Nuevo Plan General Contable: provisiones y contingencias

Economistes nº 351. 1ª Quincena mayo 2008
Nuevo Plan General Contable:
provisiones y contingencias.
Combinaciones de negocio y negocios
conjuntos
A lo largo de los últimos meses, el COEV ha realizado una
serie de seminarios con motivo de la publicación del Nuevo
Plan General de Contabilidad, y en este artículo se recogen
algunas de las principales novedades. Los seminarios han
tenido como ponentes a Vicente Serra Salvador, Araceli Mora
Enguídanos y Mª Antonia García Benau, catedráticos de
Economía
Financiera
y
Contabilidad
de
la
Facultat
d’Economia de la Universitat de València, Joaquín Añó
Montalva, profesor titular de Escuela Universitaria de
Contabilidad, de la Universitat de València y Antonio Vico
Martínez, profesor titular de Economía Financiera y
Contabilidad y decano de la Facultad de Ciencias Jurídicas
y Económicas de la Universitat Jaume I de Castellón.
El nuevo Plan General de Contabilidad aprobado en el Real
Decreto 1514/2007, el pasado 16 de noviembre, cambia de
forma sustancial las normas aplicables y por lo tanto los
criterios contables a aplicar en el proceso de llevanza de
la contabilidad para las empresas. El nuevo plan, al estar
basado en las NICs y NIIFs, nos presenta una contabilidad
que deja de ser un proceso esencialmente técnico, para
pasar a ser un proceso en donde las empresas individuales
presentan sus cuentas de forma similar a como lo hacen las
empresa que cotizan en bolsa. Los principios contables que
se aplicaban hasta ahora en nuestra contabilidad varían en
el orden de prioridad a la hora de su aplicación,
presentándonos este nuevo plan como principios prioritarios
el Devengo y Empresa en funcionamiento para a su vez
dejando la puerta abierta, siempre que refleje mejor la
“imagen fiel”, es decir, que represente mejor la realidad.
En este punto se pone de manifiesto la lucha entre la
necesidad de fiabilidad (prudencia y certeza de los datos)
y relevancia (reflejo de la realidad). Parece sin duda que
esto podría abrir una vía a la contabilidad creativa y
desde luego estamos ante un cambio de cultura en la
contabilidad.
Provisiones y contingencias
En la 15ª Norma de Registro y Valoración el plan nos
presenta el tratamiento de las provisiones y contingencias
y teniendo en cuenta el marco conceptual de la contabilidad
que desarrollado en la primera parte del plan, en donde nos
define y acota los términos, podemos decir que:
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Reconocimiento de las provisiones:
• Son pasivos y como pasivos son obligaciones actuales como
consecuencia de sucesos pasados y que además implicará por
parte de la empresa que se desprenda de recurso que puedan
producir beneficios o rendimientos económicos (estimación
razonable).
• Indeterminados respecto al importe o a la fecha en que se
cancelarán.
• Provienen de una disposición legal, contractual o por una
obligación implícita o tácita.
Reconocimiento de las contingencias:
• Las distintas a las anteriores.
• NO se reflejan en la contabilidad y su anotación se
realizará en la Memoria.
¿Hay obligacion
presente por hechos
pasados?
NO
¿Posible
Obligacion?
SI
SI
¿Salida probable de
recursos?
NO
¿Es remota?
NO
SI
SI
¿Estimacion
razonable?
NO
NO
SI
PROVISION
CONTINGENCIA
NADA
Como implicaciones directas de lo indicado cabe destacar:
• NO son posibles las depreciaciones de activos, que ahora
pasarán a denominarse deterioros de valor.
• El fondo de reversión no cumple los requisitos de
provisión, ya que la obligación surge cuando termina el
periodo de concesión.
• Las grandes reparaciones no cumplen los requisitos de
provisión ya que no se ha producido el proceso. Para éstas
el plan prevé que se aplique el método componentes,
definido en la interpretación SIC-23, identificando los
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principales componentes de los activos y su vida útil
económica y el importe de los costes de esas grandes
reparaciones se amortizará de forma distinta al resto del
elemento durante el periodo que medie hasta la gran
reparación capitalizándose cuando ésta se produzca.
Valoración
• Valor actual (en el cierre del ejercicio) de la mejor
estimación posible del importe necesario para cancelar o
transferir a un tercero la obligación. Tendremos pues que
calcular los importes a valor actual utilizando la vieja
fórmula de cálculo financiero.
• Los ajustes por la actualización del valor de la
provisión se registrarán como gastos financieros.
• Si el vencimiento es menor o igual a 1 año, NO se
descontará el efecto financiero.
• Se tendrá en cuenta para el cálculo de la provisión si la
empresa tiene exteriorizado el riesgo, siempre que sea a
través de un vínculo legal o contractual.
• El importe de la provisión no se podrá minorar por la
compensación a percibir de un tercero, sin perjuicio del
reconocimiento en el activo del correspondiente derecho de
cobro.
Clases de provisiones
• Provisión para retribuciones y otras prestaciones de
personal (140). Su valoración se realiza en la norma 16ª
del PGC (2007).
• Provisión para impuestos (141).
(63) Tributos (sólo cuota ejercicio)
(669) Otros gastos financieros (intereses demora)
(678) Gastos excepcionales (sanción)
(113) Reservas voluntarias (cuota e intereses ejercicios
anteriores)
a
(141) Provisión para impuestos
Aquí cabe preguntarse que pasará con la neutralidad fiscal
que tanto se ha defendido de este nuevo plan, respecto al
ajuste de la Cta. 113.
• Provisión para otras circunstancias (142), para litigios
en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de
avales y garantías.
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• Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado (143), se cargará en el valor del
Inmovilizado en el momento de su conocimiento.
• Provisión para actuaciones medioambientales (145), para
prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente.
• Provisión para reestructuraciones (146), teniendo en
cuenta como definición de reestructuración a los programas
de actuación controlados y definidos por la empresa que
producen un cambio significativo en el alcance de actividad
o en su forma de llevar la gestión.
• Provisión por transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio (147), teniendo en cuenta en
estas que:
3 Cuando se liquiden con instrumentos de patrimonio:
1. Los servicios prestados por los empleados se valoran por
el valor razonable de los instrumentos de patrimonio
cedidos.
2. Los bienes y servicios recibidos se valoran a valor
razonable en la fecha que se reciben (hasta ahora se hacía
a valor otorgado).
3. Una vez reconocidos no se realizarán ajustes adicionales
al patrimonio neto.
4. En los que sea necesario completar un determinado
periodo de servicios, se reconocerá a medida que tales
servicios sean prestados.
3 Cuando se liquiden en efectivo:
1. Tanto el pasivo a reconocer como los bienes y servicios
recibidos se valorarán a valor razonable (en el acuerdo de
concesión a los empleados o cuando la empresa recibe los
bienes y servicios).
2. Posteriormente el pasivo se ajustará al cierre a valor
razonable imputándose a pérdidas y ganancias las
variaciones.
Combinación de negocio
Una de las novedades del PGC (2007) es la regulación
contable de las combinaciones de negocio, que el PGC (1990)
no contemplaba y de las que sólo había hasta ahora un
borrador del ICAC de 1993. En este nuevo plan, la norma de
registro y valoración 19ª amplía o modifica el ámbito de
aplicación y se decanta por el método de adquisición como
único criterio de registro, complementando en la norma de
registro y valoración 21ª los casos de fusiones y
escisiones entre sociedades de un mismo grupo.
Entendiendo las combinaciones de negocio como aquellas
operaciones en las que una empresa adquiere el control
(dirección de la política financiera o de explotación) de
uno o varios negocios (como un conjunto de elementos
patrimoniales de una unidad económica con el propósito de
una obtención de beneficio), éstas pueden adoptar las
siguientes formas:
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1. La fusión o escisión de varias empresas.
2. La adquisición de todos los elementos patrimoniales de
una empresa o de una parte que constituya uno o más
negocios.
3. La adquisición de las acciones o participaciones en el
capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud
de una aportación no dineraria en la constitución de una
sociedad o posterior ampliación de capital.
4. Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una
empresa, que posee o no previamente participación en el
capital de una sociedad, adquiere el control sobre ésta
última sin realizar una inversión.
Cuando estemos en los casos de fusión o escisión o de la
adquisición de todos los elementos patrimoniales de la
totalidad o parte de una empresa, se aplicará el método de
adquisición, en los restantes casos, en los que subsiste
más de una persona jurídica, se trata de registrar la
participación en el capital tomando como criterio el
apartado 2.5 de la Norma de registro y valoración 9ª
(Instrumentos financieros).
Método de adquisición
El método de adquisición supone que se contabilizará, en la
fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos
asumidos en una combinación de negocios, así como, en su
caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y
pasivos y el coste de la combinación.
En consecuencia, la aplicación del método de adquisición
requiere:
• Identificar la empresa adquirente, prevalece el fondo
sobre forma y como regla general se identifica como
adquirente la que entregue una contraprestación a cambio
del negocio o negocios adquiridos. Como otros criterios,
tenemos el de mayor valor razonable, la facultad de
designar el equipo de dirección del negocio combinado y la
que inició la combinación.
• Determinar la fecha de adquisición en que la adquirente
adquiere el control.
• Cuantificar el coste de la combinación de negocios como ∑
Valor razonable de activos entregados o pasivos asumidos y
de los instrumentos de patrimonio emitidos (sin gastos de
emisión) + Valor razonable de cualquier contraprestación
adicional que dependa de condiciones o eventos futuros
(ajuste de valor) + Costes directos de honorarios legales o
profesionales.
• Valorar los activos identificables adquiridos y los
pasivos asumidos que como regla general será el valor
razonable y como reglas particulares:
3 Activos no corrientes mantenidos para la venta = valor
razonable – costes de venta.
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3 Activos y pasivos por impuestos diferidos = Cantidad que
se espera pagar o recuperar de la AEAT según normativa
existente o prevista sin descontar el efecto financiero.
3 Contratos de arrendamiento operativo, la adquirente
reconocerá un activo intangible o una provisión.
3 Activos y pasivos asociados a planes de pensiones de
prestación definida = valor actual actuarial de las
retribuciones comprometidas – valor razonable de los
activos afectos a los compromisos. Se contabilizará en la
fecha de adquisición de dichos compromisos.
• Determinar el importe del fondo de comercio (diferencia
positiva), el tratamiento del FC queda:
3 NO se amortiza (nos queda ver cómo se resuelve la
“neutralidad” del PGC).
3 Se aplica el test de deterioro anualmente.
3 Las correcciones valorativas por deterioro NO revertirán
en ejercicios posteriores o si la diferencia es negativa
que irá a ingreso en pérdidas y ganancias del ejercicio (no
se difiere como anteriormente).
Cuando se realice el cierre del ejercicio y no se haya
completado el proceso de valoración necesario para aplicar
el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán
utilizando valores provisionales.
Los valores provisionales serán ajustados en el periodo
necesario para obtener la información requerida para
completar la contabilización inicial. Dicho periodo en
ningún caso será superior a un año desde la fecha de la
adquisición.
En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales
únicamente incorporarán información relativa a los hechos y
circunstancias que existían en la fecha de adquisición y
que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los
importes reconocidos en dicha fecha.
Los ajustes que se reconozcan para completar la
contabilización inicial se realizarán de forma retroactiva.
Por lo tanto:
• Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos
identificables se considerarán realizados en la fecha de
adquisición.
• El valor del fondo de comercio o de la diferencia
negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de
adquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza
al valor inicial de los activos y pasivos identificables.
• La información comparativa incorporará los ajustes.
Por su parte, las operaciones de fusión, escisión y
aportación no dineraria de un negocio, entre empresas del
grupo en los términos señalados en la norma 21ª, se
registrarán conforme a lo establecido en ella.
En las combinaciones de negocios a que se refieren los
apartados 3 y 4 anteriores, la empresa inversora, en sus
cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el
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patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo
previsto en la norma relativa a instrumentos financieros.
En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de
negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan
las normas de consolidación aplicables.
Las empresas que se extingan en la combinación de negocios,
deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos,
cancelando las correspondientes partidas de activo y pasivo
así como las partidas de patrimonio neto.
Negocios conjuntos
Su regulación en el PGC (2007) se plasma en la norma de
registro y valoración 20ª y se define su ámbito para
aquella actividad económica controlada conjuntamente por
dos o más personas físicas o jurídicas en donde las
decisiones estratégicas, tanto financieras como de
explotación, requieren el consentimiento unánime de todos
los participes.
Pueden ser:
• Negocios conjuntos que NO se manifiestan a través de la
constitución de una empresa ni el establecimiento de una
estructura financiera independiente de los partícipes (UTEs
y Comunidad de Bienes), estos a su vez pueden ser:
3 Se controla la explotación de forma conjunta y los
recursos son propiedad de cada partícipe.
3 Se controla la explotación de forma conjunta y los
recursos son de propiedad conjunta de los partícipes.
• Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la
constitución de una persona jurídica independiente o
empresas controladas de forma conjunta o multigrupo.
Explotación y activos controlados de forma conjunta
El partícipe registrará:
En el balance:
• La parte proporcional que le corresponda de activos
controlados conjuntamente y de pasivos incurridos
conjuntamente.
• Los activos afectos a la explotación conjunta que estén
bajo su control y pasivos incurridos como consecuencia del
negocio conjunto.
En pérdidas y ganacias:
• La parte que le corresponda de los ingresos generados y
de los gastos incurridos por el negocio conjunto
• Los gastos incurridos en relación con su participación en
el negocio conjunto.
En ECPN y EFF:
• La parte proporcional de los importes de las partidas del
negocio conjunto.
Empresas controladas de forma conjunta o multigrupo
El partícipe registrará su participación en una empresa
controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto
respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del
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grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la
norma relativa a instrumentos financieros (Norma de
registro y valoración 9ª).
•
Alfonso Beltrán Carrión.
Colegiado nº 2.278
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