AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN

AMPARO
DIRECTO
1793/2012.
QUEJOSA: **********.
EN
REVISIÓN
PONENTE: MINISTRO GUILLERMO I. ORTIZ MAYAGOITIA.
SECRETARIO: ROLANDO JAVIER GARCÍA MARTÍNEZ.
México, Distrito Federal. Acuerdo de la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación, correspondiente al día
veintidós de agosto de dos mil doce.
VO.BO.
MINISTRO:
SENTENCIA
Mediante la que se resuelven los autos del amparo directo
en revisión 1793/2012, interpuesto por el autorizado de **********,
todas **********, en contra de la sentencia dictada por el Sexto
Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito
el doce de abril de dos mil doce, en el juicio de amparo directo
565/2011.
I. ANTECEDENTES
COTEJÓ:
1.-
Mediante
escrito
presentado
en
la
Oficina
de
Correspondencia y Archivo de la Administración Central Jurídica
de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración
Tributaria de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, el doce
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
de junio de dos mil seis, el representante legal de
********** y **********,
**********,
formuló una consulta en el sentido de que la
enajenación de los jugos de frutas, néctares de frutas, yogurt
líquido, están gravadas a la tasa del 0% (artículo 2-A, fracción I,
inciso b), subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado);
asimismo, que la enajenación de agua en envases menores a
diez litros, se encontraba gravada a la tasa del 0%, solicitando la
confirmación de criterio (fojas setenta y seis a ochenta y dos del
juicio contencioso).
2.- Previo requerimiento a las empresas consultantes, por
oficios
números
330-SAT-IV-3-3-8725/06,
330-SAT-IV-3-3-
8726/06 y 330-SAT-IV-3-3-8727/06, de veintiséis de octubre de
dos mil seis, el Administrador de Consultas y Autorizaciones “3”
de la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes
del Servicio de Administración Tributaria, negó la confirmación de
criterio solicitada.
5.- Inconforme, el representante legal de
**********, **********
y **********, promovió juicio de nulidad.
6.- La Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, a quien correspondió
conocer del asunto, admitió la demanda, registrándola con el
número 2396/07-17-04-1. El tres de noviembre de dos mil nueve,
la Sala responsable dictó sentencia, reconociendo la validez de
las resoluciones impugnadas.
7.- Inconforme con dicha resolución, la actora promovió
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
demanda de amparo y, por su parte, la autoridad demandada
interpuso recurso de revisión, de los cuales tocó conocer al Sexto
Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito,
registrándolos con los números R.F. 97/2010 y D.A. 106/2010,
respectivamente.
8.- En sesión de veintidós de junio de dos mil diez, el
Tribunal Colegiado del conocimiento declaró fundado el recurso
de revisión fiscal, al estimar que hubo omisión de estudio de los
argumentos que se hicieron valer en la contestación de la
demanda; por lo que, sobreseyó en el juicio de amparo D.A.
106/2010, al haber cesado los efectos del acto reclamado.
9.- Una vez recibidos los testimonios correspondientes en la
Sala responsable, por acuerdo de cinco de julio de dos mil diez,
dejó sin efectos la resolución de tres de noviembre de dos mil
nueve.
10.- El primero de abril de dos mil once, la Cuarta Sala
Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa dictó sentencia, en la que nuevamente reconoció la
validez de las resoluciones impugnadas.
II. TRÁMITE DEL AMPARO DIRECTO
11.- Demanda de amparo. Por escrito presentado el treinta
y uno de mayo de dos mil once, el representante legal de
**********, **********
y
**********,
promovió juicio de amparo en
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
contra de la autoridad y por el acto que a continuación se
precisan:
“AUTORIDAD RESPONSABLE:
Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa.
ACTO RECLAMADO:
Sentencia de fecha primero de abril de dos mil once.”
12.- Trámite y resolución del juicio de amparo directo.
De la demanda tocó conocer al Sexto Tribunal Colegiado en
Materia Administrativa del Primer Circuito, cuya Presidenta lo
admitió a trámite por auto de cinco de agosto de dos mil once y lo
registró con el número DA 565/2011. Desahogados los trámites
correspondientes, en sesión de doce de abril de dos mil doce el
órgano colegiado dictó sentencia negando el amparo a la parte
quejosa.
13.- Interposición del recurso de revisión. Inconforme, el
representante legal de la parte quejosa interpuso recurso de
revisión. Por auto seis de junio dos mil doce, la Presidenta del
Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito lo tuvo por interpuesto y ordenó remitir los autos del juicio
de amparo y el escrito de expresión de agravios a la Suprema
Corte de Justicia de la Nación.
14.- Trámite del recurso de revisión ante la Suprema
Corte de Justicia de la Nación. Recibidos los autos, el
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Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por auto
de quince de junio de dos mil doce, ordenó formar y registrar el
recurso de revisión bajo el número 1793/2012, lo admitió a trámite
con reserva del estudio de importancia y trascendencia que en el
momento procesal oportuno se realice. En el mismo proveído se
turnó el expediente al Ministro Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y se
ordenó notificar a la autoridad responsable, a las autoridades
tercero perjudicadas y a la Procuradora General de la República.
15.- Radicación en la Sala. Por acuerdo de veinte de junio
de dos mil doce, el asunto se radicó en esta Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación.
16.- Revisión adhesiva. Mediante oficio presentado el
veintisiete de junio de dos mil doce en la Oficina de Certificación
Judicial y Correspondencia de esta Suprema Corte de Justicia de
la Nación, el Subprocurador Fiscal Federal de Amparos, en
representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público,
presentó recurso de revisión adhesiva.
III. COMPETENCIA
17.- Esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación, es legalmente competente para conocer del presente
recurso de revisión, en términos de lo dispuesto por los artículos
107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos; 84, fracción II, de la Ley de Amparo; y, 21, fracción III,
inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación;
así como en los puntos Segundo, Tercero y Cuarto del Acuerdo
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
General 5/2001, emitido por el Pleno de este Alto Tribunal,
publicado en el Diario Oficial de la Federación, el veintinueve de
junio de dos mil uno, toda vez que el recurso fue interpuesto en
contra de una sentencia pronunciada en amparo directo; y su
resolución no requiere la intervención del Tribunal Pleno.
IV. OPORTUNIDAD DE LOS RECURSOS DE
REVISIÓN
18.- El recurso de revisión principal fue interpuesto conforme
a lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, pues de las
constancias de autos se advierte que la sentencia dictada por el
Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito, fue notificada personalmente a la parte quejosa el
viernes dieciocho de mayo de dos mil doce, surtiendo efectos el
lunes veintiuno, de tal suerte que el plazo de diez días hábiles a
que se refiere el numeral citado comenzó a correr el martes
veintidós, terminando el lunes cuatro de junio siguiente,
descontándose de dicho cómputo los días veintiséis y veintisiete
de mayo y dos y tres de junio, por haber sido sábados y domingos
inhábiles. En tales condiciones, si el recurso de revisión se
presentó en la Oficina de Correspondencia Común de los
Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer
Circuito el cuatro de junio de dos mil doce, como se desprende
del sello correspondiente (foja 2 del toca de revisión), es claro que
se interpuso oportunamente.
19.- La revisión adhesiva de la autoridad tercero perjudicada
se tiene por presentada en términos del artículo 83, fracción V,
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
último párrafo, de la Ley de Amparo, puesto que el acuerdo
dictado por el Presidente de este Alto Tribunal, por el que admitió
a trámite el recurso de revisión principal, se notificó al Secretario
de Hacienda y Crédito Público el martes diecinueve de junio de
dos mil doce, notificación que surtió sus efectos el miércoles
veinte; luego, el plazo de cinco días hábiles para su interposición
corrió del jueves veintiuno al miércoles veintisiete, mismo día en
que se presentó la revisión adhesiva, de aquí que deba tenerse
por presentada en tiempo y forma.
V. CUESTIONES NECESARIAS PARA RESOLVER EL
ASUNTO
20.- A continuación se sintetizan, en lo que al caso interesa,
los conceptos de violación donde se aducen cuestiones de
constitucionalidad, las consideraciones correspondientes de la
sentencia dictada por el Tribunal Colegiado de Circuito y los
agravios de la revisión principal.
21.- Demanda de amparo. En el primer concepto de
violación, se alega que la sentencia reclamada viola el artículo
16 constitucional, en relación con los artículos 51, fracciones III y
IV, 52, fracciones I, III y V de la Ley Federal de Procedimiento
Contencioso Administrativo, en tanto que debió reconocer que en
las resoluciones impugnadas se aplicó indebidamente el artículo
2-A, fracción I, incisos b) y c), de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, al considerar que no podía aplicar las jurisprudencias
2ª./J. 34/2006 y 1ª./J. 136/2005, por referirse a disposiciones de la
Ley al Impuesto al Valor Agregado, vigentes en mil novecientos
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
noventa y seis y dos mil cuatro, respectivamente, años diversos al
de la norma que se aplicó en las resoluciones combatidas, por
tratarse de un acto legislativo distinto al que aluden esas
jurisprudencias, sin que dicho tribunal pudiera aplicarlas por
analogía. Que las jurisprudencias en mención, sí eran aplicables
al caso, ya que las normas a que se refieren los criterios citados
no son actos legislativos distintos de aquellos en que se apoyaron
las resoluciones impugnadas; porque, si bien es cierto en esas
jurisprudencias
se
analizaron
preceptos
vigentes
en
mil
novecientos noventa y seis y dos mil cuatro, respectivamente,
también lo es que dichos numerales no han sufrido modificación o
adición alguna y, por tanto, al no ser el resultado de un proceso
legislativo diverso, no puede actualizarse el criterio contenido en
la jurisprudencia que la Sala responsable citó para sostener su
determinación, a saber, la 2ª./J. 54/2005, emitida por la Segunda
Sala de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro:
“JURISPRUDENCIA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA
LEY. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y
ADMINISTRATIVA NO DEBE APLICARLA PARA RESOLVER
SOBRE LA LEGALIDAD DE UN ACTO FUNDADO EN UNA
DISPOSICIÓN
DIVERSA
INCONSTITUCIONAL,
AUN
A
LA
CUANDO
DECLARADA
REITERE
SU
CONTENIDO.”
22.- En el tercer concepto de violación, se plantea que la
sentencia es ilegal al basarse en disposiciones inconstitucionales,
es decir, el artículo 2-A fracción I, inciso b) numeral 1 e inciso c),
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el
artículo 4 de su Reglamento, al ser violatorio de la garantía de
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
equidad tributaria prevista por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
23.- El citado artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral 1 e
inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación
con el 4 de su Reglamento, atenta contra la garantía de equidad
tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, debido a que no otorga
un tratamiento igual a aquellos sujetos que se encuentran en
situaciones de igualdad, sin que en la exposición de motivos o en
los dictámenes de la Comisión, antecedentes de la norma de que
se trata, se establezca cuál fue el propósito que tuvo el legislador
para otorgar un tratamiento distinto a la enajenación de bebidas
distintas a la leche, aun cuando tuvieran la naturaleza de
alimentos, al gravarla a la tasa del 15%, mientras que a la
enajenación de alimentos sólidos se aplica la tasa del 0%, así
como tampoco hay propósito válido para gravar a la tasa del 15%
a la enajenación de agua en envases menores de diez litros.
23.- La Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha
pronunciado en el sentido de que el artículo 2-A, fracción I, en sus
incisos b), numeral 1 y c) de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado es inconstitucional, lo que se advierte de las
jurisprudencias 2ª./J. 34/2006 y 1ª./J. 136/2005, de rubros:
“VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2º.-A, FRACCIÓN I,
INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO,
QUE
ESTABLECE
UN
TRATAMIENTO
DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA
ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS
EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º. DE
ENERO DE 1996)” y “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2º.-A,
FRACCIÓN I, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, AL OTORGAR UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO
A QUIENES ENAJENAN AGUA NO GASEOSA NI COMPUESTA,
CUYA PRESENTACIÓN SEA EN ENVASES MAYORES DE DIEZ
LITROS, EN RELACIÓN CON QUIENES LO HACEN EN
ENVASES
PRINCIPIO
MENORES
DE
DE
EQUIDAD
ESE
VOLUMEN,
TRIBUTARIA
VIOLA
EL
(LEGISLACIÓN
VIGENTE EN 2004)”; respectivamente.
24.- En el cuarto concepto de violación, se sostiene que el
artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado es inconstitucional porque el Ejecutivo Federal, sin
facultades para ello, aumentó a través del Decreto que reforma
dicho reglamento, las excepciones a las ya anteriormente
establecidas en el inciso b), subinciso 1, de la fracción I, del
artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al integrar
también los productos para beber en que la leche sea su
componente, que se combina con vegetales, cultivos lácticos o
lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales como el
yogurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados,
no obstante que la ley de la materia sólo se refiere a bebidas
distintas a la leche, quedando comprendidas como tales los jugos,
néctares y concentrados de frutas y verduras.
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25.- Si el reglamento debe limitarse a indicar los medios para
cumplir la ley, no está permitido que a través de una norma
reglamentaria, se otorguen mayores alcances o se impongan
limitaciones que la ley no contiene.
26.- Sentencia recurrida. El Tribunal Colegiado de Circuito,
respecto a las cuestiones de constitucionalidad, sostuvo en
esencia lo que enseguida se precisa.
27.- Es infundado el planteamiento contenido en el primer
concepto de violación, en el que se sostiene que la Sala
contenciosa debió aplicar la jurisprudencia 2ª./J. 34/2006, emitida
por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación. Ello porque, el tema en controversia en el presente
asunto no es el mismo que se dilucidó a través de la
jurisprudencia 2ª./J. 34/2006, emitida por la Segunda Sala del
Máximo Tribunal, publicada en la página cuatrocientos veinte, del
tomo XXIII, marzo de dos mil seis, Novena Época del Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, del siguiente rubro y texto:
“VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I,
INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO,
QUE
ESTABLECE
UN
TRATAMIENTO
DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA
ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O
SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS
EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE
ENERO DE 1996).
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
28.- Lo anterior, habida cuenta que el tema planteado a la
autoridad fiscal y que es a lo que debe referirse el presente
estudio, no guarda relación con el estado sólido, semisólido o
liquido del jugo de frutas, del néctar de frutas y del yogurt para
beber, que fue lo que tomó en cuenta el Máximo Tribunal, para
considerar inequitativa la norma tributaria, que dio lugar a la
jurisprudencia 2ª./J. 34/2006, en que se tomó en consideración el
estado o condición de los alimentos referidos, pues a unos se les
gravó a la tasa general del 15% y a otros a la del 0%, sin que al
respecto el legislador hubiera expuesto razones justas y objetivas
para ello, lo que motivó que la norma entonces cuestionada se
declarara inconstitucional.
29.- De la consulta que realizaron las quejosas a la
autoridad demandada se advierte que consistió, esencialmente,
en que al ser indiscutible que el jugo de frutas, néctar de frutas y
yogurt para beber son alimentos, su enajenación en territorio
nacional debía gravarse con la tasa del 0% del impuesto al valor
agregado,
pues
se
trata
de
productos
destinados
a
la
alimentación a los que se refiere el inciso b), fracción I, del
artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En tanto
que, de la demanda de nulidad se advierte que la pretensión de
las ahora quejosas se hizo consistir en que se aplicara la
jurisprudencia 2ª./J. 34/2006, en la que la Segunda Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo el criterio de que
el artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado viola el principio de equidad tributaria,
en tanto establece un tratamiento diferenciado al gravar con la
tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
semisólido y con la tasa del 10% al 15% a los alimentos en estado
líquido; cuando de lo ahí argumentado no se advierte que refiera
al tema que se dilucidó en la jurisprudencia de que se trata; es
más, las actoras anunciaron la prueba pericial en química, para
acreditar que, contrariamente a lo manifestado por la autoridad
demandada, los jugos de frutas, néctar de jugos de frutas y yogurt
líquido o yogurt para beber que enajenan esas contribuyentes son
un alimento, es decir, un producto destinado a la alimentación,
que proporciona al organismo elementos para su nutrición.
30.-
El
tercer
concepto
de
violación
plantea
la
inconstitucionalidad del artículo 2º.-A, fracción I, inciso b), numeral
1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece la
aplicación de la tasa del 0% a la enajenación de productos
destinados a la alimentación, a excepción de bebidas distintas de
la leche, inclusive, cuando las mismas tengan la naturaleza de
alimentos.
31.- Al respecto, la Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, sostuvo el siguiente criterio: “VALOR
AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B),
SUBINCISO 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER COMO EXCEPCIONES A LA APLICACIÓN DE LA
TASA DEL 0% POR LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS, LA DE
BEBIDAS DISTINTAS DE LA LECHE, NO TRANSGREDE EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.” En la ejecutoria
correspondiente la Segunda Sala del Máximo Tribunal sostuvo
que la intención del legislador al establecer que quedan
exceptuadas de la tasa del 0% la enajenación de bebidas distintas
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
a la leche, inclusive cuando éstas tengan la naturaleza de
alimentos, quedando comprendidos los jugos, los néctares y
concentrados de frutas o verduras, cualquiera que sea su
presentación, densidad o peso del contenido de estas materias y
que el contribuyente deberá sujetarse a la tasa general del 15%,
obedeció al hecho de que lo que se buscó tutelar fue a los
productos exclusivamente destinados a la alimentación, sin incluir
materias primas que pudieran utilizarse para la elaboración de
productos diversos.
32.- Ello, atendiendo al significado de alimento, enunciado
por el artículo 215 de la Ley General de Salud. De esa disposición
se obtiene que “alimento” es “cualquier substancia o producto,
sólido o semisólido, natural o transformado, que proporcione al
organismo elementos para su nutrición”; lo que es distinto a las
bebidas no alcohólicas, las materias primas, los aditivos y los
suplementos alimenticios, pues no participan de la naturaleza
propia de un alimento, por tratarse de sustancias o productos que
aun cuando se usen o pudieran usarse en la elaboración de
alimentos, lo cierto es que no proporcionan directamente y por sí
solos al organismo elementos para su nutrición. Lo que justifica
de forma objetiva la exclusión de la tasa del 0% para los
contribuyentes que enajenen productos distintos de la leche, en
tanto no están destinados exclusivamente a la alimentación,
porque se requiere de un proceso industrial para ser consumidos
por los individuos.
33.- En consecuencia, si en ambas hipótesis de causación
no existe la misma razón (enajenación de bebidas distintas de la
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
leche y enajenación de productos destinados exclusivamente a la
alimentación), es evidente que no pueden estar sujetos a la
misma tasa de 0% del impuesto al valor agregado, como deriva
de la propia disposición combatida.
34.- Luego, si el artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral 1,
de la misma ley, en vigor en dos mil seis, grava con la tasa del 0%
a la enajenación de los productos destinados a la alimentación,
con excepción, entre otras, de las bebidas distintas de la leche,
inclusive cuando tengan la naturaleza de alimentos, lo que implica
que dichos productos se encuentran gravados con la tasa general
del 15%, no se trasgrede el principio de equidad, pues si bien
existe un trato desigual, éste se justifica por el hecho de que los
néctares de frutas, los jugos de frutas y el yogurt líquido son
distintos de los productos destinados exclusivamente a la
alimentación, a pesar de que se utilicen para su elaboración.
35.- Al respecto, se tiene en cuenta lo establecido en la tesis
2ª. LXXV/99, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página quinientos
quince, del tomo IX, mayo de mil novecientos noventa y nueve,
Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, que dice: “VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 0% QUE
ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, NO ES APLICABLE A LA ENAJENACIÓN DEL
YOGHURT PARA BEBER, PUES ÉSTE CONSTITUYE UNA
BEBIDA DISTINTA DE LA LECHE.”
36.- En el tercer concepto de violación se plantea la
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
inconstitucionalidad del artículo 2º-A, fracción I, inciso c), de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual dispone que se
aplicará la tasa de 0% a la enajenación de hielo y agua no
gaseosa ni compuesta, con excepción del agua cuya presentación
sea en envases de menos de diez litros.
37.- A juicio de este órgano jurisdiccional, la disposición en
examen si bien otorga un tratamiento diferenciado a quienes
enajenan agua no gaseosa ni compuesta, en envases mayores de
diez litros, en relación con quienes lo hacen en envases menores,
se justifica, en tanto que se pretende desalentar la demanda de
botellas de PET (polietiléno tereftalato), que representan un
problema importante de contaminación en nuestro país, lo que es
un hecho notorio, al tratarse de un hecho público, conocido en el
medio social del país.
38.- Lo anterior, en atención a que en la medida en que se
logre la reducción del consumo de bebidas embotelladas, se
disminuirá el volumen de residuos que se generan, lo que es
fundamental en la lucha contra el cambio climático, toda vez que
el principal problema ambiental de dichos envases, que tarda
hasta quinientos años en degradarse, es su disposición, ya que
una vez que se convierte en residuo, es notoria su presencia en
las calles, bosques, selvas, mares y cauces de corrientes
superficiales, generando “basura”, así como el drenaje, el que
provoca taponamiento y dificultades en los procesos de
desazolve, facilitando inundaciones (según se ha sostenido por
expertos en la materia, consultado en la dirección de internet
http://www.elecologista.com.mx).
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
39.- Luego, con base en las reformas a la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos en materia de derechos
humanos, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el diez
de junio de dos mil once, en vigor desde el once del mismo mes y
año, todas las personas gozarán de los derechos humanos
reconocidos en la Carta Magna y en los tratados internacionales
de los que el Estado Mexicano sea parte, en concordancia con el
principio pro homine, conforme al cual la interpretación jurídica
siempre debe buscar el mayor beneficio para el hombre, así como
en relación con el derecho de la persona a la protección de la
salud y a un medio ambiente adecuado para su desarrollo y
bienestar, contenido en el artículo 4º. de la Ley Fundamental, se
estima que, en la especie, debe privilegiarse la protección a ese
derecho fundamental, que se contrapone a la pretensión de las
quejosas. Sin que este órgano jurisdiccional pierda de vista el
criterio contenido en la jurisprudencia 1ª./J. 136/2005, visible en la
página seiscientos setenta y dos, del tomo XXII, octubre de dos
mil cinco, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación
y su Gaceta, cuyo rubro y texto son: “VALOR AGREGADO. EL
ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO C), DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO, AL OTORGAR UN TRATAMIENTO
DIFERENCIADO A QUIENES ENAJENAN AGUA NO GASEOSA
NI COMPUESTA, CUYA PRESENTACIÓN SEA EN ENVASES
MAYORES DE DIEZ LITROS, EN RELACIÓN CON QUIENES LO
HACEN EN ENVASES MENORES DE ESE VOLUMEN, VIOLA
EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN
VIGENTE EN 2004).
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
40.- Ello, en virtud de que en dicha jurisprudencia la Primera
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación declaró
inconstitucional el artículo 2º.-A, fracción I, inciso c), de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, respecto a la legislación vigente en
dos mil cuatro, al considerar que éste viola el principio de equidad
tributaria, toda vez que se otorga un tratamiento diferenciado a
quienes enajenan agua no gaseosa ni compuesta, en envases
mayores de diez litros, en relación con quienes lo hacen en
envases menores, al no advertir por parte del legislador, razón
objetiva alguna que justificara el tratamiento distinto.
41.- A juicio de este órgano colegiado, en la especie se está
en el caso de excepción a que se refiere la jurisprudencia antes
transcrita, toda vez que del precepto tildado de inconstitucional,
se advierte que el tratamiento diferenciado que se otorga a
quienes enajenan agua no gaseosa ni compuesta, en envases
menores de diez litros, en relación con quienes lo hacen en
envases mayores, se justifica al pretender alcanzar un fin
extrafiscal, consistente en la protección de la salud y el derecho a
un medio ambiente adecuado para el desarrollo y bienestar de la
sociedad, tal como se precisó líneas atrás, en tanto, se reitera, los
envases PET (polietiléno tereftalato), que representan un
problema importante de contaminación en nuestro país, lo que
repercute en la salud del ser humano, al producir sustancias
nocivas, que son absorbidas por la tierra y que pueden llegar a
contaminar acuíferos y aguas subterráneas, que luego se beben o
utilizan para regar cultivos, originando serios problemas de salud.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
42.- Es infundado el cuarto concepto de violación, en
donde se sostiene que el artículo 4 del Reglamento de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado es inconstitucional porque el
Ejecutivo Federal, sin facultades para ello, aumentó a través del
Decreto que reforma dicho reglamento, las excepciones a las ya
anteriormente establecidas en el inciso b), subinciso 1, de la
fracción I, del artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, al integrar también los productos para beber en que la
leche sea su componente, que se combina con vegetales, cultivos
lácticos o lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales
como el yogurt para beber, el producto lácteo fermentado o los
licuados, no obstante que la ley de la materia sólo se refiere a
bebidas distintas a la leche, quedando comprendidas como tales
los jugos, néctares y concentrados de frutas y verduras; de ahí
que no está permitido que a través de una norma reglamentaria,
se otorguen mayores alcances o se impongan limitaciones que la
ley no contiene, en tanto el reglamento debe limitarse a indicar los
medios para cumplir la ley.
43.- De la lectura del precepto vigente en la época de la
consulta, se advierte la precisión de cuáles son los productos que
se consideran bebidas distintas de la leche, entre los que se
encuentran los productos para beber en que la leche sea un
componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos o
lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales como el
yogurt para beber, el producto lácteo fermentado o los licuados.
Por su parte, el citado artículo 2-A, fracción I, inciso b), subinciso
1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, prevé, en lo que
interesa, que este impuesto se calculará aplicando la tasa 0% a la
19
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
enajenación
de
productos
destinados
a
la
alimentación,
exceptuando, entre otros, a las bebidas distintas a la leche.
44.- Luego, si dicho precepto prevé que tal impuesto se
calculará aplicando la tasa 0% a la enajenación de productos
destinados a la alimentación, exceptuando, entre otros, a las
bebidas distintas a la leche y el artículo 4º. del reglamento de esa
ley, precisa cuáles son los productos a que se refiere el legislador,
al apuntar “bebidas distintas de la leche”, entre los que se
encuentra, el yogurt para beber, el producto lácteo fermentado o
los licuados, es claro que al precisar como bebidas distintas de la
leche, al yogurt y a los productos lácteos fermentados o los
licuados,
únicamente
completa
en
detalle
la
norma
que
reglamenta, pues sólo hace referencia a las bebidas que aun
cuando no se señalen de manera expresa en la ley, son también
distintas a la leche, con lo que se cumple con la facultad
reglamentaria. Sirve de apoyo a lo anterior, la tesis 2ª. LXXIV/99,
emitida por la Segunda Sala de la H. Suprema Corte de Justicia
de la Nación, publicada en la página quinientos catorce del tomo
IX, mayo de mil novecientos noventa y nueve, Novena Época del
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro y texto:
“VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o. DEL REGLAMENTO
DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO REBASA LO
PREVISTO EN EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B),
SUBINCISO 1, DE LA LEY.”
45.- Agravios de la revisión principal. La parte quejosa
recurrente esgrime los siguientes agravios, referidos en lo
sustancial.
20
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
46.- Primer agravio. La sentencia recurrida es violatoria de
los artículos 77, fracción II, 78, 79 y 80, todos de la Ley de
Amparo. En el concepto de violación marcado como TERCERO
de la demanda de amparo directo, se argumentó que la sentencia
reclamada
resulta
ilegal
al
basarse
en
una
disposición
inconstitucional (el artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en relación con el artículo
4 de su Reglamento), pues existe una notoria inequidad.
47.- Se argumentó que con base en la norma tildada de
inconstitucional el impuesto se calculará aplicando la tasa de 0%
a la enajenación de alimentos, excepto cuando se trate de
bebidas distintas de la leche (como jugos de frutas, verduras,
néctares de frutas y yogurt para beber), aún y cuando tengan la
naturaleza de alimentos, lo cual resultaba ser violatorio del
principio de equidad tributaria. Lo anterior, ya que por un lado a
los alimentos sólidos o semisólidos y a la leche (alimento en
estado líquido) les corresponde la tasa del 0% para efecto del
impuesto al valor agregado y, por otro lado, a todas las bebidas
distintas de la leche, aún y cuando tengan
la naturaleza de
alimentos, les corresponde la tasa del 15%, por lo que a la norma
reclamada resultaba ser inconstitucional ya que establece una
distinción entre contribuyentes que efectúan la enajenación de
productos destinados a la alimentación, pues a los que venden
estos productos en estado sólido o semisólido o leche, les otorga
el privilegio de aplicar la tasa del 0% para efectos del impuesto al
valor agregado, mientras que a los contribuyentes que enajenan
productos destinados a la alimentación pero que son bebidas
21
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
distintas de la leche, se les excluye de la aplicación de dicha tasa,
siento que no existe ningún elemento objetivo que permita al
legislador hacer una distinción entre productos destinados a la
alimentación, basándose en su estado físico.
48.- Para sustentar lo anterior, se invocó la tesis de
jurisprudencia 2ª./J 34/2006 emitida por la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, correspondiente al mes de
marzo de 2006, cuyo rubro señala: “VALOR AGREGADO. EL
ARTÍCULO 2º.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN
TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA
DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO
SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS
ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR
DEL 1º. DE ENERO DE 1996)”. No obstante lo anterior, el
Tribunal Colegiado para llegar a la conclusión de que el artículo 2A, fracción I, inciso B) numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado no es inconstitucional, partió del hecho de que
supuestamente los productos que enajena mi representada (jugos
de frutas, jugos de verduras, néctares de frutas y yogurt líquido
para beber) no son productos destinados a la alimentación.
49.- Lo resuelto por el Tribunal Colegiado resulta ser
infundado, pues es falso que los productos que enajenan las
quejosas no estén destinados a la alimentación. En efecto,
contrariamente a lo resuelto por el Tribunal Colegiado los
22
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
productos que enajenan mis representadas, consistentes en jugos
de frutas y verduras, néctares y yogurt, independientemente de
que sean sometidos o no a un proceso de transformación, son
productos destinados a la alimentación, situación que es un hecho
notorio, de tal suerte que la propia ley así los considera, como se
demostrará más adelante.
50.- En primer término es de señalarse que el Sexto Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito para
concluir que los productos que enajenan mis representadas no
estén destinados a la alimentación, se basó en lo dispuesto por la
Ley General de Salud, lo cual no es procedente. Lo anterior, en
atención a que para definir el término “alimento” la Ley General de
Salud no es el ordenamiento aplicable con el cual sea posible
definir el objeto del impuesto al valor agregado en su artículo 2-A,
fracción I, inciso b), subinciso 1), tal y como lo ha determinado la
Primera Sala de esa Suprema Corte de Justicia de la Nación.
51.- De esta forma, es ilegal el proceder del Tribunal
Colegiado, pues se apoyó en un ordenamiento que no es
aplicable, lo cual trajo como consecuencia que erróneamente
considerara que los jugos de verduras, de frutas, néctares y el
yogurt no son productos destinados a la alimentación siendo que
los mismos si están destinados a alimentar a las personas, pues
esa es su naturaleza de tal suerte que la propia ley así los
considera, como lo que son, productos destinados a la
alimentación, sin importar si fueron sometidos o no a un proceso
de transformación. Tan no es importante el proceso de
transformación, que inclusive el artículo 2-A, fracción I, inciso b)
23
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
numeral 1 grava la enajenación de leche a la tasa del 0%, cuando
es un hecho notorio que la leche está sometida a diversos
procesos industriales, como lo es la adición de vitaminas,
minerales y la pasteurización.
52.- A efecto de dejar más claro que los productos que
enajenan mis representadas con productos destinados a la
alimentación, es pertinente analizar el artículo 2-A, fracción I,
inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
del cual se advierte que a los jugos y néctares de frutas y
verduras la propia ley les da la naturaleza de productos
destinados a la alimentación (porque es notorio que eso son) de
tal suerte que los excepciona de la aplicación de la tasa del 0%.
53.- En efecto, al señalarse el artículo que dicha tasa se
aplicará tratándose de la enajenación de productos destinados a
la alimentación, resulta evidente que la aludida disposición se
refiere únicamente a alimentos, por ende, las excepciones que
prevé en los numerales 1 a 4 también son alimentos, pues no
sería lógico incluir como excepción un producto de naturaleza
distinta. Lo mismo sucede para el caso del yogurt, pues el artículo
4 del entonces Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, disponía que para los efectos del artículo 2-A, fracción
I, inciso b), subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
igualmente quedaban comprendidos como bebidas distintas de la
leche, el yogurt para beber entre otros, por lo que es claro que la
propia ley le da la naturaleza de un producto destinado a la
alimentación, pero lo excepciona de la aplicación de la tasa del
0%.
24
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
54.- Así, es evidente que los jugos y néctares de frutas y
verduras, así como el yogurt son productos destinados a la
alimentación, por ello es que la ley los excepciona de la aplicación
de la tasa del 0%. Si no fueran productos destinados a la
alimentación, la ley ni siquiera los mencionaría, sin embargo,
estos productos contienen todos los nutrientes que nuestro
organismo necesita, es decir, los jugos néctares y el yogurt
contienen carbohidratos, proteínas y grasas (claro está, que su
composición varía dependiendo del producto), además estos
líquidos contienen los micronutrientes que nuestro cuerpo
demanda para estar adecuadamente alimentado, tales como
vitaminas y minerales, por lo que sostener que no son productos
destinados a la alimentación es una conclusión absolutamente
falaz.
55.- En efecto, al señalarse en el artículo 2º.-A, fracción I,
inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dicha tasa
se aplicará tratándose de la enajenación de productos destinados
a la alimentación, resulta evidente que la aludida disposición se
refiere únicamente a alimentos, por ende, las excepciones que
prevé en los numerales 1 a 4 también son alimentos, pues no
sería lógico incluir como excepción un producto de naturaleza
distinta.
56.- Incluso en la tesis de jurisprudencia 2ª./J.34/2006
emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, hubo un
pronunciamiento en cuanto a que son alimentos destinados a la
alimentación. En efecto, la Segunda Sala de esa Suprema Corte
25
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
de Justicia de la Nación ha determinado que los jugos y néctares
de frutas y verduras, así como el yogurt son productos destinados
a la alimentación en estado líquido, por lo que no estaba
justificado el tratamiento inequitativo respecto de los alimentos
destinados a la alimentación que se encontraran en estado sólido.
57.- Es evidente que ese Máximo Tribunal consideró que los
jugos de frutas y verduras, los néctares, así como el yogurt son
productos destinados a la alimentación, porque es un hecho
notorio que esa es su naturaleza, de tal suerte que declaró la
inconstitucionalidad del artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral
1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado por dar un trato
desigual a productos que se encuentran en igualdad de
condiciones. Incluso, por lo que hace al yogurt, también la
Primera Sala de esa Suprema Corte de Justicia de la Nación se
ha pronunciado en el sentido de que es un producto destinado a
la alimentación.
58.- En consecuencia, resulta ser ilegal la determinación del
Tribunal Colegiado pues no apreció debidamente los hechos,
siendo procedente que esa Suprema Corte de Justicia de la
Nación conceda el amparo y protección de la Justicia de la Unión
a las quejosas, ya que el artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral
1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es Inconstitucional
por violar el principio de equidad tributaria previsto en el artículo
31, fracción IV, Constitucional. Lo anterior, ya que por un lado a
los alimentos sólidos o semisólidos y a la leche (alimento en
estado líquido) les corresponde la tasa del 0% para efectos del
impuesto al valor agregado, y por otro lado, a todas las bebidas
26
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
distintas de la leche, aún y cuando tengan la naturaleza de
alimentos, les corresponde la tasa del 15%, por lo que la norma
reclamada resulta ser inconstitucional, ya que establece una
distinción entre contribuyentes que efectúan la enajenación de
productos destinados a la alimentación, pues los que venden
estos productos en estado sólido o semisólido o leche, les otorga
el privilegio de aplicar la tasa del 0% para efectos del impuesto al
valor agregado, mientras que a los contribuyentes que enajenan
productos destinados a la alimentación pero que son bebidas
distintas de la leche, se les excluye de la aplicación de dicha tasa,
siendo que no existe ningún elemento objetivo que permita al
legislador hacer una distinción entre productos destinados a la
alimentación, basándose en su estado físico.
59.- Segundo agravio. A través de la sentencia recurrida se
resolvió declarar que el artículo 2-A, fracción I, inciso c) de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2006, no es violatorio
de la garantía de equidad tributaria, prevista en el artículo 31,
fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
60.- Contrario a lo señalado por el Tribunal A Quo, la norma
tildada de inconstitucional viola la garantía de equidad tributaria al
establecer un trato diferenciado sin que exista una justificación
objetiva y razonable, en cuanto a que la enajenación de agua no
compuesta ni gaseosa en presentación de envases menores de
diez litros esté gravada a la tasa general del impuesto al valor
agregado.
27
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
61.- Del procedimiento legislativo ni del texto de la norma se
advierte que ésta busque proteger el derecho a la salud y a un
medio ambiente adecuado en cuanto a que la enajenación agua
no compuesta ni gaseosa en presentación de envases menores
de diez litros esté gravada a la tasa general del impuesto al valor
agregado. En efecto, del procedimiento legislativo ni del texto de
la norma se advierte que ésta busque proteger el derecho a la
salud y a un medio ambiente adecuado al inhibir el consumo de
botellas fabricadas con polietileno tereftalato (en adelante “PET”),
por lo que la razón extrafiscal a la que alude el Colegiado no
constituye, de ninguna manera, un hecho notorio que pueda
justificar el tratamiento diferenciado.
62.- Del artículo 2º-A, fracción I, inciso c), de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, vigente en 2006, es posible observar
que los contribuyentes que enajenen agua no gaseosa ni
compuesta en envases mayores a diez litros deberán calcular el
impuesto al valor agregado aplicando la tasa del 0%, mientras
que los enajenen el mismo producto pero en envases de 10 litros
o menores deben aplicar la tasa del 16% (anteriormente el 15%).
63.- Es de explorado derecho que la aplicación de la tasa de
0% representa un trato privilegiado, ya que los contribuyentes que
puedan aplicarla trasladarán un impuesto equivalente a cero, sin
embargo, tendrán derecho al acreditamiento del impuesto al valor
agregado que le hayan trasladado sus proveedores, claro está,
cumpliendo los requisitos de Ley.
28
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
64.- La premisa de la que parte el Colegiado es falsa, ya que
las botellas fabricadas de PET en su presentación de 10 litros o
menores no representan per se un problema para la salud del ser
humano, toda vez que estas son biodegradables y totalmente
reciclables. La premisa de la que parte la A quo para sostener la
constitucionalidad de la norma en contexto es que los envases
menores de 10 litros se encuentran fabricados de PET, y que
estos provocan un grave problema de contaminación al ser
vertidos en el medio ambiente o incluso al ser incinerados. Sin
embargo, sus aseveraciones están sustentadas en páginas de
internet cuya veracidad es cuestionable.
65.-
La
A
quo
cita
la
página
de
internet:
www.elecologista.com.mx en dicha página de internet existe un
solo artículo relacionado con el PET y la contaminación: “El
problema ambiental del PET”, sin embargo este artículo ni
siquiera menciona el nombre de su autor ni mucho menos aborda
el problema desde una perspectiva científica, incluso recalca que
el PET es totalmente reciclable, por lo que la premisa del
Colegiado se desvirtúa con las propias fuentes que cita en la
sentencia. En efecto, si bien las botellas de PET pueden llegar a
representar un problema ambiental, lo cierto es que este material
es totalmente reciclable, tal y como lo reconoce el propio artículo
citado por el Colegiado.
66.- El Tribunal también cita la página de internet:
www.lcc.uma.es/-ppgg/html/salud.html, liga que nos remite al
artículo “Medio ambiente y Salud. Dañar al medio ambiente nos
daña la salud. Desastres ecológicos: la Humanidad amenazada”
29
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
escrito por el Dr. En Informática José Galindo Gómez, es decir, el
artículo en el que se basa la A quo ni siquiera fue escrito por un
perito en la materia ambiental. Además este artículo no hace
referencia alguna al problema del PET, sino únicamente se refiere
en términos generales al problema de la contaminación ambiental.
De ahí que este artículo de internet en particular ni siquiera se
encuentra vinculado con la finalidad extra fiscal en particular ni
siquiera se encuentra vinculado con la finalidad extrafiscal a la
que alude el Tribunal.
67.- Es claro que las fuentes en las que se basa el
Colegiado para generar las premisas en las que se fundamenta
su estudio constitucional no pueden tener el alcance que éste
pretende darles al no ser fiables ni haber sido escritas por peritos
en la materia ambiental. En efecto, el Tribunal Colegiado no
profundizó en textos científicos, enciclopédicos o periodísticos
escritos por personas que cuenten con prestigio en el tema, por lo
que el fin extra fiscal que supuestamente pretende alcanzar la
norma tildada de inconstitucional ni siquiera está debidamente
acreditado, es decir, de ninguna manera puede llegar a
sostenerse que la contaminación provocada por envases
fabricados con PET es un hecho notorio fácilmente observable
por la comunidad que merezca ser combatido a través de
disposiciones jurídicas fiscales.
68.- No obstante, este problema no es evidente ni mucho
menos es un hecho notorio, tan no lo es que la Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación en al menos siete casos
en los que ha analizado la constitucionalidad de la norma referida
30
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
ha resuelto que esta es violatoria del principio de equidad
tributaria, toda vez que no existe ninguna justificación objetiva y
razonable por la cual se dé el trato diferenciado a quienes
enajenan el mismo producto, pero en envases con capacidad
volumétrica distinta.
69.- Si efectivamente el trato diferenciado que establece el
artículo 2-A fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado tuviera como fin extrafiscal combatir la contaminación
que producen los envases fabricados con PET otorgándole el
tratamiento de la tasa 0% a la enajenación de agua no gaseosa ni
compuesta en envases menores de diez litros, la Primera Sala de
la Suprema Corte de la Justicia de la Nación como órgano
supremo de control de constitucionalidad ya hubiera advertido
este supuesto hecho notorio en sus estudios previos, cosa que no
ha sucedido, pues el fin extrafiscal al que alude el Tribunal
Colegiado no existe.
70.- Es importante recalcar a ese Máximo Tribunal que la
demanda de amparo las quejosas argumentaron que el
tratamiento diferenciado que establece la norma en cuestión no
perseguía un fin razonable porque el legislador no justificó las
razones por las cuales la norma da tratamiento diferenciado. Se
ha logrado demostrar que contrario a lo sostenido por el Tribunal
Colegiado, el artículo 2º.-A, fracción I, inciso c) de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado no persigue el fin extrafiscal
consistente en desalentar el consumo de envases fabricados de
PET, que dicho fin extrafiscal no constituye un hecho notorio
fácilmente apreciable, que el artículo tildado de inconstitucional no
31
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
otorga un trato privilegiado con base en una razón objetiva, por lo
cual transgrede el principio de equidad tributaria.
VI. PROCEDENCIA DEL RECURSO
71.- De una interpretación sistemática de los artículos 107,
fracción IX de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos; 83, fracción V y 84, fracción II de la Ley de Amparo;
10, fracción III y 21, fracción III, inciso a) de la Ley Orgánica del
Poder Judicial de la Federación; así como del Acuerdo General
Plenario 5/1999, se llega a la conclusión de que el recurso de
revisión es procedente siempre y cuando se reúnan los siguientes
requisitos: 1. Exista una cuestión de constitucionalidad y 2. El
problema de constitucionalidad referido entrañe la fijación de un
criterio de importancia y trascendencia a juicio del Pleno o de la
Sala respectiva de la Suprema Corte.
72.- La “cuestión de constitucionalidad” puede actualizarse
de las siguientes maneras: a) si en la demanda se planteó la
inconstitucionalidad de una ley, un reglamento expedido por el
Presidente de la República o por el Gobernador de algún Estado
o un tratado internacional, o se propuso la interpretación directa
de algún precepto constitucional; y b) si en la sentencia del juicio
de garantías existe algún pronunciamiento respecto a la
constitucionalidad de leyes o reglamentos, o que en la misma se
haya realizado la interpretación directa de un precepto de la
Constitución Federal, aunque no se haya planteado ello en la
demanda de amparo, o bien, si en dicha sentencia se omitió el
examen de estas cuestiones, cuando fueron propuestas en la
32
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
demanda. Sirve de apoyo a lo anterior la tesis de jurisprudencia
emitida por la Segunda Sala, misma que esta Primera Sala
comparte, de rubro
“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO.
REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA.”1
73.- El supuesto precisado en el número 1 se cumple en la
especie, pues existe una “cuestión de constitucionalidad”, como
se puede advertir de los conceptos de violación sintetizados
anteriormente,
en
los
que
la
parte
quejosa
planteó
la
inconstitucionalidad del artículo 2-A, fracción I, inciso b), subinciso
1, e inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente
en dos mil seis y 4° de su Reglamento.
74.- Debe ahora analizarse si reúne el requisito señalado en
el número 2, consistente en que el problema de constitucionalidad
entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia a
que hace alusión el artículo 107, fracción IX, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, conforme a lo
determinado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación en el Acuerdo General 5/1999 emitido el veintiuno de junio
de mil novecientos noventa y nueve, que “establece las bases
generales para la procedencia y tramitación de los recursos de
revisión en amparo directo”.
75.- El citado Acuerdo General 5/1999 establece que un
asunto es importante cuando de los conceptos de violación (o del
planteamiento jurídico, si opera la suplencia de la queja
deficiente), se vea que los argumentos (o derivaciones) son
1
Tesis 2a./J. 64/2001, Novena Época, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
tomo XIV, diciembre de 2001. Página 315.
33
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
excepcionales o extraordinarios, esto es, de especial interés; y
será trascendente cuando se aprecie la probabilidad de que la
resolución que se pronuncie establezca un criterio que tenga
efectos sobresalientes en la materia de constitucionalidad.
Asimismo, refiere que no se surten los requisitos de importancia y
trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el problema de
constitucionalidad hecho valer en la demanda de garantías, así
como cuando no se hayan expresado agravios o, en su caso,
éstos resulten ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes
y no haya que suplir la deficiencia de la queja, o bien, en casos
análogos.
76.- El presente recurso cumple con los requisitos aludidos,
puesto que en relación a los aspectos debatidos por la hoy
recurrente en sus conceptos de violación, lo que se reclama es la
inaplicación de tesis de jurisprudencia de este Alto Tribunal.2
2
Novena Época, Registro: 163278, Instancia: Primera Sala, Jurisprudencia,
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXII, Diciembre de
2010, Materia(s): Común, Tesis: 1a./J. 80/2010, Página: 162: “REVISIÓN EN
AMPARO DIRECTO. CASO EN QUE EL ESTUDIO DE LOS ARGUMENTOS
ENDEREZADOS
POR
LA
OMISIÓN
EN
LA
APLICACIÓN
DE
JURISPRUDENCIA ES UN TEMA DE CONSTITUCIONALIDAD. Conforme a la
jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación
2a./J. 53/98, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Novena Época, Tomo VIII, agosto de 1998, página 326, con el rubro: "REVISIÓN
EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS DE LEGALIDAD SON
INOPERANTES.", los agravios tendientes a acreditar la omisión por parte del
tribunal colegiado de circuito en la aplicación de la jurisprudencia invocada en la
demanda de garantías, devienen inoperantes por tratarse de argumentos de mera
legalidad. Sin embargo, si la aplicación de criterios jurisprudenciales implica,
directamente o por analogía, la declaratoria de inconstitucionalidad del precepto
cuya constitucionalidad se cuestiona en conceptos de violación, deberá valorarse
como un tema de constitucionalidad.”
Novena Época, Registro: 194059, Instancia: Segunda Sala, Jurisprudencia,
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta IX, Mayo de 1999,
Materia(s): Constitucional, Tesis: 2a./J. 37/99, Página: 480: “REVISIÓN EN
AMPARO DIRECTO. PROCEDE CUANDO EL TRIBUNAL COLEGIADO OMITE
APLICAR LA JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE
34
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
VII. CONSIDERACIONES JURÍDICAS.
77.- Como es de notarse, son los dos temas esenciales que
constituyen
la
materia
de
la
revisión,
a
saber:
a)
la
inconstitucionalidad del artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral
1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil
seis, en relación con el artículo 4, del Reglamento de dicho
ordenamiento, por infringir la garantía de equidad tributaria (jugos,
néctares y yogur, bebidas distintas a la leche); y b) la
inconstitucionalidad del artículo 2-A, fracción I, inciso c), de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil seis, por
violentar la garantía de equidad tributaria (enajenación de agua no
compuesta ni gaseosa en presentación en envases menores a
diez litros).
78.- Los preceptos cuestionados, en su texto vigente en dos
mil seis, disponen:
LA NACIÓN QUE DECLARA LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY. El
artículo 76 bis, fracción I, de la Ley de Amparo, obliga al órgano de control
constitucional a suplir la deficiencia de los conceptos de violación o de los
agravios, cuando la jurisprudencia declara la inconstitucionalidad de una ley, como
si su contenido formara parte de los conceptos de violación en el amparo directo,
porque la jurisprudencia tiene fuerza obligatoria y debe acatarse, mientras no se
modifique o interrumpa por el órgano que goza de facultades para ello. La
jurisprudencia no implica la creación o derogación de una norma, sino que es la
interpretación válida y obligatoria de la ley, que se forma por haberse resuelto una
contradicción de tesis o sustentarse el mismo criterio en cinco ejecutorias, sin
ninguna en contrario. Por ello, cuando existe, produce sus efectos para todos los
casos concretos que se adecuen al supuesto precisado en la misma.
Consecuentemente, la obligación de aplicar la jurisprudencia en materia de
inconstitucionalidad de leyes, en el juicio de amparo directo, implica que el
Tribunal Colegiado debe conceder el amparo por fundarse el acto reclamado en
precepto declarado inconstitucional por la jurisprudencia de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación y si no hace tal pronunciamiento, a pesar del deber que tenía
de suplir la deficiencia de la queja, resulta procedente el recurso de revisión en
contra de dicho fallo.”
35
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en 2006):
“ARTICULO 2o.-A.- El impuesto se calculará aplicando la
tasa del 0% a los valores a que se refiere esta Ley, cuando
se realicen los actos o actividades siguientes:
I.- La enajenación de:
b).- Medicinas de patente y productos destinados a la
alimentación a excepción de:
1.- Bebidas distintas de la leche, inclusive cuando las
mismas tengan la naturaleza de alimentos. Quedan
comprendidos en este numeral los jugos, los néctares y los
concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea
su presentación, densidad o el peso del contenido de estas
materias.”
Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
(abrogado en diciembre de 2006):
Artículo 4. Para los efectos del artículo 2-A, fracción I, inciso
b), subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
igualmente quedan comprendidos como bebidas distintas
de la leche, los productos para beber en que la leche sea un
componente que se combina con vegetales, cultivos lácticos
o lactobacilos, endulzantes u otros ingredientes, tales como
el yoghurt (sic) para beber, el producto lácteo fermentado o
los licuados.
79.- En relación con el primero de los temas antes
precisados, esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de
la Nación reitera el criterio ya sostenido al resolver el amparo
directo en revisión 2508/2011, resuelto el primero de febrero de
dos mil doce, por unanimidad de cuatro votos, que dio lugar al
establecimiento de la tesis siguiente:
“Décima Época
Registro: 2000483
36
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
Instancia: Primera Sala
Tesis Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta Libro VI, Marzo de 2012, Tomo 1
Materia(s): Constitucional
Tesis: 1a. XXX/2012 (10a.)
Página: 296
VALOR
AGREGADO.
LOS
ARTÍCULOS
2o.-A,
FRACCIÓN I, INCISO B), SUBINCISO 1, DE LA LEY DEL
IMPUESTO RELATIVO Y 4 DE SU REGLAMENTO
VIGENTES EN 2005, AL GRAVAR CON LA TASA DEL
15% AL YOGUR PARA BEBER, VIOLAN EL PRINCIPIO
DE EQUIDAD TRIBUTARIA.
Conforme a la fracción I, inciso b), subinciso 1, del
referido precepto legal, la tasa del 0% para calcular el
impuesto al valor agregado se aplica a la enajenación
de productos destinados a la alimentación en estado
sólido o semisólido, exceptuando entre otros, conforme
al artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, al yogur para beber. Ahora bien, dado
que para determinar los productos que se encuentran
en la categoría de "destinado a la alimentación", la
Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido
que tal aspecto no radica en su valor nutricional, sino
en que sea destinado única y exclusivamente a la
alimentación, no existen elementos objetivos y
razonables para justificar que se grave al yogur para
beber con la tasa del 15%, pues este alto tribunal se ha
pronunciado en relación a que el yogur para beber es
un producto "destinado a la alimentación". En
consecuencia, los artículos 2o.-A, fracción I, inciso b),
subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y
4 de su Reglamento vigentes en 2005, al prever una
distinción con respecto a la enajenación de productos
destinados a la alimentación, por el solo hecho de que
se encuentren en estado sólido o semisólido, con
respecto a aquéllos en estado líquido, transgreden el
principio de equidad tributaria contenido en el artículo
31, fracción IV, de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos.”
80.- En la ejecutoria correspondiente, esta Primera Sala
sostuvo, en principio, lo que sucedió también en la especie, que la
37
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
inconstitucionalidad de las normas combatidas no depende de la
forma en que se planteó la consulta, ni cómo resolvió la sala fiscal
en la resolución impugnada en el juicio de nulidad, sino en la
confrontación del texto de las normas con el orden constitucional,
aplicadas en perjuicio de las empresas ahora quejosas. Luego, en
este sentido se concede razón a la parte recurrente, en cuanto
alega un indebido estudio de su demanda de amparo, lo cual
implica infracción a los artículos 77, 78, 79 y 80, de la Ley de
Amparo.
81. Primer tema de fondo. Lo procedente ahora es
examinar el planteamiento de inconstitucionalidad del artículo 2-A,
fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, vigente en dos mil seis, en relación con el artículo 4,
del Reglamento de dicho ordenamiento, por infringir la garantía de
equidad tributaria (jugos, néctares y yogur, bebidas distintas a la
leche), hecho valer en la demanda de garantías y reiterado en el
recurso de revisión.
82.- Al respecto, debemos tener presente que el principio de
equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, está referido a la igualdad jurídica que
consiste en el derecho de todos los gobernados a recibir el mismo
trato que quienes se ubican en similar situación de hecho, porque
la igualdad lo es ante la ley y ante la aplicación de la misma.
83.- La garantía de equidad exige que los contribuyentes de
un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de
causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma
38
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
jurídica que los regula, lo que a su vez implica que las
disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes
se encuentren en una misma situación; sin embargo, también se
ha
señalado
que
no
toda
desigualdad
en
el
trato
es
inconstitucional, inclusive se ha considerado que el legislador no
sólo
está
facultado sino
obligado
a crear categorías o
clasificaciones de contribuyentes, a condición que no sean
caprichosas o arbitrarias3.
84.- La equidad tributaria por tanto, existe al otorgar un trato
igual o semejante a situaciones análogas como al diferenciar el
trato ante situaciones diferentes, de suerte que no toda
desigualdad
prevista
en
ley
únicamente
cuando
produce
resulta
inconstitucional,
distinción
entre
sino
situaciones
tributarias iguales sin una justificación objetiva y razonable, que
3
No. Registro: 198,403. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa, Constitucional.
Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta. Tomo: V, Junio de 1997. Tesis: P./J. 41/97. Página: 43. “EQUIDAD
TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS. El principio de equidad no implica la necesidad
de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia,
en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los
Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la
igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo
trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que
se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la
aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que
permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato
por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura
únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias
que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva
y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas
consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad
de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la
distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías
de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser
adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la
relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por
el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.”
39
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
puede responder a finalidades económicas o sociales, razones de
política fiscal o incluso extrafiscales4.
85.-
Los
mencionados
parámetros
de
objetividad
y
razonabilidad son los que deben verificarse para determinar si la
distinción prevista en los artículos 2-A, fracción I, inciso b),
subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 4° de su
Reglamento, vigentes en el año de dos mil seis (este último antes
de su abrogación) se encuentra constitucionalmente justificada.
86.- Del texto de las normas antes reproducidas, se advierte
que el artículo 2°-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, establece que el Impuesto al Valor Agregado se
calculará aplicando la tasa del 0% cuando se realicen actos de
enajenación
de
productos
destinados
a
la
alimentación.
Asimismo, establece que no aplicará la tasa del 0%, cuando se
trate de bebidas distintas a la leche, inclusive cuando las mismas
4
No. Registro: 192,290. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa.
Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta. Tomo: XI, Marzo de 2000. Tesis: P./J. 24/2000. Página: 35.
“IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las
diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en
torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia,
este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en
una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a
la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones
tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma
situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una
situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio
el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o
clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o
arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de
causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el
tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a
finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso
extrafiscales.”
40
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
tengan
la
naturaleza
de
alimentos;
expresamente
en
el
Reglamento de la referida Ley, se excluye al yogur para beber de
la mencionada tasa del 0%, con lo cual, se le sujeta a la tasa
general del 15% establecida en el artículo 1° de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado. En esta distinción recaen los motivos
de inconformidad de la quejosa recurrente, ya que considera que
el yogur líquido es un producto destinado a la alimentación, por lo
que no existen razones ciertas u objetivas para tratarlo de forma
diferente, a los diversos productos destinados a la alimentación.
87.- Previo al tema de fondo, conviene precisar que sobre la
definición de “alimento” esta Primera Sala estima conveniente
precisar que la Ley General de Salud, y por consecuencia su
Reglamento, no son instrumentos con los cuales sea posible
definir el objeto del gravamen del impuesto al valor agregado
(artículo 2-A, fracción I, inciso b), subinciso 1). Incluso así lo ha
sostenido esta Primera Sala5.
5
Novena Época. Registro: 161934. Instancia: Primera Sala. Tesis Aislada. Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII. Mayo de 2011.
Materia(s): Administrativa. Tesis: 1a. LXXIV/2011. Página: 242. “VALOR
AGREGADO. PARA DETERMINAR EL OBJETO DEL TRIBUTO CONSISTENTE
EN "PRODUCTOS DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN" Y APLICAR LA TASA
DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO PUEDE ACUDIRSE A LO PREVISTO EN
EL NUMERAL 215, FRACCIÓN I, DE LA LEY GENERAL DE SALUD. El último
precepto citado establece que para los efectos de esa Ley, se entiende por
"alimento" cualquier sustancia o producto, sólido o semisólido, natural o
transformado, que proporcione al organismo elementos para su nutrición; sin
embargo, por la forma en que se encuentra redactado, se advierte que dicho
concepto sólo es para el ámbito de aplicación de la Ley General de Salud, pues al
iniciar con la expresión "Para los efectos de esta Ley", significa que no puede
tener un alcance extensivo para definir el objeto del gravamen del impuesto al
valor agregado. Lo anterior adquiere mayor sentido si se considera que el artículo
215, fracción I, de la Ley General de Salud está inserto en el Título Décimo
Segundo, "Control Sanitario de Productos y Servicios y de su Importación y
Exportación", Capítulo II, "Alimentos y Bebidas no Alcohólicas"; de ahí que cuando
esta Ley brinda una definición de alimento, lo hace para cumplir con el control
sanitario de productos, de su importación y exportación, lo que impide homologar
41
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
88.- Luego, para definir el objeto del gravamen, conviene
atender lo expuesto por la Segunda Sala de este Alto Tribunal al
resolver el diecinueve de mayo de dos mil seis, la Contradicción
de Tesis 194/2005-SS. En lo que al caso interesa, dicho órgano
colegiado sostuvo que “el valor nutricional de los insumos o materias
primas que se utilizan para la elaboración de alimentos, no es el factor
que determina la aplicación de la tasa del 0%, pues al señalarse en el
artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, que dicha tasa se aplicará tratándose de la enajenación de
productos destinados a la alimentación, resulta evidente que la aludida
disposición se refiere únicamente a alimentos y, por ende, las
excepciones que prevé en los numerales 1 a 4 también son alimentos,
pues no sería lógico incluir como excepción un producto de naturaleza
distinta. Luego, es dable concluir que la tasa del 0% que prevé el
artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es aplicable
para la enajenación de los productos destinados exclusivamente a la
alimentación, con independencia de que integren la denominada
canasta básica o sean de consumo popular”.
89.- Aunado a lo dicho, conviene también precisar que este
Alto Tribunal ha determinado que el yogur es un derivado de la
leche, y por tanto una bebida distinta a ella; asimismo, que se ha
calificado dentro del tratamiento para productos destinados a la
alimentación en estado líquido. Recapitulando: para efectos de
determinar el objeto del gravamen del 0%, el legislador decidió
avocarse a los productos destinados a la alimentación y no
propiamente a los alimentos, para lo cual debe considerarse que
esos propósitos a los motivos por los cuales ciertos productos deben sujetarse a la
tasa del 0% para el pago del Impuesto al Valor Agregado.”
42
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
los alimentos son un género y los productos destinados a la
alimentación son la especie.
90.- En efecto, debe tenerse presente que esta Suprema
Corte ya se ha pronunciado en relación al yogur bebible como un
producto destinado a ser consumido con la finalidad de alimentar
al ser humano; por lo anterior, atendiendo a los criterios que ha
utilizado esta Primera Sala, se comparte lo sostenido al respecto
por la Segunda Sala; en esos términos, la calidad en que esté
presente el producto, ya sea sólido, semisólido o líquido es
irrelevante para justificar un tratamiento fiscal distinto a la luz del
artículo 2°A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta, conforme a la tesis de jurisprudencia
2ª./ 34/2006, de rubro: “VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A,
FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO
RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO
AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE
ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL
10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A
PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 1996)”. 6
91.- No pasa inadvertido que la jurisprudencia antes citada
contendió en la contradicción 6/2007-PL, en sesión de once de
marzo de dos mil diez, resuelta por el Tribunal Pleno; sin
embargo, el punto de contradicción versó exclusivamente en la
posibilidad de justificar un trato distinto a la luz del principio de
6
Novena Época. Registro: 175398. Instancia: Segunda Sala. Jurisprudencia.
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIII. Marzo de
2006. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Tesis: 2a./J. 34/2006. Página: 420
43
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
equidad, utilizando razones expuestas en el informe justificado, y
de manera excepcional tomando en cuenta hechos notorios. La
tesis que dio origen a la contradicción es de rubro: “FINES
FISCALES.
CORRESPONDE
JUSTIFICARLOS
AL
EXPRESAMENTE
ÓRGANO
EN
EL
LEGISLATIVO
PROCESO
DE
CREACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES”.
92.- Lo anterior revela que el tema resuelto en la
contradicción
no
versó
en
determinar
si
el
tratamiento
diferenciado al gravar con la tasa del 0% la enajenación de
alimentos en estado sólido o semisólido y con la del 10% o 15% a
los alimentos en estado líquido, establecida en el artículo 2°A,
fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta estaba objetiva y razonadamente justificado; sino sólo que
existen casos en los que las razones que sustentan un trato
diferenciado son evidentes por constituir hechos notorios,
entendidos como aquellos que por el conocimiento humano son
considerados
como
ciertos
o
indiscutibles,
ya
sea
que
pertenezcan a la historia, a la ciencia, a la naturaleza, a las
vicisitudes de la vida pública actual o a los hechos comúnmente
sabidos en un determinado lugar, de modo tal que toda persona
que lo habite esté en condiciones de conocerlos.
93.- Retomando el primer tema de fondo, esta Primera Sala
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación no advierte una
justificación razonable y objetiva, incluso de índole extrafiscal, que
apoye la diferencia de trato en los numerales cuestionados, pues
como se expuso anteriormente, el objeto del impuesto es que un
producto sea destinado única y exclusivamente a la alimentación;
44
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
por lo cual, el estado físico de los alimentos no es un elemento
relevante que justifique la desigualdad, ya que esa diferencia da
un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad
de circunstancias ante la ley, a saber, la de enajenantes de
productos destinados a la alimentación por el solo hecho de que
éstos se encuentran en estado sólido o líquido.
94.- Dado lo anterior, lo que procede es revocar la sentencia
que se revisa, y conceder a la quejosa el amparo y protección de
la Justicia Federal para el efecto de que la sala responsable deje
insubsistente la sentencia reclamada y en su lugar dicte otra, en
la que ordene a la autoridad fiscal que, a partir de que la
contribuyente realizó la confirmación de criterio, y hasta el
momento en que hubiesen sido reformados, tanto el artículo 2-A
fracción I, inciso b), subinciso 1, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, como el 4° de su Reglamento vigentes en dos mil
cinco, las operaciones de enajenación de yogur en consistencia
líquida que realizó se deben estimar gravadas a la tasa del 0% la
enajenación de alimentos.
95.- La sentencia protectora no tiene el efecto de ordenar la
devolución de las cantidades enteradas por el impuesto calculado
con base en el texto declarado inconstitucional, en virtud de que
sobre el particular corresponde decidir a la autoridad fiscal,
teniendo el contribuyente la vía expedita para solicitar dicha
devolución (previa demostración de haber erogado el impuesto y
no haberlo trasladado), en términos del artículo 22 del Código
Fiscal de la Federación. En el entendido que la devolución de
impuestos que pudiera dar lugar con motivo de la presente
45
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
concesión únicamente procede respecto de los pagos efectuados
con posterioridad a la presentación de la consulta fiscal, mas no
respecto de aquéllos que fueron realizados con anterioridad a esa
consulta; y hasta la fecha en la que se abrogó el Reglamento de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues la consulta se basó
expresamente en la distinción que realiza el artículo del
Reglamento del yogur para beber como un producto distinto a la
leche, para de ahí desprender el estudio de equidad tributaria,;
mas no respecto de aquéllos que fueron realizados con
anterioridad a esa consulta.
96.- Segundo tema de fondo. Inconstitucionalidad del
artículo 2-A, fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, vigente en dos mil seis, por violentar la garantía de
equidad tributaria (enajenación de agua no compuesta ni gaseosa
en presentación en envases menores a diez litros).
97.- Sobre el particular, esta Primera Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación considera que es plenamente
aplicable al tema de que se trata, la tesis de jurisprudencia 1ª./J.
136/2005, de texto, rubro y datos siguientes:
“Novena Época
Registro: 176781
Instancia: Primera Sala
Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta XXII, Octubre de 2005,
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 1a./J. 136/2005
Página: 672
46
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I,
INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
OTORGAR UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO A
QUIENES ENAJENAN AGUA NO GASEOSA NI
COMPUESTA, CUYA PRESENTACIÓN SEA EN
ENVASES MAYORES DE DIEZ LITROS, EN RELACIÓN
CON QUIENES LO HACEN EN ENVASES MENORES DE
ESE VOLUMEN, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004).
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
determinado que conforme al principio de equidad
tributaria consignado en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
los contribuyentes que se encuentran dentro del mismo
supuesto de causación deben tributar en idénticas
condiciones, por lo que cuando se establezca una
exención o un trato privilegiado, ya sea en la exposición
de motivos de la ley respectiva o en el proceso
legislativo correspondiente, deben expresarse las
razones particulares por las cuales se estimó necesaria
tal distinción, a fin de que el órgano jurisdiccional esté
en aptitud de valorarlo, lo que también puede hacer del
contenido de los propios preceptos, cuando de ellos
derive con toda claridad la justificación del trato
privilegiado. En ese tenor, si de la exposición de
motivos que originó la reforma a la Ley del Impuesto al
Valor Agregado publicada en el Diario Oficial de la
Federación el 21 de noviembre de 1991, y del
procedimiento legislativo correspondiente, no se
advierten elementos que justifiquen objetivamente el
tratamiento diferenciado que prevé el artículo 2o.-A,
fracción I, inciso c), del citado ordenamiento, vigente
para el año 2004, es indudable que éste viola el citado
principio constitucional al gravar con la tasa del 0% la
enajenación de agua no gaseosa ni compuesta cuando
su presentación sea en envases mayores de diez litros,
mientras que la propia ley grava con la tasa general del
15% la enajenación de dicho líquido cuando su
presentación sea en envases menores de ese
volumen.”
98. Idéntico criterio sostiene la Segunda Sala de este
Tribunal Constitucional, a saber:
47
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
“Novena Época
Registro: 176618
Instancia: Segunda Sala
Tesis Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta XXII, Noviembre de 2005,
Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 2a. CXIII/2005
Página: 57
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I,
INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL
ESTABLECER COMO EXCEPCIÓN A LA APLICACIÓN
DE LA TASA DEL 0% POR LA ENAJENACIÓN DE AGUA
NO
GASEOSA
NI
COMPUESTA,
QUE
SU
PRESENTACIÓN SEA EN ENVASES MENORES DE 10
LITROS, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA.
El citado precepto transgrede el principio de equidad
tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
porque ni de la exposición de motivos ni del proceso
legislativo que culminó con la reforma al artículo 2o.-A,
fracción I, inciso c), de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado mediante decreto publicado en el Diario
Oficial de la Federación el 21 de noviembre de 1991, se
advierte algún elemento que justifique el tratamiento
diferenciado que el legislador dio a la enajenación de
agua no gaseosa ni compuesta, cuando su
presentación sea en envases menores de 10 litros, al
gravarla con la tasa del 15%, mientras que a la
enajenación de dicho líquido cuando se presente en
envases con capacidad mayor a la indicada, la gravó
con la tasa del 0%, siendo que aquél debió precisar el
propósito de esa distinción apoyándose en razones
objetivas.”
(Amparo en revisión 1475/2004.
********** 19 de
noviembre de 2004. Cinco votos. Ponente: Genaro
David Góngora Pimentel. Secretario: Javier Arnaud
Viñas. Amparo en revisión 1289/2005. ********** y otras.
23 de septiembre de 2005. Unanimidad de cuatro votos.
Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente:
Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Javier
Arnaud Viñas)
48
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
99.- No es obstáculo a lo anterior, el que los criterios
reproducidos correspondan a la legislación vigente en dos mil
cuatro, habida cuenta que el texto de la norma no ha variado en
dos mil seis, como se desprende del siguiente cuadro
comparativo:
2004
2006
ARTICULO 2o.-A.- El impuesto se
calculará aplicando la tasa del 0% a los
valores a que se refiere esta Ley,
cuando se realicen los actos o
actividades siguientes:
ARTICULO 2o.-A.- El impuesto se
calculará aplicando la tasa del 0% a los
valores a que se refiere esta Ley,
cuando se realicen los actos o
actividades siguientes:
I.- La enajenación de:
I.- La enajenación de:
c).- Hielo y agua no gaseosa ni
compuesta, excepto cuando en este
último caso, su presentación sea en
envases menores de diez litros.
c).- Hielo y agua no gaseosa ni
compuesta, excepto cuando en este
último caso, su presentación sea en
envases menores de diez litros.
100.- Consecuencia de lo anterior es revocar la sentencia
que se revisa, y conceder a la quejosa el amparo y protección de
la Justicia Federal para el efecto de que la sala responsable deje
insubsistente la sentencia reclamada y en su lugar dicte otra, en
la que ordene a la autoridad fiscal que, a partir de que la
contribuyente realizó la confirmación de criterio, y hasta el
momento en que se reforme el artículo 2-A fracción I, inciso c), de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, las operaciones de
enajenación de agua no gaseosa ni compuesta, cuando su
presentación sea en envases menores de diez litros, se deben
estimar gravadas a la tasa del 0%, con las mismas limitaciones
que se precisaron en el punto 95 de esta resolución.
101.- Revisión adhesiva. Dado el sentido del presente fallo,
se declaran infundados los agravios de la autoridad tercero
49
AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
perjudicada, ya que como ha quedado dirimido, los artículos 2-A,
fracción I, inciso b), numeral 1 e inciso c), de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, vigente en dos mil seis, y 4, del Reglamento
correspondiente, son inconstitucionales por infringir la garantía de
equidad tributaria.
VIII. DECISIÓN
102.- En las relatadas condiciones, al resultar fundados los
argumentos vertidos en la demanda de garantías y en el recurso
de revisión principal, e infundada la revisión adhesiva, lo
procedente es revocar la sentencia recurrida y conceder el
amparo solicitado, en los términos y para los efectos que fueron
ya precisados. En consecuencia, esta Primera Sala de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación:
RESUELVE:
PRIMERO.- Se revoca la sentencia recurrida.
SEGUNDO.- La Justicia de la Unión ampara y protege a
**********, ********** Y **********, contra la sentencia de fecha
primero de abril de dos mil once, dictada por la Cuarta Sala
Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, en el expediente del juicio de nulidad número
2396/07-17-04-1.
TERCERO.- Es infundado el recurso de revisión adhesiva.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
Notifíquese; con testimonio de esta resolución vuelvan los
autos al Tribunal Colegiado de Circuito de origen y, en su
oportunidad, archívese el toca.
Así lo resolvió la Primera Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los
señores Ministros: Jorge Mario Pardo Rebolledo, José Ramón
Cossío Díaz, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia (Ponente), Olga
Sánchez Cordero de García Villegas, y Presidente Arturo Zaldívar
Lelo de Larrea.
Firman el Ministro Presidente de la Sala y el Ministro
Ponente, con el Secretario de Acuerdos, quien autoriza y da fe.
PRESIDENTE DE LA PRIMERA SALA:
MINISTRO ARTURO ZALDÍVAR LELO DE LARREA.
PONENTE:
MINISTRO GUILLERMO I. ORTIZ MAYAGOITIA.
SECRETARIO DE ACUERDOS
DE LA PRIMERA SALA:
LIC. HERIBERTO PÉREZ REYES.
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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1793/2012
En términos de lo previsto en los artículos 3º, fracción II, 13, 14 y 18, de la
Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental,
en esta versión pública se suprime la información considerada legalmente como
reservada o confidencial que encuadra en esos supuesto normativos“.
RJGM/arcc.
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