida no
financiera, de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de utilización esperadas
por la entidad.
9 Existen diversas formas por las que un contrato de compra o de venta de partidas no
financieras puede liquidarse por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento
financiero, o mediante el intercambio de instrumentos financieros. Entre ellas se incluyen:
(a) cuando las cláusulas del contrato permitan a cualquiera de las partes liquidar por el
importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero o mediante el intercambio de
instrumentos financieros;
(b) Cuando la capacidad para liquidar por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento
financiero o mediante el intercambio de instrumentos financieros, no esté explícitamente
recogida en las cláusulas del contrato, pero la entidad liquide habitualmente contratos
similares por el importe neto, en efectivo u otro instrumento financiero o mediante el
intercambio de instrumentos financieros (ya sea con la contraparte, mediante acuerdos de
compensación o mediante la venta del contrato antes de su ejercicio o caducidad del plazo);
(c) cuando, para contratos similares, la entidad exija habitualmente la entrega del
subyacente y lo venda en un periodo corto con el objetivo de generar ganancias por las
fluctuaciones del precio a corto plazo o un margen de intermediación; y
(d) cuando el elemento no financiero objeto del contrato sea fácilmente convertible en
efectivo.
Un contrato al que le sean de aplicación los apartados (b) o (c), no se celebra con el
objetivo de recibir o entregar el elemento no financiero, de acuerdo con las compras, ventas
o necesidades de utilización esperadas por la entidad y, en consecuencia, estará dentro del
alcance de esta Norma. Los demás contratos, a los que sea de aplicación el párrafo 8, se
evaluarán para determinar si han sido celebrados o se mantienen con el objetivo de recibir o
entregar una partida no financiera de acuerdo con las compras, ventas o necesidades de
utilización esperadas por la entidad y si, por ello, están dentro del alcance de esta Norma.
10 Una opción emitida de compra o venta de elementos no financieros, que pueda ser
liquidada por el importe neto, en efectivo o en otro instrumento financiero, o mediante el
intercambio de instrumentos financieros, de acuerdo con los apartados (a) o (d) del párrafo
9, está dentro del alcance de esta Norma. Dicho contrato no puede haberse celebrado con el
objetivo de recibir o entregar una partida no financiera de acuerdo con las compras, ventas
o necesidades de utilización esperadas por la entidad.
Definiciones (véanse también los párrafos GA3 a GA23)
11 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Un instrumento financiero es cualquier contrato que dé lugar a un activo financiero en
una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra
entidad.
Un activo financiero es cualquier activo que sea:
(a) efectivo;
(b) Un instrumento de patrimonio de otra entidad;
(c) Un derecho contractual:
(i) a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad; o
(ii) a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en
condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad; o
(d) un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio
propio de la entidad, y sea:
(i) un instrumento no derivado, según el cual la entidad está o puede estar obligada a
recibir una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propios, o
(ii) un instrumento derivado que será o podrá ser liquidado mediante una forma
distinta al intercambio de un importe fijo de efectivo, o de otro activo financiero, por
una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. A estos
efectos los instrumentos de patrimonio propio de la entidad no incluyen los
instrumentos financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de
patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B, instrumentos que imponen una
obligación a la entidad de entregar a terceros una participación proporcional de los
activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación y se clasifican como
instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16C y 16D, o los
instrumentos que son contratos para la recepción o entrega futura de instrumentos de
patrimonio propios de la entidad.
Un pasivo financiero es cualquier pasivo que sea:
(a) una obligación contractual:
(i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o
(ii) de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en
condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad; o
(b) un contrato que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio
propio de la entidad, y sea:
(i) un instrumento no derivado, según el cual la entidad estuviese o pudiese estar
obligada a entregar una cantidad variable de los instrumentos de patrimonio propio;
o
(ii) un instrumento derivado que será o podrá ser liquidado mediante una forma
distinta al intercambio de un importe fijo de efectivo, o de otro activo financiero, por
una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de la entidad. A este
efecto, los derechos, opciones o certificados de opciones para compra de acciones
(warrants) para adquirir una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio
de la entidad por un importe fijo de cualquier moneda son instrumentos de
patrimonio si la entidad ofrece los derechos, opciones o certificados de opciones para
compra de acciones (warrants) de forma proporcional a todos los propietarios
existentes de la misma clase de sus instrumentos de patrimonio no derivados propios.
A estos efectos los instrumentos de patrimonio propio de la entidad no incluyen los
instrumentos financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de
patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B, instrumentos que imponen una
obligación a la entidad de entregar a terceros un participación proporcional de los
activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación y que se clasifican
como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16C y 16D, o los
instrumentos que son contratos para la recepción o entrega futura de instrumentos de
patrimonio propio de la entidad.
Como excepción, un instrumento que cumpla la definición de un pasivo financiero se
clasificará como un instrumento de patrimonio, si tiene todas las características y
cumple las condiciones de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D.
Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una
participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus
pasivos.
Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por
transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en
la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).
Un instrumento con opción de venta es un instrumento financiero que proporciona al
tenedor el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo o de otro
activo financiero o es devuelvo automáticamente al emisor en el momento en que
tenga lugar un suceso futuro incierto o la muerte o jubilación del tenedor de dicho
instrumento.
12 Los siguientes términos se definen en el Apéndice A de la NIIF 9 o en el párrafo 9 de la
NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, y se utilizan en esta Norma
con el significado especificado en la NIC 39 y NIIF 9.
• baja en cuentas
• compra o venta convencional
• compromiso en firme
• contrato de garantía financiera
• costo amortizado de un activo financiero o de un pasivo financiero
• costos de transacción
• derivado
• eficacia de la cobertura
• instrumento de cobertura
• mantenido para negociar
• método del interés efectivo
• partida cubierta
• pasivos financieros que se contabilicen al valor razonable con cambios en resultados
• transacción prevista
13 En esta Norma, los términos “contrato” y “contractual” hacen referencia a un acuerdo
entre dos o más partes, que les produce claras consecuencias económicas que ellas tienen
poca o ninguna capacidad de evitar, por ser el cumplimiento del acuerdo legalmente
exigible. Los contratos, y por tanto los instrumentos financieros asociados, pueden adoptar
una gran variedad de formas y no precisan ser fijados por escrito.
14 En esta Norma, el término “entidad” incluye tanto a empresarios individuales como a
formas asociativas entre individuos o entidades, sociedades legalmente establecidas,
fideicomisos y agencias gubernamentales.
Presentación
Pasivos y patrimonio (véanse también los párrafos GA13 a GA14J y GA25 a GA29A)
15 El emisor de un instrumento financiero lo clasificará en su totalidad o en cada una
de sus partes integrantes, en el momento de su reconocimiento inicial, como un pasivo
financiero, un activo financiero o un instrumento de patrimonio, de conformidad con
la esencia económica del acuerdo contractual y con las definiciones de pasivo
financiero, de activo financiero y de instrumento de patrimonio.
16 Cuando un emisor aplique las definiciones del párrafo 11, para determinar si un
instrumento financiero es un instrumento de patrimonio en lugar de un pasivo financiero, el
instrumento será de patrimonio si, y solo si, se cumplen las dos condiciones (a) y (b)
descritas a continuación.
(a) El instrumento no incorpora una obligación contractual:
(i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o
(ii) de intercambiar activos o pasivos financieros con otra entidad bajo condiciones que
sean potencialmente desfavorables para el emisor.
(b) Si el instrumento será o podrá ser liquidado con los instrumentos de patrimonio propio
del emisor, es:
(i) un instrumento no derivado, que no incluye ninguna obligación contractual para el
emisor de entregar una cantidad variable de sus instrumentos de patrimonio propio; o
(ii) un derivado que será liquidado solo por el emisor a través del intercambio de un
importe fijo de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de sus
instrumentos de patrimonio propio. A este efecto, los derechos, opciones o certificados de
opciones para compra de acciones (warrants) para adquirir una cantidad fija de los
instrumentos de patrimonio propio de la entidad por un importe fijo de cualquier moneda
son instrumentos de patrimonio si la entidad ofrece los derechos, opciones o certificados de
opciones para compra de acciones (warrants) de forma proporcional a todos los propietarios
existentes de la misma clase de sus instrumentos de patrimonio no derivados propios.
También, a estos efectos los instrumentos de patrimonio propio del emisor no incluyen
instrumentos que reúnan todas las características y cumplan las condiciones descritas en los
párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D, o instrumentos que sean contratos para la
recepción o entrega futura de instrumentos de patrimonio propio del emisor.
Una obligación contractual, incluyendo aquélla que surja de un instrumento financiero
derivado, que dará o pueda dar lugar a la recepción o entrega futura de instrumentos de
patrimonio propio del emisor, no tendrá la consideración de un instrumento de patrimonio
si no cumple las condiciones (a) y (b) anteriores. Como excepción, un instrumento que
cumpla la definición de un pasivo financiero se clasificará como un instrumento de
patrimonio, si tiene todas las características y cumple las condiciones de los párrafos 16A y
16B o de los párrafos 16C y 16D.
Instrumentos con opción de venta
16A Un instrumento financiero con opción de venta incluye una obligación contractual para
el emisor de recomprar o reembolsar ese instrumento mediante efectivo u otro activo
financiero en el momento de ejercer la opción. Como excepción a la definición de un
pasivo financiero, un instrumento que incluya dicha obligación se clasificará como un
instrumento de patrimonio si reúne todas las características siguientes:
(a) Otorga al tenedor el derecho a una participación proporcional de los activos netos de la
entidad en caso de liquidación de la misma. Los activos netos de la entidad son los que se
mantienen después de deducir todos los demás derechos sobre sus activos. Una
participación proporcional se determina mediante:
(i) la división de los activos netos de la entidad en el momento de la liquidación en
unidades de importe idéntico; y
(ii) la multiplicación de ese importe por el número de unidades en posesión del tenedor de
los instrumentos financieros.
(b) El instrumento se encuentra en la clase de instrumentos que está subordinada a todas las
demás clases de instrumentos. Por estar en dicha clase el instrumento:
(i) no tiene prioridad sobre otros derechos a los activos de la entidad en el momento de la
liquidación, y
(ii) no necesita convertirse en otro instrumento antes de que esté en la clase de instrumentos
que se encuentre subordinado a todas las demás clases de instrumentos.
(c) Todos los instrumentos financieros de la clase de instrumentos que está subordinada a
todas las demás clases de instrumentos tienen características idénticas. Por ejemplo, deben
incorporar todos opción de venta, y la fórmula u otros medios utilizados para calcular el
precio de recompra o reembolso es el mismo para todos los instrumentos de esa clase.
(d) Además de la obligación contractual para el emisor de recomprar o reembolsar el
instrumento mediante efectivo u otro activo financiero, el instrumento no incluye ninguna
obligación contractual de entregar a otra entidad efectivo u otro activo financiero, o
intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones que
sean potencialmente desfavorables para la entidad, y no es un contrato que sea o pueda ser
liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad como se establece en
el subpárrafo (b) de la definición de un pasivo financiero.
(e) Los flujos de efectivo totales esperados atribuibles al instrumento a lo largo de su vida
se basan sustancialmente en los resultados, en el cambio en los activos netos reconocidos o
en el cambio en el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la
entidad a lo largo de la vida del instrumento (excluyendo cualesquiera efectos del
instrumento).
16B Para que un instrumento se clasifique como un instrumento de patrimonio, además de
que el instrumento tenga todas las características anteriormente mencionadas, el emisor no
debe tener otro instrumento financiero o contrato que tenga:
(a) flujos de efectivo totales basados sustancialmente en el resultado, el cambio en los
activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos
reconocidos y no reconocidos de la entidad (excluyendo cualesquiera efectos de este
instrumento o contrato) y
(b) el efecto de fijar o restringir sustancialmente el rendimiento residual para el tenedor del
instrumento con opción de venta.
A efectos de aplicar esta condición, la entidad no considerará contratos no financieros con
un tenedor de un instrumento descrito en el párrafo 16A que tenga condiciones y cláusulas
contractuales que sean similares a las de un contrato equivalente que pueda tener lugar
entre un tenedor que no tenga el instrumento y la entidad que lo emite. Si la entidad no
puede determinar que se cumple esta condición, no clasificará el instrumento con opción de
venta como un instrumento de patrimonio.
Instrumentos, o componentes de instrumentos, que imponen a la entidad una
obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos
de la entidad solo en el momento de la liquidación
16C Algunos instrumentos financieros incluyen una obligación contractual para la entidad
emisora de entregar a otra entidad una participación proporcional de sus activos netos solo
en el momento de la liquidación. La obligación surge bien porque la liquidación ocurrirá
con certeza y fuera del control de la entidad (por ejemplo, una entidad de vida limitada) o
bien porque es incierto que ocurra pero es una opción del tenedor del instrumento. Como
excepción a la definición de un pasivo financiero, un instrumento que incluya dicha
obligación se clasificará como un instrumento de patrimonio si reúne todas las
características siguientes:
(a) Otorga al tenedor el derecho a una participación proporcional de los activos netos de la
entidad en caso de liquidación de la misma. Los activos netos de la entidad son los que se
mantienen después de deducir todos los demás derechos sobre sus activos. Una
participación proporcional se determina mediante:
(i) la división de los activos netos de la entidad en el momento de la liquidación en
unidades de importe idéntico; y
(ii) la multiplicación de ese importe por el número de unidades en posesión del tenedor de
los instrumentos financieros.
(b) El instrumento se encuentra en la clase de instrumentos que está subordinada a todas las
demás clases de instrumentos. Por estar en dicha clase el instrumento:
(i) no tiene prioridad sobre otros derechos a los activos de la entidad en el momento de la
liquidación, y
(ii) no necesita convertirse en otro instrumento antes de que esté en la clase de instrumentos
que se encuentre subordinado a todas las demás clases de instrumentos.
(c) Todos los instrumentos financieros de la clase de instrumentos que está subordinada a
todas las demás clases de instrumentos deben tener una obligación contractual idéntica para
la entidad que emite de entregar una participación proporcional de sus activos netos en el
momento de la liquidación.
16D Para que un instrumento se clasifique como un instrumento de patrimonio, además de
que el instrumento tenga todas las características anteriormente mencionadas, el emisor no
debe tener otro instrumento financiero o contrato que tenga:
(a) flujos de efectivo totales basados sustancialmente en el resultado, el cambio en los
activos netos reconocidos o el cambio en el valor razonable de los activos netos
reconocidos y no reconocidos de la entidad (excluyendo cualesquiera efectos de este
instrumento o contrato) y
(b) el efecto de restringir sustancialmente o fijar el rendimiento residual para el tenedor del
instrumento.
A efectos de aplicar esta condición, la entidad no considerará contratos no financieros con
un tenedor de un instrumento descrito en el párrafo 16C que tenga condiciones y cláusulas
contractuales que sean similares a las de un contrato equivalente que pueda tener lugar
entre un tenedor que no tenga el instrumento y la entidad que lo emite. Si la entidad no
puede determinar que esta condición se cumple, no clasificará el instrumento como un
instrumento de patrimonio.
Reclasificación de instrumentos con opción de venta e instrumentos que imponen a la
entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los
activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación
16E Una entidad clasificará un instrumento financiero como un instrumento de patrimonio
de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D desde la fecha en que el
instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas en esos
párrafos. Una entidad reclasificará un instrumento financiero desde la fecha en que el
instrumento deje de tener todas las características o cumplir todas las condiciones
establecidas en esos párrafos. Por ejemplo, si una entidad reembolsa todos los instrumentos
sin opción de venta que ha emitido y todos sus instrumentos con opción de venta que
permanecen vigentes tienen todas las características y cumplen las condiciones de los
párrafos 16A y 16B, la entidad reclasificará los instrumentos con opción de venta como
instrumentos de patrimonio desde la fecha en que reembolse los instrumentos sin opción de
venta.
16F Una entidad contabilizará la reclasificación de un instrumento de acuerdo con el
párrafo 16E de la forma siguiente:
(a) Reclasificará un instrumento de patrimonio como un pasivo financiero desde la fecha en
que el instrumento deje de tener todas las características o cumpla las condiciones de los
párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D. El pasivo financiero deberá medirse al
valor razonable del instrumento en la fecha de la reclasificación. La entidad reconocerá en
patrimonio cualquier diferencia entre el valor en libros del instrumento de patrimonio y el
valor razonable del pasivo financiero en la fecha de la reclasificación.
(b) Reclasificará un pasivo financiero como patrimonio desde la fecha en que el
instrumento tenga todas las características y cumpla las condiciones establecidas en los
párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D. Un instrumento de patrimonio deberá
medirse al valor en libros del pasivo financiero en la fecha de la reclasificación.
Inexistencia de una obligación contractual de entregar efectivo u otro activo
financiero [párrafo 16(a)]
17 Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o en los
párrafos 16C y 16D, un elemento clave para diferenciar un pasivo financiero de un
instrumento de patrimonio, es la existencia de una obligación contractual de una de las
partes del instrumento financiero (el emisor), de entregar efectivo u otro activo financiero a
la otra parte (el tenedor) o intercambiar activos financieros o pasivos financieros con el
tenedor en condiciones que sean potencialmente desfavorables para el emisor. Aunque el
tenedor de un instrumento de patrimonio puede tener derecho a recibir una parte
proporcional de cualquier dividendo u otras distribuciones del patrimonio, el emisor no
tiene una obligación contractual de hacer estas distribuciones porque no está obligado a
entregar efectivo u otro activo financiero a otra parte.
18 Será el fondo económico de un instrumento financiero, en vez de su forma legal, el que
ha de guiar la clasificación del mismo en el estado de situación financiera de la entidad. El
fondo y la forma legal suelen ser coherentes, aunque no siempre lo son. Algunos
instrumentos financieros tienen la forma legal de instrumentos de patrimonio pero, en el
fondo, son pasivos y otros pueden combinar características asociadas con instrumentos de
patrimonio y otras asociadas con pasivos financieros. Por ejemplo:
(a) Una acción preferente será un pasivo financiero si el emisor está obligado a
reembolsarla por una cantidad fija o determinable, en una fecha futura cierta o
determinable, o si concede al tenedor el derecho de requerir al emisor para que reembolse el
instrumento, en una fecha concreta o a partir de la misma, y por una cantidad fija o
determinable.
(b) Un instrumento financiero que proporcione al tenedor el derecho a devolverlo al emisor,
a cambio de efectivo u otro activo financiero (un “instrumento con opción de venta”), es un
pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de
patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. El
instrumento financiero es un pasivo financiero incluso cuando el importe de efectivo u otro
activo financiero se determine sobre la base de un índice u otro elemento que tenga el
potencial de aumentar o disminuir. La existencia de una opción que proporcione al tenedor
el derecho a devolver el instrumento al emisor a cambio de efectivo u otro activo financiero
significa que el instrumento con opción de venta cumple la definición de un pasivo
financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados como instrumentos de
patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. Por ejemplo,
fondos de inversión colectiva a prima variable, fideicomisos de inversión, asociaciones para
la inversión y algunas entidades cooperativas, pueden conceder a sus partícipes o miembros
el derecho a recibir en cualquier momento el reembolso en efectivo de sus participaciones,
dando lugar a que las mismas se clasifiquen como pasivos financieros, excepto en el caso
de los instrumentos clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los
párrafos 16A y 16B o los párrafos 16C y 16D. Sin embargo, la clasificación como un
pasivo financiero no impide el uso, en los estados financieros de una entidad que no posea
patrimonio aportado (tal como algunos fondos de inversión colectiva y fideicomisos de
inversión, véase el Ejemplo Ilustrativo 7), de descripciones tales como “valor del activo
neto atribuible a los partícipes” y “cambios en el valor del activo neto atribuible a los
partícipes”; o la utilización de información a revelar adicional para mostrar que la
participación total de los miembros comprende partidas tales como reservas que cumplen la
definición de patrimonio e instrumentos con opción de venta, que no la cumplen (véase el
Ejemplo Ilustrativo 8).
19 Si una entidad no tiene un derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro
activo financiero para liquidar una obligación contractual, la obligación cumple la
definición de un pasivo financiero, excepto en el caso de los instrumentos clasificados
como instrumentos de patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los párrafos
16C y 16D. Por ejemplo:
(a) La existencia de una restricción a la capacidad de una entidad para satisfacer una
obligación contractual, como la falta de acceso a una moneda extranjera o la necesidad de
obtener la aprobación de una autoridad reguladora para el pago, no anulará la obligación
contractual de la entidad ni el derecho contractual del tenedor del instrumento financiero.
(b) Una obligación contractual que esté condicionada a que la contraparte ejercite su
derecho a exigir el reembolso será un pasivo financiero, porque la entidad no tiene el
derecho incondicional de evitar la entrega de efectivo o de otro activo financiero.
20 Un instrumento financiero que no establezca, de forma explícita, una obligación
contractual de entregar efectivo u otro activo financiero, puede establecer esa obligación de
una forma indirecta, a través de sus plazos y condiciones. Por ejemplo:
(a) Un instrumento financiero puede contener una obligación no financiera, que se liquidará
si, y sólo si, la entidad deja de realizar distribuciones o si incumple el compromiso de
reembolsar el instrumento. Si la entidad sólo puede evitar la transferencia de efectivo o de
otro activo financiero mediante la liquidación de la obligación no financiera, el instrumento
será un pasivo financiero.
(b) Un instrumento financiero será un pasivo financiero si establece que para su
liquidación, la entidad entregará:
(i) efectivo u otro activo financiero; o
(ii) sus propias acciones, cuyo valor sea sustancialmente superior al del efectivo o al del
otro activo financiero.
Aunque la entidad no tenga una obligación contractual explícita de entregar efectivo u otro
activo financiero, el valor de la liquidación alternativa en forma de acciones será de tal
cuantía que la entidad la liquidará en efectivo. En todo caso, el tenedor tiene
sustancialmente garantizada la recepción de un importe que es, al menos, igual al que
obtendría a través de la opción de liquidar en efectivo (véase el párrafo 21).
Liquidación mediante los instrumentos de patrimonio propio de la entidad [párrafo
16(b)]
21 Un contrato no es un instrumento de patrimonio por el mero hecho de que pueda
ocasionar la recepción o entrega de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad.
Una entidad puede tener el derecho o la obligación contractual de recibir o entregar una
cantidad de sus propias acciones o de otros instrumentos de patrimonio que varíe de tal
forma que el valor razonable de los instrumentos de patrimonio propios a entregar o recibir
sea igual al importe del derecho o la obligación contractual. Este derecho u obligación
contractual puede ser por un importe fijo o su valor puede fluctuar, total o parcialmente,
como respuesta a los cambios en una variable distinta del precio de mercado de los
instrumentos de patrimonio propios de la entidad (por ejemplo, una tasa de interés, el precio
de una materia prima cotizada o el precio de un instrumento financiero). Dos ejemplos son
(a) un contrato para entregar instrumentos de patrimonio propios de la entidad que
equivalgan a un valor de 100 u.m.(32)y (b) un contrato para entregar instrumentos de
patrimonio propios de la entidad que equivalgan al precio de 100 onzas de oro. Tal contrato
será un pasivo financiero de la entidad, incluso aunque ésta deba o pueda liquidarlo
mediante la entrega de sus instrumentos de patrimonio propios. No es un instrumento de
patrimonio, porque la entidad utiliza una cantidad variable de sus instrumentos de
patrimonio propios para liquidar el contrato. De acuerdo con lo anterior, el contrato no pone
de manifiesto una participación residual en los activos de la entidad, una vez deducidos
todos sus pasivos.
22 Excepto por lo señalado en el párrafo 22A, un contrato que vaya a ser liquidado por la
entidad (recibiendo o) entregando una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio
propio a cambio de un importe fijo de efectivo o de otro activo financiero, es un
instrumento de patrimonio. Por ejemplo, una opción emitida sobre acciones que dé a la
contraparte el derecho a adquirir un número determinado de acciones de la entidad por un
precio fijo, o por una cantidad fija previamente establecida del principal de un bono, será
un instrumento de patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un contrato, que
puedan aparecer en el momento de la liquidación por causa de variaciones en las tasas de
interés de mercado, no impedirán su calificación como instrumento de patrimonio, siempre
que no afecten al importe a pagar o a recibir de efectivo o de otros instrumentos
financieros, o bien a la cantidad de instrumentos de patrimonio a recibir o entregar.
Cualquier contraprestación recibida, (como la prima que se recibe cuando se emite una
opción o un certificado de opción sobre las acciones propias de la entidad) se añadirá
directamente al patrimonio. Cualquier contraprestación pagada (como la prima pagada por
una opción comprada) se deducirá directamente del patrimonio. Los cambios en el valor
razonable de un instrumento de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros.
22A Si los instrumentos de patrimonio propio de la entidad a recibir, o a entregar, por la
misma en el momento de la liquidación de un contrato son instrumentos financieros con
opción de venta con todas las características y cumplen las condiciones descritas en los
párrafos 16A y 16B, o instrumentos que imponen sobre la entidad una obligación de
entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en
el momento de la liquidación con todas las características y cumplen las condiciones
descritas en los párrafos 16C y 16D, el contrato es un activo financiero o un pasivo
financiero. Esto incluye un contrato que será liquidado por la entidad recibiendo o
entregando una cantidad fija de estos instrumentos a cambio de un importe fijo de efectivo
o de otro activo financiero.
23 Con la excepción de las circunstancias descritas en los párrafos 16A y 16B o de los
párrafos 16C y 16D, un contrato que contenga una obligación para una entidad de comprar
sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de efectivo o de otro instrumento
financiero, dará lugar a un pasivo financiero por el valor presente del importe a reembolsar
(por ejemplo, por el valor presente del precio de recompra a plazo, del precio de ejercicio
de la opción o de otro importe relacionado con el reembolso). Esto será así incluso si el
contrato en sí es un instrumento de patrimonio. Un ejemplo es la obligación de una entidad
según un contrato a término de comprar sus instrumentos de patrimonio propios a cambio
de efectivo. El pasivo financiero se reconoce inicialmente al valor presente del importe de
rescate, y se reclasifica desde patrimonio. Posteriormente, el pasivo financiero se medirá de
acuerdo con la NIIF 9. Si el contrato venciera y no se produjese ninguna entrega, el importe
en libros del pasivo financiero se reclasificará nuevamente al patrimonio. La obligación
contractual de una entidad para comprar sus instrumentos de patrimonio propio, ocasiona
un pasivo financiero por el valor presente del importe a reembolsar, incluso si la obligación
de compra estuviera condicionada al ejercicio de una opción de reembolso a favor de la
contraparte (por ejemplo, una opción de venta emitida por la entidad que da a la otra parte
el derecho de vender a la misma, por un precio fijo, sus instrumentos de patrimonio
propios).
24 Un contrato a ser liquidado por la entidad mediante la entrega o recepción de una
cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un importe variable de
efectivo o de otro activo financiero, será un activo o un pasivo financiero. Un ejemplo es un
contrato por el que la entidad ha de entregar 100 de sus instrumentos de patrimonio propio,
a cambio de un importe de efectivo equivalente al valor de 100 onzas de oro.
Cláusulas de liquidación contingente
25 Un instrumento financiero puede obligar a la entidad a entregar efectivo u otro activo
financiero, o bien a liquidarlo como si fuera un pasivo financiero, en el caso de que ocurra
o no ocurra algún hecho futuro incierto (o en función del resultado de circunstancias
inciertas) que estén fuera del control tanto del emisor como del tenedor del instrumento,
como, por ejemplo, los cambios en un índice bursátil de acciones, en un índice de precios al
consumidor, en una tasa de interés o en determinados requerimientos fiscales, o bien en los
niveles futuros que alcancen los ingresos de actividades ordinarias del emisor, su resultado
neto o su razón de deuda a patrimonio. El emisor de este instrumento no tiene el derecho
incondicional de evitar la entrega de efectivo u otro activo financiero (ni la liquidación del
instrumento tal como si fuera un pasivo financiero). Por tanto, será un pasivo financiero
para el emisor, a menos que:
(a) la parte de la cláusula de liquidación contingente, que pudiera requerir la liquidación en
efectivo o en otro activo financiero (o, en otro caso, de una forma similar a como si fuera
un pasivo financiero) no fuera auténtica;
(b) el emisor pudiera ser requerido para que liquide la obligación en efectivo o con otro
activo financiero (o, en otro caso, de una forma similar a como si fuera un pasivo
financiero), sólo en caso de liquidación del emisor; o
(c) el instrumento reúne todas las características y cumple con las condiciones de los
párrafos 16A y 16B.
Opciones de liquidación
26 Cuando un instrumento financiero derivado dé a una de las partes el derecho a
elegir la forma de liquidación (por ejemplo, cuando el emisor o el tenedor puedan
escoger la liquidación mediante un importe neto en efectivo, o bien intercambiando
acciones por efectivo), será un activo o un pasivo financiero, a menos que todas las
alternativas de liquidación indiquen que se trata de un instrumento de patrimonio.
27 Un ejemplo de instrumento financiero derivado con una opción de liquidación que es un
pasivo financiero, es una opción sobre acciones en las que el emisor puede decidir liquidar
por un importe neto en efectivo o mediante el intercambio de sus acciones propias por
efectivo. De forma similar, algunos contratos para la compra o venta de una partida no
financiera, a cambio de instrumentos de patrimonio propios de la entidad, están dentro del
alcance de esta Norma porque pueden ser liquidados mediante la entrega de la partida no
financiera, o bien por un importe neto en efectivo u otro instrumento financiero (véanse los
párrafos 8 a 10). Estos contratos serán activos o pasivos financieros y no instrumentos de
patrimonio.
Instrumentos financieros compuestos (véanse también los párrafos GA30 a GA35 y los
Ejemplos Ilustrativos 9 a 12)
28 El emisor de un instrumento financiero no derivado evaluará las condiciones de
éste para determinar si contiene componentes de pasivo y de patrimonio. Estos
componentes se clasificarán por separado como pasivos financieros, activos
financieros o instrumentos de patrimonio, de acuerdo con lo establecido en el párrafo
15.
29 Una entidad reconocerá por separado los componentes de un instrumento que (a) genere
un pasivo financiero para la entidad y (b) conceda una opción al tenedor del mismo para
convertirlo en un instrumento de patrimonio de la entidad. Un ejemplo de instrumento
compuesto es un bono o instrumento similar que sea convertible, por parte del tenedor, en
una cantidad fija de acciones ordinarias de la entidad. Desde la perspectiva de la entidad,
este instrumento tendrá dos componentes: un pasivo financiero (un acuerdo contractual
para entregar efectivo u otro activo financiero) y un instrumento de patrimonio (una opción
de compra que concede al tenedor, por un determinado periodo, el derecho a convertirlo en
un número prefijado de acciones ordinarias de la entidad). El efecto económico de emitir un
instrumento como éste es, en esencia, el mismo que se tendría al emitir un instrumento de
deuda, con una cláusula de cancelación anticipada y unos certificados de opción para
comprar acciones ordinarias; o el mismo que se tendría al emitir un instrumento de deuda
con certificados de opción para la compra de acciones que fuesen separables del
instrumento principal. De acuerdo con lo anterior, en todos los casos, la entidad presentará
los componentes de pasivo y patrimonio por separado, dentro de su estado de situación
financiera.
30 La clasificación de los componentes de pasivo y de patrimonio, en un instrumento
convertible, no se revisará como resultado de un cambio en la probabilidad de que la opción
de conversión sea ejercida, incluso cuando pueda parecer que el ejercicio de la misma se ha
convertido en ventajoso económicamente para algunos de los tenedores. Los poseedores de
las opciones no actúan siempre de la manera que pudiera esperarse, lo que puede ser
debido, por ejemplo, a que las consecuencias fiscales de la conversión sean diferentes de un
tenedor a otro. Además, la probabilidad de conversión cambiará conforme pase el tiempo.
La obligación contractual de la entidad para realizar pagos futuros continuará vigente hasta
su extinción por conversión, vencimiento del instrumento o alguna otra transacción.
31 La NIIF 9 trata sobre la medición de los activos financieros y pasivos financieros. Los
instrumentos de patrimonio ponen de manifiesto una participación residual en los activos de
la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Por tanto, cuando la medición contable
inicial de un instrumento financiero compuesto se distribuya entre sus componentes de
pasivo y de patrimonio, se asignará al instrumento de patrimonio el importe residual que se
obtenga después de deducir, del valor razonable del instrumento en su conjunto, el importe
que se haya determinado por separado para el componente de pasivo. El valor de cualquier
elemento derivado (por ejemplo una eventual opción de compra), que esté implícito en el
instrumento financiero compuesto pero sea distinto del componente de patrimonio (tal
como una opción de conversión en acciones), se incluirá dentro del componente de pasivo.
La suma de los importes en libros asignados, en el momento del reconocimiento inicial, a
los componentes de pasivo y de patrimonio, será siempre igual al valor razonable que se
otorgaría al instrumento en su conjunto. No podrán surgir pérdidas o ganancias derivadas
del reconocimiento inicial por separado de los componentes del instrumento.
32 Según el procedimiento descrito en el párrafo 31, el emisor de una obligación
convertible en acciones ordinarias determinará, en primer lugar, el importe en libros del
componente de pasivo, medido por el valor razonable de un pasivo similar que no lleve
asociado un componente de patrimonio (pero que incluya, en su caso, a los eventuales
elementos derivados implícitos que no sean de patrimonio). El importe en libros del
instrumento de patrimonio, representado por la opción de conversión del instrumento en
acciones ordinarias, se determinará deduciendo el valor razonable del pasivo financiero del
valor razonable del instrumento financiero compuesto considerado en su conjunto.
Acciones propias en cartera (véase también el párrafo GA36)
33 Si una entidad readquiriese sus instrumentos de patrimonio propios, el importe de
las “acciones propias en cartera” se deducirá del patrimonio. No se reconocerá
ninguna pérdida o ganancia en el resultado del ejercicio derivada de la compra, venta,
emisión o amortización de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad. Estas
acciones propias podrán ser adquiridas y poseídas por la entidad o por otros
miembros del grupo consolidado. La contraprestación pagada o recibida se
reconocerá directamente en el patrimonio.
34 El importe de las acciones propias poseídas será objeto de revelación separada en el
estado de situación financiera o en las notas, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de
Estados Financieros. La entidad suministrará, en caso de recompra de sus instrumentos de
patrimonio propios a partes relacionadas, la información a revelar prevista en la NIC 24
Información a Revelar sobre Partes Relacionadas.
Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias (véase también el párrafo GA37)
35 Los intereses, dividendos, y pérdidas y ganancias relativas a un instrumento
financiero o a un componente del mismo, que sea un pasivo financiero, se reconocerán
como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio. Las distribuciones a los tenedores
de un instrumento de patrimonio serán cargadas por la entidad directamente contra
el patrimonio, por una cuantía neta de cualquier beneficio fiscal relacionado. Los
costos de transacción que correspondan a cualquier partida del patrimonio se
tratarán contablemente como una deducción del patrimonio, por un importe neto de
cualquier beneficio fiscal relacionado.
36 La clasificación de un instrumento financiero como un pasivo financiero o un
instrumento de patrimonio determinará si los intereses, dividendos, pérdidas o ganancias
relacionados con el mismo se reconocerán, como ingresos o gastos en el resultado del
ejercicio. Por ello, los pagos de dividendos sobre acciones que se hayan reconocido en su
totalidad como pasivos, se reconocerán como gastos de la misma forma que los intereses de
una obligación. De forma similar, las pérdidas y ganancias asociadas con el rescate o la
refinanciación de los pasivos financieros se reconocerán en el resultado del ejercicio,
mientras que los rescates o la refinanciación de los instrumentos de patrimonio se
reconocerán como cambios en el patrimonio. Los cambios en el valor razonable de un
instrumento de patrimonio no se reconocerán en los estados financieros.
37 Por lo general, una entidad incurre en diversos tipos de costos cuando emite o adquiere
sus instrumentos de patrimonio propio. Esos costos pueden incluir los de registro y otras
tasas cobradas por los reguladores o supervisores, los importes pagados a los asesores
legales, contables y otros asesores profesionales, los costos de impresión y los timbres
relacionados con ella. Los costos de las transacciones de patrimonio se contabilizarán como
una detracción del importe del mismo (neto de cualquier beneficio fiscal relacionado), en la
medida en que sean costos incrementales directamente atribuibles a la transacción de
patrimonio, que se habrían evitado si ésta no se hubiera llevado a cabo. Los costos de una
transacción de patrimonio que se haya abandonado, se reconocerán como gastos.
38 Los costos de transacción relativos a la emisión de un instrumento financiero compuesto
se distribuirán entre los componentes de pasivo y de patrimonio del instrumento, en
proporción a las entradas de efectivo provenientes de ellos. Los costos de transacción
relacionados conjuntamente con más de una transacción (por ejemplo, los costos totales
derivados de una oferta de venta de acciones y admisión a cotización de otras acciones) se
distribuirán entre ellas utilizando una base de reparto que sea racional y coherente con la
utilizada para transacciones similares.
39 El importe de los costos de transacción que se hayan contabilizado como deducciones
del patrimonio en el ejercicio se informará por separado, según la NIC 1. El importe
correspondiente a los impuestos a las ganancias reconocidos directamente en el patrimonio,
se incluirá en el importe total de los impuestos a las ganancias, corrientes y diferidos, que
se acreditan o cargan al patrimonio, de los que debe informarse según la NIC 12 Impuesto a
las Ganancias.
40 Los dividendos clasificados como gastos pueden presentarse, en los estados del
resultado del periodo y otro resultado integral bien con los intereses sobre otros pasivos o
como una partida separada. Además de los requerimientos de esta Norma, la información a
revelar sobre intereses y dividendos está sujeta a los requerimientos fijados en la NIC 1 y la
NIIF 7. En determinadas circunstancias, a causa de las diferencias entre intereses y
dividendos con respecto a cuestiones como la deducibilidad fiscal, puede ser deseable
revelarlos por separado en los estados del resultado del periodo y otro resultado. La
información a revelar sobre los efectos fiscales se determinará de acuerdo con la NIC 12.
41 Las ganancias y pérdidas relacionadas con los cambios en el importe en libros de un
pasivo financiero se reconocerán como ingresos o gastos en el resultado del ejercicio,
incluso cuando tengan relación con un instrumento que contenga un derecho de
participación residual en los activos de una entidad obtenido a cambio de efectivo u otro
activo financiero [véase el apartado (b) del párrafo 18]. Según la NIC 1, la entidad
presentará cualquier ganancia o pérdida derivada de la nueva medición de tal instrumento,
separadamente en el estado del resultado integral, cuando ello sea relevante para explicar el
rendimiento de la entidad.
Compensación de un activo financiero y un pasivo financiero (véanse también los
párrafos GA38A a GA38F y GA39)
42 Un activo y un pasivo financiero serán objeto de compensación, de manera que se
presente en el estado de situación financiera su importe neto, cuando y sólo cuando la
entidad:
(a) tenga, en el momento actual, el derecho, exigible legalmente, de compensar los
importes reconocidos; y
(b) tenga la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y liquidar
el pasivo simultáneamente.
En la contabilización de una transferencia de un activo financiero que no cumpla los
requisitos para su baja en cuentas, la entidad no compensará el activo transferido con
el pasivo asociado (véase la NIIF 9, párrafo 3.2.22).
43 Esta Norma requiere la presentación de los activos financieros y pasivos financieros por
su importe neto, cuando al hacerlo se reflejen los flujos de efectivo futuros esperados de la
entidad por la liquidación de dos o más instrumentos financieros separados. Cuando una
entidad tiene el derecho a recibir o pagar un único importe, y la intención de hacerlo, posee
efectivamente un único activo financiero o pasivo financiero. En otras circunstancias, los
activos financieros y los pasivos financieros se presentarán por separado unos de otros, de
forma congruente sus características como recursos u obligaciones de la entidad. Una
entidad revelará la información requerida por los párrafos 13B a 13E de la NIIF 7 para los
instrumentos financieros reconocidos que queden dentro del alcance del párrafo 13A de la
NIIF 7.
44 La compensación y presentación por su importe neto de un activo y de un pasivo
financieros reconocidos, no equivale a la baja en cuentas del activo o del pasivo financiero.
Mientras que la compensación no da lugar al reconocimiento de pérdidas o ganancias, la
baja en cuentas de un instrumento financiero no sólo implica la desaparición de la partida
previamente reconocida en el estado de situación financiera, sino que también puede dar
lugar al reconocimiento de una pérdida o una ganancia.
45 El derecho de compensación es una prerrogativa legal del deudor, adquirida a través de
un contrato u otro medio distinto, para cancelar o eliminar, total o parcialmente, el importe
de una cantidad debida al acreedor aplicando contra ese importe otro que el acreedor
adeuda. En circunstancias excepcionales, un deudor puede tener un derecho legal para
compensar una cantidad que le adeuda un tercero con el importe adeudado al acreedor,
siempre que exista un acuerdo entre las tres partes que establezca claramente el derecho del
deudor para realizar tal compensación. Puesto que el derecho a compensar es de naturaleza
legal, las condiciones en que se apoye pueden variar de una jurisdicción a otra, por lo que
han de tomarse en consideración las leyes aplicables a las relaciones entre las partes
implicadas.
46 La existencia de un derecho efectivo a compensar un activo financiero y un pasivo
financiero, afectará al conjunto de derechos y obligaciones asociados con los activos y los
pasivos financieros correspondientes, y podrá afectar al nivel de exposición de la entidad a
los riesgos de crédito y de liquidez. No obstante, la existencia de tal derecho, por sí misma,
no es una causa suficiente para la compensación. Si se carece de la intención de ejercer el
derecho o de liquidar simultáneamente ambas posiciones, no resultarán afectados ni el
importe ni el calendario de los futuros flujos de efectivo de la entidad. Cuando la entidad
tenga la intención de ejercer el derecho y liquidar simultáneamente ambas posiciones, la
presentación del activo y del pasivo en términos netos reflejará más adecuadamente los
importes y el calendario de los flujos de efectivo esperados en el futuro, así como los
riesgos a que están sujetos tales flujos. La intención, ya sea de una o ambas partes, de
efectuar la liquidación en términos netos, sin el correspondiente derecho para hacerlo, no es
suficiente para justificar la compensación, puesto que los derechos y las obligaciones
asociados con el activo o el pasivo financieros, individualmente considerados, permanecen
inalterados.
47 Las intenciones de la entidad, respecto de la liquidación de activos y pasivos concretos,
pueden estar influidas por sus prácticas comerciales habituales, por las exigencias de los
mercados financieros o por otras circunstancias que puedan limitar la posibilidad de
liquidar los instrumentos por su importe neto o simultáneamente. Cuando la entidad tenga
el derecho de compensar, pero no la intención de liquidar en términos netos o de realizar el
activo y liquidar el pasivo de forma simultánea, el efecto del derecho sobre la exposición de
la entidad al riesgo de crédito se presentará de acuerdo con lo establecido en el párrafo 36
de la NIIF 7.
48 La liquidación simultánea de dos instrumentos financieros puede ocurrir, por ejemplo, a
través de la actividad de una cámara de compensación en un mercado financiero
organizado, o bien mediante un intercambio con presencia de ambas partes. En tales
circunstancias, los flujos de efectivo son, efectivamente, equivalentes a una única cantidad
neta, y no existirá exposición al riesgo de crédito o de liquidez. En otras circunstancias, la
entidad podrá liquidar dos instrumentos mediante cobros y pagos independientes,
resultando así expuesta al riesgo de crédito por el importe total del activo o al riesgo de
liquidez por el importe total del pasivo. Tales exposiciones al riesgo pueden ser
significativas, aunque tengan una duración relativamente breve. De acuerdo con lo anterior,
se considerará que la realización de un activo financiero es simultánea con la liquidación de
un pasivo financiero sólo cuando las dos transacciones ocurran en el mismo momento.
49 Las condiciones establecidas en el párrafo 42 no se cumplen, y por tanto es, por lo
general, inadecuada la realización de compensaciones cuando:
(a) se emplean varios instrumentos financieros diferentes para emular las características de
un único instrumento financiero (dando lugar a un “instrumento sintético”);
(b) los activos y los pasivos financieros surgen de instrumentos financieros que tienen,
básicamente, la misma exposición al riesgo, (por ejemplo, activos y pasivos dentro de una
misma cartera de contratos a término u otros instrumentos derivados) pero involucran a
diferentes contrapartes;
(c) los activos, fueren financieros o no, se han pignorado en garantía colateral de pasivos
financieros sin derecho a reclamación o recurso;
(d) los activos financieros han sido asignados por el deudor a un fideicomiso para liberarse
de una obligación pero no han sido aceptados por el acreedor en cancelación de la misma
(por ejemplo un fondo de amortización); o
(e) son obligaciones incurridas como resultado de eventos que han dado lugar a pérdidas,
cuyos importes se esperen recuperar de un tercero, como consecuencia de una reclamación
hecha en virtud de una póliza de seguro.
50 Una entidad que haya emprendido varias transacciones con instrumentos financieros con
una sola contraparte, puede realizar con ella un “acuerdo maestro de compensación”. Este
acuerdo proporciona una única liquidación, por compensación, de todos los instrumentos
financieros cubiertos por el mismo, en caso de incumplimiento o de terminación de
cualquier contrato. Este tipo de acuerdos es utilizado habitualmente por instituciones
financieras para protegerse contra pérdidas, ya sea en caso de insolvencia o en otras
situaciones concursales que imposibiliten a la otra parte el cumplimiento de sus
obligaciones. Un acuerdo maestro de compensación crea, por lo general, un derecho de
compensación que se convierte en exigible y afecta, por tanto, a la realización o
cancelación de activos financieros y pasivos financieros individuales, sólo cuando se den
determinadas situaciones de insolvencia o en otras circunstancias cuya aparición no se
espera en el curso ordinario de las actividades de la entidad. Un acuerdo maestro de
compensación no cumple las condiciones para compensar instrumentos a menos que se
satisfagan los dos criterios del párrafo 42. Cuando los activos y los pasivos financieros
sujetos a un acuerdo maestro de compensación no sean compensados, se informará del
efecto que el acuerdo tiene en la exposición de la entidad al riesgo de crédito, de acuerdo
con lo establecido en el párrafo 36 de la NIIF 7.
Información a revelar
51-95 [Eliminado]
Fecha de vigencia y transición
96 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se permite su aplicación anticipada. Una entidad no aplicará esta Norma
en periodos anuales que comiencen antes del 1 de enero de 2005, a menos que aplique
también la NIC 39 (emitida en diciembre de 2003), incluyendo las modificaciones emitidas
en marzo de 2004. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes
del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.
96A Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la
Liquidación (Modificaciones a las NIC 32 y NIC 1), emitido en febrero de 2008 requería
que los instrumentos financieros que reúnan todas las características y cumplan las
condiciones incluidas en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D se
clasificaran como un instrumento de patrimonio, modificó los párrafos 11, 16, 17 a 19, 22,
23, 25, GA13, GA14 y GA27, e insertó los párrafos 16A a 16F, 22A, 96B, 96C, 97C,
GA14A a GA14J y GA29A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales
que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una
entidad aplicase estos cambios en un periodo anterior, revelará este hecho y aplicará, al
mismo tiempo, las modificaciones correspondientes de la NIC 1, NIC 39, NIIF 7 y CINIIF
2.
96B Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la
Liquidación introdujo una excepción de alcance limitado; por ello, una entidad no aplicará
la excepción por analogía.
96C La clasificación de instrumentos de acuerdo con esta excepción se restringirá a la
contabilización de este instrumento de acuerdo con las NIC 1, NIC 32, NIC 39, NIIF 7 y
NIIF 9. El instrumento no se considerará un instrumento de patrimonio de acuerdo con
otras guías, por ejemplo la NIIF 2.
97 Esta Norma se aplicará retroactivamente.
97A La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además
modificó el párrafo 40. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la NIC 1 (revisada en
2007) a periodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a dichos periodos.
97B La NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) eliminó el párrafo 4(c). Una
entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de
julio de 2009. Cuando una entidad aplique la NIIF 3 (revisada en 2008) a periodos
anteriores, la modificación se aplicará también a ellos. Sin embargo, la modificación no se
aplicará a contraprestaciones contingentes que surgieron de una combinación de negocios
para la que la fecha de adquisición era anterior a la aplicación de la NIIF 3 (revisada en
2008). En su lugar, una entidad contabilizará esta contraprestación de acuerdo con los
párrafos 65A a 65E de la NIIF 3 (modificada en 2010).
97C Al aplicar las modificaciones descritas en el párrafo 96A, se requiere que una entidad
separe un instrumento financiero compuesto con una obligación de entregar a terceros una
participación proporcional de sus activos netos solo en el momento de la liquidación en sus
componentes separados de pasivo y de patrimonio. Si el componente de pasivo ha dejado
de existir, una aplicación retroactiva de las modificaciones a la NIC 32 implicaría la
separación de dos componentes del patrimonio. El primer componente estaría en las
ganancias acumuladas y representará la suma de los intereses totales acumulados
(devengados) acreditados en el componente de pasivo. El otro componente representaría el
componente original de patrimonio. Por ello, una entidad no necesita separar estos dos
componentes si el componente de pasivo ha dejado de existir en la fecha de aplicación de
las modificaciones.
97D El párrafo 4 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en
mayo de 2008. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una
entidad aplicase las modificaciones en un periodo anterior revelará ese hecho y aplicará en
ese periodo anterior las modificaciones del párrafo 3 de la NIIF 7, el párrafo 1 de la NIC 28
y el párrafo 1 de la NIC 31 emitidas en mayo de 2008. Se permite que una entidad aplique
las modificaciones de forma prospectiva.
97E Los párrafos 11 y 16 se modificaron mediante Clasificación de las Emisiones de
Derechos emitido en octubre de 2009. Una entidad aplicará esa modificación para los
periodos anuales que comiencen a partir del 1 de febrero de 2010. Se permite su aplicación
anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con
anterioridad, revelará este hecho.
97F [Eliminado]
97G El párrafo 97B fue modificado por el documento de Mejoras a las NIIF emitido en
mayo de 2010. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada.
97H La NIIF 9 emitida en octubre de 2010, modificó los párrafos 3, 4, 12, 23, 31, 42, 96C,
GA2 y GA30 y eliminó el párrafo 97F. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando
aplique la NIIF 9 emitida en octubre de 2010.
97I La NIIF 10 y la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron
los párrafos 4(a) y GA29. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las
NIIF 10 y NIIF 11.
97J La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del
párrafo 11 y modificó los párrafos 23 y GA31. Una entidad aplicará esas modificaciones
cuando aplique la NIIF 13.
97K Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1)
emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 40. Una entidad aplicará esas modificaciones
cuando aplique la NIC 1 modificada en junio de 2011.
97L Compensación de Activos Financieros y Pasivos Financieros (Modificaciones a la
NIC 32), emitido en diciembre de 2011, derogó el párrafo GA38 y añadió los párrafos
GA38A a GA38F. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Una entidad aplicará esas modificaciones de
forma retroactiva. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas
modificaciones a partir de una fecha anterior, revelará ese hecho y también revelará la
información requerida en Información a Revelar-Compensación de Activos Financieros y
Pasivos Financieros (Modificaciones a la NIIF 7) emitido en diciembre de 2011.
Derogación de otros Pronunciamientos
98 Esta Norma deroga la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a
Revelar, revisada en 2000(33).
99 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:
(a) SIC-5 Clasificación de Instrumentos Financieros—Cláusulas de Pago Contingente;
(b) SIC-16 Capital en Acciones—Recompra de Instrumentos de Patrimonio Emitidos por
la Empresa (Acciones propias en Cartera); y
(c) SIC-17 Costo de las Transacciones con Instrumentos de Patrimonio Emitidos por la
Empresa;
100 Esta Norma supone la retirada del proyecto de Interpretación SIC-D34, Instrumentos
Financieros—Instrumentos o Derechos Reembolsables a Voluntad del Tenedor.
Apéndice
Guía de Aplicación de la NIC 32: Instrumentos Financieros: Presentación
Este Apéndice es parte integrante de la Norma.
GA1 En esta Guía de Aplicación se explica la aplicación de determinados aspectos de la
Norma.
GA2 La Norma no trata del reconocimiento ni de la medición de instrumentos financieros.
Los requerimientos sobre el reconocimiento y medición de activos financieros y pasivos
financieros están establecidos en la NIIF 9.
Definiciones (párrafos 11 a 14)
Activos financieros y pasivos financieros
GA3 La moneda (efectivo) es un activo financiero porque representa un medio de pago y,
por ello, es la base sobre la que se miden y reconocen todas las transacciones en los estados
financieros. Un depósito de efectivo en un banco o entidad financiera similar es un activo
financiero porque representa, para el depositante, un derecho contractual para obtener
efectivo de la entidad o para girar un cheque u otro instrumento similar contra el saldo del
mismo, a favor de un acreedor, en pago de un pasivo financiero.
GA4 Son ejemplos comunes de activos financieros que representan un derecho contractual
a recibir efectivo en el futuro, y de los correspondientes pasivos financieros que representan
una obligación contractual de entregar efectivo en el futuro, los siguientes:
(a) cuentas por cobrar y por pagar de origen comercial;
(b) pagarés por cobrar y por pagar;
(c) préstamos por cobrar y por pagar; y
(d) obligaciones o bonos por cobrar y por pagar.
En cada caso, el derecho contractual a recibir (o la obligación de pagar) efectivo que una de
las partes tiene, se corresponde con la obligación de pago (o el derecho de cobro) de la otra
parte.
GA5 Otro tipo de instrumento financiero es aquél donde el beneficio económico a recibir o
entregar es un activo financiero distinto del efectivo. Por ejemplo, un pagaré a ser
cancelado mediante títulos de deuda pública otorga al tenedor el derecho contractual a
recibir, y al emisor la obligación contractual de entregar, títulos de deuda pública, pero no
efectivo. Los bonos son activos financieros porque representan, para el gobierno que los ha
emitido, una obligación de pagar efectivo. El pagaré es, por tanto, un activo financiero para
su tenedor y un pasivo financiero para su emisor.
GA6 Los instrumentos de deuda “perpetua” (tales como bonos, obligaciones y pagarés
“perpetuos”) normalmente otorgan al tenedor el derecho contractual a recibir pagos en
concepto de intereses en fechas fijadas que se extienden indefinidamente en el futuro, pero
no le conceden el derecho a recibir el principal, o bien le conceden el reembolso de éste en
unas condiciones que lo hacen muy improbable o muy lejano en el tiempo. Por ejemplo,
una entidad puede emitir un instrumento financiero que la obligue a realizar pagos anuales
a perpetuidad iguales a una tasa de interés establecida en el 8 por ciento, aplicado a un valor
nominal o un principal de 1.000 u.m.(34). Suponiendo que la tasa de interés de mercado, en
el momento de la emisión del instrumento, sea ese 8 por ciento, el emisor asume una
obligación contractual de realizar una serie de pagos de interés futuro, con un valor
razonable (valor presente), en la fecha de reconocimiento inicial, de 1.000 u.m. El tenedor y
el emisor del instrumento financiero poseen, respectivamente, un activo y un pasivo
financiero.
GA7 Un derecho o una obligación contractual de recibir, entregar o intercambiar
instrumentos financieros es, en sí mismo, un instrumento financiero. Una cadena de
derechos u obligaciones contractuales cumple la definición de instrumento financiero,
siempre que lleve en último término a la recepción o pago de efectivo, o bien a la
adquisición o emisión de un instrumento de patrimonio.
GA8 Tanto la capacidad de ejercer un derecho contractual como la exigencia de satisfacer
una obligación contractual, pueden ser absolutas, o bien pueden ser contingentes en función
de la ocurrencia de un evento futuro. Por ejemplo, una garantía financiera es un derecho
contractual del prestamista a recibir efectivo del garante, que se corresponde con una
obligación contractual, por parte del garante, de pagar al prestamista en caso de que el
prestatario incumpla su obligación de pago. El derecho contractual y la correspondiente
obligación contractual existen por causa de una transacción o evento que ha sucedido en el
pasado (asunción de la garantía), incluso aunque la capacidad del prestamista para ejercer
su derecho y la exigencia hacia el garante para que cumpla su compromiso sean
contingentes, por depender de un futuro acto de incumplimiento por parte del prestatario.
Un derecho y una obligación contingentes cumplen, respectivamente, la definición de
activo y de pasivo financiero, aunque tales activos y pasivos no siempre se reconozcan en
los estados financieros. Algunos derechos y obligaciones contingentes pueden ser contratos
de seguros y estar dentro del alcance de la NIIF 4.
GA9 Según la NIC 17 Arrendamientos, un arrendamiento financiero se considera
fundamentalmente un derecho a recibir por parte del arrendador, y una obligación de pagar
por parte del arrendatario, una corriente de flujos de efectivo que son, en esencia, la misma
combinación de pagos entre principal e intereses que se dan en un acuerdo de préstamo. El
arrendador contabilizará esta inversión por el importe por recibir en función del contrato de
arrendamiento, y no por el activo que haya arrendado. Un arrendamiento operativo, por otra
parte, se considera fundamentalmente un contrato no completado, que compromete al
arrendador a facilitar el uso de un activo en periodos futuros, a cambio de una
contraprestación que es similar a una comisión por el un [sic] servicio. El arrendador, en
este caso, continuará contabilizando el propio activo arrendado, y no los importes a recibir
en el futuro en virtud del contrato. De acuerdo con lo anterior, un arrendamiento financiero
se considera como un instrumento financiero, mientras que un arrendamiento operativo no
(excepto por lo que se refiere a pagos concretos actualmente debidos y por pagar).
GA10 Los activos físicos (como inventarios y propiedades, planta y equipo), los activos
arrendados y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos
financieros. El control sobre tales activos tangibles e intangibles crea una oportunidad para
la generación de entradas de efectivo u otro activo financiero, pero no da lugar a un derecho
presente para la recepción de efectivo u otro activo financiero.
GA11 Ciertos activos (como los gastos pagados por anticipado) cuyo beneficio económico
futuro consiste en la recepción de bienes o servicios no dan el derecho a recibir efectivo u
otro activo financiero, de modo que tampoco son activos financieros. De forma similar, las
partidas tales como los ingresos de actividades ordinarias diferidos y la mayoría de las
obligaciones por garantía de productos vendidos no son pasivos financieros, puesto que la
salida de beneficios económicos asociada con ellos será la entrega de bienes y servicios y
no una obligación contractual de pagar efectivo u otro activo financiero.
GA12 Los activos y pasivos que no tengan origen contractual (tales como el impuesto a las
ganancias, que se crea como resultado de un requerimiento legal impuesto por los
gobiernos), no son activos financieros o pasivos financieros. La contabilización del
impuesto sobre las ganancias se trata en la NIC 12. De forma similar, las obligaciones
implícitas, según se las define en la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos
Contingentes, no proceden de contratos y no son pasivos financieros.
Instrumentos de patrimonio
GA13 Ejemplos de instrumentos de patrimonio incluyen acciones ordinarias sin opción de
venta, algunos instrumentos con opción de venta (véanse los párrafos 16A y 16B), algunos
instrumentos que imponen a la entidad una obligación de entregar a terceros una
participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la
liquidación (véanse los párrafos 16C y 16D), algunos tipos de acciones preferentes (véanse
los párrafos GA25 y GA26), y certificados de opciones para la compra de acciones u
opciones de compra emitidas que permiten al tenedor suscribir o comprar una cantidad fija
de acciones ordinarias sin opción de venta de la entidad emisora, a cambio de un importe
fijo de efectivo u otro activo financiero. Una obligación que tenga la entidad de emitir o
comprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio, a cambio de un
importe fijo de efectivo u otro activo financiero, será también un instrumento de patrimonio
de dicha entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Sin embargo, si dicho
contrato contiene una obligación para la entidad de pagar efectivo u otro activo financiero
(distinto de un contrato clasificado como patrimonio de acuerdo con los párrafos 16A y
16B o los párrafos 16C y 16D), también dará lugar a un pasivo por el valor presente del
importe a reembolsar [véase el párrafo GA27(a)]. El emisor de una acción ordinaria que no
incorpore una opción de venta asumirá un pasivo cuando proceda a realizar una
distribución, y se convierta en legalmente obligado a pagar a los accionistas. Ésta puede ser
la situación que se dé tras el acuerdo de repartir un dividendo, o cuando la entidad esté en
liquidación, y se proceda a distribuir entre los accionistas los activos que resten después de
haber satisfecho todos los pasivos.
GA14 Una opción de compra u otro contrato similar adquiridos por una entidad, que le
conceda el derecho a recomprar una cantidad fija de sus instrumentos de patrimonio propio,
a cambio de entregar un importe fijo de efectivo u otro activo financiero, no es un activo
financiero de la entidad (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Por el contrario,
las contraprestaciones pagadas por este contrato se deducirán del patrimonio.
La clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases de
instrumentos [párrafos 16A(b) y 16C(b)]
GA14A Una de las características de los párrafos 16A y 16C es que el instrumento
financiero sea de la clase de instrumentos que está subordinada a todas las demás clases.
GA14B Al determinar si un instrumento está en la clase subordinada, una entidad evaluará
los derechos del instrumento en el momento de la liquidación como si se fuera a liquidar en
la fecha en que se clasifica el instrumento. Si se produce un cambio en las circunstancias
relevantes, una entidad evaluará nuevamente la clasificación. Por ejemplo, si la entidad
emite o reembolsa otro instrumento financiero, esto puede afectar si el instrumento en
cuestión pertenece o no a la clase de instrumentos que está subordinada al resto.
GA14C Un instrumento que tiene un derecho preferente en el momento de la liquidación de
la entidad no es un instrumento con derecho a una participación proporcional en los activos
netos de la entidad. Por ejemplo, un instrumento tiene un derecho preferente en el momento
de la liquidación si da derecho al tenedor a un dividendo fijo en el momento de la
liquidación, además de a una participación en los activos netos de la entidad, cuando otros
instrumentos pertenecientes a la clase subordinada con un derecho a una participación
proporcional en los activos netos de la entidad no tengan el mismo derecho en el momento
de la liquidación.
GA14D Si una entidad tiene solo una clase de instrumentos financieros, esa clase deberá
tratarse como si estuviera subordinada a todas las demás.
Flujos de efectivo totales esperados atribuibles al instrumento a lo largo de su vida
[párrafo 16A(e)]
GA14E Los flujos de efectivo totales esperados del instrumento a lo largo de su vida
deberán basarse sustancialmente en el resultado, cambio en los activos netos reconocidos o
valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad a lo largo
de la vida de dicho instrumento. El resultado y el cambio en los activos netos reconocidos
deberán medirse de acuerdo con las NIIF correspondientes.
Transacciones realizadas por el tenedor de un instrumento distintas de las llevadas a
cabo como propietario de la entidad (párrafos 16A y 16C)
GA14F El tenedor de un instrumento financiero con opción de venta o de un instrumento
que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación
proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación puede
realizar transacciones con la entidad en un papel distinto al de propietario. Por ejemplo, un
tenedor de un instrumento puede ser también un empleado de la entidad. Al evaluar si el
instrumento debe clasificarse como patrimonio de acuerdo con el párrafo 16A o el párrafo
16C, solo deberán considerarse los flujos de efectivo y las condiciones y cláusulas
contractuales del instrumento que estén relacionados con el tenedor del instrumento como
propietario de la entidad.
GA14G Un ejemplo es una sociedad que tenga socios con y sin responsabilidad limitada.
Algunos socios sin responsabilidad limitada pueden proporcionar una garantía a la entidad
y pueden ser remunerados por facilitar dicha garantía. En estas situaciones, la garantía y los
flujos de efectivo asociados guardan relación con los tenedores de instrumentos en su papel
de garantes y no de propietarios de la entidad. Por ello, esta garantía y los flujos de efectivo
asociados no darían lugar a que los socios sin responsabilidad limitada sean considerados
subordinados a los socios con responsabilidad limitada, y no habría de considerarse al
evaluar si las cláusulas contractuales de instrumentos con responsabilidad limitada de
asociaciones con fines empresariales y los instrumentos sin responsabilidad limitada de
asociaciones con fines empresariales fueran idénticos.
GA14H Otro ejemplo es un acuerdo de distribución de resultados que asigna el resultado a
los tenedores de instrumentos sobre la base de los servicios prestados o el negocio generado
durante el año corriente y anteriores. Estos acuerdos son transacciones con tenedores de
instrumentos en un papel distinto al de propietarios y no deben considerarse al evaluar las
características enumeradas en el párrafo 16A o el párrafo 16C. Sin embargo, los acuerdos
de distribución de resultados que asignen el resultado a tenedores de instrumentos basados
en el importe nominal de sus instrumentos en relación con los otros de su clase representan
transacciones con los tenedores de instrumentos en su papel de propietarios y deben
considerarse al evaluar las características enumeradas en el párrafo 16A o el párrafo 16C.
GA14I Los flujos de efectivo y las condiciones y cláusulas contractuales de una transacción
entre el tenedor de instrumentos (en un papel distinto al de propietario) y la entidad que
emite deben ser similares a una transacción equivalente que pueda tener lugar entre quien
no posee instrumentos y la entidad emisora.
No existe otro instrumento financiero o contrato con flujos de efectivo totales que
restrinja o fije sustancialmente el rendimiento residual para el tenedor del
instrumento (párrafos 16B y 16D)
GA14J Una condición para clasificar a un instrumento financiero como patrimonio que
cumpla de otra forma los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C es que la entidad no
tenga otro instrumento financiero o contrato que tenga (a) flujos de efectivo totales basados
sustancialmente en el resultado, el cambio en los activos netos reconocidos o el cambio en
el valor razonable de los activos netos reconocidos y no reconocidos de la entidad y (b) el
efecto de fijar o restringir sustancialmente el rendimiento residual. Los siguientes
instrumentos, cuando se realicen operaciones comerciales en condiciones normales con
terceros no vinculados, es improbable que impidan que los instrumentos que cumplan de
otra forma los criterios del párrafo 16A o del párrafo 16C sean clasificados como
patrimonio:
(a) Instrumentos con flujos de efectivo totales esencialmente basados en activos específicos
de la entidad.
(b) Instrumentos con los flujos de efectivo totales basados en un porcentaje de ingresos de
actividades ordinarias.
(c) Contratos diseñados para remunerar a determinados empleados por servicios prestados a
la entidad.
(d) Contratos que requieren el pago de un porcentaje insignificante de beneficios por
servicios prestados o bienes suministrados.
Instrumentos financieros derivados
GA15 Los instrumentos financieros comprenden tanto instrumentos primarios (tales como
cuentas por cobrar, por pagar o instrumentos de patrimonio) como instrumentos financieros
derivados (tales como opciones financieras, futuros y contratos a término, permutas de tasa
de interés y de divisas). Los instrumentos financieros derivados cumplen la definición de
instrumento financiero y, por tanto, entran dentro del alcance de esta Norma.
GA16 Los instrumentos financieros derivados crean derechos y obligaciones que tienen el
efecto de transferir, entre las partes implicadas en el instrumento, uno o varios tipos de
riesgos financieros inherentes a un instrumento financiero primario subyacente. En su
inicio, los instrumentos financieros derivados conceden a una parte el derecho contractual a
intercambiar activos financieros o pasivos financieros con la otra parte, en condiciones que
son potencialmente favorables, o crean la obligación contractual de intercambiar activos
financieros o pasivos financieros con la otra parte, en condiciones que son potencialmente
desfavorables. Generalmente(35), sin embargo, no se produce la transferencia del
instrumento financiero primario subyacente al comienzo del contrato, ni tampoco tiene
necesariamente que producirse al vencimiento del mismo. Algunos instrumentos incorporan
tanto un derecho como una obligación de realizar un intercambio. Puesto que las
condiciones del intercambio se establecen en el momento del nacimiento del instrumento
derivado, éstas pueden convertirse en favorables o desfavorables a medida que cambien los
precios en los mercados financieros.
GA17 Una opción de compra o de venta para intercambiar activos financieros o pasivos
financieros (esto es, instrumentos distintos de los de patrimonio propios de la entidad) da a
su tenedor el derecho a obtener potenciales beneficios económicos futuros, asociados con
cambios en el valor razonable del instrumento financiero subyacente en el contrato.
Inversamente, el emisor de una opción asume la obligación de renunciar a potenciales
beneficios económicos futuros o a cargar con potenciales pérdidas de beneficios
económicos asociados con cambios en el valor razonable del instrumento financiero
subyacente. El derecho contractual del tenedor y la obligación del emisor cumplen,
respectivamente, las definiciones de activo financiero y pasivo financiero. El instrumento
financiero subyacente en un contrato de opción puede ser un activo financiero, incluyendo
acciones de otras entidades e instrumentos que acumulan (devengan) intereses. Una opción
puede obligar al emisor a poner en circulación un instrumento de deuda, en lugar de tener
que transferir un activo financiero, pero el instrumento subyacente en la opción podría
pasar a formar parte de los activos financieros del tenedor si la opción fuera ejercida. El
derecho del tenedor de la opción a intercambiar el activo financiero en condiciones
potencialmente favorables, así como la obligación del emisor de intercambiar el activo
financiero en condiciones potencialmente desfavorables, son distintos del activo financiero
subyacente que se intercambia cuando se ejerce la opción. La naturaleza del derecho del
tenedor, así como de la obligación del emisor, no están afectadas por la probabilidad de que
la opción sea ejercida.
GA18 Otro ejemplo de instrumento financiero derivado es un contrato a plazo que se
liquidará dentro de seis meses, en el que una de las partes (el comprador) promete entregar
1.000.000 de u.m. de efectivo a cambio de 1.000.000 de u.m. de valor nominal de títulos de
deuda pública con interés fijo, mientras que la otra parte (el vendedor) promete entregar
1.000.000 de u.m. de importe nominal de títulos de deuda pública a cambio de 1.000.000 de
u.m. de efectivo. Durante los seis meses ambas partes tienen un derecho y una obligación
contractuales de intercambiar instrumentos financieros. Si el precio de mercado de los
títulos de deuda pública subiera por encima de 1.000.000 de u.m., las condiciones serán
favorables para el comprador y desfavorables para el vendedor; si el precio de mercado
cayera por debajo de 1.000.000 de u.m., se tendría el efecto opuesto. El comprador tendrá
un derecho contractual (un activo financiero) similar al derecho que le otorga tener una
opción de compra adquirida, y una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la
obligación que le supone una opción de compra emitida; el vendedor tiene un derecho
contractual (un activo financiero) similar al derecho de una opción de compra adquirida y
una obligación contractual (un pasivo financiero) similar a la obligación de una opción
compra emitida. Como en el caso de las opciones, esos derechos y obligaciones
contractuales constituyen, respectivamente, activos financieros y pasivos financieros que
son distintos, y están separados, de los instrumentos financieros subyacentes (los bonos y el
efectivo a intercambiar). Las dos partes de un contrato a plazo tienen una obligación que
cumplir en el momento acordado, mientras que en un contrato de opción se producen
actuaciones si, y sólo si, el tenedor de la opción decide ejercerla.
GA19 Muchos otros tipos de instrumentos derivados incorporan un derecho o una
obligación de realizar un intercambio futuro, entre los que se encuentran las permutas
financieras de divisas y tasas de interés; los acuerdos sobre tasas de interés mínimas,
máximas o una combinación de ambas; los compromisos de préstamo; los programas de
emisión de pagarés y el crédito documentario. Un contrato de permuta de tasa de interés
puede considerarse como una variante de un contrato a plazo, en el que las partes acuerdan
realizar una serie de intercambios de importes en efectivo, uno de los cuales se calculará
con referencia a una tasa de interés variable y otro con referencia a una tasa fijo [sic]. Los
contratos de futuros son otra variante de los contratos a término, diferenciándose
principalmente en que los primeros son estandarizados y se negocian en un mercado
organizado.
Contratos para comprar o vender partidas no financieras (párrafos 8 a 10)
GA20 Los contratos para comprar o vender partidas no financieras no cumplen la
definición de instrumento financiero, puesto que el derecho contractual de una parte a
recibir un activo o un servicio no financiero, y la obligación correlativa de la otra, no
establecen un derecho o una obligación para ninguna de ellas de recibir, entregar o
intercambiar un activo financiero. Por ejemplo, los contratos que contemplan la liquidación
sólo mediante la recepción o entrega de una partida no financiera (por ejemplo, un contrato
de opción, de futuro o a plazo sobre plata) no son instrumentos financieros. Muchos
contratos sobre materias primas cotizadas son de ese tipo. Algunos se han estandarizado en
la forma y se negocian en mercados organizados de una manera muy similar a algunos
instrumentos financieros derivados. Por ejemplo, un contrato de futuros sobre materias
primas cotizadas puede ser comprado o vendido fácilmente a cambio de efectivo, porque se
cotiza en un mercado organizado y puede cambiar de manos muchas veces. Sin embargo,
las partes que están comprando y vendiendo el contrato están, efectivamente, negociando
con la materia prima subyacente. La posibilidad de comprar o vender un contrato sobre
materias primas cotizadas a cambio de efectivo, la facilidad con la que puede comprarse o
venderse y la posibilidad de negociar una liquidación en efectivo de la obligación de recibir
o entregar la materia prima, no alteran el carácter fundamental del contrato de una manera
que pueda crear un instrumento financiero. No obstante, algunos contratos para comprar o
vender partidas no financieras, que pueden ser liquidados en términos netos o
intercambiando instrumentos financieros, o en los cuales la partida no financiera es
fácilmente convertible en efectivo, están dentro del alcance de la Norma como si fueran
instrumentos financieros (véase el párrafo 8).
GA21 Un contrato que supone la recepción o entrega de activos físicos no dará lugar a un
activo financiero para una de las partes, ni a un pasivo financiero para la otra, a menos que
los correspondientes pagos se hayan diferido hasta después de la fecha en que los activos
tangibles hayan sido transferidos. Tal es el caso de la compra o venta de bienes en las
condiciones habituales del crédito comercial.
GA22 Algunos contratos están ligados al precio de materias primas cotizadas, lo que no
implica que se liquiden mediante la recepción o entrega física de estas mercancías. En ellos
se especifica que la liquidación tendrá lugar mediante pagos de efectivo, que se
determinarán de acuerdo con una fórmula fijada en el contrato y no mediante la entrega de
importes fijos. Por ejemplo, el importe principal de un bono puede calcularse multiplicando
el precio de mercado del petróleo, al vencimiento del mismo, por una cantidad fija de
petróleo. De esta forma, el principal estará indexado por referencia al precio de una materia
prima cotizada, pero se podrá liquidar exclusivamente en efectivo. Tal contrato constituye
un instrumento financiero.
GA23 La definición de instrumento financiero comprende también a los contratos que den
lugar a un activo no financiero o un pasivo no financiero, además del activo financiero o el
pasivo financiero. A menudo, tales instrumentos financieros conceden a una de las partes
una opción de intercambiar un activo financiero por otro no financiero. Por ejemplo, un
bono ligado a la cotización del petróleo puede dar al tenedor el derecho a recibir una serie
periódica de pagos de interés fijo y un importe fijo de efectivo al vencimiento, junto con la
opción de intercambiar el importe del principal por una cantidad fija de petróleo. La
conveniencia para ejercer esta opción variará de tiempo en tiempo, dependiendo de la
relación entre el valor razonable del petróleo y la razón de intercambio de efectivo por
petróleo (el precio de intercambio) inherente al bono. La intención del tenedor del bono,
referente al ejercicio de la opción, no afecta a la sustancia de los activos componentes. El
activo financiero del tenedor y el pasivo financiero del emisor hacen del bono un
instrumento financiero, con independencia de los otros tipos de activos y pasivos que
también se hayan creado.
GA24 [Eliminado]
Presentación
Pasivos y patrimonio (párrafos 15 a 27)
Ausencia de obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero
(párrafos 17 a 20)
GA25 Las acciones preferentes pueden emitirse con derechos diversos. Al determinar si
una acción preferente es un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio, el emisor
evaluará los derechos particulares concedidos a la acción para determinar si posee la
característica fundamental de un pasivo financiero. Por ejemplo, una acción preferente que
contemple su rescate en una fecha específica o a voluntad del tenedor, contiene un pasivo
financiero, porque el emisor tiene la obligación de transferir activos financieros al tenedor
de la acción. La posible incapacidad del emisor para satisfacer la obligación de rescatar una
acción preferente, cuando sea requerido en los términos contractuales para hacerlo, ya sea
ocasionada por falta de fondos, por restricciones legales o por tener insuficientes reservas o
ganancias, no niega la existencia de la obligación. En el caso de existir una opción a favor
del emisor para rescatar las acciones en efectivo, no se cumplirá la definición de pasivo
financiero, porque el emisor no tiene una obligación actual de transferir activos financieros
a los accionistas. En este caso, el rescate de las acciones queda únicamente a discreción del
emisor. Puede aparecer una obligación, no obstante, en el momento en que el emisor de las
acciones ejercite su opción, lo que usualmente se hace notificando de manera formal al
accionista la intención de rescatar los títulos.
GA26 Cuando las acciones preferentes no sean rescatables, su clasificación adecuada se
determinará en función de los demás derechos que ellas incorporen. Dicha clasificación se
basará en una evaluación de la esencia de los acuerdos contractuales y en las definiciones
de pasivo financiero y de instrumento de patrimonio. Cuando las distribuciones a favor de
los tenedores de las acciones preferentes, tengan o no derechos acumulativos, queden a
discreción del emisor, las acciones son instrumentos de patrimonio. La clasificación de una
acción preferente como pasivo financiero o instrumento de patrimonio, no se verá afectada
a causa de, por ejemplo:
(a) una historia de distribuciones efectivamente realizadas;
(b) una intención de hacer distribuciones en el futuro;
(c) un posible impacto negativo de la ausencia de distribuciones sobre el precio de las
acciones ordinarias del emisor (por causa de las restricciones sobre el pago de dividendos a
las acciones ordinarias si no se ha pagado primero a las preferentes);
(d) el importe de las reservas del emisor
(e) las expectativas que tenga el emisor sobre una pérdida o una ganancia en el período; o
(f) la posibilidad o imposibilidad del emisor para influir en el resultado del período.
Liquidación con instrumentos de patrimonio propios de la entidad (párrafos 21 a 24)
GA27 En los siguientes ejemplos se ilustra cómo clasificar diferentes tipos de contratos que
una entidad tenga sobre los instrumentos de patrimonio propios:
(a) Un contrato que vaya a ser liquidado por la entidad mediante la recepción o entrega de
una cantidad fija de sus propias acciones, sin contraprestación futura, o intercambiando una
cantidad fija de sus propias acciones por un importe fijo de efectivo u otro activo financiero
será un instrumento de patrimonio (con excepción de lo señalado en el párrafo 22A). Por
consiguiente, cualquier contraprestación recibida o pagada por este contrato se añadirá o
deducirá directamente del patrimonio. Un ejemplo es una opción sobre acciones emitidas
que proporcione, a la otra parte, un derecho a comprar una cantidad fija de acciones de la
entidad a cambio de un importe fijo de efectivo. Sin embargo, si el contrato requiere que la
entidad compre (reembolse) sus propias acciones a cambio de efectivo u otro activo
financiero en una fecha fija, determinable o fijada o a la vista, la entidad también
reconocerá un pasivo financiero por el valor presente del importe de reembolso (con la
excepción de instrumentos que reúnan todas las características y cumplan las condiciones
de los párrafos 16A y 16B o de los párrafos 16C y 16D). Un ejemplo es la obligación de
una entidad según un contrato de futuro de recomprar una cantidad fija de sus propias
acciones por un importe fijo de efectivo.
(b) La obligación de una entidad de comprar sus propias acciones a cambio de efectivo,
dará lugar a un pasivo financiero por el valor presente del importe del reembolso, incluso si
el número de acciones que la entidad está obligada a recomprar no es fijo, o si la obligación
está condicionada a que la otra parte ejerza un derecho al reembolso (con excepción de lo
señalado en los párrafos 16A y 16B o en los párrafos 16C y 16D). Un ejemplo de
obligación condicionada es una opción emitida que requiera de la entidad la recompra de
sus propias acciones a cambio de efectivo, si la otra parte ejerce la opción.
(c) Un contrato que vaya a ser liquidado en efectivo o mediante otro activo financiero, será
un activo financiero o un pasivo financiero incluso si el importe del efectivo o del otro
activo financiero a recibir o entregar se basa en cambios en el precio de mercado de
patrimonio propio de la entidad (con excepción de lo señalado en los párrafos 16A y 16B o
en los párrafos 16C y 16D). Un ejemplo de lo anterior es una opción sobre acciones que se
vaya a liquidar en efectivo.
(d) Un contrato a ser liquidado con un número variable de las propias acciones de la
entidad, cuyo valor sea igual a un importe fijo o a un importe que se base en los cambios de
una variable subyacente (por ejemplo, el precio de una materia prima cotizada) será un
activo financiero o un pasivo financiero. Un ejemplo de lo anterior es una opción vendida
para la compra de oro que, en caso de ser ejercida, se liquidará en términos netos por la
entidad con sus instrumentos de patrimonio propio, mediante la entrega de una cantidad de
instrumentos igual al valor del contrato de opción. Tal contrato será un activo financiero o
un pasivo financiero, incluso si la variable subyacente fuera el precio de las propias
acciones de la entidad y no el precio del oro. De forma similar, es un activo financiero o un
pasivo financiero todo contrato que vaya a ser liquidado con un número fijo de las propias
acciones de la entidad, siempre que los derechos correspondientes a ellas se hagan variar de
forma que el valor de liquidación sea igual a un importe fijo o a un importe basado en los
cambios de una variable subyacente.
Cláusulas de liquidación contingente (párrafo 25)
GA28 En el párrafo 25 se establece que si una parte de una cláusula que establece la
liquidación contingente, según la cual se podría requerir la liquidación mediante efectivo u
otro activo financiero (o de cualquier otra forma que diera lugar a que el instrumento fuera
un pasivo financiero), no fuera genuina, su existencia no afectará a la clasificación del
instrumento financiero. Así un contrato que requiera la liquidación en efectivo o mediante
un número variable de las propias acciones de la entidad, será un instrumento de patrimonio
sólo en el caso de que ocurra un hecho que sea extremadamente excepcional, altamente
anormal y muy improbable. De forma similar, la liquidación mediante un número fijo de las
propias acciones de la entidad podría estar contractualmente prohibida en circunstancias
que estén fuera del control de la misma, pero si tales circunstancias no tuvieran una
posibilidad real de ocurrir lo apropiado sería clasificar al instrumento como de patrimonio.
Tratamiento en los estados financieros consolidados
GA29 En los estados financieros consolidados, una entidad presentará las participaciones
no controladoras —es decir, la participación de terceros en el patrimonio y en los resultados
de sus subsidiarias— de acuerdo con la NIC 1 y con la NIIF 10. Al clasificar un
instrumento financiero (o un componente del mismo) en los estados financieros
consolidados, la entidad considerará todos los plazos y condiciones acordados entre los
miembros del grupo y los tenedores del instrumento, a fin de determinar si el grupo tomado
en su conjunto tiene una obligación de entregar efectivo u otro activo financiero en virtud
del instrumento en cuestión, o bien de liquidarlo de una forma que implique su clasificación
como pasivo. Cuando una subsidiaria de un grupo emita un instrumento financiero, y la
controladora u otra entidad del grupo hayan acordado condiciones adicionales con los
tenedores del instrumento (por ejemplo, una garantía) en forma directa, el grupo puede
carecer de discreción al decidir sobre las distribuciones o el rescate. Aunque la subsidiaria
pueda clasificar de forma apropiada el instrumento en sus estados financieros, sin
considerar tales condiciones adicionales, se habrá de tener en cuenta los acuerdos, entre los
miembros del grupo y los tenedores del instrumento, a fin de conseguir que los estados
financieros consolidados reflejen los contratos y transacciones realizadas por el grupo
considerado en su conjunto. En la medida en que exista una obligación o una cláusula de
liquidación, el instrumento (o el componente del mismo que esté sujeto a la obligación) se
clasificará como un pasivo financiero en los estados financieros consolidados.
GA29A Algunos tipos de instrumentos que imponen una obligación contractual a la entidad
se clasifican como instrumentos financieros de acuerdo con los párrafos 16A y 16B o los
párrafos 16C y 16D). La clasificación de acuerdo con esos párrafos es una excepción a los
principios que en otro caso se aplican en esta Norma para la clasificación de un
instrumento. Esta excepción no es extensiva a la clasificación de participaciones no
controladoras en los estados financieros consolidados. Por ello, los instrumentos
clasificados como instrumentos de patrimonio de acuerdo los párrafos 16A y 16B o los
párrafos 16C y 16D en los estados financieros individuales o separados que son
participaciones no controladoras se clasifican como pasivos en los estados financieros
consolidados del grupo.
Instrumentos financieros compuestos (párrafos 28 a 32)
GA30 El párrafo 28 es de aplicación únicamente a los emisores de instrumentos financieros
compuestos no derivados. El párrafo 28 no se ocupa de los instrumentos financieros
compuestos desde la perspectiva de los tenedores. La NIIF 9 trata la clasificación y
medición de los activos financieros que son instrumentos financieros compuestos desde la
perspectiva del tenedor.
GA31 Una forma común de instrumento financiero compuesto es un instrumento de deuda
que lleve implícita una opción de conversión, como por ejemplo un bono convertible en
acciones ordinarias del emisor, y sin ninguna otra característica de derivado implícito. En el
párrafo 28 se requiere que el emisor de tal instrumento financiero presente, en el estado de
situación financiera, el componente de pasivo separado del de patrimonio de la manera
siguiente:
(a) La obligación del emisor de realizar los pagos programados de intereses y del principal
es un pasivo financiero que existirá mientras el instrumento no sea convertido. A efectos
del reconocimiento inicial, el valor razonable del componente de pasivo es el valor presente
de la corriente, determinada contractualmente, de flujos de efectivo futuros, descontados a
la tasa de interés que el mercado aplique en ese momento para instrumentos de un estatus
crediticio similar y que suministren sustancialmente los mismos flujos de efectivo, en los
mismos términos, pero sin la opción de conversión.
(b) El instrumento de patrimonio es una opción implícita para convertir el pasivo en
patrimonio del emisor. Esta opción tiene valor en el reconocimiento inicial incluso cuando
esté fuera de dinero.
GA32 Al convertir el instrumento convertible en el momento del vencimiento, la entidad
dará de baja el componente de pasivo y lo reconocerá como patrimonio. El componente
original de patrimonio permanecerá como tal (aunque sea transferido de una partida de
patrimonio a otra). La conversión al vencimiento no produce ninguna ganancia o pérdida.
GA33 Cuando una entidad cancele un instrumento convertible antes del vencimiento,
mediante un rescate anticipado o una recompra, en los que se mantengan inalterados los
privilegios de conversión, la entidad distribuirá la contrapartida entregada y los costos de
transacción del rescate o la recompra entre los componentes de pasivo y de patrimonio del
instrumento a la fecha de la transacción. El método utilizado, para distribuir el importe de
la contrapartida entregada y los costos de transacción entre los componentes separados, será
congruente con el que haya sido usado para la distribución original a los componentes
separados de los importes recibidos por la entidad al emitir el instrumento convertible, de
acuerdo con los párrafos 28 a 32.
GA34 Una vez hecha la distribución de la contrapartida recibida, la ganancia o pérdida
resultante se tratará de acuerdo con los principios contables aplicables al componente
correspondiente, de acuerdo con lo siguiente:
(a) el importe de la ganancia o pérdida relacionada con el componente de pasivo se
reconocerá como resultado del ejercicio; y
(b) el importe de la contrapartida relacionada con el componente de patrimonio se
reconocerá como patrimonio.
GA35 Una entidad puede modificar las condiciones de un instrumento convertible para
inducir una conversión anticipada, podría, por ejemplo, ofrecer una relación más favorable
de conversión o pagar una contrapartida adicional en el caso de que la conversión se
produzca antes de una fecha dada. La diferencia, en la fecha de modificación de las
condiciones, entre el valor razonable de la contrapartida que el tenedor vaya a recibir por la
conversión del instrumento con las nuevas condiciones y el valor razonable de la
contrapartida que hubiera recibido según las condiciones originales, se reconocerá como
pérdida en el resultado del ejercicio.
Acciones propias en cartera (párrafos 33 y 34)
GA36 Con independencia de la razón por la que se haya procedido a readquirirlos, los
instrumentos de patrimonio propios de la entidad no podrán ser reconocidos como activos
financieros. El párrafo 33 exige que una entidad que readquiera sus instrumentos de
patrimonio propio, los deduzca del patrimonio. No obstante, cuando la entidad posea sus
instrumentos de patrimonio propios en nombre de terceros (por ejemplo, una entidad
financiera tiene sus propias acciones por cuenta de un cliente), existe una relación de
agencia y por consiguiente, estas tenencias no se incluirán en el estado de situación
financiera de la entidad.
Intereses, dividendos, pérdidas y ganancias (párrafos 35 a 41)
GA37 El siguiente ejemplo ilustra la aplicación del párrafo 35 a un instrumento financiero
compuesto. Supongamos que una acción preferente, sin derechos acumulativos sobre
dividendos, es obligatoriamente rescatable en efectivo dentro de cinco años, pero que se
pagan dividendos a discreción de la entidad en el periodo anterior a la fecha de rescate. Tal
instrumento es un instrumento financiero compuesto, cuyo componente de pasivo es el
valor presente del importe del rescate. Los intereses que se vayan acumulando en el tiempo
al revertir el descuento, se reconocerán en resultados y se clasificarán como gastos por
intereses. Los eventuales dividendos pagados se relacionarán con el componente de
patrimonio y, de acuerdo con ello, se reconocerán como distribuciones de resultados. Se
aplicaría un tratamiento similar si el rescate no fuera obligatorio sino a opción del tenedor,
o si la acción fuera obligatoriamente convertible en un número variable de acciones
ordinarias, calculadas de forma que supusieran un importe fijo o un importe basado en los
cambios de una variable subyacente (por ejemplo una materia prima cotizada). No obstante,
si los dividendos no pagados se añadiesen al importe fijado para el rescate, el instrumento
en su conjunto sería un pasivo. En tal caso, los dividendos se clasificarían como gastos por
intereses.
Compensación de un activo financiero con un pasivo financiero (párrafos 42 a 50)
GA38 [Eliminado]
Criterio de que una entidad “actualmente tiene un derecho exigible legalmente a
compensar los importes reconocidos” [párrafo 42(a)]
GA38A Un derecho de compensación puede estar actualmente disponible o ser contingente
a un suceso futuro (por ejemplo, el derecho puede surgir o ejercerse solo en el momento en
que ocurra algún suceso futuro, tal como el incumplimiento, insolvencia o quiebra de una
de las contrapartes). Incluso si el derecho de compensación no es contingente a un suceso
futuro, solo puede ser exigible legalmente en el curso normal del negocio, o en el caso de
incumplimiento, o de insolvencia o quiebra, de una o de todas de las contrapartes.
GA38B Para satisfacer el criterio del párrafo 42(a), una entidad debe tener actualmente un
derecho exigible legalmente de compensación. Esto quiere decir que el derecho de
compensación:
(a) no debe ser contingente a un suceso futuro; y
(b) deber ser exigible legalmente en todas las circunstancias siguientes:
(i) el curso normal del negocio;
(ii) el caso de incumplimiento; y
(iii) el caso de insolvencia o quiebra
de la entidad y de todas las contrapartes.
GA38C La naturaleza y alcance de los derechos de compensación, incluyendo cualesquiera
condiciones asociadas a su ejercicio y si se conservarían en el caso de incumplimiento o
insolvencia o quiebra, pueden variar de una jurisdicción a otra. Por consiguiente, no puede
suponerse que el derecho de compensación está automáticamente disponible al margen del
curso normal del negocio. Por ejemplo, la legislación sobre quiebra o insolvencia de una
jurisdicción puede prohibir, o restringir, el derecho de compensación en el caso de quiebra
o insolvencia en algunas circunstancias.
GA38D Para asegurar si el derecho de compensación es exigible en el curso normal del
negocio, en un caso de incumplimiento, y en el de insolvencia o quiebra, de la entidad y de
todas las contrapartes [como se especifica en el párrafo GA38B(b)], se necesitan considerar
las leyes aplicables a las relaciones entre las partes (por ejemplo, disposiciones
contractuales, las leyes que rigen el contrato, o la legislación sobre el incumplimiento,
insolvencia o quiebra aplicables a las partes).
Criterio de que una entidad “tenga la intención de liquidar por el importe neto, o de
realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente” [párrafo 42(b)]
GA38E Para satisfacer el criterio del párrafo 42(b) una entidad debe tener la intención de
liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.
Aunque la entidad puede tener un derecho a liquidar por el neto, todavía puede realizar el
activo y liquidar el pasivo por separado.
GA38F Si una entidad puede liquidar los importes de forma tal que el resultado es, de
hecho, equivalente a la liquidación neta, la entidad cumplirá el criterio de la liquidación
neta del párrafo 42(b). Esto tendrá lugar si, y solo si, el mecanismo de liquidación bruta
tiene características que eliminan o dan lugar a un riesgo de crédito y de liquidez
insignificante, y que tramitarán las cuentas por cobrar y cuentas por pagar en un único
proceso o ciclo de liquidación. Por ejemplo, un sistema de liquidación bruta que tiene todas
las características siguientes cumpliría el criterio de liquidación neta del párrafo 42(b):
(a) se remiten para su tramitación en el mismo instante activos financieros y pasivos
financieros que cumplen las condiciones de compensación;
(b) una vez se han remitido para su tramitación los activos financieros y pasivos
financieros, las partes se comprometen a satisfacer la obligación de liquidación;
(c) no existe posibilidad de cambiar los flujos de efectivo que surgen de los activos y
pasivos una vez se han remitido para su tramitación (a menos que fracase la tramitaciónvéase el (d) siguiente;
(d) los activos y pasivos que están asegurados colateralmente con títulos valores se
liquidarán mediante una transferencia de títulos valores o un sistema similar (por ejemplo,
entrega versus pago), de forma que si la transferencia de títulos valores no tiene lugar, la
tramitación de las cuentas por cobras [sic] o cuentas por pagar, relacionadas sobre las que
son garantía colateral los títulos valores tampoco se realizará (y viceversa);
(e) cualesquiera transacciones que no se realicen, como se describe en (d), se tramitarán
nuevamente hasta que se liquiden;
(f) la liquidación se efectúa a través de la misma institución de liquidación (por ejemplo, un
banco de liquidación, un banco central o un depositario central de títulos valores); y
(g) está vigente una línea de crédito intradía que proporcionará importes de sobregiro
suficientes para permitir la tramitación de los pagos en la fecha de la liquidación para cada
una de las partes, y es prácticamente seguro que la línea de crédito intradía cumplirá si se
recurre a ella.
GA39 En la Norma no se contempla un tratamiento especial para los llamados
“instrumentos sintéticos”, que son grupos de instrumentos financieros separados adquiridos
y mantenidos para emular las características de otro instrumento. Por ejemplo, una deuda a
largo plazo con interés variable, combinada con una permuta de tasas de interés en la que se
reciban pagos variables y se hagan pagos fijos, sintetiza una deuda a largo plazo con interés
fijo. Cada uno de los instrumentos financieros individuales, que en conjunto constituyen el
“instrumento sintético”, representa un derecho o una obligación contractual con sus propios
plazos y condiciones, y cada uno puede ser cedido o liquidado por separado. Cada
instrumento financiero está expuesto a sus propios riesgos, que pueden diferir de los riesgos
que conciernen a los otros instrumentos financieros. De acuerdo con lo anterior, cuando un
instrumento financiero de los que componen el “instrumento sintético” es un activo y otro
es un pasivo, no serán compensados ni presentados en términos netos en el estado de
situación financiera de la entidad, salvo que cumplan las condiciones establecidas para la
compensación en el párrafo 42.
Información a revelar
Activos financieros y pasivos financieros contabilizados al valor razonable con
cambios en resultados (apartado (f) del párrafo 94)
GA40 [Eliminado]
(32) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en “unidades monetarias” (u.m.).
(33) En agosto de 2005 el IASB trasladó toda la información a revelar relativa a
instrumentos financieros a la NIIF 7 Instrumentos Financieros: Información a Revelar.
(34) En esta guía, los importes monetarios se denominan en “unidades monetarias” (u.m.).
(35) Esto es verdad para la mayoría, pero no para todos los derivados. Por ejemplo, en
algunas permutas financieras de pagos en distintas divisas con distintos tipos de interés, se
intercambia el principal al comienzo de la transacción (y se vuelve a intercambiar al
término de la misma).
Norma Internacional de Contabilidad 33
Ganancias por Acción
Objetivo
1. El objetivo de esta Norma es establecer los principios para la determinación y
presentación de la cifra de ganancias por acción de las entidades, cuyo efecto será el de
mejorar la comparación de los rendimientos entre diferentes entidades en el mismo periodo,
así como entre diferentes periodos para la misma entidad. Aunque el indicador de las
ganancias por acción tiene limitaciones a causa de las diferentes políticas contables que
pueden utilizarse para determinar las “ganancias”, la utilización de un denominador
calculado de forma uniforme mejora la información financiera ofrecida. El punto central de
esta Norma es el establecimiento del denominador en el cálculo de las ganancias por
acción.
Alcance
2 Esta Norma deberá aplicarse a
(a) Los estados financieros separados o individuales de una entidad:
(i) cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un
mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no
organizado, incluyendo los mercados locales y regionales), o
(ii) que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión
de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de
instrumento en un mercado público; y
(b) los estados financieros consolidados de un grupo con una controladora:
(i) cuyas acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales se negocien en un
mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no
organizado, incluyendo los mercados locales y regionales), o
(ii) que registre, o esté en proceso de registrar, sus estados financieros en una comisión
de valores u otra organización reguladora, con el fin de emitir algún tipo de
instrumento en un mercado público.
3 Cualquier entidad que presente la cifra de ganancias por acción, la calculará y
presentará de acuerdo con esta Norma.
4 En el caso de que una entidad presente estados financieros separados y estados
financieros consolidados de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados
y la NIC 27 Estados Financieros Separados respectivamente, la información a revelar
requerida por esta Norma sólo necesita presentarse con referencia a la información
consolidada. Una entidad que elija revelar las ganancias por acción basadas en sus
estados financieros separados sólo presentará dicha información de las ganancias por
acción es su estado del resultado integral. Una entidad no presentará dicha
información sobre ganancias por acción en los estados financieros consolidados.
4A Si una entidad presenta las partidas del resultado del periodo en un estado
separado, según se describe en el párrafo 10A de la NIC 1 Presentación de Estados
Financieros (revisada en 2011), presentará las ganancias por acción solo en ese estado
separado.
Definiciones
5 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Antidilución es el aumento en las ganancias por acción o la reducción en las pérdidas
por acción al asumir que los instrumentos convertibles se van a convertir, que las
opciones o certificados para compra de acciones (warrants) van a ser ejercitados o que
se emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las condiciones previstas.
Acuerdo condicionado de emisión de acciones es un acuerdo para emitir acciones que
depende del cumplimiento de ciertas condiciones predeterminadas.
Acciones ordinarias de emisión condicionada son acciones ordinarias que se emiten a
cambio de un desembolso en efectivo pequeño o nulo o de otra aportación, siempre y
cuando se satisfagan las condiciones predeterminadas en un acuerdo condicionado de
emisión de acciones.
Dilución es la reducción en las ganancias por acción o el aumento en las pérdidas por
acción que resulta de asumir que los instrumentos convertibles se van a convertir, que
las opciones o certificados para compra de acciones (warrants) van a ser ejercitados o
que se emitirán acciones ordinarias, si se cumplen las condiciones previstas.
Opciones, certificados para compra de acciones (warrants) y sus equivalentes son
instrumentos financieros que otorgan a su tenedor el derecho a adquirir acciones
ordinarias.
Acción ordinaria es un instrumento de patrimonio que está subordinado a todas las
demás clases de instrumentos de patrimonio.
Acción ordinaria potencial es un instrumento financiero u otro contrato que pueda dar
derecho a su tenedor a recibir acciones ordinarias.
Opciones de venta sobre acciones ordinarias son contratos que otorgan a su poseedor
el derecho a vender acciones ordinarias por un precio determinado durante un
periodo fijado.
6 Las acciones ordinarias participarán en la ganancia del periodo sólo después de que lo
hayan hecho otros tipos de acciones tales como las acciones preferentes. Una entidad puede
tener más de una clase de acciones ordinarias. Las acciones ordinarias de la misma clase
tendrán el mismo derecho a recibir dividendos.
7 Son ejemplos de acciones ordinarias potenciales:
(a) instrumentos de pasivo o de patrimonio, incluyendo acciones preferentes, que sean
convertibles en acciones ordinarias;
(b) opciones y certificados de opciones para compra de acciones (warrants);
(c) acciones a emitir en caso de que se cumplan las condiciones de los acuerdos
contractuales, tales como la compra de un negocio o de otros activos.
8 Los términos definidos en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación se utilizan
en esta Norma con el significado recogido en el párrafo 11 de la NIC 32, a menos que se
indique otra cosa. La NIC 32 define instrumento financiero, activo financiero, pasivo
financiero e instrumento de patrimonio, y proporciona guías para aplicar tales definiciones.
La NIIF 13 Medición del Valor Razonable define el valor razonable y establece los
requerimientos para aplicar esa definición.
Medición
Ganancias por acción básicas
9 Una entidad calculará el importe de las ganancias por acción básicas
correspondientes al resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos
ordinarios de patrimonio de la controladora y, si el importe se ha presentado en los
estados financieros, al resultado del periodo de las operaciones continuadas
atribuibles a dichos tenedores de instrumentos de patrimonio.
10 Las ganancias por acción básicas se calcularán dividiendo el resultado del periodo
atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora (el numerador) entre el promedio ponderado de acciones ordinarias en
circulación (el denominador) durante el periodo.
11 Las ganancias por acción básicas tienen por objetivo proporcionar una medida de la
participación de cada acción ordinaria de la controladora en el rendimiento que dicha
entidad ha tenido en el periodo sobre el que se informa.
Ganancias
12 Para calcular las ganancias por acción básicas, los importes atribuibles a los
tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora con respecto
a:
(a) el resultado del periodo de las actividades continuadas atribuible a la
controladora; y
(b) el resultado del periodo atribuible a la controladora
serán los importes recogidos en (a) y (b) ajustados por los importes después de
impuestos de los dividendos preferentes, las diferencias que resulten de la cancelación
de acciones preferentes y otros efectos similares provocados por las acciones
preferentes clasificadas como patrimonio.
13 Todas las partidas de ingresos y gastos atribuibles a los tenedores de instrumentos
ordinarios de patrimonio de la controladora que se reconozcan en un periodo, incluyendo el
gasto por impuestos y los dividendos sobre acciones preferentes clasificadas como pasivos,
se incluirán en la determinación del resultado del periodo atribuible a los tenedores de
instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora (véase la NIC 1).
14 El importe después de impuestos de los dividendos preferentes que se restan del
resultado del periodo es:
(a) el importe después de impuestos de cualquier dividendo preferente de acciones
preferentes no acumulativas reconocido en el periodo; y
(b) el importe después de impuestos de los dividendos preferentes de acciones preferentes
acumulativas correspondientes al periodo, tanto si los dividendos han sido acordados como
si no lo han sido. El importe de los dividendos preferentes del periodo no incluirá el
importe de cualquier dividendo preferido de acciones preferentes acumulativas pagado o
acordado durante el periodo pero que corresponda a periodos anteriores.
15 Las acciones preferentes que proporcionan un dividendo inicial reducido para
compensar a la entidad por la colocación de las acciones preferentes con un descuento, o un
dividendo por encima del de mercado en periodos posteriores con el objetivo de compensar
a los inversionistas es por la compra de acciones preferentes con prima, se denominan
habitualmente acciones preferentes de tipo creciente. Cualquier emisión original con
descuento o prima sobre acciones preferentes de tipo creciente se amortizará contra las
ganancias acumuladas utilizando el método del interés efectivo, y se tratará como un
dividendo preferido a efectos del cálculo de las ganancias por acción.
16 Las acciones preferentes pueden ser recompradas a sus tenedores mediante una oferta
pública de compra de acciones. El exceso del valor razonable de la cantidad pagada a los
accionistas preferentes sobre el importe en libros de las acciones preferentes, representa un
rendimiento para los tenedores de las acciones preferentes y un cargo a las ganancias
acumuladas de la entidad. Esta cantidad se deduce al calcular el resultado del periodo
atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora.
17 La conversión anticipada de acciones preferentes convertibles podría ser inducida por la
entidad a través de canjes más ventajosos que los términos de la conversión original, o
mediante el pago de importes adicionales. El exceso del valor razonable de las acciones
ordinarias u otro importe pagado sobre el valor razonable de las acciones ordinarias
susceptibles de emisión de acuerdo con las condiciones iniciales de conversión, es un
rendimiento obtenido por los accionistas preferentes, y se deduce para el cálculo del
resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de
la controladora.
18 Cualquier exceso del importe en libros de las acciones preferentes sobre el valor
razonable del importe pagado para su cancelación, se añade para el cálculo del resultado del
periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora.
Acciones
19 Para calcular las ganancias por acción básicas, el número de acciones ordinarias
será el promedio ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el
periodo.
20 A través de la aplicación del promedio ponderado de las acciones ordinarias en
circulación durante el periodo, se reflejará la posibilidad de que la cifra de capital atribuida
a los accionistas haya variado a lo largo del mismo, como consecuencia de que, en algún
momento, el número de acciones en circulación haya sido superior o inferior. El promedio
ponderado de las acciones ordinarias en circulación durante el periodo será el número de
acciones ordinarias en circulación al principio del periodo, ajustado por el número de
acciones ordinarias retiradas o emitidas en el transcurso del mismo, ponderado por un
factor que tenga en cuenta el tiempo que las acciones hayan estado retiradas o emitidas.
Este factor temporal será el número de días que las acciones hayan estado en circulación,
calculado como proporción del número total de días del periodo, si bien en determinadas
circunstancias puede resultar adecuado utilizar una aproximación razonable del promedio
ponderado.
21 Las acciones, normalmente, se incluirán en el promedio ponderado desde el momento en
que la aportación sea efectivamente exigible (que generalmente coincidirá con la fecha de
su emisión), por ejemplo:
(a) las acciones ordinarias con desembolso en efectivo, se incluirán cuando el efectivo sea
exigible;
(b) las acciones ordinarias emitidas por la reinversión voluntaria de dividendos procedentes
de acciones ordinarias o preferentes, se incluirán en el momento del acuerdo de reinversión
de dichos dividendos;
(c) las acciones ordinarias emitidas como resultado de la conversión de un instrumento de
pasivo en acciones ordinarias, se incluirán desde el momento en que cese la acumulación (o
el devengo) del interés asociado a la deuda;
(d) las acciones ordinarias emitidas a cambio del interés o del principal de otros
instrumentos financieros, se incluirán desde el momento en que cese la acumulación (o el
devengo) del interés correspondiente;
(e) las acciones ordinarias emitidas para la cancelación de una deuda de la entidad, se
incluirán desde la fecha de cancelación de la misma;
(f) las acciones ordinarias emitidas como contrapartida en la adquisición de un activo
distinto del efectivo, se incluirán desde el momento en que se contabilice la adquisición; y
(g) las acciones ordinarias emitidas a cambio de la prestación de servicios a la entidad, se
incluirán a medida que dichos servicios sean prestados.
La fecha de la inclusión de las acciones ordinarias se determinará en función de los plazos y
condiciones específicas de su emisión. Además, se tendrán en cuenta las condiciones
sustanciales de cualquier contrato asociado a la emisión.
22 Las acciones ordinarias emitidas como parte de la contraprestación transferida en una
combinación de negocios se incluirán en el número promedio ponderado de acciones desde
la fecha de la adquisición. Esto se debe a que la adquirente incorpora en su estado del
resultado integral los resultados de la adquirida desde esa fecha.
23 Se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas las acciones ordinarias que
vayan a ser emitidas para la conversión de un instrumento obligatoriamente convertible,
desde la fecha en la que el contrato sea suscrito.
24 Las acciones de emisión condicionada se tratarán como acciones en circulación y se
incluirán en el cálculo de las ganancias por acción básicas sólo desde la fecha en la que se
cumplan todas las condiciones necesarias (es decir, que los eventos hayan tenido lugar).
Las acciones cuya emisión dependa sólo del paso del tiempo no serán acciones de emisión
condicionada, porque el transcurso del tiempo constituye una certeza. Las acciones
ordinarias en circulación que tienen reembolso condicionado (es decir sujetas a rescate) no
se tratarán como en circulación y se excluirán del cálculo de las ganancias por acción
básicas hasta la fecha en que las acciones dejen de estar sujetas a rescate.
25 [Eliminado]
26 El promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación durante el periodo y
durante todos los periodos para los que se informa, se ajustará por los hechos,
distintos de la conversión de acciones ordinarias potenciales, que hayan modificado el
número de acciones ordinarias en circulación sin llevar aparejado un cambio en los
recursos.
27 Las acciones ordinarias podrán ser emitidas, o el número de acciones ordinarias en
circulación podrá reducirse, sin que simultáneamente tenga lugar un cambio en los
recursos. Algunos ejemplos son:
(a) una capitalización de ganancias o una emisión gratuita (conocida en algunos países
como dividendo en forma de acciones);
(b) una bonificación en cualquier otra emisión, por ejemplo una rebaja en el precio de
emisión de derechos de suscripción para los accionistas actuales;
(c) un desdoblamiento de acciones; y
(d) un desdoblamiento inverso de acciones (agrupación de acciones).
28 En una capitalización de beneficios o una emisión gratuita, así como en un
desdoblamiento de acciones, se ofrecen acciones ordinarias a los accionistas actuales sin
exigir contraprestación alguna. Por tanto, el número de acciones ordinarias en circulación
aumentará sin que haya un incremento en los recursos. El número de acciones ordinarias en
circulación, antes de la operación en cuestión, se ajustará por el cambio proporcional en el
número de acciones ordinarias en circulación, como si la citada operación hubiera ocurrido
al principio del primer periodo sobre el que se presente información financiera. Por
ejemplo, en una emisión gratuita en la proporción de dos nuevas por cada acción antigua, el
número de acciones ordinarias en circulación antes de la emisión se multiplicará por tres
para obtener el nuevo número total de acciones ordinarias, o por dos para obtener el número
adicional de acciones ordinarias.
29 Una agrupación de acciones ordinarias generalmente disminuirá el número de acciones
ordinarias en circulación, sin que lleve aparejada una reducción de los recursos. Sin
embargo, cuando el efecto global sea una recompra de acciones a su valor razonable, la
reducción en el número de acciones ordinarias en circulación será el resultado de la
correspondiente reducción de recursos. Un ejemplo es una agrupación de acciones asociada
con un dividendo especial. El promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación, en
el periodo en el que la transacción conjunta tenga lugar, se ajustará por la reducción en el
número de acciones ordinarias desde la fecha en la que el dividendo especial sea
reconocido.
Ganancias por acción diluidas
30 La entidad calculará los importes de las ganancias por acción diluidas para el
resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de
patrimonio de la controladora y, en su caso, el resultado del periodo de las actividades
continuadas atribuible a dichos tenedores de instrumentos de patrimonio.
31 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado del
periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora, y el promedio ponderado del número de acciones en circulación por
todos los efectos dilusivos inherentes a las acciones ordinarias potenciales.
32 El objetivo de las ganancias por acción diluidas es el mismo que el de las ganancias por
acción básicas —dar una medida de la participación de cada acción ordinaria en el
desempeño de la entidad—, pero teniendo en cuenta los efectos dilusivos inherentes a las
acciones ordinarias potenciales en circulación durante el periodo. Como resultado:
(a) el resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de
patrimonio, se incrementará por el importe de los dividendos e intereses, después de
impuestos, reconocidos en el periodo respecto a las acciones ordinarias potenciales con
efectos dilusivos, y se ajustará por cualquier otro cambio en los ingresos y gastos que
pudiera resultar de la conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos
dilusivos; y
(b) el promedio ponderado del número de acciones ordinarias en circulación se
incrementará con el promedio ponderado del número de acciones ordinarias adicionales que
habrían estado en circulación si se hubieran convertido todas las acciones ordinarias
potenciales con efectos dilusivos.
Ganancias
33 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad ajustará el resultado del
periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora, calculado de acuerdo con el párrafo 12, por el efecto, neto de impuestos,
de:
(a) el importe de los dividendos, u otras partidas asociadas a las acciones ordinarias
potenciales con efectos dilusivos, que se haya deducido para obtener el resultado del
periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora, calculado de acuerdo con el párrafo 12;
(b) cualquier derecho reconocido en el periodo asociado con las acciones ordinarias
potenciales con efectos dilusivos; y
(c) cualquier otro cambio en los ingresos o gastos del periodo que pudieran resultar de
la conversión de las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos.
34 Después de que las acciones ordinarias potenciales se conviertan en acciones ordinarias,
las partidas identificadas en el párrafo 33(a) a (c) no volverán a aparecer. En cambio, las
nuevas acciones ordinarias tendrán el derecho a participar en el resultado del periodo
atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora. Por
tanto, el resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de
patrimonio de la controladora, calculado de acuerdo con el párrafo 12, se ajustará por las
partidas identificadas en el párrafo 33(a) a (c) y por el efecto impositivo asociado. Los
gastos relacionados con las acciones ordinarias potenciales incluirán los costos de
transacción y los descuentos contabilizados de acuerdo con el método del interés efectivo
(véase el párrafo 9 de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición,
según la revisión de 2003).
35 La conversión de acciones ordinarias potenciales puede inducir cambios en los ingresos
o en los gastos. Por ejemplo, la reducción del gasto por intereses asociados con acciones
ordinarias potenciales, y el consiguiente aumento en la ganancia o disminución en la
pérdida, podría dar lugar a un incremento en los gastos asociados al plan de participación
no discrecional de los empleados en las ganancias. Para calcular las ganancias por acción
diluidas, el resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de
patrimonio de la controladora, se ajustará por cualquiera de estos cambios en los ingresos o
gastos.
Acciones
36 Para calcular las ganancias por acción diluidas, el número de acciones ordinarias
será el promedio ponderado de acciones ordinarias calculado según los párrafos 19 y
26, más el promedio ponderado de acciones ordinarias que resultarían emitidas en
caso de convertir todas las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos en
acciones ordinarias. Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se
entenderá que han sido convertidas en acciones ordinarias al comienzo del periodo o,
si fuera posterior, en la fecha de emisión de las acciones ordinarias potenciales.
37 Las acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos se determinarán de forma
independiente para cada periodo sobre el que se informe. El número de acciones ordinarias
potenciales con efectos dilusivos, incluidas en el intervalo del periodo transcurrido hasta la
fecha, no es igual al promedio ponderado de las acciones ordinarias potenciales con efectos
dilusivos incluidas en el cómputo de cada periodo intermedio.
38 Las acciones ordinarias potenciales se ponderarán por el tiempo que estén en
circulación. Las acciones ordinarias potenciales que sean canceladas o cuyo periodo se
haya dejado prescribir durante el periodo, se incluirán en el cálculo de las ganancias por
acción diluidas sólo por la parte del periodo en el que estuvieron en circulación. Las
acciones ordinarias potenciales que se conviertan en acciones ordinarias durante el periodo,
se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas desde el comienzo del
periodo hasta la fecha de conversión; desde la fecha de conversión, las acciones ordinarias
resultantes se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción tanto básicas como
diluidas.
39 El número de acciones ordinarias, que se emitirían por la conversión de acciones
ordinarias potenciales con efectos dilusivos, se determinará en función de las condiciones
de las acciones ordinarias potenciales. Cuando exista más de una base de conversión, en el
cálculo se utilizará la relación de canje o precio de periodo más ventajoso para el poseedor
de las acciones ordinarias potenciales.
40 Una subsidiaria, negocio conjunto o asociada podría emitir para terceros distintos de la
controladora o inversores con control conjunto de la participada o influencia significativa
sobre ésta, acciones ordinarias potenciales que sean convertibles en acciones ordinarias de
la subsidiaria, del negocio conjunto o de la asociada, o en acciones ordinarias de la
controladora o inversores con control conjunto de la participada o influencia significativa
sobre ésta (la entidad que informa). Si estas acciones ordinarias potenciales de la
subsidiaria, del negocio conjunto o de la asociada tuvieran un efecto dilusivo sobre las
ganancias por acción básicas de la entidad que presenta los estados financieros, se incluirán
en el cálculo de las ganancias por acción diluidas.
Acciones ordinarias potenciales con efectos dilusivos
41 Las acciones ordinarias potenciales se tratarán como dilusivas cuando, y sólo
cuando, su conversión en acciones ordinarias podría reducir las ganancias por acción
o incrementar las pérdidas por acción de las actividades que continúan.
42 La entidad utilizará el resultado del periodo por actividades que continúan, atribuible a
la controladora como la cifra de control para determinar si las acciones ordinarias
potenciales son dilusivas o antidilusivas. El resultado del periodo de las actividades que
continúan atribuibles a la controladora se ajustará de acuerdo con el párrafo 12, y excluirá
las partidas asociadas a las operaciones discontinuadas.
43 Las acciones ordinarias potenciales serán antidilusivas cuando su conversión en
acciones ordinarias podría dar lugar a un incremento en las ganancias por acción o una
disminución de las pérdidas por acción de las actividades que continúan. El cálculo de las
ganancias por acción diluidas no supone la conversión, el ejercicio, u otra emisión de
acciones ordinarias potenciales que pudieran tener un efecto antidilusivo en las ganancias
por acción.
44 Para determinar si las acciones ordinarias potenciales son dilusivas o antidilusivas, cada
emisión o cada serie de acciones ordinarias potenciales se considerará independiente del
resto. El orden en el que se consideren las acciones ordinarias potenciales puede afectar a
su calificación como dilusivas o no. Por ello, para maximizar la dilución de las ganancias
por acción básicas, cada emisión o serie de acciones ordinarias potenciales se considerará
por orden, desde la más dilusiva a la menos dilusiva, esto es, las acciones ordinarias
potenciales con efectos dilusivos con la menor “ganancia por acción adicional” se incluirán
en el cálculo de las ganancias por acción con efectos dilusivos antes que las que tengan una
mayor ganancia por acción adicional. Las opciones y certificados para compra de acciones
(warrants) generalmente se incluirán primero, puesto que no afectan al numerador en el
cálculo.
Opciones, certificados de opciones para compra de acciones (warrants) y sus equivalentes
45 Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad supondrá que se
ejercitan las opciones y certificados para compra de acciones (warrants) con efectos
dilusivos de la entidad. Se considerará que los supuestos importes recibidos de estos
instrumentos, al proceder a la emisión de acciones ordinarias, son iguales al precio
promedio de mercado de las mismas durante el periodo. La diferencia entre el
número de acciones ordinarias emitidas y el número de acciones ordinarias, que
habrían sido emitidas al precio promedio de mercado de las acciones ordinarias
durante el periodo, se tratará como una emisión de acciones ordinarias a título
gratuito.
46 Las opciones y los certificados para compra de acciones (warrants) tienen efectos
dilusivos cuando de ellos se deriva la emisión de acciones ordinarias por un importe menor
que el precio promedio de mercado de las acciones ordinarias durante el periodo. El
importe de la dilución es el precio promedio de mercado de las acciones ordinarias durante
el periodo menos el precio de emisión. Por ello, para calcular las ganancias por acción
diluidas, las acciones ordinarias potenciales se tratarán como si estuvieran integradas por:
(a) Un contrato para emitir un determinado número de acciones ordinarias a su precio
promedio de mercado durante el periodo. Dichas acciones ordinarias se presume que están
valoradas razonablemente y no tienen efectos dilusivos ni antidilusivos. Se ignorarán en el
cálculo de las ganancias por acción diluidas.
(b) Un contrato para emitir las restantes acciones ordinarias a título gratuito. Dichas
acciones ordinarias no generan ningún ingreso y no tienen efecto alguno en el resultado del
periodo atribuible a las acciones ordinarias en circulación. Por tanto, dichas acciones tienen
efectos dilusivos y se añadirán al número de acciones ordinarias en circulación para
calcular las ganancias por acción diluidas.
47 Las opciones y los certificados para compra de acciones (warrants) tendrán efectos
dilusivos sólo cuando el precio promedio de mercado de las acciones ordinarias, durante el
periodo, exceda del precio de ejercicio de las opciones o de los certificados para compra de
acciones (es decir, tienen precio de ejercicio favorable o valor intrínseco positivo). Las
ganancias por acción presentadas en periodos previos no se ajustarán retroactivamente para
reflejar los cambios en el precio de las acciones ordinarias.
47A Para las opciones sobre acciones y otros acuerdos de pagos basados en acciones a los
que se aplica la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, el precio de emisión al que se refiere el
párrafo 46, así como el precio de ejercicio al que se refiere el párrafo 47, incluirán el valor
razonable (medidos de acuerdo con la NIIF 2) de los bienes o servicios que serán
suministrados a la entidad en el futuro, en virtud del acuerdo de opciones sobre acciones u
otro acuerdo de pagos basados en acciones.
48 Para calcular las ganancias por acción diluidas, se tratarán como opciones a las
concedidas a los empleados para compra de acciones, con plazos fijos o determinables y
también a las acciones ordinarias que son revocables por estar sujetas a condiciones aún no
cumplidas. Se las tratará como si estuviesen en circulación a la fecha en que se conceden.
Las opciones concedidas a los empleados para compra de acciones que se basan en ciertos
requisitos de desempeño se tratarán como acciones de emisión condicionada, porque su
emisión está condicionada al transcurso del tiempo y a que se cumplan las condiciones
especificadas.
Instrumentos convertibles
49 El efecto dilusivo de los instrumentos convertibles se reflejará en las ganancias por
acción diluidas de acuerdo con los párrafos 33 y 36.
50 Las acciones preferentes convertibles tendrán efectos antidilusivos cuando el importe de
los dividendos sobre dichas acciones, declarados en el periodo en curso o acumulados para
el mismo, por acción ordinaria que se obtendría de la conversión, sobrepase las ganancias
por acción básicas. De la misma forma, la deuda convertible tendrá efectos antidilusivos
cuando el interés (neto de impuestos y otros cambios en los ingresos o los gastos) por
acción ordinaria que se obtendría en la conversión sea superior a las ganancias por acción
básicas.
51 La depreciación o conversión inducida de acciones preferentes convertibles, podría
afectar sólo a una parte de las acciones preferentes convertibles previamente en circulación.
En estos casos, cualquier desembolso adicional al que se refiere el párrafo 17, se atribuirá a
aquellas acciones que sean amortizadas o convertidas para determinar si las restantes
acciones preferentes en circulación tienen efectos dilusivos. Las acciones amortizadas o
convertidas se consideran independientemente de aquellas otras que no sean amortizadas o
convertidas.
Acciones de emisión condicionada
52 Para calcular las ganancias por acción básicas, las acciones ordinarias de emisión
condicionada se tratarán como si estuviesen en circulación, y se incluirán en el cálculo de
las ganancias por acción diluidas si se cumplen las condiciones (es decir, si los hechos han
tenido lugar). Las acciones de emisión condicionada se incluirán desde el comienzo del
periodo (o desde la fecha del acuerdo de emisión condicionada, si fuera posterior). Si las
condiciones no se cumplieran, el número de acciones de emisión condicionada, incluidas en
el cálculo de las ganancias por acción diluidas, se basará en el número de acciones que se
emitirían si el final del periodo coincidiera con el final del periodo para el cumplimiento de
las condiciones. No está permitida la reexpresión en el caso de que no se hayan cumplido
las condiciones, una vez que haya transcurrido el periodo establecido para la emisión
condicionada.
53 Si la condición para la emisión de acciones condicionada es alcanzar o mantener un
determinado importe de ganancias en el periodo, y dicho importe se ha alcanzado al cierre
del periodo sobre el que se informa, pero debe mantenerse durante algún periodo de tiempo
adicional, las acciones ordinarias adicionales se tratarán como si estuviesen en circulación
para calcular las ganancias por acción diluidas, siempre que el efecto sea dilusivo. En ese
caso, el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones
ordinarias que habrían sido emitidas si el importe de las ganancias, al cierre del periodo
sobre el que se informa, fuera el importe de las ganancias al final del periodo establecido
para el cumplimiento de la condición. Como las ganancias pueden cambiar en un periodo
futuro, el cálculo de las ganancias por acción básicas no incluirá dichas acciones ordinarias
de emisión condicionada hasta el final del periodo establecido para el cumplimiento de la
condición, puesto que hasta entonces no se habrán cumplido todas las condiciones
necesarias.
54 El número de acciones ordinarias de emisión condicionada puede depender del precio
futuro de mercado de las acciones ordinarias. En ese caso, si el efecto es dilusivo, el cálculo
de las ganancias por acción diluidas se basará en el número de acciones ordinarias que
serían emitidas si el precio de mercado, al cierre del periodo sobre el que se informa, fuese
el precio de mercado al final del plazo previsto para el cumplimiento de la condición. Si la
condición se basase en un promedio de precios de mercado a lo largo de un periodo de
tiempo que se extiende más allá del final del periodo sobre el que se informa, se utilizará el
promedio del plazo ya transcurrido. Como el precio de mercado puede cambiar en periodos
futuros, el cálculo de las ganancias por acción básicas no incluirá esas acciones ordinarias
de emisión condicionada hasta el final del periodo previsto para el cumplimiento de la
condición, puesto que hasta entonces no se habrán cumplido todas las condiciones
necesarias.
55 El número de acciones ordinarias de emisión condicionada podría depender de
ganancias futuras y de precios futuros de las acciones ordinarias. En ese caso, el número de
acciones ordinarias incluido en el cálculo de las ganancias por acción diluidas se basará en
ambas condiciones (es decir, las ganancias hasta la fecha y el precio de mercado actual al
cierre del periodo sobre el que se informa). Las acciones ordinarias de emisión
condicionada no se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas a menos que
se cumplan ambas condiciones.
56 En otros casos, el número de acciones ordinarias de emisión condicionada dependerá de
una condición distinta de las ganancias o del precio de mercado (por ejemplo, la apertura de
un determinado número de comercios al por menor). En esos casos, suponiendo que la
situación actual de la condición se mantendrá hasta el final del plazo previsto para el
cumplimiento de la condición, las acciones ordinarias de emisión condicionada se incluirán
en el cálculo de las ganancias por acción diluidas de acuerdo con la situación existente al
cierre del periodo sobre el que se informa.
57 Las acciones ordinarias potenciales de emisión condicionada (distintas de las cubiertas
por los acuerdos condicionados de emisión de acciones, tales como instrumentos
convertibles de emisión condicionada) se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción
diluidas del siguiente modo:
(a) la entidad determinará si puede suponer que las acciones ordinarias potenciales serán
emitidas, de acuerdo con las condiciones previstas para su emisión, con arreglo a lo
previsto en los párrafos 52 a 56 para las acciones ordinarias condicionadas; y
(b) si esas acciones ordinarias potenciales deben reflejarse en las ganancias por acción
diluidas, la entidad determinará su repercusión en el cálculo de las ganancias por acción
diluidas siguiendo lo previsto en los párrafos 45 a 48 para las opciones y los certificados
para compra de acciones (warrants), lo previsto para los instrumentos convertibles en los
párrafos 49 a 51, lo previsto en los párrafos 58 a 61 para contratos que puedan ser
cancelados en acciones o mediante efectivo, u otros tratamientos previstos que sean
apropiados para cada caso en particular.
Sin embargo, no se presumirá el ejercicio o la conversión, para el cálculo de las ganancias
por acción diluidas, a menos que también se asuma el ejercicio o la conversión de acciones
ordinarias potenciales en circulación similares que no sean de emisión condicionada.
Contratos que pueden ser liquidados en acciones ordinarias o en efectivo
58 Cuando una entidad haya suscrito un contrato que pueda ser liquidado en acciones
ordinarias o en efectivo, a elección de la entidad, ésta presumirá que el contrato será
liquidado en acciones ordinarias, y las acciones ordinarias potenciales resultantes se
incluirán en las ganancias por acción diluidas siempre que tengan efecto dilusivo.
59 Cuando dicho contrato se presente para su contabilización como un activo o un pasivo, o
tenga un componente de patrimonio y un componente de pasivo, la entidad ajustará el
numerador por los cambios en el resultado del periodo que se habrían generado durante el
periodo si el contrato se hubiera clasificado íntegramente como un instrumento de
patrimonio. Este ajuste es similar a los ajustes exigidos en el párrafo 33.
60 A efectos del cálculo de las ganancias por acción diluidas, para los contratos que
puedan liquidarse, a elección del tenedor, en acciones ordinarias o en efectivo, se
empleará la forma de liquidación que tenga un mayor efecto dilusivo de las dos.
61 Un ejemplo de un contrato que puede ser liquidado en acciones ordinarias o en efectivo
es un instrumento de pasivo que, al vencimiento, otorgue a la entidad un derecho
irrevocable a liquidar el importe principal en efectivo o con sus propias acciones ordinarias.
Otro ejemplo es una opción de venta emitida que da al poseedor la opción de liquidarla en
acciones ordinarias o en efectivo.
Opciones compradas
62 Los contratos, como las opciones adquiridas de compra y las opciones adquiridas de
venta (es decir, opciones mantenidas por la entidad sobre sus propias acciones ordinarias)
no se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque su inclusión
tendría efectos antidilusivos. La opción de venta sólo sería ejercitada si el precio de
ejercicio fuera mayor que el precio de mercado y, de la misma forma, la opción de compra
sólo sería ejercitada si el precio de ejercicio fuera menor que el precio de mercado.
Opciones de venta emitidas
63 Los contratos que exigen que la entidad recompre sus propias acciones, tales como
opciones de venta emitidas y contratos de compra a término, se reflejarán en el
cálculo de las ganancias por acción diluidas siempre que tengan efectos dilusivos. Si
estos contratos tienen un valor intrínseco positivo a lo largo del periodo (es decir, el
precio de ejercicio o de liquidación ha sido superior al precio promedio de mercado
para ese periodo), el potencial efecto dilusivo sobre las ganancias por acción se
calculará del siguiente modo:
(a) se supondrá que al comienzo del periodo se emitirán suficientes acciones
ordinarias (al precio promedio de mercado durante el periodo) para alcanzar los
importes necesarios para satisfacer el contrato;
(b) se supondrá que los importes obtenidos de la emisión se emplearán para satisfacer
el contrato (es decir, para recomprar acciones ordinarias); y
(c) las acciones ordinarias adicionales (la diferencia entre el número de acciones
ordinarias supuestamente emitidas y el número de acciones ordinarias recibidas del
cumplimiento del contrato) se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción
diluidas.
Ajustes retroactivos
64 Si el número de acciones ordinarias o de acciones potenciales ordinarias en
circulación se incrementase como consecuencia de una capitalización de ganancias,
una emisión gratuita o un desdoblamiento de acciones, o disminuyese como
consecuencia de una agrupación de acciones, el cálculo de las ganancias por acción
básicas y diluidas para todos los periodos presentados deberá ajustarse
retroactivamente. Si estos cambios se produjeran después de la fecha del periodo
sobre el que se informa pero antes de la formulación de los estados financieros, los
cálculos por acción correspondientes a todos los periodos para los que se presente
información deberán basarse en el nuevo número de acciones. Deberá revelarse el
hecho de que los cálculos por acción reflejan tales cambios en el número de acciones.
Además, las ganancias por acción básicas y diluidas de todos los periodos sobre los
que se presente información, deberán ajustarse por los efectos de errores y ajustes
derivados de cambios en las políticas contables, contabilizadas retroactivamente.
65 La entidad no reexpresará las ganancias por acción diluidas de los periodos anteriores a
aquellos de los que se informa como consecuencia de cambios en las estimaciones
empleadas en el cálculo de las ganancias por acción, ni como consecuencia de la
conversión de acciones ordinarias potenciales en acciones ordinarias.
Presentación
66 La entidad presentará en el estado del resultado integral, las ganancias por acción,
básicas y diluidas, para el resultado del periodo proveniente de las actividades que
continúan atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio de la
controladora, así como para el resultado del periodo atribuible a los tenedores de
instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora durante el periodo, para
cada clase de acciones ordinarias que tenga diferentes derechos sobre el reparto de las
ganancias del periodo. La entidad presentará las cifras de ganancias por acción,
básicas o diluidas, con el mismo detalle para todos los periodos sobre los que presente
información financiera.
67 Las ganancias por acción se presentarán para cada periodo para el que se presente un
estado del resultado integral. Si las ganancias por acción diluidas se presentan al menos
para un periodo, se presentarán para todos los periodos sobre los que se informe, incluso si
coinciden con el importe de las ganancias por acción básicas. Si las ganancias por acción
básica y diluida son iguales, la doble presentación puede llevarse a cabo en una sola línea
del estado del resultado integral.
67A Si una entidad presenta las partidas del resultado del periodo en un estado separado,
según se describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (revisada en 2011), presentará las
ganancias por acción básicas y diluidas, tal como se requiere en los párrafos 66 y 67, en ese
estado separado.
68 La entidad que presente información acerca de una operación discontinuada,
revelará los importes por acción básicos y diluidos correspondientes a dicha actividad,
ya sea en el estado del resultado integral o en las notas.
68A Si una entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según se
describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (revisada en 2011), presentará las ganancias por
acción básicas y diluidas por la operación discontinuada, tal como se requiere en el párrafo
68, en ese estado separado o en las notas.
69 La entidad presentará las ganancias por acción básicas y diluidas, aún en el caso de
que los importes fueran negativos (es decir, que se trate de pérdidas por acción).
Información a revelar
70 La entidad revelará la siguiente información:
(a) Los importes empleados como numeradores en el cálculo de las ganancias por
acción básicas y diluidas, y una conciliación de dichos importes con el resultado del
periodo atribuible a la controladora durante el periodo. La conciliación incluirá el
efecto individual de cada clase de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.
(b) El promedio ponderado del número de acciones ordinarias utilizadas en el
denominador para el cálculo de las ganancias por acción básicas y diluidas, y una
conciliación de los denominadores entre sí. La conciliación incluirá el efecto individual
de cada clase de instrumentos que afecte a las ganancias por acción.
(c) Los instrumentos (incluyendo las acciones de emisión condicionada) que podrían
potencialmente diluir las ganancias por acción básicas en el futuro, pero que no han
sido incluidos en el cálculo de las ganancias por acción diluidas porque tienen efectos
antidilusivos en el periodo o periodos sobre los que se informa.
(d) Una descripción de las transacciones con acciones ordinarias o con acciones
ordinarias potenciales, distintas de las registradas de acuerdo con el párrafo 64, que
tienen lugar después del periodo sobre el que se informa y que habrían modificado
significativamente el número de acciones ordinarias o acciones ordinarias potenciales
en circulación al final del periodo si esas transacciones hubieran tenido lugar antes del
cierre del periodo sobre el que se presenta información.
71 Entre los ejemplos de las transacciones referidas en el apartado (d) del párrafo 70 se
incluyen:
(a) la emisión de acciones con desembolso en efectivo;
(b) la emisión de acciones cuando las aportaciones sirven para amortizar deuda o acciones
preferentes en circulación al final del periodo sobre el que se informa;
(c) el rescate de acciones ordinarias en circulación;
(d) la conversión o el ejercicio de acciones ordinarias potenciales que se encuentren en
circulación al final del periodo sobre el que se informa en acciones ordinarias;
(e) la emisión de opciones, certificados para compra de acciones (warrants), o instrumentos
convertibles; y
(f) el cumplimiento de condiciones que resultaría en la emisión de acciones de emisión
condicionada.
Los importes de las ganancias por acción no se ajustarán por dichas transacciones ocurridas
después del periodo sobre el que se informa, puesto que éstas no afectan al importe del
capital utilizado para obtener el resultado del periodo.
72 Los instrumentos financieros y otros contratos que dan lugar a acciones ordinarias
potenciales, pueden incluir plazos y condiciones que afectan a la medición de las ganancias
por acción básica y diluida. Estos plazos y condiciones pueden determinar si las acciones
ordinarias potenciales tienen efectos dilusivos y, en ese caso, el efecto inducido sobre el
promedio ponderado de acciones en circulación, así como en los ajustes consiguientes en el
resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de patrimonio. Si
no se exige otra información adicional (véase la NIIF 7 Instrumentos Financieros:
Información a Revelar), es aconsejable que se indiquen los plazos y condiciones de dichos
instrumentos financieros y otros contratos.
73 Si la entidad revelase, además de las ganancias por acción básicas y diluidas,
importes por acción utilizando algún componente del estado del resultado integral
distinto del requerido por esta Norma, dichos importes se calcularán utilizando el
promedio ponderado de acciones ordinarias determinado de acuerdo con esta Norma.
Los importes básico y diluido por acción asociados a dicho componente se revelarán
con los mismos detalles, y se presentarán en las notas. La entidad indicará las bases
utilizadas para el cálculo del numerador o numeradores, indicando si los importes por
acción son antes o después de impuestos. Si se utilizara un componente del estado del
resultado integral que no se corresponda con una partida concreta de este estado del
resultado integral, se facilitará una conciliación entre el componente utilizado y la
partida concreta del estado del resultado integral.
73A El párrafo 73 se aplicará también a una entidad que revele, además de las
ganancias por acción básicas y diluidas, los importes por acción utilizando una
partida presentada en el resultado del periodo distinta de la requerida por esta
Norma.
Fecha de vigencia
74 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1
de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si alguna entidad aplicase esta
Norma para un periodo que comenzase antes del 1 de enero de 2005, indicará este hecho.
74A La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además
añadió los párrafos 4A, 67A, 68A y 73A. Una entidad aplicará esas modificaciones a
periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad aplica la
NIC 1 (revisada en 2007) a periodos anteriores, las modificaciones se aplicarán también a
dichos periodos.
74B Las NIIF 10 y NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron el
párrafo 4, 40 y A11. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y
NIIF 11.
74C La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó el párrafo 8, 47A y A2. Una entidad
aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.
74D Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1)
emitido en junio de 2011, modificó los párrafos 4A, 67A, 68A y 73A. Una entidad aplicará
esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 (modificada en junio de 2011).
Derogación de otros Pronunciamientos
75 Esta Norma deroga la NIC 33 Ganancias por Acción (emitida en 1997).
76 Esta Norma deroga la SIC-24 Ganancias por Acción—Instrumentos Financieros y
Otros Contratos que Pueden ser Cancelados en Acciones.
Apéndice A
Guía de Aplicación
Este Apéndice es parte integrante de la Norma.
Resultado del periodo atribuible a la controladora
A1 Para calcular las ganancias por acción basadas en los estados financieros consolidados,
el resultado del periodo atribuible a la controladora se referirá al resultado del periodo de la
entidad consolidada después de ser ajustado por las participaciones no controladoras.
Emisión de derechos
A2 La emisión de acciones ordinarias en la fecha del ejercicio o de la conversión de
acciones ordinarias potenciales no da lugar, habitualmente, a ninguna bonificación. Ello es
debido a que las acciones ordinarias potenciales habitualmente se emiten por su valor total,
dando lugar a un cambio proporcional en los recursos disponibles para la entidad. En la
emisión de derechos, en cambio, el precio de ejercicio es a menudo menor que el valor
razonable de las acciones. Por tanto, como se estableció en el apartado (b) del párrafo 27,
esos derechos de emisión incluyen una bonificación. Si se ofrece una emisión de derechos a
todos los accionistas actuales, el número de acciones ordinarias que deberá emplearse en el
cálculo de las ganancias por acción básica y diluida, para todos los periodos previos a la
emisión de derechos, será el número de acciones ordinarias en circulación antes de la
emisión, multiplicadas por el siguiente factor:
Valor razonable por acción inmediatamente antes del ejercicio de los derechos
Valor razonable teórico ex-derechos por acción
El valor razonable teórico ex-derechos por acción se calcula sumando el valor razonable de
las acciones inmediatamente antes del ejercicio de los derechos, al importe del ejercicio de
los derechos, y dividiéndolo entre el número de acciones en circulación después del
ejercicio de los derechos. Cuando los derechos se negocien públicamente de forma
separada de las acciones antes de la fecha de ejercicio, el valor razonable se medirá al cierre
del último día en el que las acciones cotizan conjuntamente con los derechos.
Número de control
A3 Para ilustrar la aplicación del concepto de “cifra de control” descrito en los párrafos 42
y 43, supongamos que la entidad tiene una ganancia de las actividades que continúan
atribuible a la controladora de 4.800 u.m.(36), una pérdida de actividades en interrupción
definitiva o discontinuadas, atribuible a la controladora de (7.200) u.m., una pérdida
atribuible a la controladora de (2.400) u.m., así como 2.000 acciones ordinarias y 400
acciones ordinarias potenciales en circulación. Las ganancias por acción básicas de la
entidad serán de 2,40 u.m. por las actividades que continúan, (3,60 u.m.) por las
operaciones discontinuadas y (1,20 u.m.) por la pérdida del periodo. Las 400 acciones
ordinarias potenciales se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas en
tanto que las ganancias por acción resultantes de 2,00 u.m. por las actividades que
continúan tienen efectos dilusivos, suponiendo que las 400 acciones ordinarias potenciales
no hayan tenido impacto en el resultado del periodo. Como la ganancia de las actividades
que continúan atribuible a la controladora es la cifra de control, la entidad también incluirá
esas 400 acciones ordinarias potenciales en el cálculo de los otros importes de las ganancias
por acción, aunque los importes resultantes de las ganancias por acción tengan efectos
antidilusivos con respecto a los importes que les correspondan de ganancias por acción
básicas, lo que quiere decir que la pérdida por acción será menor en la versión diluida
[(3,00 u.m.) por acción por la pérdida del periodo debida a las operaciones discontinuadas y
(1,00 u.m.) por acción por la pérdida del periodo].
Precio promedio de mercado de las acciones ordinarias
A4 Para calcular las ganancias por acción diluidas, el precio promedio de mercado al que se
supone que se emitirán las acciones ordinarias se calculará sobre la base del precio
promedio de mercado de las acciones ordinarias durante el periodo. Teóricamente, cada
transacción de mercado sobre acciones ordinarias de la entidad podría incluirse en la
determinación del precio promedio de mercado. Desde un punto de vista práctico, sin
embargo, un simple promedio de precios semanales o mensuales es normalmente
suficiente.
A5 Generalmente, los precios de cierre de mercado son los adecuados para calcular los
precios promedio. Sin embargo, cuando los precios fluctúen ampliamente, un promedio de
los precios más altos y más bajos suministrará un precio más representativo. El método
empleado para calcular el precio promedio de mercado deberá usarse uniformemente, a
menos que deje de ser representativo a consecuencia de un cambio en las condiciones. Por
ejemplo, una entidad que emplee precios de cierre de mercado para calcular el precio
promedio de mercado de varios años con precios relativamente estables, podría cambiar a
un promedio de los precios más altos y más bajos si los precios comenzasen a fluctuar
significativamente, de forma que los precios de cierre de mercado no ofreciesen un precio
promedio representativo.
Opciones, certificados de opciones para compra de acciones (warrants) y sus
equivalentes
A6 A efectos de adquirir instrumentos convertibles, se supone que las opciones y los
certificados de opciones para suscribir títulos (warrants) se van a ejercitar cuando los
precios promedio tanto del instrumento convertible como de la acción ordinaria que se
adquiere a través de la conversión, son mayores que el precio de ejercicio de las opciones o
los certificados de opciones para compra de acciones (warrants). Sin embargo, no se
asumirá este ejercicio a menos que también se suponga la conversión de instrumentos
convertibles similares, si es que existen.
A7 Las opciones o los certificados de opciones para suscribir títulos (warrants) podrían
permitir o requerir el ofrecimiento de deuda, o de otros instrumentos de la entidad (o su
controladora o una subsidiaria), como pago por la totalidad o por una parte del precio de
ejercicio. En el cálculo de las ganancias por acción diluidas, esas opciones o certificados de
opciones para compra de acciones (warrants) tendrán efectos dilusivos si (a) el precio
promedio de mercado de las acciones ordinarias asociadas excede durante el periodo el
precio de ejercicio o (b) el precio de venta del instrumento que se va a ofrecer es menor que
aquél al que puede ser ofrecido el instrumento, según el contrato de opción o el certificado
para compra de acciones (warrant), y el descuento resultante establece un precio efectivo de
ejercicio inferior al precio de mercado de las acciones ordinarias que se obtendrían al
ejercitar las opciones y los warrants. Para calcular las ganancias por acción diluidas, esas
opciones o certificados de opciones para compra de acciones (warrants) se suponen
ejercitadas y la deuda u otros instrumentos se supone que se han ofrecido. Si el
ofrecimiento de efectivo es más ventajoso para el poseedor de la opción o el warrant y el
contrato permitiese ofrecer efectivo, se presumirá esto último. Los intereses (netos de
impuestos) de cualquier deuda cuyo ofrecimiento se haya supuesto, se añadirán como un
ajuste en el numerador.
A8 El mismo tratamiento se dará a las acciones preferentes que tengan condiciones
similares o a otros instrumentos que tengan opciones de conversión, en las que se permita al
inversionista pagar en efectivo para tener una tasa de conversión más favorable.
A9 Los plazos implícitos en ciertas opciones o certificados para compra de acciones
(warrants), podrían exigir que las aportaciones recibidas por el ejercicio de dichos
instrumentos se empleasen para amortizar deuda u otros instrumentos de la entidad (o de su
controladora, o de una subsidiaria). En el cálculo de las ganancias por acción diluidas, esas
opciones o certificados se supone que han sido ejercitados, y que los desembolsos
obtenidos se han empleado en la adquisición de deuda a su precio promedio de mercado, en
lugar de comprar acciones ordinarias. Sin embargo, el exceso de las aportaciones recibidas
por el supuesto ejercicio de los títulos sobre el importe empleado en la supuesta adquisición
de deuda se considerará (suponiendo que se empleado en recomprar acciones ordinarias)
para el cálculo de las ganancias por acción diluidas. Los intereses (netos de impuestos) de
cualquier deuda cuya compra se haya supuesto, se restan como ajustes en el numerador.
Opciones de venta emitidas
A10 Para ilustrar la aplicación del párrafo 63, puede suponerse que la entidad tiene en
circulación 120 opciones de venta emitidas sobre sus acciones ordinarias con un precio de
ejercicio de 35 u.m. El precio promedio de mercado de sus acciones ordinarias durante el
periodo es de 28 u.m. Para calcular las ganancias por acción diluidas, la entidad supondrá
que ha emitido 150 acciones a 28 u.m. por acción al comienzo del periodo, para cumplir sus
obligaciones de venta por 4.200 u.m. La diferencia entre las 150 acciones ordinarias
emitidas y las 120 acciones ordinarias recibidas del cumplimiento de la opción de venta (30
acciones ordinarias adicionales) se añadirá al denominador en el cálculo de las ganancias
por acción diluidas.
Instrumentos de subsidiarias, negocios conjuntos o asociadas
A11 Las acciones ordinarias potenciales de una subsidiaria, negocio conjunto o asociada
convertibles en acciones ordinarias de la subsidiaria, del negocio conjunto o asociada, o en
acciones ordinarias de la controladora o inversores con control conjunto de la participada o
influencia significativa sobre ésta, (la entidad que informa) se incluirán en el cálculo de las
ganancias por acción diluidas como se indica a continuación:
(a) Los instrumentos emitidos por una subsidiaria, negocio conjunto o asociada que
permitan a sus tenedores obtener acciones ordinarias de la subsidiaria, el negocio conjunto
o la entidad asociada se incluirán en el cálculo de las ganancias por acción diluidas de la
subsidiaria, el negocio conjunto o la entidad asociada. Esas ganancias por acción se
incluirán en los cálculos de las ganancias por acción de la entidad que presenta los estados
financieros basadas en la tenencia por parte de la entidad que informa, de los instrumentos
de la subsidiaria, del negocio conjunto o de la entidad asociada.
(b) Los instrumentos de una subsidiaria, negocio conjunto o asociada que sean convertibles
en acciones ordinarias de la entidad que presenta los estados financieros, se considerarán en
las acciones ordinarias potenciales de la entidad que presenta información a efectos del
cálculo de las ganancias por acción diluidas. Asimismo, las opciones o certificados para
compra de acciones (warrants) emitidos por una subsidiaria, negocio conjunto o entidad
asociada para adquirir acciones ordinarias de la entidad que presenta los estados
financieros, se considerarán entre las acciones ordinarias potenciales de la entidad que
presenta los estados financieros, a efectos del cálculo de las ganancias por acción diluidas
consolidadas.
A12 Para determinar el efecto que tienen en la ganancia por acción los instrumentos
convertibles en acciones ordinarias de una subsidiaria, un negocio conjunto o una entidad
asociada, emitidos por la entidad que informa, se supondrá que los instrumentos se
convertirán, y se ajustará el numerador (resultado del periodo atribuible a los tenedores de
instrumentos ordinarios de patrimonio de la controladora), en la medida necesaria, de
acuerdo con el párrafo 33. Adicionalmente a dichos ajustes, el numerador se ajustará por
cualquier cambio en el resultado del periodo registrado por la entidad que informa (tales
como ingresos por dividendos o ingresos por el método de la participación) que sea
atribuible al incremento en el número de acciones ordinarias en circulación de la
subsidiaria, de un negocio conjunto o entidad asociada como resultado de la supuesta
conversión. El denominador del cálculo de las ganancias por acción diluidas no se verá
afectado en tanto que el número de acciones ordinarias en circulación de la entidad que
presenta los estados financieros no cambiaría por causa de la supuesta conversión.
Instrumentos de participación en el patrimonio y doble clase de acciones ordinarias
A13 El patrimonio de algunas entidades incluye:
(a) Instrumentos que dan derecho a participar en los dividendos junto con las acciones
ordinarias según una fórmula previamente establecida (por ejemplo, dos por uno), en
ocasiones con un límite superior en la cuantía de la participación (por ejemplo, hasta
alcanzar, sin sobrepasarlo, un determinado importe por acción).
(b) Una clase de acciones ordinarias con una tasa de dividendos diferente de la que
corresponde a otra clase de acciones ordinarias, pero sin derechos prioritarios ni mayores.
A14 Al calcular las ganancias por acción diluidas, se supondrá efectuada la conversión para
aquellos instrumentos descritos en el párrafo A13 que sean convertibles en acciones
ordinarias, siempre que la citada conversión tuviera efectos dilusivos. Para los instrumentos
que no sean convertibles en una clase de acciones ordinarias, el resultado del periodo se
repartirá, entre las diferentes clases de acciones e instrumentos de patrimonio, de acuerdo
con sus respectivos derechos a recibir dividendos u otros derechos de participación en las
ganancias no distribuidas. Para calcular las ganancias por acción básicas y diluidas:
(a) El resultado del periodo atribuible a los tenedores de instrumentos ordinarios de
patrimonio de la controladora se ajustará (esto es, se incrementará la pérdida o se reducirá
la ganancia) por el importe de los dividendos acordados en el periodo para cada clase de
acciones y por el importe contractual de los dividendos (o interés de las obligaciones
participativas) que deba ser satisfecho en el periodo (por ejemplo, dividendos acumulativos
no satisfechos).
(b) El resto del resultado del periodo se repartirá entre las acciones ordinarias y los
instrumentos de patrimonio en la medida en que cada instrumento participe en las
ganancias, como si todo el resultado del periodo hubiera sido distribuido. El resultado total
del periodo asignado a cada clase de instrumento de patrimonio se determinará sumando el
importe atribuido por dividendos y el importe atribuido por los demás derechos de
participación.
(c) Para determinar las ganancias por acción de cada instrumento de patrimonio, se dividirá
el importe total del resultado del periodo atribuido al mismo entre el número de
instrumentos en circulación a los que son atribuibles las anteriores ganancias.
Para calcular las ganancias por acción diluidas, se incluirán en las acciones ordinarias en
circulación todas las acciones ordinarias cuya emisión se haya supuesto.
Acciones parcialmente desembolsadas
A15 Cuando las acciones ordinarias emitidas se encuentren parcialmente desembolsadas, se
tratarán en el cálculo de las ganancias por acción básicas como una fracción de una acción
ordinaria, en tanto que confieran el derecho a participar en los dividendos durante el
periodo en proporción a los derechos de una acción ordinaria totalmente desembolsada.
A16 En la medida en que las acciones parcialmente desembolsadas no confieran el derecho
a participar en los dividendos durante el periodo, serán tratadas como equivalentes a
opciones o a certificados para compra de acciones (warrants) al proceder al cálculo de las
ganancias por acción diluidas. Se supondrá que el importe no desembolsado representará el
importe empleado para adquirir acciones ordinarias. El número de acciones incluidas en las
ganancias por acción diluidas será la diferencia entre el número de acciones suscritas y el
número de acciones que supuestamente se adquirirían.
(36) En esta guía, los importes monetarios se denominan en “unidades monetarias” (u.m.).
Norma Internacional de Contabilidad 34
Información Financiera Intermedia
Objetivo
El objetivo de esta Norma es establecer el contenido mínimo de la información financiera
intermedia, así como prescribir los criterios para el reconocimiento y la medición que deben
ser seguidos en los estados financieros intermedios, ya se presenten de forma completa o
condensada. La información financiera intermedia, si se presenta en el momento oportuno y
contiene datos fiables, mejora la capacidad que los inversionistas, prestamistas y otros
usuarios tienen para entender la capacidad de la entidad para generar beneficios y flujos de
efectivo, así como su fortaleza financiera y liquidez.
Alcance
1 En esta Norma no se establece qué entidades deben ser obligadas a publicar estados
financieros intermedios, ni tampoco la frecuencia con la que deben hacerlo ni cuánto
tiempo debe transcurrir desde el final del periodo intermedio hasta la aparición de la
información intermedia. No obstante, los gobiernos, las comisiones de valores, las bolsas
de valores y los organismos profesionales contables requieren frecuentemente, a las
entidades cuyos valores cotizan en mercados de acceso público, a presentar información
financiera intermedia. Esta Norma es de aplicación tanto si la entidad es obligada a publicar
este tipo de información, como si ella misma decide publicar información financiera
intermedia siguiendo las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). El
Comité de Normas Internacionales de Contabilidad(37) aconseja a las entidades, cuyos títulos
cotizan en los mercados, para que suministren estados financieros intermedios que cumplan
con los criterios de reconocimiento, medición y presentación establecidos en esa Norma.
Más específicamente, se aconseja a las entidades con valores cotizados en bolsa que:
(a) publiquen, al menos, estados financieros intermedios referidos al primer semestre de
cada uno de sus periodos contables anuales; y
(b) pongan sus estados financieros intermedios a disposición de los usuarios en un plazo no
mayor de 60 días tras la finalización del periodo intermedio.
2 La evaluación del cumplimiento y conformidad con las NIIF se hará, por separado, para
cada conjunto de información financiera, ya sean anual o intermedia. El hecho de que una
entidad no haya publicado información intermedia durante un periodo contable en
particular, o de que haya publicado informes financieros intermedios que no cumplan con
esta Norma, no impide que sus estados financieros anuales cumplan con las NIIF, si se han
confeccionado siguiendo las mismas.
3 Para calificar a los estados financieros intermedios de una entidad como conformes con
las NIIF, deben cumplir con todos los requerimientos establecidos en esta Norma. Al
respecto, el párrafo 19 requiere la revelación de determinadas informaciones.
Definiciones
Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a
continuación se especifican:
Periodo intermedio es todo periodo contable menor que un periodo anual completo.
Por información financiera intermedia se entiende toda información financiera que
contenga, o bien un juego completo de estados financieros [como se describe en la NIC
1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007)], o bien un juego de estados
financieros condensados (como se describe en esta Norma), para un periodo
intermedio.
Contenido de la información financiera intermedia
5 La NIC 1 (revisada en 2007) define un juego completo de estados financieros, como
comprensivo de lo siguiente:
(a) un estado de situación financiera al final del periodo;
(b) un estado del resultado integral del periodo;
(c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo;
(d) un estado de flujos de efectivo del periodo;
(e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más significativas y otra
información explicativa; y
(f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo, cuando
una entidad aplique una política contable retroactivamente o realice una reexpresión
retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus
estados financieros.
6 En beneficio de la oportunidad y del costo de la información, así como para evitar la
repetición de datos anteriormente publicados, la entidad puede estar obligada a, o decidir
por sí misma, la publicación de menos información en los periodos intermedios, que la
suministrada en sus estados financieros anuales. En esta Norma se delimita el contenido
mínimo de la información financiera intermedia, que incluye estados financieros
condensados y notas explicativas seleccionadas. La información financiera intermedia se
elabora con la intención de poner al día el último conjunto de estados financieros anuales
completos. Por consiguiente, se pone énfasis en las nuevas actividades, sucesos y
circunstancias, y por tanto no se duplica la información publicada previamente.
7 No hay ningún párrafo en esta Norma que prohíba o desaconseje a las entidades publicar
dentro de la información intermedia, en lugar de los estados condensados y las notas
seleccionadas, un conjunto de estados financieros completos (como los descritos en la NIC
1). Tampoco se prohíbe ni se desaconseja en esta Norma la inclusión, en los estados
financieros condensados, de información adicional a las partidas mínimas o a las notas
seleccionadas exigidas en esta Norma. Las guías sobre reconocimiento y medición
proporcionadas en esta Norma son de aplicación también a los estados financieros
completos del periodo intermedio, y tales estados pueden contener todas las informaciones
a revelar exigidas por la Norma (en particular la información correspondiente a las notas
seleccionadas que se contienen en el párrafo 16), así como las que se requieren en otras
NIIF.
Componentes mínimos de la información financiera intermedia
8 La información financiera intermedia contendrá, como mínimo, los siguientes
componentes:
(a) un estado de situación financiera condensado;
(b) un estado condensado o estados condensados del resultado del periodo y otro
resultado integral;
(c) un estado de cambios en el patrimonio condensado;
(d) un estado de flujos de efectivo condensado; y
(e) notas explicativas seleccionadas.
8A Si una entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según se
describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), presentará información
intermedia condensada de ese estado.
Forma y contenido de los estados financieros intermedios
9 Si la entidad publica un conjunto de estados financieros completos en su
información financiera intermedia, la forma y contenido de tales estados deben
cumplir las exigencias establecidas en la NIC 1, para un conjunto de estados
financieros completos.
10 Si la entidad publica un conjunto de estados financieros condensados en su
información financiera intermedia, tales estados condensado deberán contener, como
mínimo, cada una de los grandes grupos de partidas y subtotales que hayan sido
incluidos en los estados financieros anuales más recientes, así como las notas
explicativas seleccionadas que se exigen en esta Norma. Deben incluirse partidas o
notas adicionales siempre que su omisión pueda llevar a que los estados financieros
intermedios sean mal interpretados.
11Cuando la entidad se encuentre dentro del alcance de la NIC 33 Ganancias por Acción,
presentará las ganancias por acción básicas y diluidas para ese periodo en el estado que
presente los componentes del resultado para un periodo intermedio(38).
11A Si una entidad presenta las partidas del resultado en un estado separado, según se
describe en el párrafo 10A de la NIC 1 (modificada en 2011), presentará las ganancias
por acción básica y diluida en ese estado.
12 La NIC 1 (revisada en 2007) proporciona una guía sobre la estructura de los estados
financieros. La Guía de Implementación de la NIC 1 contiene ejemplos sobre la forma en
que se pueden presentar el estado de situación financiera, el estado del resultado integral y
el estado de cambios en el patrimonio.
13 [Eliminado]
14 La información financiera intermedia será consolidada si los estados financieros más
recientes de la entidad también se prepararon de forma consolidada. Los estados financieros
separados de la controladora no son coherentes ni comparables con los estados financieros
consolidados más recientes del grupo. Si la información financiera anual de la entidad
incluye, junto con los estados financieros consolidados, los estados separados de la
controladora, esta Norma no requiere ni prohíbe que se incluyan también los estados
separados de la controladora en la información intermedia elaborada por la entidad.
Hechos significativos y transacciones
15 Una entidad incluirá en su información financiera intermedia una explicación de los
sucesos y transacciones, producidos desde el final del último periodo anual sobre el que se
informa, que sean significativos para comprender los cambios en la situación financiera y el
rendimiento de la entidad. La información revelada en relación con esos sucesos y
transacciones actualizará la información correspondiente presentada en el informe
financiero anual más reciente.
15A Un usuario de la información financiera intermedia de la entidad tendrá también
acceso al informe financiero anual más reciente de ésta. Por tanto, es innecesario que las
notas de la información financiera intermedia proporcionen actualizaciones relativamente
poco significativas de la información que se proporcionó en las notas del informe
financiero anual más reciente.
15B Lo siguiente es una lista de sucesos y transacciones para los cuales se requería
información a revelar si fueran significativos: la lista no es exhaustiva.
(a) la rebaja del importe en libros de los inventarios hasta su valor neto realizable, así como
la reversión de dicha corrección;
(b) el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor de activos financieros,
propiedades, planta y equipo, activos intangibles o de otros activos, así como la reversión
de dicha pérdida por deterioro;
(c) la reversión de cualquier provisión por costos de reestructuración;
(d) las adquisiciones y disposiciones de elementos de propiedades, planta y equipo;
(e) los compromisos de compra de elementos de propiedades, planta y equipo;
(f) cancelaciones de pagos por litigios;
(g) las correcciones de errores de periodos anteriores;
(h) cambios en las circunstancias económicas o de negocio que afectan al valor razonable
de los activos financieros y pasivos financieros de la entidad, tanto si esos activos o pasivos
están reconocidos al valor razonable como si lo están al costo amortizado;
(i) cualquier incumplimiento u otra infracción de un acuerdo de préstamo que no haya sido
corregida al final del periodo sobre el que se informa, o antes del mismo;
(j) las transacciones con partes relacionadas;
(k) transferencias entre niveles de la jerarquía del valor razonable utilizada para medir el
valor razonable de los instrumentos financieros;
(l) cambios en la clasificación de los activos financieros como resultado de un cambio en el
propósito o uso de esos activos; y
(m) cambios en los pasivos contingentes o activos contingentes.
15C Las NIIF individuales proporcionan guías con respecto a los requerimientos de
información a revelar para muchas de las cuestiones enumeradas en el párrafo 15B. Cuando
un suceso o transacción sea significativo para la comprensión de los cambios en la situación
financiera o rendimiento de la entidad desde el último periodo anual sobre el que se
informa, su presentación de información financiera intermedia debería proporcionar una
explicación y actualización de la información relevante incluida en los estados financieros
del último periodo anual sobre el que se informa.
16-18 [Eliminado]
Otra información a revelar
16A Además de revelar los sucesos y transacciones significativos de acuerdo con los
párrafos 15 a 15C, una entidad deberá incluir en las notas de la información
financiera intermedia, la información que se detalla a continuación, siempre que no
haya sido revelada en alguna otra parte de los estados financieros intermedios. Esta
información debe ser normalmente ofrecida desde el comienzo del periodo contable.
(a) Una declaración de que se han seguido las mismas políticas y métodos contables de
cálculo en los estados financieros intermedios que en los estados financieros anuales
más recientes o, si algunas de esas políticas o algunos métodos hubiesen cambiado,
una descripción de la naturaleza y efecto del cambio.
(b) Comentarios explicativos acerca de la estacionalidad o carácter cíclico de las
transacciones del periodo intermedio.
(c) La naturaleza e importe de las partidas, ya afecten a los activos, pasivos,
patrimonio, ganancia neta o flujos de efectivo, que sean no usuales por su naturaleza,
importe o incidencia.
(d) La naturaleza e importe de cambios