Algunas consideraciones sobre pagos al extranjero y gastos a

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Algunas consideraciones
sobre pagos al extranjero y
gastos a prorrata
…el objeto principal del Modelo de Convenio…
(de doble tributación de la OCDE)… ofrece
los medios para resolver, sobre una base uniforme, los problemas que se plantean… en el
campo de la doble imposición jurídica…
OCDE
La normativa fiscal aplicable en cada
país cada vez más tiene que ajustarse al
contexto internacional para establecer cómo
se determina la renta del contribuyente, así
como reconocer los gastos y erogaciones
legítimos para respetar su capacidad contributiva. Es en ese sentido que en el presente trabajo se muestran algunos puntos
finos a considerar sobre el tratamiento fiscal de ciertos pagos que realizan los contribuyentes nacionales cuando realizan
operaciones o actos en el extranjero, y
cómo algunos requisitos legales y administrativos que cada país establece, suelen
generar problemas interpretativos e implicar, en ocasiones, el incremento de costos
para las empresas multinacionales
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Mtro. y Lic. Antonio Alberto
Vela Peón, Socio de AVP
Abogados Empresariales.
Miembro de los Comités
de Derecho Fiscal y de
Derecho Constitucional y
Amparo de ANADE, Colegio
de Abogados e integrante
de la Comisión Fiscal del
Colegio de Contadores
Públicos de México, A.C.
Enero 2016
INTRODUCCIÓN1
E
l progreso tecnológico en los últimos 20 años
ha incrementado espectacularmente el comercio mundial; ello, sin duda, ha provocado
aspectos complejos y retos importantes en el ámbito tributario tanto para las empresas multinacionales
como para las administraciones tributarias de los
países en donde se realizan los negocios internacionales, por lo que la normativa fiscal aplicable en cada
jurisdicción cada vez tiene que ajustarse más al contexto internacional, para establecer cómo se determina la renta del contribuyente, así como reconocer
los gastos y erogaciones legítimos para respetar su
capacidad contributiva.
Bajo esta consideración, el cumplir con los requisitos legales y administrativos que cada país establece suele generar problemas interpretativos e
implicar, en ocasiones, el incremento de costos
tanto para las empresas multinacionales, como para
las administraciones tributarias, lo que implica tanto
conflictos normativos como prácticos.
Por consiguiente, este trabajo simplemente apunta
algunos puntos finos que deben considerarse sobre
el tratamiento fiscal de ciertos pagos que efectúan
los contribuyentes nacionales cuando realizan operaciones o actos en el extranjero, advirtiendo de antemano que para conocer los alcances de cada uno,
de encontrarse en ese caso, se recomienda consultar
al especialista.
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MARCO LEGAL PARA EL PAGO DE
CONTRIBUCIONES PARA EXTRANJEROS
En el ámbito personal de validez para contribuir
a los gastos públicos, esto es, los sujetos obligados,
la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN)
ha interpretado que entre éstos no sólo están los
mexicanos –pues el texto constitucional sólo utiliza expresamente esa palabra en la fracción IV del
artículo 31 constitucional–, sino que también debe
incluirse y considerarse a los extranjeros.
1
La interpretación del Tribunal no es de la palabra
“mexicanos” para estos efectos, sino que lo hace en
relación con el principio de residencia, para considerar que no sólo los mexicanos están obligados a
contribuir a los gastos públicos del Estado mexicano
sino que también los extranjeros están obligados a
contribuir a los gastos públicos.
Al respecto, conviene recordar el amparo administrativo en revisión número 2010/45, resuelto el 20
de marzo de 1946, por la Segunda Sala de la SCJN,
promovido por The National City Bank of New York,
en la que se señala que una sucursal en México de
una sociedad extranjera que obtuvo utilidades y las
envió a su matriz fuera de la República Mexicana: “…en
realidad constituyen una variación de utilidades de las
obtenidas en la República Mexicana sobre las cuales…
gravita el impuesto (sobre la renta) que se cobra”.2
Posteriormente, zanjó el tema esa Sala al sentenciar que las:
…agencias o sucursales (extranjeras)…están
obligadas en forma directa a verificar el pago del
impuesto por las utilidades que obtienen de sus operaciones en la República, independientemente de
que al hacerse las concentraciones contables en su
matriz extranjera, pueda ésta o no haber obtenido
utilidades repartibles entre sus asociados, al verificar
el balance respectivo. Bajo este aspecto, no son los
miembros de una sociedad extranjera los que están afectos al pago del impuesto sobre la renta en
el país, sino las agencias o sucursales que operan
en el mismo por las utilidades que obtienen de tales operaciones… es que las agencias o sucursales
en el país de sociedades extranjeras (deben pagar)
directamente dicho impuesto, por la imposibilidad
legal de exigirlo a sus asociados, que muchas veces
son extranjeros que radican fuera de la República.3
Adicionalmente, la doctrina tributaria mexicana4
fundamenta que los extranjeros deben contribuir a
los gastos públicos del Estado, toda vez que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
Ponencia presentada el día 9 de noviembre de 2015, en el evento “Ingresos y deducciones ¿Ya planeaste tu fin de año?”, en el
hotel Marquis Reforma
2
No. de Registro 322202. Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo LXXXVII. Tesis aislada. Abril a junio de 1946.
Pág. 2621. Rubro: SOCIEDADES EXTRANJERAS, IMPUESTOS A LAS.
3
No. de Registro 265849. Semanario Judicial de la Federación. Sexta Época. Tercera Parte. Volumen XCVIII. Segunda Sala de la
SCJN. Tesis aislada. Junio, 1966. Pág. 29. Rubro: IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SUCURSALES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS.
4
Flores Zavala, Ernesto. Finanzas Públicas Mexicanas. Trigésima primera edición, Editorial Porrúa, Distrito Federal, México, 1995.
No. 175. Pág. 208
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(CPEUM) expresamente no los excluye de esta obligación.
Por tanto, el legislador ordinario puede sujetar a los
extranjeros en las leyes tributarias específicas, estableciendo ahí las hipótesis normativas en las cuales
estas personas participen en las cargas públicas,
máxime que el Estado mexicano les proporciona
servicios públicos y les reconoce los Derechos Fundamentales previstos en la CPEUM y en los Tratados
internacionales de los que el Estado mexicano sea
parte.
Con independencia de lo anterior, considero que el
real fundamento material es la “Convención sobre la
Condición de los Extranjeros”,5 suscrito por el Estado
mexicano el día 20 de febrero de 1928, en el cual se
reconoce no sólo su atribución para regular la extranjería, los derechos y obligaciones de los extranjeros
y la facultad para expulsarlo por motivo de orden o
de seguridad pública, sino que señala que:
…los extranjeros están obligados a las contribuciones ordinarias o extraordinarias, así como a
los empréstitos forzosos siempre que tales medidas
alcancen a la generalidad de la población…6
En este tenor, el primer enunciado del párrafo primero del artículo 1 del Código Fiscal de la Federación
(CFF) señala que las personas físicas y las jurídicocolectivas (morales) están obligadas a contribuir
para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales
respectivas, sin distinguir nacionalidad ni residencia
fiscal y, además, precisa –en el tercer párrafo de ese
numeral– que los Estados extranjeros, en casos de
reciprocidad, no están obligados a pagar impuestos,
sin que queden comprendidas en esta exención, las
entidades o agencias pertenecientes a esos países.
Por ello, en la actualidad no está a debate que el
tener la calidad de extranjero sea decisivo para eximir
de la obligación de pagar contribuciones para sufragar los gastos públicos del Estado en donde se resida
o sean nacionales y cumplir las obligaciones tributarias, más cuando hoy en día se reconoce tal facultad
de los Estados sobre éstos, máxime que actualmente
la mayoría de los países tienen celebrados entre sí
5
6
Tratados para Evitar la Doble Tributación Jurídica
Internacional (CDT).
REVISIÓN DE LOS ASPECTOS FISCALES DE
LOS CONTRATOS INTERNACIONALES
Es importante tener presente, para efectos de la
fiscalidad internacional, los términos de cómo se
redactan los contratos internacionales, pues éstos
detonarán el pago de las contribuciones y las obligaciones tributarias a cumplir.
Por lo anterior, las líneas que a continuación se expresan han sido elaboradas en términos generales y
conforme a la experiencia profesional; en consecuencia, no pueden considerarse como una herramienta
básica sobre el tema ni tampoco ser utilizadas como
una guía práctica al respecto, pues tan sólo presentan algunos puntos finos que pueden ser utilizados
en la elaboración, redacción y celebración de los
contratos internacionales.
Naturaleza de la relación jurídica
y denominación del contrato
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que para
la celebración de un contrato internacional, éste no es
más que la culminación de una serie de reuniones, juntas, comunicaciones, intercambio de opiniones, propuestas y contrapropuestas, las cuales conforman la
fase previa de cualquier acuerdo de voluntades, el cual
comúnmente se le conoce como negociación.
A veces se piensa que esta fase no se actualiza
tratándose de partes que tienen un mismo interés
económico y se puede ir directamente a la celebración del contrato; sin embargo, ello no es cierto y
prácticamente imposible, pues aun en este caso, el
definir las obligaciones a cumplir de cada una de las
partes implica, en sí mismo, una negociación.
Así, la negociación identificará la naturaleza de la
relación jurídica y, con ello, la denominación del contrato, la que se sugiere sea nominado (con el nombre
que aparece en la ley) evitando sea innominado; simple y concreto recogiendo el espíritu de los contratantes, debido a que éste será el instrumento legal
que recopilará pormenorizadamente los derechos y
Publicada los días 7 de febrero y 20 de agosto, ambos de 1931, en el DOF
Artículo 4 de la “Convención sobre la Condición de los Extranjeros”
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obligaciones de cada una de las partes de lo que, sin
duda, dependerá el éxito del contrato en beneficio de
las partes contratantes, pero sobre todo el régimen
fiscal del mismo.
Partes contratantes
Ante un ambiente globalizado y de economías
abiertas es muy importante identificar quiénes serán las partes contratantes, a través de sus actas
o escrituras constitutivas o bien, el documento que
corresponda, las que pueden estar o no protocolizadas ante fedatario público o, en su caso, estar legalizadas o apostilladas, según sea el caso; la nacionalidad y, en su caso, su residencia fiscal, asentando su
número de identificación fiscal y el Registro Federal
de Contribuyentes (RFC), lo que deberá acreditarse
con documento idóneo; su domicilio convencional
para recibir notificaciones, pero sobre todo precisar
el domicilio fiscal.
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Asimismo, éstas deberán señalar que se cuenta
con los elementos humanos, materiales y técnicos
necesarios para cumplir el objeto del contrato, según corresponda, máxime que ahora la autoridad
tributaria mexicana temerariamente ejercerá omnímodamente la facultad de presumir la inexistencia
del acto o de las operaciones que se contiene en los
documentos legales celebrados. Deberá demostrarse que se cuenta con la solvencia económica para cubrir el precio o la contraprestación pactada y que los
recursos económicos son de procedencia lícita, entre
otros aspectos. Lo anterior, sin duda, nos brindará
elementos importantes para determinar el posible
régimen fiscal aplicable.
Negociación (objeto del contrato);
forma de pago; entrega de la cosa y/o
el lugar de la prestación del servicio
En la fase de la negociación se determina el acuerdo de voluntades de las partes en el contrato, y con
él se definirá tanto el objeto material (prestación),
como el objeto jurídico (derechos-obligaciones) a
realizarse.
Asimismo, de las reuniones, juntas, comunicaciones, propuestas y contrapropuestas se recogerá la
7
forma de pago, precisándose la moneda con la cual
se cumplirá la obligación, la época y lugar del pago,
así como las consecuencias en caso de su incumplimiento; si será en efectivo, transferencia o en cheque;
dónde y cómo se entregará el bien o las mercancías
(en un puerto, en un almacén, en territorio nacional o
no, etcétera) y/o el lugar de la prestación del servicio.
Estos aspectos son esenciales para determinar el
régimen fiscal que pueda ser aplicable.
Concepto y reglas de comercio
internacional (ICOTERM)7
En los negocios a nivel mundial, ya existen usos y
prácticas de comercio internacional definidos, mismos que se han convertido en reglas pragmáticas
para cumplir algún fin determinado, y coadyuvar
en la función mercantil que le corresponda a cada
parte contratante, los cuales comúnmente se les conoce con el términos de INCOTERMS, cuyo objetivo
es, en primer lugar, determinar la transmisión del
riesgo respecto de las mercancías entre vendedor y
comprador y, posteriormente, la distribución de los
gastos derivados del contrato, en su caso. Por ello, no
debe olvidarse el tomarlos en cuenta y considerarlos,
en su caso, pues podrían afectar el régimen tributario
correspondiente.
Derecho aplicable
Debe tomarse en cuenta que las tradiciones jurídicas de los países involucrados pueden ser diferente
al nuestro. Ello es importante para determinar las
disposiciones legales aplicables al contrato, pues
éstas pueden afectar el régimen fiscal, para lo cual
debe considerarse lo establecido en los artículos 13,
14 y 15 del Código Civil Federal (CCF).
Recordemos que el Derecho Mexicano proviene
del Derecho Romano-Germánico que se caracteriza,
entre otras cuestiones, por ser un sistema jurídico
codificado, más rígido y cuya principal fuente es
la ley partiendo de la norma fundamental que es la
Constitución.
En cambio, en otros países o regiones con los que
interactuamos comercial y económicamente, se puede aplicar un régimen jurídico distinto al nuestro. Tal
INCOTERMS o términos comerciales se utilizan para definir las obligaciones del vendedor y comprador en el movimiento de
bienes de una persona a otra
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es el caso de los Estados Unidos de América (EUA),
Canadá, Reino Unido, Australia, India y algunos más
en los que rige el llamado sistema legal Common
Law o también conocido como Derecho Anglosajón, el cual difiere radicalmente con el nuestro.
Por esta simple razón, la sugerencia es considerar
el Derecho Mexicano –para los efectos fiscales– por
la gran ventaja que ello representa para el contribuyente mexicano de tener seguridad de que la interpretación o solución de diferencias que resulten del
contrato se resolverán usando un sólo ordenamiento aplicable, independientemente de que los países
involucrados y los sistemas legales de cada uno de
ellos, pueden diferir diametralmente en algunos casos, no así tratándose de las cláusulas de resolución
de controversias entre las partes.
Lo anterior, sin duda alguna, da solución contundentemente a la compleja figura del Derecho Internacional Privado conocida como “conflicto de leyes
en el espacio” o “derecho conflictual” en materia de
contratos internacionales.
Comunicaciones y obligaciones
entre y de las partes
Otro aspecto, no menos importante, es el relativo
al intercambio de comunicados, informes y reportes
entre y de las partes, así como las obligaciones a
cumplir. Es importante destacar que actualmente,
a diferencia de otras épocas, se dispone de medios
modernos de comunicación y almacenamiento de
datos, información y documentación.
En las comunicaciones está concretamente el correo electrónico, también conocido como e-mail,
que representa una enorme ventaja en tiempo y
costos comparativamente con los medios o instrumentos utilizados, que muchas veces no son
conservados o almacenados debidamente conforme a las disposiciones legales aplicables, por lo
que, ante la nueva facultad de la autoridad fiscal de
presumir operaciones o actos inexistentes, deberá
tenerse mucho cuidado al respecto, además de ser
realista de si existirán esos informes y/o reportes de
y entre las partes, así como las obligaciones a cumplir, puesto que en las revisiones fiscales se suelen
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rechazar gastos o pagos de los contribuyentes, por
no demostrarse o acreditarse esta simple situación
del contrato.
Formalidad (forma) del contrato (registro)
No hay duda que el soporte contundente de un
acuerdo de voluntades es un contrato escrito, el cual
tendrá reconocimiento tanto a nivel nacional como
internacional.
Mediante éste se demostrará el acto y/u operaciones que por su propia y especial naturaleza se haya
realizado y que difícilmente pueden probarse de otra
manera, dado que actualmente las autoridades fiscales mexicanas, en las revisiones fiscales, señalan que
un contrato privado adquiere “fecha cierta” cuando
se celebra o ratifica ante un fedatario público y/o se
inscribe, en su caso, en algún Registro Público de
ser aplicable, pues en caso de no ser así, entonces
no adquiere esa “fecha cierta” y, por tanto, carece
ese documento de eficacia para que se reconozca el
origen de su existencia.
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Sin embargo, en el caso de que no sea posible celebrar un contrato en los términos señalados, esto
es, que no se cuente con un contrato por escrito debidamente firmado por los contratantes, la práctica
nos recomienda guardar todos los comunicados que
las partes se intercambien durante la negociación y
hasta la ejecución del contrato, tanto en forma de
documentos como pueden ser: la orden de compra,
carta de crédito internacional, factura, cartas confirmatorias o de entrega, etcétera, así como, los mensajes electrónicos enviados de manera recíproca, lo
cual es totalmente válido a la luz tanto del Derecho
Mexicano, como de la “Convención de las Naciones
Unidas sobre Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías”.8
Idioma
Éste es un aspecto que ha sido tradicionalmente
fuente de innumerables confusiones y/o malos entendidos, por el significado que puede darse a los términos o alguna expresión utilizada en los contratos,
dado que podrían variar de significado al momento
8
de su traducción, de un idioma a otro, cambiando no
sólo las obligaciones contractuales, sino también el
régimen fiscal que se ha aplicado.
Por ello, la ley mexicana obliga, en caso de controversia –a pesar de que actualmente tanto las autoridades fiscales como algunos jueces son bilingües al
idioma inglés– que los documentos estén en idioma
español y se cuente con una traducción oficial por
perito traductor, así como que las cantidades estén
con número y letra.
En este sentido, se sugiere que se realice el contrato en nuestro idioma o incluso en ambos idiomas de
las partes contratantes, pero siguiendo la regla que
anotamos de los artículos 13, 14 y 15 del CCF, para evitar interpretaciones indebidas y costos adicionales.
Jurisdicción en caso de conflicto y/o
medios alternativos de controversias
En mi opinión, no existe impedimento legal o convencional alguno, para que en el contrato internacional se puedan establecer cláusulas, para en caso de
conflicto entre las partes, se establezca claramente
la jurisdicción de algún país, aunque no sea México,
e incluso señalar medios alternativos de solución de
controversias. Esto es, utilizar la llamada cláusula
arbitral o de sometimiento al arbitraje, y otra para
su interpretación (fiscal) en el lugar en que se aplica o se realiza el acto, de acuerdo a la regla del CCF.
Celebración del acto, firmas y vigencia
Es muy importante precisar el lugar y fecha en
que se firmó el instrumento jurídico que plasmó el
acuerdo de voluntades, así como las firmas de los
contratantes y de dos testigos de preferencia, pues
éstas tienen como finalidad identificar, asegurar o autentificar la identidad de su autor como una prueba
del consentimiento y de verificación de la integridad
y aprobación de la información contenida en un documento, para que éste produzca efectos legales.
También es preferible precisar cuándo inicia la relación contractual y cuándo termina, así como prever
qué sucedería en caso de prórroga o bien, de que no
se concluya la cosa en el tiempo prometido.
Véase el artículo 11 del citado Convenio, especialmente, en la parte que señala: “Podrá probarse por cualquier otro medio, incluso
por testigos”, el cual fue aprobado en la ciudad de Viena, Austria, el 11 de abril de 1980, bajo los auspicios de la Organización de
las Naciones Unidas (ONU) y publicado en el DOF el día 17 de marzo de 1988
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REGULACIÓN FISCAL DE LOS
PAGOS AL EXTRANJERO
Expuesto lo anterior, la Ley del Impuesto sobre
la Renta (LISR) establece requisitos y obligaciones
tanto para el contribuyente nacional como para el
extranjero.
Así, para el primero, esto es, para el contribuyente nacional, la LISR regula la deducción de
la erogación y ésta tiene que ser estrictamente
indispensable; contar con comprobante fiscal y documentación comprobatoria; efectuar la retención y
realizar el entero del impuesto sobre la renta (ISR);
presentar la declaración informativa correspondiente y entregar las constancias respectivas; realizar el
estudio de precios de transferencia, en su caso. Se
regulan los pagos a contribuyentes en regímenes
fiscales preferentes (REFIPRES); las comisiones y
las mediaciones; pagos a establecimientos permanentes en el país; las mercancías de importación.
Por su parte, para el contribuyente extranjero señala las obligaciones, por ejemplo, cuando perciba el
ingreso –sea establecimientos permanentes en el país
con fuente de riqueza o no–; cómo ser acreedor a un
beneficio de un CDT; cumplir con la presentación de
la declaración informativa sobre la situación fiscal, del
artículo 32-H del CFF; presentar dictamen fiscal, y lo
relacionado con las regulaciones respecto a las operaciones entre partes relacionadas.
Algo muy importante es revisar los comentarios,
reservas y observaciones del “Convenio Modelo Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Convenio Modelo)” de la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico (OCDE).
INGRESOS POR CONCEPTO DE INTERESES
En este rubro, el artículo 166 de la LISR señala que
tratándose de ingresos por intereses, se considerará
que la fuente de riqueza se encuentra en territorio
nacional cuando en el país se coloque o se invierta
el capital o cuando los intereses se paguen por un
residente en el país o un residente en el extranjero
con establecimiento permanente en el país, y describe cuáles son; sin embargo, en el caso de intereses
provenientes de contratos de arrendamiento financiero y derivados de contratos de factoraje México, se
reservó el derecho de considerarlos como “intereses”,
así como para no aceptar el límite máximo de retención del 10% en la reserva de los apartados 2 y 3 del
artículo 11 de los CDT.
INGRESOS POR CONCEPTO DE
REGALÍAS Y ASISTENCIA TÉCNICA
El artículo 15-B del CFF establece el concepto de
“regalías” al señalar que éstas son, entre otros: los
pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes; certificados de invención o mejora;
marcas de fábrica; nombres comerciales; derechos
de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión; dibujos o modelos,
planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las
cantidades pagadas por transferencia de tecnología
o informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad
similar.
Finalmente, precisa en el último párrafo de ese
numeral que los pagos por concepto de “asistencia
técnica” no se considerarán como “regalías”, entendiéndose por ésta, la prestación de servicios personales independientes por los cuales el prestador se
obliga a proporcionar conocimientos no patentables,
que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a
intervenir en la aplicación de tales conocimientos.
Por su parte, el artículo 167 de la LISR establece
que tratándose de ingresos por regalías,
…se considerará que la fuente de riqueza se
encuentra en territorio nacional cuando los
bienes o derechos por los cuales se pagan las
regalías o la asistencia técnica, se aprovechen
en México, o cuando se paguen las regalías, la
asistencia técnica o la publicidad, por un residente
en territorio nacional o por un residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país.
(Énfasis añadido.)
Al respecto, es importante tener en cuenta la reserva que México hizo de continuar incluyendo las
rentas obtenidas por el arrendamiento de equipo
industrial, comercial o científico y de contenedores
en la definición de regalías, así como de considerar
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como regalía, el beneficio obtenido de la enajenación
de un activo, contemplada en los “Comentarios” del
apartado 2 del artículo 12 de los CDT.
En consecuencia, el otorgamiento de su uso o concesión de uso a través de un contrato de arrendamiento para el desarrollo de actividades industriales,
comerciales o científicas, celebrado con residentes en
el extranjero, entre ellos los buques, embarcaciones,
aeronaves y contenedores, conlleva a que las cantidades pagadas por el señalado arrendamiento se
consideren “regalías”, de conformidad con lo antes
expuesto,9 así como las rentas derivadas de un contrato de fletamento a casco desnudo no constituyen
un beneficio empresarial y están sujetas al pago del
ISR en México.10
Otros pagos a residentes extranjeros
Los CDT aluden al concepto “beneficios empresariales” (artículo 7), mismo que para interpretarse11 es
necesario atender al numeral 3 del Modelo Convenio,
el cual establece que cuando un término o expresión
no se encuentre definido en el mismo, el significado
de ese término será el que establezca la legislación
doméstica del Estado contratante que grave la renta,
por la cual se está aplicando un Tratado Tributario,
a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente.
110
En el caso de México la LISR no contempla una
definición del concepto “beneficios empresariales”;
sin embargo, esa ley remite al término “actividades
empresariales” que prevé el artículo 16 del CFF, tratándose de los ingresos de fuente de riqueza situada
9
en territorio nacional obtenidos por residentes en el
extranjero sin establecimiento permanente a que se
refiere el Título V de la citada ley y los Tribunales han
confirmado esta interpretación.12
IVA EN LOS PAGOS A RESIDENTES
EXTRANJEROS
Tratándose del impuesto al valor agregado (IVA),
debe cuidarse que los actos o actividades por lo que se
está obligado al pago de este impuesto no se realicen
en territorio nacional, pues de hacerlo, sería objeto
del mismo.
De igual manera, debe considerarse que de conformidad con el artículo 1-A de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado (LIVA), están obligados a efectuar
la retención del impuesto que se les traslade, los
contribuyentes que sean personas físicas o morales
que adquieran bienes tangibles o los usen o gocen
temporalmente, que enajenen u otorguen residentes
en el extranjero sin establecimiento permanente en el
país.
Además, debe considerarse que tratándose de importaciones, los contribuyentes que deban pagar el
impuesto podrán efectuar el acreditamiento virtual
(IVA virtual) en los términos de la LIVA y su Reglamento en la misma declaración de pago mensual
que corresponda a la importación.
GASTOS A PRORRATA
Sobre este tema, debe tenerse presente el amparo directo en revisión número 2424/2012 resuelto por la Segunda Sala de la SCJN que –bajo una
Cfr. la tesis número VII-P-1aS-1083, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Número 42
de la Séptima Época, año V, correspondiente al mes de Enero de 2015, página 148, de rubro: CANTIDADES PAGADAS POR EL
ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO. SE CONSIDERAN “REGALÍAS” DE CONFORMIDAD
CON EL ARTÍCULO 12 DEL CONVENIO SIGNADO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
10
Cfr. la tesis número VII-P-1aS-1050, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Número 41
de la Séptima Época, año IV, correspondiente al mes de Diciembre de 2014, página 436, de rubro: RENTAS POR FLETAMENTO
A CASCO DESNUDO. NO CONSTITUYEN UN BENEFICIO EMPRESARIAL Y ESTÁN SUJETAS AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA EN MÉXICO.
11
Cfr. la tesis número VII-P-1aS-455, consultable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Número
36 de la Quinta Época, año III, Tomo I, correspondiente al mes de Diciembre de 2003, página 352, de rubro: BENEFICIOS EMPRESARIALES. SU CONCEPTO PARA LOS EFECTOS DEL ARTÍCULO 7o. DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS
UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR
LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
12
Sobre cómo debe entenderse el concepto “beneficiario efectivo” se sugiere consultar: Vela Peón, Antonio Alberto. Actualización de
los Comentarios al Modelo Convenio 2014 de la OCDE en la revista
, número 241, del mes agosto de 2015. Págs. 38 a 42
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interpretación conforme y utilizando el método de la
racionalidad de la ponderación13 de los principios de
proporcionalidad y equidad tributaria– salvó la inconstitucionalidad del entonces artículo 32, fracción
XVIII de la abrogada LISR y vigente hasta 2013 (hoy
fracción XVIII del artículo 28), al considerar la Sala
que si bien es cierto que no existe justificación para
la prohibición de deducir los gastos a prorrata que se
hagan en el extranjero por contribuyentes nacionales,
no menos cierto es que actualmente existen medidas
diversas que el legislador de 1958 no tenía a su alcance en esa época, como son disposiciones fiscales
que –interpretados progresista y sistemáticamente–
contienen medidas que permiten a la autoridad fiscal
el obtener datos e información tributaria y verificar
de manera efectiva la autenticidad de los gastos a
prorrata, como son: las reglas de los precios de transferencia e instrumentos jurídicos internacionales de
intercambio amplio de información fiscal con diversos países, de modo que la fiscalización de ese tipo
de erogaciones en el extranjero puede realizarse de
manera adecuada.
No obstante, la Segunda Sala de la SCJN señaló
que a pesar de lo injustificado de la prohibición del
texto normativo señalado, y por las razones expuestas, la misma sí debe prevalecer para los casos en los
que, de manera debidamente fundada y motivada,
la autoridad fiscal considere que el contribuyente no
cumplió con todos y cada uno de los requisitos necesarios para poder deducir el gasto a prorrata hecho en el
extranjero.14 Así, en cada caso, la autoridad fiscal tendrá que adoptar la determinación que corresponda.
Mucho se ha comentado sobre esta ejecutoria y
más en relación con la tesis15 que originó, pues parece que ésta señala que los gastos a prorrata que se
hagan en el extranjero podrán hacerse deducibles.
Esto, al precisar los requisitos que establece la LISR,
lo cual es una interpretación y apreciación indebida;
aunque no menos cierto que un abogado litigante
no tendrá duda en tomar en cuenta este precedente
con la convicción de que el juez lo considerará como
si fuera un precepto legal, pues en un caso concreto
que se plantee a un órgano jurisdiccional, seguramente se tomaría en cuenta.
En mi opinión, existen varios aspectos criticables
de este precedente judicial, pero sólo señalaré dos
al respecto. El primero, el “salvamento de la constitucionalidad” del texto normativo, para evitar un
vacío legal en el cual la autoridad fiscal no tuviera
un instrumento que le permitiera rechazar la deducción, cuando en sus facultades de fiscalización haya
obtenido datos e información tributaria, y verificado
la autenticidad de los gastos a prorrata, y éstos sean
irreales, además de evitar entrar al tema del “trato
desigual” por un amparo tributario, a que se refiere el cuarto párrafo de la fracción II del artículo 107
constitucional; y, el segundo, que la Sala se preocupa
en fijar los términos y requisitos de cómo salvar la
inconstitucionalidad de dicho texto normativo, de
la misma forma que establece la disposición constitucional antes citada, y considerar de manera analógica los artículos 231 y 232 de la Ley de Amparo,
así como el Acuerdo número 15/2013 de la SCJN,
relativos todos al procedimiento para la declaratoria
general de inconstitucionalidad.
Así, la SCJN recomendó y señaló que los requisitos esenciales establecidos en la LISR para que
los gastos a prorrata que se hagan en el extranjero
puedan deducirse consisten en que:
1. La operación se hubiese celebrado ajustándose,
en su caso, a las reglas de los precios de transferencia.
2. Se cuente con toda la documentación que soporte la operación, de manera que pueda constatarse su autenticidad, los montos a los que ascendió, y
que se trata de un gasto estrictamente indispensable
13
Más sobre el tema: Bernal Pulido, Carlos. “La racionalidad de la ponderación” en El principio de proporcionalidad en el Estado
constitucional, Miguel Carbonell (coord.), Universidad Externado de Colombia, Bogotá, Colombia, 2007. Págs. 51 a 80. Un estudio
profundo sobre el mismo, en Bernal Pulido, Carlos. El principio de proporcionalidad y los derechos fundamentales, Tercera edición,
Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, España, 2007
14
Fundamento jurídico número 197 de la ejecutoria del amparo directo en revisión número 2424/2012
15
No. de registro 2006747. Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Décima Época. Libro 7. Tomo I. Junio, 2014. Pág. 821.
Rubro: RENTA. LA PROHIBICIÓN DE LA DEDUCIBILIDAD ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, NO ES ABSOLUTA E IRRESTRICTA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).
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que se hizo con base en criterios fiscales y contables
objetivos y por razones reales de negocio, y
3. Que exista una razonable relación entre el gasto efectuado y el beneficio recibido o que se espera
recibir por el contribuyente que participa en el gasto.
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En este sentido, la prohibición de deducir los
gastos que se hagan en el extranjero a prorrata
habrá de analizar el contrato correspondiente y la
documentación vinculada con él, para determinar
si existe una adecuada y razonable relación entre el
gasto efectuado y el beneficio obtenido.
Así, con apoyo en este precedente judicial, la autoridad fiscal emitió la regla 3.3.1.27. “Gastos que
se hagan en el extranjero a prorrata” de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) 2015, para precisar los
supuestos y requisitos de cuándo no será aplicable
lo dispuesto en el artículo 28, fracción XVIII de la
LISR, la que, por cierto, viola el derecho fundamental
de seguridad jurídica de los contribuyentes, aunque
también otorga un derecho a su favor, por estar este
criterio administrativo publicado en el DOF.
CONCLUSIÓN
Por tanto, para tener un buen cierre del ejercicio fiscal, los contribuyentes deben cuidar en primer lugar,
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el contar con toda la documentación indispensable
que servirá de base para efectuar las deducciones
fiscales, sobre todo tratándose de aquellas operaciones celebradas en el extranjero.
Así, se sugiere revisar los siguientes puntos finos de
las deducciones celebradas en el extranjero:
1. Que las erogaciones sean estrictamente indispensables para los fines del negocio.
2. Verificar y constatar que el servicio o mercancía
fue efectivamente recibido, y si hay alguna constancia de ello.
3. Contar con el soporte documental correspondiente, pues no sólo basta tener un contrato que
establezca los derechos y obligaciones de cada
parte, sino las facturas, reportes, informes, entregables y demás comprobantes posibles de la
operación.
4. Comprobar que no haya duplicidad de servicios,
justificando en su caso el tipo de asesoría proporcionada.
5. Que el precio o la contraprestación sea a valor
de mercado, y cumplir con los requisitos establecidos
para los precios de transferencia. •