Informe No. 17. Aportes en especie y otras normas tributarias

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Presentamos, a continuación, algunos puntos de carácter tributario que consideramos
de su interés:
APORTES EN ESPECIE
Larga y compleja es la historia de los conceptos de la DIAN sobre si constituye, o no,
renta gravable la diferencia que existe entre el costo fiscal de los bienes aportados a
una sociedad y el valor intrínseco de las acciones recibidas a cambio.
Tan larga y compleja que hace poco le preguntaron a la DIAN sobre la vigencia de
varios de los conceptos emitidos, y la DIAN contestó lo siguiente mediante el concepto
No. 058372 del 13 de agosto de 2010. De este concepto cabe transcribir el siguiente
aparte:
“En cuanto al Concepto 10366 de febrero 11 de 1999, fue revocado por
el Concepto 038764 de julio 07 de 2003, a su turno modificado por el
Concepto No, 032965 de mayo 28 de 2004, este (sic) aclarado por el
073293 del 27 de octubre de 2004 que si bien no hace referencia al
anterior, de su lectura se infiere la aclaración según se desprende del
Concepto 061450 del 6 de septiembre de 2005”.
Por la importancia de la materia y por la poca claridad que existe sobre la misma, el
siguiente es un recuento de los diversos pronunciamientos de la DIAN:
Concepto 010366 del 11 de febrero de 1999: según el cual, no constituye ingreso
tributario generador de renta, la diferencia existente entre el costo fiscal de los bienes
aportados y el valor intrínseco de las acciones recibidas como contraprestación al
aporte. De acuerdo con la DIAN, si las especies objeto del intercambio tienen un mismo
valor comercial, no existe un incremento del patrimonio neto y no se configura renta
fiscal. El concepto tiene presente sólo los valores comerciales de las acciones para
determinar si hay, o no, renta gravable y señala que no es importante que el costo fiscal
de las acciones aportadas sea inferior al valor intrínseco de las acciones recibidas. Dice
así la parte pertinente:
“… si la sociedad matriz recibe a cambio de sus aportes en la
subordinada, acciones que tienen un valor comercial igual al valor
comercial de los bienes aportados, no podrá predicarse para
propósitos tributarios que exista un enriquecimiento patrimonial y por
ende un ingreso susceptible de gravarse con el impuesto sobre la renta,
independientemente de que el costo fiscal de los bienes aportados
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sea inferior al valor intrínseco de las acciones emitidas y recibidas a
cambio En el único caso en que existiría gravamen, sería aquel en el
cual el aportante recibiere acciones cuyo valor comercial exceda el valor
comercial del bien que entrega como aporte”.
“En otras palabras, para la sociedad matriz aportante se presentará una
renta susceptible de incrementar su patrimonio como resultado de la
capitalización, únicamente cuando el valor de los ingresos en especie
que perciba con ocasión de la capitalización, es decir, el valor
comercial de las acciones emitidas por la subordinada, sea
superior al valor de los pagos en especie que constituyan costo de
la capitalización, es decir, el valor comercial de los bienes
aportados para tal efecto por la matriz”.
Concepto No. 038764 del 7 de julio de 2003 (publicado en el Diario Oficial No. 45250
del 16 de julio de 2003): este nuevo concepto revoca expresamente el concepto No.
01366 de 1999. El concepto No. 038764 de 2003 señala que sí debe mirarse el costo
de los bienes aportados, y agrega que la diferencia entre el costo fiscal de los bienes
aportados en especie para la constitución de una sociedad y el valor de las acciones
recibidas a cambio constituye ingreso gravado. Dice así la parte pertinente:
“… Que el valor patrimonial de los bienes aportados sea inferior al valor
de las acciones emitidas a cambio. En este caso, se causa una renta
gravable en cabeza del contribuyente aportante, por la diferencia entre el
valor patrimonial del bien aportado y el valor de las acciones emitidas
recibidas a cambio…”.
Concepto No. 063449 de octubre 01 de 2003: este concepto fue emitido con motivo
de una solicitud de aclaración del concepto No. 038764 de 2003. El que pidió la
aclaración consideraba que no se genera renta gravable cuando se aportan bienes para
capitalizar una sociedad y a cambio se reciben acciones cuya valor intrínseco es igual
al valor comercial de los bienes aportados, toda vez que no hay lugar a ingresos
susceptibles de incrementar el patrimonio.
En el concepto No. 063449 de 2003, la DIAN no revoca el concepto No. 038764 de
2003, e insiste en la tesis, según la cual, sí hay ingreso cuando el costo del bien
aportado es inferior al valor de lo recibido a cambio, así tenga igual valor comercial.
Dice así la parte pertinente:
“De esta manera, es un hecho que quien entrega un bien como
aporte social por un costo fiscal inferior al valor intrínseco de las
acciones que recibe a cambio, percibe un ingreso sobre la
diferencia en los términos del artículo 26 del Estatuto Tributario, acorde
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con lo dispuesto por el artículo 17 del Decreto 187 de 1975, así el valor
comercial de los bienes sea igual”.
Concepto No. 032965 del 28 de mayo de 2004 (publicado en el Diario Oficial No.
45572 del 7 de junio de 2004): este concepto revoca los conceptos Nos. 038764 y
063449 de 2003. En el concepto No. 032965 de 2004, la DIAN, a diferencia de lo que
había hecho en los conceptos revocados, que comparaban el costo del bien aportado
frente al valor intrínseco del bien recibido (acciones), toma en cuenta el costo fiscal
tanto del bien aportado como del recibido para concluir que si estos costos coinciden no
se genera renta. En el concepto No. 032965 de 2004 no importa el valor comercial de
los bienes, ya que, en opinión de la DIAN, el “aportante que recibe acciones por un
valor intrínseco equivalente al avalúo comercial de los bienes aportados presenta un
incremento neto de su patrimonio, pero sobre un hecho económico o utilidad que no
se ha realizado”. Dice así la parte pertinente:
“… puede suceder que el accionista reciba acciones por un precio de
suscripción (valor nominal) equivalente al avalúo comercial de los bienes
aportados, caso en el cual si el valor nominal de las acciones
recibidas es superior al costo fiscal de los bienes entregados, se
presenta un incremento neto de su patrimonio y se realiza un ingreso
gravable”.
Concepto No. 073293 del 27 de octubre de 2004: este concepto tiene lugar con
motivo de una solicitud de aclaración del concepto No. 032965 de mayo de 2004. La
persona que solicitó la aclaración preguntó a la DIAN si el costo de adquisición de las
acciones está dado sólo por el valor nominal de las mismas, como dice el concepto de
mayo de 2004 (No. 032965), y la DIAN le respondió que el costo no es sólo el valor
nominal sino el total pagado. También le preguntaron a la DIAN sobre si el valor
intrínseco de las acciones que se emiten no incide para la determinación de la
utilidad, toda vez que el mencionado concepto de mayo de 2004 sólo comparaba los
costos, y la DIAN respondió que es el costo lo que debe tenerse presente para
determinar la utilidad. Dice así la parte pertinente:
“… el valor intrínseco de las acciones que se reciben a cambio,
cuando se aportan bienes para capitalizar una sociedad, no incide
para efectos de determinar la utilidad o pérdida en la enajenación
de los activos aportados, siempre y cuando el costo fiscal del bien
aportado sea igual al costo fiscal de las acciones recibidas a
cambio. Así las cosas, cuando se aportan bienes para capitalizar una
sociedad y se reciben a cambio acciones de ésta, no se genera renta ni
ganancia ocasional gravable en cabeza del aportante cuando el costo
fiscal del bien aportado es igual al costo fiscal de las acciones”.
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En el concepto No. 073923 de octubre de 2004, la DIAN concluye que en los aportes en
especie a una sociedad, por configurarse una enajenación, es necesario aplicar las
reglas del artículo 90 del Estatuto Tributario.
Oficio No. 061450 de septiembre 6 de 2005 (publicado en el Diario Oficial No. 47420
de julio 24 de 2009): este concepto también deriva de una solicitud de aclaración, esta
vez, del concepto No. 073923 de octubre de 2004. La persona que escribió a la DIAN
consideraba había una contradicción en ese concepto de octubre de 2004, toda vez
que dice que si los costos son iguales no hay renta, pero añade que debe respetarse el
artículo 90 del Estatuto Tributario; artículo éste que determina el valor por el cual deben
venderse los bienes, de tal suerte que sí termina por ser relevante el valor intrínseco de
las acciones.
En el oficio No. 061450 de 2005, la DIAN dice que no hay contradicción ni en el
concepto No. 032965 de mayo de 2004, ni en el No. 073293 de octubre del mismo año.
Luego el oficio dice:
“Así las cosas, cuando el costo de las acciones recibidas, es decir, el
precio de enajenación del bien aportado, es superior al costo de dicho
bien, se genera una utilidad gravada con el impuesto sobre la renta [aquí
hay comparación de costos]; en estas condiciones, si el costo de las
acciones recibidas (precio de enajenación del bien aportado) coincide
con su valor intrínseco, el mismo, obviamente, sí es relevante para
determinar la utilidad derivada del aporte en especie (hipótesis 2 del
Concepto No. 032965) [aquí, en cambio, el costo es comparado con el
valor intrínseco]. Contrario sensu, y como lo señala el oficio cuya
aclaración se solicita, no se genera utilidad para el aportante cuando el
costo de las acciones recibidas (que puede corresponder a su valor
intrínseco) es igual al costo del bien aportado (hipótesis 1 del Concepto
No 032965) [nuevamente la comparación es sólo entre costos].
“Por lo anterior, es del caso concluir que la referencia al artículo 90 del
Estatuto Tributario, en el Oficio Nº 073293 de octubre 27 de 2004, no se
opone al criterio plasmado en el mismo oficio y en los demás conceptos
que han desarrollado el tema del tratamiento tributario de los aportes en
especie”.
Los párrafos transcritos son confusos, porque tratan de mantener la tesis de la
comparación de los costos, pero, al mismo tiempo, debe respetarse el artículo 90 del
Estatuto Tributario y tomar en cuenta el valor intrínseco.
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De otro lado, cuando uno de los párrafos hace alusión a la coincidencia del costo de las
acciones recibidas con su valor intrínseco, remite a la hipótesis 2 del concepto 032965
de 2004; remisión ésta que crea mayor confusión, porque esta hipótesis 2 habla de
comparación de costos únicamente. Las discrepancias mencionadas pueden apreciarse
en el siguiente cuadro:
Concepto No. 032965 de
2004
Concepto No. 061450 de
2005 (1era. Parte)
Concepto No. 061450 de
2005
“Cuando se aportan bienes para
capitalizar una sociedad y se
reciben a cambio acciones de
ésta, se generará renta o
ganancia ocasional gravable
para el aportante cuando el
costo fiscal del bien aportado
es inferior al valor nominal de
las acciones que se reciben a
cambio. La renta o ganancia
ocasional
gravable
se
determinará por la diferencia
entre los costos fiscales de los
bienes aportados y de las
acciones que se reciben a
cambio”.
“En relación con el valor
asignado a los bienes que se
enajenan como aporte en
especie, el Concepto No. 032965
de mayo 28 de 2004, considera
tres hipótesis a saber:
“…en estas condiciones, si el
costo de las acciones recibidas
(precio de enajenación del bien
aportado) coincide con su valor
intrínseco,
el
mismo,
obviamente, sí es relevante
para determinar la utilidad
derivada del aporte en especie
(hipótesis 2 del Concepto No.
032965)”.
“…
“2. Que las partes acuerden
como valor de enajenación del
bien aportado, uno superior a su
costo fiscal, generándose por
tanto una utilidad para el
aportante, determinada como la
diferencia entre el costo fiscal
del bien aportado y el costo de
las acciones recibidas, ya sea
que éstas se reciban por su
valor nominal o por su valor
intrínseco”.
Como puede observarse, la parte final del concepto No. 061450 de 2005 dice que el
valor intrínseco de las acciones recibidas sí es relevante para determinar la utilidad,
cuando el mismo concepto No. 061450, en la parte inicial, y el concepto No. 032965 de
2004, o no aluden al valor intrínseco, o cuando lo hacen es para mencionar que es
indiferente.
Concepto No. 058372 de agosto 13 de 2010: como fue dicho al comienzo de estas
Novedades, este concepto tuvo lugar con motivo de una petición sobre la vigencia de
unos conceptos. La parte pertinente del concepto No. 058372 de 2010 ya fue transcrita.
Según puede desprenderse de la respuesta, los conceptos hoy vigentes son los Nos.
032965 de mayo 28 de 2005, 073293 de 2004 y 061450 de 2005. La DIAN ha dicho que
estos conceptos no son contradictorios; sin embargo, en la ANDI, luego de varias
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lecturas atentas, no hay podido llegar a una conclusión cierta. En consecuencia, mucho
sabremos agradecer al que pueda brindarnos claridad sobre la posición de la DIAN.
MOMENTO A PARTIR DEL CUAL LOS AGENTES DE RETENCIÓN
ESTÁN SOMETIDOS AL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE
DECLARAR
Mediante concepto No. 060609 de agosto 23 de 2010, la DIAN dijo que:
“Los agentes de retención en la fuente están sometidos al cumplimiento
de la obligación formal de declarar, de conformidad con lo previsto en el
parágrafo 2° del artículo 606 del Estatuto Tributario, a partir de la fecha
de finalización del mes en que se iniciaron actividades [y no a partir de la
inscripción en el RUT]”.
Y finalizó con los siguientes párrafos:
“Así las cosas, resulta necesario colegir que mientras el agente de
retención no haya iniciado actividades, no puede hablarse de la
existencia de periodo fiscal en los términos del artículo 604 citado, para
efectos de dar inicio a la obligación formal de presentar la declaración
mensual de retención en la fuente. No obstante, una vez iniciadas las
actividades, los agentes de retención en la fuente están sometidos al
cumplimiento de la obligación formal de declarar en los términos
previstos por el parágrafo 2° del artículo 606 del Estatuto Tributario,
hayan o no realizado operaciones sujetas a retención en el respectivo
periodo.
“En los términos anteriores se adiciona el Oficio 008570 de febrero 4 de
2009”.
MEDIOS PARA PROBAR QUE UNA DEUDA ESTÁ PERDIDA O
CARECE DE VALOR
El Consejo de Estado, mediante sentencia de mayo 12 de 2010 (Consejero Ponente:
Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; No. Interno: 16448), estudió un caso en el cual
la DIAN rechazó una deducción por haber dado de baja la cartera porque el
contribuyente no demostró el inicio de acciones legales para recuperarla.
A los argumentos de la DIAN, el Consejo de Estado respondió que:
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“Los informes suscritos por el Representante Legal de la empresa
demandante y por el abogado de la misma, así como los informes
suscritos por los abogados externos de la empresa, en los que se
explica el concepto de castigo de las deudas que fueron objeto de
rechazo por parte de la DIAN, así como la descripción de las gestiones
realizadas y la recomendación de su castigo por no ser factible su
recaudo, resultan suficientes para demostrar en el proceso el
cumplimiento del requisito de existencia de razones para considerar las
deudas como perdidas o sin valor, al tenor de los artículos 146 del E.T. y
79 y 80 del Decreto 187 de 1995, razón por la que la demandante tenía
derecho al reconocimiento de la deducción por deudas manifiestamente
perdidas.
“No es viable limitar el derecho a la deducción con el argumento de
que la única prueba contundente para considerar una deuda como
manifiestamente perdida o sin valor eran los fallos judiciales
proferidos por la jurisdicción competente. Si la norma otorga la
posibilidad de aducir y probar cualquier causa justificable dentro de una
sana práctica comercial, necesariamente se deben valorar esas
circunstancias y las pruebas que las respalden”. (Subrayas y negrillas
fuera de texto).
LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN LAS CARTERAS COLECTIVAS
ESCALONADAS Y CERRADAS DEBE PRACTICARSE LA RETENCIÓN
EN LA FUENTE, NO EN EL MOMENTO DE LA VALORACIÓN DE LA
INVERSIÓN, SINO EN EL MOMENTO EN QUE SE ABONA EN CUENTA
EN CALIDAD DE EXIGIBLE
La DIAN expide el concepto No. 69136 del 20 de septiembre de 2010, mediante el cual
considera que la retención en la fuente en las carteras colectivas escalonadas y
cerradas debe practicarse siempre que se efectúe el pago o abono en cuenta en
calidad de exigible, y no cuando se realiza el registro contable de la valoración de la
inversión. Este concepto modifica uno anterior: el No. 34898 de mayo de 2010 y aclara
otro: el No. 105918 de 2009.
Dice así el concepto en la parte pertinente:
“Es igualmente oportuno citar la doctrina que expresa, que es el
reconocimiento contable (concurrencia de la causación y abono en
cuenta) el que da nacimiento al ingreso tributario. Así se señala en el
concepto No. 1444/00 que retoma la doctrina contenida en el No.
023227 de 1997:
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‘…. Desde el punto tributario, el concepto CAUSAR conlleva el
nacimiento de una obligación (hecho generador) lo que de suyo permite
precisar el momento en que para efectos fiscales debe de entenderse
percibido un ingreso. Es así como el artículo 28 del Estatuto Tributario,
frente al tema prevé: “se entiende causado un ingreso cuando nace el
derecho a exigir su pago, aunque no se hay hecho efectivo el cobro.
‘El abono en cuenta conlleva el reconocimiento contable de una
obligación, obligación que fiscalmente se consolida en el momento que
se realiza el registro, lo que plantea la debida armonía entre la materia
contable y la fiscal, constituyéndose la primera en el soporte probatorio
de la segunda en la medida que la materia contable cumpla con los
requisitos y formalidades dispuestos para el efecto (artículo 772 y ss. del
Estatuto Tributario). Realizado el abono en cuenta se cumple el
supuesto fiscal para efectuar la retención en la fuente en la medida que
concurre tanto el hecho económico como su registro, (concurrencia de la
causación y el abono en cuenta).
‘Ocurrido el hecho económico en virtud del cual nace la obligación
(causación) sin que se efectúe su reconocimiento contable no hay lugar
a practicar la retención …’.
“Ahora bien, las Carteras Colectivas escalonadas y cerradas, el abono
en cuenta relativo a la valoración de la inversión antes del vencimiento
del plazo pactado o antes de su redención anticipada conforme lo
autoriza el reglamento aprobado por la Superintendencia Financiera,
tiene efectos contables y no fiscales en cuanto simplemente
representa la variación de la inversión que permitirá revelar al
mercado el valor o precio de intercambio al cual podría negociarse
en una determinada fecha, sin configurar en si mismo causación
del ingreso”. (Subrayas y negrillas fuera de texto).
Esperamos que esta información les sea de utilidad.
Reciban un cordial saludo,
ALBERTO ECHAVARRÍA SALDARRIAGA
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