RECONVERSION DE COSTOS EN UN INSTITUTO EDUCATIVO

XXV CONGRESO DEL INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES
UNIVERSITARIOS DE COSTOS
RECONVERSIÓN DE COSTOS EN UN INSTITUTO
EDUCATIVO MEDIANTE LA IMPLEMENTACIÓN
DE LA TÉCNICA DEL ABC
Autores
Rubén N. Fernández
José Luis Pruzzo
Juan S. Tommasi
Buenos Aires, octubre de 2002
Índice
Resumen..............................................................................................................................
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Introduccón..........................................................................................................................
3
Productos....................................................................................................................................
3
Estructura Operativa.....................................................................................................................
3
Usuarios de los Servicios Educativos ..................................................................
5
Orígen de la Determinación de Costos.......................................................................
6
Resultados Obtenidos...................................................................................... 9
Conclusión.............................................................................................................
11
Anexo de Cuadros....................................................................................................................
13
Bibliografía................................................................................................................................
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Resumen
RECONVERSIÓN DE COSTOS EN UN INSTITUTO
EDUCATIVO MEDIANTE LA IMPLEMENTACIÓN
DE LA TÉCNICA DEL ABC
El presente trabajo que a continuación se expone, tiene como objetivo resaltar la
importancia de la distribución de costos de recursos entre las actividades. Esto requiere
que se desglosen y redistribuyan los costos de dichos recursos contenidos desde el
paradigma de la contabilidad tradicional.
En efecto, frente a un sistema tradicional de costos, la contabilidad los reporta por
departamento y cuenta de gastos (basadas en el plan de cuentas respectivo).
Como resultante de ello, la institución que fue objeto de nuestro asesoramiento
profesional, se encontraba frente a la problemática de saber cuanto se gastaba, pero no
cómo.
En respuesta a esta inquietud de la organización, se consideró adecuado poner
en práctica una táctica de costeo basada en actividades. Los costos debían reportarse
por actividad reformulando los informados por la contabilidad tradicional, de modo tal que
se tomase conocimiento en cuánto a cómo se consumen los recursos.
Como consecuencia lógica de la implementación de la técnica de costeo citada,
ABC, se pudo detectar que existían actividades superpuestas o duplicadas como una
debilidad organizacional.
De esta manera, la organización además de mejorar sustancialmente la toma de
decisiones, pudo hacer uso de información de costos conforme a lo que se llama la
administración estratégica de costos, destinada ésta esencialmente a desarrollar e
identificar estrategias más adecuadas, tendientes a producir una ventaja competitiva
distintiva.
Una de las comprobadas ventajas, resultante de haber implementado el ABC,
radica en este caso concreto, en un reconocimiento de aquellas actividades que
consumen recursos como consecuencia de la más acertada distribución de los costos
indirectos, respecto de la situación original.
Por último, dejamos aclarado que las cifras y nombres mencionados en el
presente caso práctico son supuestos para salvaguardar la información real de la citada
organización y preservar su identidad.
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INTRODUCCIÓN
Los autores del presente trabajo hemos considerado que la actividad educativa de
carácter privado, muy desarrollada en la actualidad, resulta merecedora de un profundo
estudio, conducente a la determinación final, entre otros objetivos, de los costos
provenientes de la misma.
Para ello hemos tomado como marco de referencia, la labor emprendida por un
Instituto de Nivel Terciario, con veinte años de trayectoria ininterrumpida en dicha gestión
y dependiente de una organización sin fines de lucro, quién asume el carácter de
Representante Legal ante las autoridades administrativas correspondientes.
La Institución tiene implementada una carrera de tres años de duración, con
reconocimiento oficial de carácter provincial, y que permite a sus graduados obtener el
título de Técnico Superior.
El ente en cuestión también tiene a su cargo la organización y la puesta en
práctica de cursos de corta duración (hasta un año como máximo), de capacitación en
temas relacionados con su actividad específica.
PRODUCTOS
En cuanto al ordenamiento secuencial de las distintas etapas a considerar, lo
primero que cabe enfatizar es la definición del producto.
En cumplimiento de tal objetivo, el producto principal se define como “la
permanencia en el aula y la capacitación de un educando, hasta el momento de la
finalización de su carrera”.
Dicha permanencia y capacitación pueden ser perfectamente diferenciadas
conforme se trate:
a) De alumnos de “asistencia regular” al dictado de la carrera de grado principal
de la Institución que demanda tres años de cursado.
b) De asistentes a cursos de dictado acotado o reducido a no más de un año de
duración.
Resulta obvio que en el transcurso de la actividad diaria de la Institución los
alumnos de los distintos niveles consumirán diversos servicios.
El grado de consumo de los mismos es homogéneo y a partir de ello pueden
definirse los grupos de producto. Por ejemplo, los alumnos de asistencia continuada, en
su carácter de “regulares”, permanecerán en la Institución el mismo tiempo y harán
consumo de las mismas prestaciones.
ESTRUCTURA OPERATIVA
Para el cumplimiento de las actividades señaladas precedentemente, la entidad
sujeta a análisis cuenta con una estructura académica y otra de soporte administrativo
que se resumen en el siguiente organigrama.
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ORGANIGRAMA
Asociación
Director
Secretaría
Académica
Asesor Legal
Secretaría
Comercial
Secretaría
Financiera
Secretaría
Administrativa
A continuación del detalle referido a las estructuras jerárquicas y/o funcionales
contenidas en el organigrama anterior, procederemos a explicitar, en particular las
características operativas de cada área de actividad.
Así diremos que del nivel jerárquico máximo, es decir, la Asociación sin fines de
lucro, como Representante Legal ante la autoridad administrativa de supervisión, se
estructura el conjunto de labores o actividades conducentes al logro de los objetivos
previamente determinados.
Operativamente la Dirección es la cabeza visible de la estructura de la cual
dependen, a su vez, distintas secretarias, a saber:

Secretaría Académica.
Con actividades propias como las relacionadas con el Servicio Provincial de
Enseñanza Privada y las específicas de los servicios de cursos, exámenes y
biblioteca.
Cuenta, para el desempeño de sus tareas, con una secretaria académica, un
empleado administrativo y un bibliotecario.

Secretaría Comercial.
Esta secretaría tiene como objetivo promover institucionalmente a la organización
en su faz “comercial” y detectar oportunidades de desarrollo o emprendimientos,
realizando consecuentemente a tales fines, tareas de publicidad y estudios de
mercados, respectivamente.
Además de procurar incrementar el número de alumnos asistentes a la carrera de
grado, tiende a celebrar convenios con organizaciones (privadas o públicas) que
requieren los servicios de capacitación afines al quehacer del Instituto.
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Estas tareas las llevan a cabo un secretario comercial y dos empleados
administrativos.

Secretaría Financiera.
De esta secretaría dependen:
-la liquidación de sueldos y jornales tanto del personal docente como no docente
que cumple tareas en relación de dependencia en la Institución,
-la celebración de contratos, tanto de provisión de elementos materiales como de
prestaciones de servicios docentes, y
-del control contable que origina la emisión de las órdenes de pago pertinente,
-el libramiento de cheques, por parte de la Tesorería, para todas y cada una de las
ordenes de pago emitidas anteriormente,
-como así también de la percepción de todos los ingresos que tengan lugar en el
Instituto, sea por pago de cuotas o por otros conceptos.
Para el desarrollo de las labores citadas anteriormente, esta secretaría cuenta con
un secretario financiero y dos empleados administrativos.

Secretaría Administrativa.
De la misma dependen las actividades relativas a:
-la confección y seguimiento de los legajos individuales de los alumnos que
cursan las carreras en el Instituto,
-la confección y actualización de los legajos individuales de los docentes que
prestan servicio en la Institución,
-control de las tareas propias de maestranza y vigilancia de todo el
establecimiento, las cuales se encuentran tercerizadas,
-el servicio de comedor, que actualmente se encuentra concesionado y a
disposición de todas las personas asistentes al Instituto.
Para el cumplimiento de las actividades enunciadas precedentemente se cuenta
con una secretaria administrativa, un empleado administrativo y dos operarios que se
ocupan de tareas menores de limpieza y mantenimiento del edificio.

Asesoría Legal.
La misma funciona como un órgano staff asistiendo a la Dirección en todas las
actividades derivadas de las relaciones contractuales de la Institución con docentes,
empleados, alumnos y terceros en general.
Esta función se encuentra a cargo de un profesional con asistencia de tiempo
parcial, consistente en dos días a la semana.
USUARIOS DE LOS SERVICIOS EDUCATIVOS
En cuanto a la cantidad de alumnos que hacen uso de los servicios que brinda la
institución, cabe efectuar el siguiente detalle:
De la carrera de grado (Tecnicatura), 350 alumnos que a razón de un promedio de
40 asistentes por curso, ocupan 9 aulas.
De los cursos de capacitación de hasta un año de duración, 700 alumnos
aproximadamente al año.
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La capacidad áulica de la Institución esta dada por 10 salones para el dictado
de las asignaturas correspondientes a la carrera de grado y cursos de capacitación.
Además cuenta con un laboratorio de informática con 25 equipos PC de última
tecnología, para el cursado de las materias específicas y una sala para el servicio de
biblioteca.
Por otra parte, existen dos salones para cursos o eventos de asistencia masiva,
con capacidad, uno para 150 personas y otro para 100 personas.
Asimismo ambos salones disponen de los elementos propios de audio y
proyección de imágenes.
Para el dictado de las distintas asignaturas que conforman el plan de estudio de la
carrera terciaria, el instituto cuenta con 40 profesores, algunos de los cuales tienen a su
cargo más de una materia y/o comisión.
A su vez, para los cursos especiales de capacitación, los docentes respectivos a
cargo de los mismos, son algunos del propio plantel permanente de la institución,
mientras que otros son contratados en particular, al respecto. En todos los casos, su
retribución se concreta mediante honorarios profesionales particularmente convenidos a
tales efectos.
Nuestro asesoramiento profesional ha sido requerido por los niveles jerárquicos
máximos de la Organización, a efectos de analizar la constante declinación,
experimentada en los tres últimos años, en los índices de rentabilidad, pese a haberse
mantenido, en promedio, el número de alumnos asistentes a las distintas actividades, con
la preocupación consiguiente de parte de las citadas autoridades.
ORIGEN DE LA DETERMINACIÓN DE COSTOS
Para responder al requerimiento de nuestro cliente, procedimos a reconocer y
analizar las distintas actividades que se llevan a cabo en cada secretaría (para nuestro
estudio cada una de las mismas, representativas de un centro de costos).
A posteriori, comparamos dichos procesos con los de la mejor Institución de un
mercado similar ubicado en otra provincia, de las mismas características en cuanto a la
carrera dictada y aproximadamente el mismo número de alumnos, reconocida en el
quehacer académico como de la máxima calidad en nuestro país, en la idea de identificar
las mejores prácticas de la actividad sujeta a análisis, para finalmente reconocerlas como
una meta.
Paralelamente a esta tarea de benchmarking estratégico, con el objetivo de
permitir un mejoramiento continuo, se procedió a través de encuestas y entrevistas, a
elaborar un análisis pormenorizado del grado de reconocimiento de las capacidades y/o
habilidades adquiridas por los graduados del Instituto, por parte de las empresas
tomadoras de sus servicios, último elemento de la cadena de valores específica (los
clientes de los clientes de la Institución).
En el otro extremo de la cadena de valores, se procedió a enfatizar la solvencia
académica de los educadores a cargo del proceso de enseñanza-aprendizaje. Se llegó
así, a la conclusión, en cuanto a que los profesores con los que cuenta la Institución, son
de la máxima jerarquía académica, siendo la mayoría de ellos docentes titulares de
cátedras universitarias del medio.
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Como resultado de todo lo expuesto, se arribo a la conclusión que el
problema a resolver, o sea la declinación en los resultados operativos de la organización,
tenía su origen en la acentuada incidencia de los elementos considerados, desde la
temática de la determinación y análisis de los costos, como indirectos.
Al respecto se tomó conocimiento que la Entidad Educativa, a los fines de la
determinación de los costos, distribuía dichos factores, conforme la “técnica tradicional”,
entre el número de alumnos (“unidades”) que asistían o hacían uso de los servicios de la
misma, como consecuencia de considerar las bases unitarias de actividades únicamente
a tales fines.
Como se acepta, las bases unitarias de actividades (medidas en términos de
factores como horas de mano de obra directa, horas máquinas, o costo de materiales),
causan cambios en el costo cuando se modifican las unidades producidas.
Estas bases de actividades distribuyen los costos indirectos a los productos
mediante tasas en toda la planta o por departamento.
La siguiente representación gráfica muestra visualmente el enfoque tradicional de
distribución de costos indirectos:
Tasas departamentales
Costos indirectos
Departamento A
Atribución Directa
Distribución
Base unitaria
Departamento B
Base unitaria
Productos
Productos
Como sabemos, la necesidad de disponer costos exactos, ha forzado a buena
cantidad de organizaciones a examinar sus procedimientos de costos. Los sistemas
respectivos que a tales fines han funcionado en el pasado quizás ya no sean aceptables.
Muy a menudo, las organizaciones experimentan ciertos síntomas que indican que
su sistema de contabilidad de costos está anticuado, por ejemplo, si los costos están
distorsionados y se da como consecuencia un fuerte sobrecosteo de un producto
principal, con alto volumen de producción, se perderán sistemáticamente los negocios,
incluso cuando la organización sienta que está practicando una estrategia agresiva de
penetración de mercado. Por otra parte, si los precios de los competidores parecen
artificialmente bajos, esto debe provocar que los administradores se pregunten acerca de
la exactitud del sistema de costos aplicado.
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Se llegó así a la conclusión que la determinación tradicional de los costos no
permitía lograr el objetivo de análisis planteado, con la consiguiente distorsión en la toma
de decisiones que de ella resultaba. Esto se verifica de acuerdo al Estado de Resultados
Proyectado según el método tradicional de determinación de costos.
Sin embargo nuestra consultora elaboró como una etapa previa para mejorar la
información anterior, un Estado de Resultados Proyectado por Productos, como así
también un Análisis de Asignación de Costos Fijos y Determinación de Ociosidades.
Luego de analizar los resultados obtenidos y de comparar los mismos con los de
la organización aceptada como líder, según el benchmarking implementado, nuestro
cliente determinaba un costo unitario sustancialmente más elevado, y en la idea de
proceder a su análisis pormenorizado para procurar una disminución del mismo, se
estimó conveniente detectar las actividades generadoras de las erogaciones.
En el convencimiento que el problema a abordar estaba dado por la reducción de
costos de carácter esencialmente interno, se creyó oportuno, llevar a cabo el
procedimiento conducente a la determinación de las actividades generadoras de
consumo de recursos, en la Dirección y en cada una de las distintas Secretarías en las
que se divide el instituto educativo para llevar a cabo su actividad específica.
Como es conocido, con la técnica del ABC se rastrea primero los costos a las
actividades y después a los productos, por lo tanto, también es un proceso de dos etapas
como el tradicional, pero en la primera, rastrea los costos indirectos a las actividades más
que a una organización, como la planta o los departamentos.
Con el ABC se aprovecha la relación causa efecto, (relación que no reconoce el
criterio tradicional), resultando manifiesta que la principal diferencia en el cálculo entre los
dos métodos, se encuentra en la naturaleza y número de bases de costos utilizadas.
Desde la perspectiva de la administración, el ABC ofrece más que una simple
información exacta del costo de los productos, ya que:
a) proporciona información acerca del costo y desempeño de actividades y
recursos,
b) puede rastrear costos con exactitud a los objetos diferentes o productos, como
clientes,
c) conocer el costo de las actividades,
d) la importancia que tienen los mismos para la organización y con que eficiencia
se realizan,
e) permite que los administradores se concentren en las actividades que pudieran
ofrecer oportunidades para reducciones en costos, es decir, que se pueden simplificar,
desarrollar con mayor eficiencia o eliminarse.
La capacidad del ABC de proporcionar elementos estratégicos de juicios y para el
mejoramiento de procesos es de suma importancia y como consecuencia de ello debe
considerarse desde el punto de vista contable.
La siguiente representación gráfica muestra visualmente el enfoque del ABC con
relación al tratamiento de los costos indirectos:
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Costos indirectos
Atribución directa
Base de recursos
Actividades
Bases unitarias
y no unitarias
Productos
En la implementación práctica de la técnica en cuestión, analizada anteriormente,
se han reconocido dos etapas:
a) En la primera se procedió a identificar las actividades a la cuales se les
distribuyeron los costos.
Las actividades relacionadas se reúnen en grupos de costos homogéneos y se
calculan las tasas de grupo.
b) En la segunda se procede a medir la demanda de los servicios respecto de los
recursos del grupo y los costos se distribuyen a los “productos” utilizando
dichas demandas y sus grupos respectivos.
Tras un pormenorizado análisis, resultante de las distintas tareas llevadas a cabo,
finalmente se procedió a exteriorizar cuantitativamente, con el detalle consiguiente, las
diferentes actividades, acompañadas de sus respectivos inductores, generados en cada
Secretaría, o sea en cada centro (hasta ese momento) generador de costos.
RESULTADOS OBTENIDOS.
Como comparativo de las técnicas de costeo aplicadas, se puede observar que la
Institución obtenía, inicialmente, información según el criterio tradicional, a través del
Estado de Resultados Proyectados.
Previamente a aplicar la técnica del ABC, como ya hemos señalado previamente,
nuestra consultora elaboró un estado de Resultados Proyectado por Productos,
obteniendo la siguiente información, no disponible hasta ese momento:

Se identificaron Costos Fijos propios asignables a cada uno de los Productos.

Se identificaron Costos Comunes a algunos de los Productos, posibilitando la
exteriorización de la ociosidad.

Finalmente se pudo apreciar un conjunto muy significativo de costos comunes
aplicados a todos los productos.
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Al tener identificada esa masa de costos comunes, sin aplicar en particular a cada
uno de los productos (aproximadamente un 50%), se procedió a implementar la técnica
del ABC, obteniendo como resultado, la cuantificación del consumo de recursos con
relación al uso.
Con la instrumentación de la mencionada técnica de costeo, llegamos a la
conclusión que los costos estructurales que no se pudieron identificar, a los productos,
representan un porcentaje sustancialmente menor al obtenido con la técnica tradicional.
Además con la aplicación de esta técnica de costeo se potenciaron otras ventajas
adicionales, manifestadas según el siguiente detalle:
a) Mejoras en la imputación de recursos como consecuencia de la más acertada
distribución de los costos indirectos.
b) Mejoras en la información suministrada para un más adecuado control de la
gestión.
c) Identificación de las áreas de labor de la organización con duplicación de
tareas.
d) Obtención de una más minuciosa o precisa determinación del costo por
alumno.
e) Una más acertada toma de decisiones, mediante la confección de puntos de
equilibrios y la utilización de la técnica de la contribución marginal, a partir de
una información previa más certera.
f)
El más acentuado compromiso de parte de los integrantes de toda la
organización, de continuar con la mejora de calidad en la educación y en los
servicios prestados por la Institución.
Sin embargo se sigue trabajando en el análisis e identificación de costos y
actividades en la búsqueda de una mejora continua, a los efectos de seguir reduciendo
dicho porcentaje de gastos sin atribuir.
Estamos firmemente convencidos de lo importante que resulta este seguimiento,
ya que a medida que se avanza con dicho análisis, se van detectando actividades y/o
tareas superpuestas y/o duplicadas, que para nada favorecen los resultados finales de la
Organización.
No debe dejarse de lado el objetivo primordial que debe tener la Institución,
consistente en el permanente mejoramiento del producto que obtiene, en este caso
egresados, y no pretender medir solamente el consumo de recursos, ya que este último
hecho no optimizaría los objetivos planteados.
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Conclusión
Ante el estudio y análisis del caso desarrollado en el presente trabajo práctico,
podemos concluir que el ABC se presenta como una oportunidad para el mejoramiento
productivo de una Organización inteligente que tiene como Imagen Objetivo la Calidad
Total.
No podemos dejar de mencionar algunas dificultades que se detectaron como
amenazas (FODA) y que debieron superarse a lo largo del trabajo.
Frente al cambio de paradigma en la implementación de un sistema de
contabilidad para la gestión, donde la cultura tradicional se encuentra fuertemente
enraizada e institucionalizada, el ABC, puede generar reacciones de resistencia en los
agentes comprometidos con las tomas de decisiones, fracturas epistemológicas con
respecto al manejo de la información y en la detección de problemáticas estructurales y
orgánicas, y al tratamiento que se le da a las mismas.
Hoy en día, la mejora de la calidad educativa es uno de los retos fundamentales de
la educación del futuro y un objetivo primordial en el proceso de búsqueda de un sistema
educativo donde se conjuguen equidad y alto nivel académico.
Esta mejora exige mecanismos adecuados para la obtención y análisis de
información, con vistas a sustentar la toma de decisiones y a rendir cuentas de su
actuación.
Esta evolución y esta expansión han implicado importantes transformaciones en la
concepción y en la práctica de la evaluación.
En primer lugar, habría que hablar de cambios conceptuales, el abandono de la
idea de una evaluación libre de valores.
En segundo lugar, cambios metodológicos, caracterizados por la creciente
tendencia a la integración de métodos cuantitativos y cualitativos.
En tercer lugar, pueden señalarse algunos cambios estructurales, caracterizados
por una creciente inclusión de la evaluación entre los mecanismos de gestión de los
sistemas educativos, una ampliación de sus ámbitos de cobertura y una mayor
interdisciplinariedad.
El conocimiento del grado de logro de los objetivos de una organización educativa
es una tarea que compete a todos los agentes que la componen. Por otra parte, dicho
conocimiento es fundamental para hacer el mejor uso de los recursos disponibles y para
tomar las decisiones más adecuadas.
Como podemos apreciar, el ABC es un instrumento válido y efectivo para
establecer indicadores de evaluación de las Organizaciones Educativas y del sistema que
las contienen. Un campo de aplicación, que creemos necesario seguir ampliando, e
investigando para poder establecer mayores expectativas de logros.
Estamos convencidos que nuestros colegas especializados en la temática, podrán
enriquecer y ampliar esta propuesta. Creemos, también, haber dejado una inquietud
respecto de un tema que forma parte de nuestra actividad como prestadores y usuarios
de la misma.
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El propósito es seguir indagando sobre los signos de los tiempos y buscando las
respuestas a nuevos desafíos desde el profesionalismo.
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BIBLIOGRAFIA
I
L. Gayle Rayburn: Contabilidad y Administración de Costos 6ta. Edición Año 1999.
Editorial Irwin McGraw-Hill
II
Carlos Mallo, Robert S. Kaplan, Sylvia Meljem, Carlos Giménez: Contabilidad de
Costos y Estrategias de Gestión Edición Año 2000. Editorial Prentice Hall.
III
Douglas T. Hicks: El sistema de Costes Basado en las Actividades. Edición Año
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IV
Charles T. Horngren, George Foster, Srikaut M. Dater: Contabilidad de Costos un
Enfoque Gerencial. 8ta. Edición Año 1996. Editorial Prentice Hall.
V
Sergio Andrés Ghedin: ¿Interesa medir los Costos en la Implementación de una
Gestión de Mejora Continua en la Educación Universitaria Argentina? XXIII
Congreso Nacional de Profesores Universitarios de Costos Año 2000.
VI
Carlos M. Giménez y otros: Gestión y Costos Ediciones Macchi Año 2001.
VII
Don R. Hansen y Maryanne M. Mowen: Administración de Costos. Edición Año
1996. Editorial International Thomson Editores S.A. de C.V.
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