Rehenes, pago de rescate e Impuesto a la Renta

REHENES, PAGO DE RESCATE E IMPUESTO
A LA RENTA
H UMBERTO M EDRANO C ORNEJO
1. INTRODUCCION
Lamentablemente nuestro país ha ingresado en los últimos años en una espiral de violencia de todo orden. La
delincuencia común ha experimentado
un severo y preocupante aumento,
produciéndose violaciones a toda clase
de normas penales con la comisión
frecuente de delitos que antes ocurrían
sólo muy esporádicamente.
Una de las modalidades delictivas
más reprobables que viene presentándose con inusitada reiteración es, sin
duda, la del secuestro de personas con
el objeto de solicitar el pago de un
ilegal rescate.
En esta modalidad existe jurídicamente un concurso de delitos, tal como se define en el art. 105 y siguientes del Código Penal, ya que de un lado el secuestro implica un delito contra
la libertad individual y la ilegal
exigencia del rescate constituye una
forma de delito contra el patrimonio.
Obviamente, no nos corresponde
analizar ni especular sobre las posibles
causas del incremento del índice de
criminalidad ni nos proponemos
tampoco hacer un ensayo sobre los as-
pectos jurídicos de esta peculiar modalidad delictiva, porque ni tenemos
los conocimientos suficientes ni esta
revista es el lugar adecuado para ello.
Sin embargo, como quiera que inevitablemente estos hechos delictivos habrán de tener en algún momento incidencia tributaria, nos proponemos formular algunas consideraciones sobre la
posibilidad legal que tendría una
empresa de deducir como gasto para
fines de Impuesto a la Renta las sumas
que, eventualmente, tuviera que pagar
para poder rescatar a un ejecutivo que
hubiera sido secuestrado por delincuentes.
No existe, que sepamos, ningún antecedente administrativo ni jurisprudencia del Tribunal Fiscal o del Poder
Judicial acerca de este específico punto, de manera que puede resultar de
interés iniciar el estudio de la cuestión propuesta. Naturalmente, lo deseable sería no tener que ocuparse de
este aspecto por no ocurrir la comisión de este reprobable delito, pero
infortunadamente nuestra realidad social contradice este deseo, de manera
que no resultaría impertinente hacer un
enfoque de sus consecuencias tributarias.
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2. EL CONCEPTO DE RENTA
Como quiera que jurídicamente no
toda ganancia debe necesariamente calificarse como renta, importa establecer los parámetros que existen para
identificar el concepto, ya que según el
criterio que adopte la norma legal
positiva estará más cercana o más remota la posibilidad de deducir de la
renta bruta la suma pagada por la empresa a título de rescate.
2.1 Las teorías sobre el concepto de
renta
Como se sabe, la determinación
del concepto jurídico de renta varía según la teoría que sirva para
explicarla.
La teoría “de la fuente”, sólo considera renta la utilidad periódica o
susceptible de producirse periódicamente de una fuente más o
menos durable.
Ello significa que, dentro de esta
teoría, para que exista renta es
menester la periodicidad del beneficio y el mantenimiento de la
fuente generadora. Con arreglo
a la misma no se considera renta
la ganancia derivada de un premio de lotería o carrera de caballos ni el beneficio que se genera
para el causa-habiente por una
herencia recibida. Tampoco puede reputarse como renta la utilidad obtenida por una empresa que
enajena su activo fijo, pues se
trataría de una ganancia aislada,
eventual, que no tendría periodicidad ya que daría lugar a la
desaparición de la fuente generadora del beneficio.
La teoría “del balance” o “del incremento patrimonial” identifica
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el concepto de renta con el de
beneficio, prescindiendo del carácter periódico o eventual de éste
y al margen del mantenimiento o
no de la fuente productora.
Lo expuesto tiene importancia
por cuanto si una determinada legislación positiva adhiere a la
teoría de la fuente, las pérdidas
sufridas por delitos en agravio de
la empresa no serían deducibles
en ningún caso. En efecto, si la
norma legal sólo considera como
pérdidas de un negocio las que
provengan exclusivamente de su
explotación normal, o sea de su
actividad comercial habitual, el
perjuicio causado a raíz de la
comisión de un delito sería técnicamente sólo una pérdida de
capital cuya deducción no sería
admisible para los fines del
tributo.
En cambio, dentro de la teoría del
incremento patrimonial, como quiera que todo beneficio se considera renta, todo perjuicio (inclusive
el originado en un delito) debe
tener la condición de deducible.
Nuestra derogada Ley 7904 recogía la teoría de la fuente: “el
criterio de renta adoptado por
nuestra legislación fiscal es el de
riqueza obtenida periódicamente o
susceptible de obtenerse también
periódicamente de una fuente durable” (Juan Lino Castillo “Tributación y Derecho”, pág. 9).
En consecuencia, durante la vigencia de tal ley, resultaba inadmisible la deducción de las pérdidas que hubiera podido sufrir un
contribuyente como consecuencia de un delito cometido en su
perjuicio ya que, naturalmente, la
teoría que recogía nuestra norma
pero no se limita a ella sino que
recoge también una parte de la
teoría del balance.
positiva no permitía tal posibilidad.
A título de ejemplo podría citarse
la Resolución del Tribunal Fiscal
3361, según la cual: “de acuerdo a
ley y de conformidad con la jurisprudencia establecida por el
Tribunal Fiscal, no son deducibles
los robos de dinero”. Véase también la Resolución del Tribunal Fiscal 1224 de 6 de mayo de 1965.
En consecuencia, con arreglo a
nuestra ley, se considera renta toda ganancia periódica que al obtenerse no altere la fuente productora, pero, además, se grava
también determinados otros beneficios, aunque éstos tengan carácter aislado o eventual.
En cambio, si un ordenamiento
positivo adoptara la teoría del incremento patrimonial, definida
como “La diferencia entre el valor
en capital del conjunto de bienes
en poder del contribuyente al final de un período determinado y
el existente al comienzo de dicho
período” (Juan Lino Castillo, obra
citada), la deducción tendría que
admitirse.
Así, por ejemplo, es gravable la
utilidad obtenida por una empresa
en la venta de bienes que forman
parte de su activo fijo, tal como
aparece del artículo 3 inciso b)
numeral 6 del mencionado Decreto Legislativo.
Existiendo una combinación de
ambas teorías, el legislador podía
o no admitir la deducción de las
pérdidas sufridas por el contribuyente a raíz de hechos delictuosos en su agravio. Nos ocuparemos de este aspecto en los puntos
siguientes.
2.2 La Ley peruana vigente
El concepto recogido por nuestro
legislador combina las teorías reseñadas, según aparece del artículo 1° del Decreto Legislativo
200, de acuerdo con el cual el impuesto grava:
“a) Las rentas que provengan del
capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos
factores, entendiéndose como
tales aquellos que provengan
de una fuente durable y susceptible de generar ingresos
periódicos”.
“b) Las ganancias y beneficios
considerados en los artículos
siguientes...”.
Como se aprecia, la solución peruana es ecléctica pues asume el
íntegro de la teoría de la fuente
3.
LOS DELITOS Y NUESTRA LEY
DEL IMPUESTO A LA RENTA
Al recogerse en nuestra ley, aunque
en forma parcial, la teoría del incremento patrimonial, no resulta sorprendente que se permita deducir de las
rentas de tercera categoría las pérdidas generadas por delitos en agravio
del contribuyente.
Así, el inciso e) del artículo 40 señala que son deducibles:
“Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en
los bienes productores de renta
gravada o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus
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dependientes o terceros, en la parte
que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y
siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso”.
A pesar que las pérdidas derivadas
de delitos constituyen en rigor “pérdidas de capital”, en una estructura
jurídica como la nuestra, admitir su deducción no resulta incongruente, pues
también se gravan algunas ganancias
de capital.
La norma transcrita permitiría responder afirmativamente a la pregunta
sobre la posibilidad de deducir las
pérdidas sufridas por delitos. Sin embargo, es indispensable analizar el
texto para establecer si existe posibilidad de deducción en el caso específico del delito que motiva este
artículo.
3.1 ¿Quiénes deben ser los sujetos
activos del delito?
La norma se refiere a los delitos
cometidos “por dependientes o
terceros”. En consecuencia, la posibilidad de deducción se presenta prácticamente en todos los casos en que el contribuyente perjudicado sea una sociedad y aun
cuando los autores sean los socios
o accionistas ya que éstos tendrían que calificarse como terceros respecto de la empresa.
Al margen de considerárseles o no
como contribuyentes, la norma no
sería aplicable -desde luegoen el caso de un negocio individual o de una empresa individual
de responsabilidad limitada si el
delito es cometido por el titular,
porque él no puede ser calificado
como dependiente o tercero.
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Igualmente creemos que la norma
no resulta aplicable cuando la empresa es de propiedad de varios
individuos que no han constituido
una persona jurídica. Si el delito
es cometido por uno de los copropietarios (imaginemos el caso
de los condóminos) la pérdida no
sería deducible en tanto que el
autor tampoco puede ser calificado como dependiente ni como tercero y, por lo tanto, no se presentaría la hipótesis prevista en la
norma para permitir la deducción.
3.2 La parte no cubierta por indemnizaciones o seguros
La ley permite deducir las primas
que la empresa pague por los seguros contratados. Producido el
siniestro con las consiguientes
pérdidas, éstas -en definitiva- no
incidirían en los resultados impositivos en la medida en que el
seguro cubre el monto de las mismas.
Igual razonamiento debe seguirse
en caso que el daño sea reparado
con una indemnización abonada
por quien causó el perjuicio.
Evidentemente, en ninguno de estos dos supuestos la pérdida generada afecta la renta gravable habida cuenta de la restitución (parcial o total) a través de las indemnizaciones o seguros.
Sin embargo, cabe preguntarse
cuál sería la actitud a adoptar
cuando producido el delito y la
consiguiente pérdida, la compañía
de seguros al cierre del ejercicio
no ha cumplido todavía con pagar
la suma prevista en la póliza correspondiente o, aún más, si la com-
pañía de seguros se ha negado
formalmente a tal pago iniciándose un proceso judicial.
Nosotros estimamos que en estas
hipótesis no debería existir inconveniente para cargar las pérdidas
derivadas del delito causado en
perjuicio del contribuyente, extremo que la ley permite mientras dichas pérdidas “no resulten cubiertas” por indemnizaciones o seguros.
Si posteriormente, la compañía de
seguros paga el monto respectivo,
las pérdidas resultarían cubiertas
en el ejercicio en que se produce el pago, oportunidad en la
cual se abonaría a resultados.
3.3 ¿El texto legal se refiere sólo a
pérdidas en los bienes?
Nosotros creemos que no, ya que,
en nuestra opinión, el legislador
no se ha limitado a regular las
pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor que afecten los inmuebles o bienes muebles de propiedad del contribuyente, sino que
permite la deducción de las pérdidas ocurridas en razón de cualquier delito que importe un perjuicio económico al contribuyente,
aunque se trate del robo de una
determinada cantidad de dinero.
Es decir que a la legislación vigente ya no resultaría aplicable la
jurisprudencia fiscal que señalamos en el acápite 2.1.
En efecto, nosotros creemos que
el artículo 40 inciso e) se refiere a
pérdidas derivadas de dos situaciones:
3.3.1 Las pérdidas sufridas por caso
fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta
gravada.
¿Cuáles son los bienes que producen renta?
Creemos que la frase debe tomarse en sentido amplio; es decir
que aun cuando existiría la tentación de limitarla al activo fijo
es evidente que no habría razón
para excluir las pérdidas que
pudieran derivarse respecto de la
mercadería; en especial si se
recuerda que nuestra ley grava
la utilidad derivada de la venta
de cualquier clase de bienes que
formen parte del activo de empresas.
El asunto tiene importancia porque según veremos más adelante, en la legislación argentina
se alude en un caso a “bienes
que producen ganancia” y en
otro caso a “bienes de explotación” con lo cual parecería referirse a activo negociable y fijo
respectivamente. Como quiera
que el Decreto Legislativo 200
no efectúa tal precisión debemos
concluir que se trata de toda
clase de bienes.
Sin embargo habría que indicar
que si se trata de bienes que
producen renta no gravada la
pérdida no sería deducible.
3.3.2 “O por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente”.
Obsérvese que en este párrafo
no existe ya el requerimiento de
que la pérdida esté ligada a los
bienes productores de renta gravada sino que lo único que importa es que la comisión del delito
haya significado una pérdida para el contribuyente.
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Sin embargo, una óptica distinta
podría llevar a interpretar que el
texto se refiere siempre a pérdidas en los bienes a raíz de caso fortuito, fuerza mayor o delitos; es decir que las pérdidas para admitirse como tales deben
sufrirse siempre respecto de bienes productores de renta y originarse en las causas indicadas.
Creemos que se trataría de una
interpretación poco plausible ya
que si esa hubiera sido la intención del legislador, las causas se
habrían enunciado en forma continua concluyendo el párrafo
con la mención de los bienes sobre los que se produce el efecto.
En lugar de ello, el inciso comentado se descompone en dos
párrafos separados por la conjunción “o” que denota diferencia, separación o alternativa entre las dos ideas.
Por otra parte, la norma no exige
que se trate de un delito tipificado de una cierta manera sino que basta que ocurra un ilícito penal en perjuicio del contribuyente. De acuerdo con ello,
no existiría duda respecto a la
deducción de la pérdida sufrida
a raíz de un robo o hurto de una
determinada suma de dinero:
¿qué razón habría para no admitir la deducción si la pérdida de
la misma suma de dinero tiene su
origen también en un delito contra el patrimonio aunque de una
tipificación específica distinta?
Obviamente no cabe distinguir
donde la ley no lo hace y si la
norma -en esta parte- sólo supedita la deducción al hecho de
la comisión de un delito, no ha-
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bría razón para condicionar dicha deducción sólo a cierta clase
de delitos y respecto de sólo
cierta clase de bienes. Repárese
en que el texto tiene una cierta
deficiencia técnica ya que se alude solamente a “delitos” omitiéndose las “faltas” que también son ilícitos penales, aunque
de menor entidad que los primeros pero capaces también de generar perjuicios al contribuyente.
Nos interesa subrayar que con
arreglo a nuestra ley no existe
duda que la pérdida sufrida a
raíz de delitos es deducible sea
cual fuere la clase de bienes
afectados y aun cuando el sujeto
activo no sea empleado del
contribuyente. Destacamos esto
por cuanto en la legislación comparada existen otros parámetros.
En efecto, la ley Argentina del
impuesto a las ganancias, citada
por Reig, permite deducir:
“Las pérdidas extraordinarias
sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, como incendios,
tempestades u otros accidentes o
siniestros en cuanto no fuesen
cubiertos por seguros o indemnizaciones”. (art. 75 inciso c).
Más adelante, el mismo autor
señala que son deducibles:
“Las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la Dirección, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes,
por empleados de los mismos, en
cuanto no fuesen cubiertas por
seguros o indemnizaciones”. (art.
75 inciso d).
empleado, ya que de no serlo se
encontraría en calidad de tercero, lo que también hace posible
la deducción.
(Reig Enrique Jorge “impuesto a
las ganancias”, Ediciones Contabilidad Moderna, 1979).
Obsérvese que la ley argentina
restringe la posibilidad de deducción a la pérdida en los bienes que producen ganancias y en
los bienes de explotación de los
contribuyentes.
En el primer caso la causa de tales pérdidas está circunscrita a
caso fortuito o fuerza mayor,
mientras que en el segundo caso
la pérdida -para ser deducibletiene que originarse en delitos cometidos por empleados
de los contribuyentes.
El requisito de que el sujeto activo sea un empleado, ha dado
lugar a dificultades de interpretación cuando el autor del delito
ha sido un director de la sociedad que, ciertamente, no puede
calificarse como empleado.
Enrique Jorge Reig señala que en
tal caso la entidad acotadora y el
Tribunal Fiscal rechazaron la
deducción pero que la misma fue
admitida por el Poder Judicial,
considerando que el desempeño
simultáneo de las funciones de
gerente de un director hace que
deba ser considerado como empleado de la empresa.
Tal dificultad de interpretación
no puede presentarse con arreglo al texto de nuestra ley, pues
ésta alude claramente a las pérdidas sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente “por sus dependientes o
terceros”, de manera que en
ningún caso interesaría analizar
si el Director-Gerente es o no un
Es obvio que la norma argentina
restringe la posibilidad de deducción por estimar que sólo
cuando el delito es cometido por
servidores del contribuyente el
hecho está vinculado con la generación de renta, mientras que
si el delito es perpetrado por
terceros, se trataría de una pérdida de capital.
4.
CONCRETAMENTE, EN NUESTRO
PAÍS ¿LO PAGADO POR UNA EMPRESA COMO RESCATE PARA OBTENER LA LIBERACION DE UN
FUNCIONARIO ES DEDUCIBLE
COMO GASTO?
Adelantaremos que nuestra respuesta es afirmativa; es decir, consideramos que la ley peruana permite deducir como gasto las pérdidas que una
empresa sufre cuando se ve obligada a
pagar a delincuentes un rescate para
conseguir la liberación de un funcionario.
El fundamento legal de nuestra posición reposa en el varias veces citado artículo 40 inciso e), que permite la
deducción de las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos causados
en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros.
Ahora bien, la condición esencial
para la deducción es la inevitabilidad
del egreso; es decir que en vista de la
capacidad intimidatoria de la acción
criminal la empresa -razonablemente- no puede eludir el pago. Este extremo tiene importancia para evitar
que el egreso pueda ser calificado como una liberalidad y, por lo tanto, no
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susceptible de deducción de acuerdo
con lo previsto por el artículo 50 inciso d) del Decreto Legislativo 200.
Para apreciar la inevitabilidad del
pago es evidente que debe tomarse en
cuenta la posición que la víctima tenga dentro de la empresa ya que mientras más importante sea para el negocio, mayor será el perjuicio que el delito cause. A una posición más elevada de la víctima corresponderá una
mayor presión contra la empresa.
berá procurarse por la empresa la intervención de autoridades policiales o
del Ministerio Público que permitan a
las autoridades tributarias llegar al
convencimiento que el delito realmente se ha producido.
Asimismo, la intervención de la Policía y el Ministerio Público podría permitir establecer, con razonable margen de exactitud, el monto realmente
pagado por la empresa que se deduciría de la renta bruta.
Como puede observarse, existe un ancho margen para la discusión, de manera que deberá analizarse caso por
caso para establecer en cada oportunidad la procedencia de la deducción.
Al respecto Giuliani señala que para
aceptar el egreso es requisito que:
Si por la particularidad de un caso
concreto, no se avisa a la policía o al
Ministerio Público, tendría que agenciarse otro medio pues en caso contrario no se aceptaría el egreso porque no se habría acreditado el perjuicio
“b) El secuestrado sea persona que,
por sus calidades y actividad, asuma importancia fundamental para
la marcha de la empresa; esto es,
que constituya un elemento indispensable para el desarrollo de los
negocios”.
Conviene anotar que si bien nuestra
ley permite la deducción “siempre que
se haya probado judicialmente el hecho delictuoso”, también es verdad
que según el artículo 67 del Reglamento:
(Carlos Giuliani Fonrouge y Susana
Navarrine, “Impuesto a la Renta” Ediciones Depalma, 1973).
Sin embargo, existen algunos aspectos que deben aclararse. Por ejemplo,
¿Cómo establecer que, efectivamente,
el secuestro ha ocurrido? ¿Cómo establecer el monto realmente pagado a
título de rescate, donde obviamente no
existirá ningún comprobante sustentatorio? ¿Debe aceptarse sea cual fuere la persona víctima del secuestro o
sólo para determinados funcionarios?
En cuanto a las primeras cuestiones,
nosotros consideramos que se trata
esencialmente de un problema de prueba. Por tal razón, estimamos que de-
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“No será exigible la probanza judicial del hecho delictuoso a que se refiere el inciso e) del artículo 40 del
Decreto, en los casos que el contribuyente demuestre a satisfacción de la
Dirección que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”.
Como quiera que la acción penal,
excepto en los delitos contra el honor,
se sigue de oficio y no a instancia de
parte, es evidente que la intervención
de la Policía o del Ministerio Público
asegurará el inicio de la acción judicial cuando pueda identificarse a los
autores del delito, ya que, de acuerdo con el artículo 77 del Código de
Procedimientos Penales, ya no es posible abrir instrucción simplemente “contra los que resulten responsables” si-
no que el auto apertorio debe ser nominal. (Decreto Legislativo 126).
Ahora bien, si acreditada la comisión del delito las autoridades no pueden identificar a los autores y por lo
tanto no puede abrirse instrucción
contra ellos, esta circunstancia de manera alguna puede enervar el derecho de la empresa contribuyente a
practicar la deducción, ya que se presentaría el supuesto considerado por el
Reglamento para no hacer exigible la
acción judicial.
Si bien es cierto que nuestra ley se
refiere a delitos cometidos “por dependientes o terceros”, también puntualiza que debe ser “en perjuicio del
contribuyente”. Esto motiva las consideraciones siguientes:
4.1 Cuando la víctima del secuestro
es un funcionario de la empresa y
se solicita a ésta el pago de determinada suma por rescate ¿se
trata de un delito cometido en
perjuicio del contribuyente? En
nuestra opinión la respuesta es
afirmativa ya que, como señalamos
al principio, se trata de un concurso de delitos.
Sin embargo, conviene indicar que
el eminente profesor Roy Freyre
considera que en este caso no
existe concurso de delitos sino
que “de conformidad con el principio de subsidiaridad el hecho se
encuadraría definitivamente en el
artículo 249 del Código Penal
(delito de extorsión), pues aquí el
secuestro sería sólo un medio para
obligar a la entrega de una ventaja
pecuniaria”.
una persona, la obligase a otorgar... una ventaja pecuniaria a que
no tenía derecho, será reprimido
con penitenciaria...”.
Del texto parece fluir que para
tipificar el delito de extorsión la
violencia, intimidación o secuestro
deben tener como destinatario al
sujeto a quien se obliga a otorgar
la ventaja.
En el caso que nos ocupa, el secuestro afecta a una persona (el
funcionario por ejemplo) para
conseguir de otra (la empresa) una
ilegítima ventaja pecuniaria.
Nosotros creemos que el funcionario secuestrado es sujeto pasivo
de un delito contra la libertad individual. Desde este ángulo, se
trataría de un delito no cometido
contra la empresa.
Sin embargo, la ilícita exigencia
de una suma de dinero a la empresa por rescate tipifica una modalidad de delito contra el patrimonio que, evidentemente, tiene
como sujeto pasivo al contribuyente, cumpliéndose así el supuesto previsto en la ley tributaria
para permitir la deducción de la
renta bruta.
En resumen, bien sea que el secuestro sea sólo un medio para el
delito de extorsión o que haya un
concurso de delitos, en ambos casos se produce el perjuicio al contribuyente, que es la condición para admitir que la suma pagada se
considere como gasto para fines
del impuesto.
Dicho artículo establece:
“El que por violencia o intimidación o manteniendo en rehenes a
Resulta interesante anotar que las
autoridades tributarias argentinas
han rechazado la deducción de
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las sumas pagadas en caso de secuestro:
“por no encuadrar en el régimen
general ni en los casos especiales
que la ley respectiva instrumenta
al efecto”.
Ya hemos visto que el texto de la
ley argentina difiere sustancialmente de la nuestra en este punto, lo cual explicaría la interpretación hecha por el Fisco de aquel
país. En efecto, la ley argentina
solamente se refiere a los delitos
en los bienes del contribuyente
cometidos por empleados de tal
contribuyente.
Nuestra ley tiene un alcance mayor pues alude a las pérdidas por
delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, de manera que no
existe duda que de acuerdo con
nuestra ley la deducción sería
perfectamente posible.
Reig comparte la tesis de la administración argentina pero sólo
en caso que el secuestro fuera del
propio empresario o del presidente del directorio y a la vez accionista mayoritario de una sociedad
anónima, pero no encuentra igual
fundamento tratándose de ejecutivos o empleados secuestrados.
Para llegar a tal conclusión, no se
basa en el texto que permite la
deducción de las pérdidas ocasionadas por delitos, sino que se
fundamenta en el artículo que
permite deducir los gastos y contribuciones realizados en favor
del personal de la empresa.
Es nuestra impresión que las contribuciones en favor de los empleados que el legislador tuvo en
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cuenta no abarcaban el pago de
rescate por un secuestro. En el
caso de nuestro país, la norma
equivalente a la señalada por
Reig, sería la contenida en el inciso m) del artículo 40 del Decreto Legislativo N° 200 que permite deducir:
“Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, cultural, educativos y otros servicios
asistenciales similares, así como
los gastos de enfermedad de cualquier servidor”.
Nosotros consideramos que en el
caso concreto de la ley peruana,
no podría encontrarse en este inciso una justificación para deducir
las pérdidas originadas como consecuencia del pago de un rescate
en las circunstancias anotadas.
En efecto, el inciso comentado se
refiere a la prestación de servicios
asistenciales por lo cual debe entenderse los destinados a recuperar la salud, la asesoría jurídica, el
financiamiento de espectáculos
culturales, etc.
4.2 ¿Si el rescate no es pagado por la
empresa sino exigido por los
delincuentes a los familiares de la
víctima y pagado por éstos?
En este caso, obviamente no habría
lugar a deducción alguna pues el
delito no se habría cometido en
perjuicio del contribuyente.
Sin embargo, ¿cuál sería el tratamiento impositivo si la empresa
posteriormente reembolsa el egreso a tales familiares?
Nosotros creemos que en este último caso las autoridades tributarias podrían reparar la deducción
porque el delito habría sido cometido en perjuicio de los familiares de la persona secuestrada y
no de la empresa misma. El reembolso hecho por esta última a
quienes pagaron el ilegal rescate
sería, desde esta óptica, considerado como una liberalidad y por
lo tanto no susceptible de deducción como gasto, según lo previsto por el artículo 50 inciso d)
de nuestra ley del impuesto a la
renta que prohíbe deducir de la
renta imponible de cualquier categoría:
“Las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en
especie...”.
Naturalmente, si para el pago del
rescate exigido a la empresa ésta
solicita y obtiene un crédito, la
suma pagada sería deducible como gasto, de acuerdo con lo señalado anteriormente.
Esta última circunstancia obliga a
preguntarse si los intereses pagados por el crédito obtenido son
deducibles. Creemos que la respuesta es afirmativa porque si, de
un lado, se permite deducir el importe de la suma pagada para
guardar coherencia tendría que
admitirse la deducción del costo
para financiar esa misma suma.
Por otra parte, y recogiendo el
argumento de Giuliani citado en
el acápite 4, si el secuestrado es
un alto funcionario indispensable
para el desarrollo de los negocios, resultaría aplicable el artículo 40 inciso b) que permite
deducir:
“los intereses de deudas... siempre
que hayan sido contraídas pa-
ra mantener la fuente productora
de renta”.
4.3 Si a la suma pagada por concepto de rescate se le da el tratamiento de una gratificación extraordinaria en favor del funcionario, las autoridades tributarias podrían objetar el egreso señalando que el concepto aparente del
pago no se ajusta a la verdad.
Sin embargo, si por un instante se
asumiera que pudiera dársele tal
carácter de gratificación, la empresa podría deducir el egreso
pero su importe se consideraría
como renta gravable (quinta categoría) del funcionario.
5.
¿CUALES SERIAN LAS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS EN
CASO DE NO ADMITIRSE LA
DEDUCCION?
Si las autoridades rechazaran el
egreso de la suma pagada por concepto de rescate, la fiscalización supondría la determinación de una mayor
renta de tercera categoría, con la consiguiente exigencia de pago del tributo,
recargos e intereses.
Al rechazarse la deducción para los
fines de establecer la renta neta de
tercera categoría, las autoridades tributarias tendrían -de inmediatoque considerar que se trata de un
egreso que -por su naturaleza- supone una disposición indirecta de la
renta no susceptible de posterior control tributario.
Si ello es así, se configuraría un dividendo presunto y se exigiría pagar
además del Impuesto correspondiente a
la empresa la tasa del 30% a que se
refiere el artículo 62 del Decreto Legislativo 200.
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las actuaciones policiales y del Ministerio Público a lo que podría
añadirse algunos otros elementos,
tales como el movimiento bancario,
la adquisición de certificados bancarios en moneda extranjera, etc.
Desde este ángulo se elevaría también la base para el cálculo de las
participaciones de los trabajadores y,
en su caso, de la respectiva Comunidad
y del correspondiente Instituto Tecnológico.
6.
CONCLUSIONES
a)
En nuestra opinión, las sumas que
una empresa se viera obligada a
pagar para obtener el rescate de
un funcionario que hubiera sido
víctima de un secuestro, son deducibles para los fines del Impuesto
a la Renta.
b)
Es menester probar que el delito
se ha producido y acreditar el
monto de la suma pagada.
Tal probanza no necesariamente
debe efectuarse mediante un procedimiento judicial sino que bastaría
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c)
Si el pago es efectuado por terceros a quienes la empresa reembolsa
el monto correspondiente, nosotros creemos -en principio- que la
empresa no podría practicar tal
deducción, porque en tal caso el
delito contra el patrimonio habría
sido cometido en perjuicio de tales terceros.
En cambio, habría lugar a la deducción si la suma exigida a la
empresa es materia de un crédito
obtenido por ésta, otorgado por
terceros. En este supuesto también se deducirían los correspondientes intereses.