Devengado - Comisiones pagadas a agentes oficiales

Dictamen 71/99 (DAT) del 19/10/1999
GANANCIAS
DEVENGADO
Comisiones pagadas a agentes oficiales.
ANTECEDENTES EN CONTRA
COMPAÑÍA DE RADIOCOMUNICACIONES MOVILES SA
TFN Sala A del 28/12/2006
COMENTARIO
No procede reconocer como gasto del ejercicio a los montos relativos a las comisiones
facturadas mensualmente por los agentes o representantes oficiales, hasta tanto las
mismas se encuentren firmes, toda vez que la obligación no se ha devengado -como lo
exige el artículo 18 de la ley del tributo- por tratarse de una obligación condicionada
cuya magnitud es incierta en ese momento, por depender de la ocurrencia o no de
determinados supuestos.
TEXTO DEL DICTAMEN
I.- Dirección de... remite los presentes actuados, a efectos de que este servicio asesor
emita opinión acerca del tratamiento que corresponde dispensar en el impuesto a las
ganancias, respecto de las comisiones pagadas por la empresa de telefonía celular del
epígrafe a sus agentes o representantes oficiales.
Concretamente consulta si el gasto abonado por ese concepto debe ser: imputado a los
resultados del ejercicio en que se paga, criterio éste aplicado por la empresa, o activado
hasta el cumplimiento del plazo contractual de seis meses ya que la erogación no se ha
perfeccionado; o si correspondería activar las comisiones y diferirlas en el plazo
contractual asegurado de ingresos y costos de las operaciones que fue estimado por la
empresa en 12 meses.
La Dirección consultante sin emitir opinión definitiva sobre cuál sería a su entender el
criterio aplicable señala que, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 18 de la ley del
gravamen, las comisiones pagadas deberían activarse como mínimo, hasta el
cumplimiento del plazo contractual (seis meses), ya que las mismas no pueden
considerarse firmes o en su defecto las mismas deberían constituir un costo a imputarse
en función de los ingresos del período futuro en 12 meses.
II.- En primer término, y a efectos de una mejor comprensión de la cuestión planteada,
cabe hacer mención a las características principales de la modalidad operativa
desarrollada por la contribuyente:
- La empresa ofrece sus servicios directamente en su salón de ventas o a través de sus
Agentes o Representantes Oficiales quienes actúan por cuenta y orden de " M.X." S.A.,
para promover, gestionar, y concretar la venta de conexiones al servicio de
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radiocomunicaciones móviles en el área de servicio, de acuerdo con las cláusulas
contractuales convenidas, percibiendo una comisión por su intermediación.
- Cualquiera sea la modalidad comercial de conexión al servicio elegido por el cliente,
éste suscribe un contrato con "M.X." S.A. (Solicitud de Servicio) el cual es provisto por
el agente oficial. En dicha solicitud constan los datos personales del cliente, cargos por
terminal y conexión al servicio, cargos mensuales del servicio " M.X." y el plazo
contractual -generalmente de 12 a 24 meses-, como así también los términos y
condiciones del mismo.
- Por cada solicitud de conexión al servicio aceptada por "M.X." S.A., el agente oficial
tiene derecho a cobrar una comisión que se liquida en forma mensual de acuerdo a lo
establecido en el punto 9 del contrato y en el Anexo F del mismo.
- El punto 12 del contrato establece que "M.X." S.A. descontará las comisiones pagadas
al agente por conexiones al servicio, si dentro del plazo de 180 días corridos contados a
partir de la conexión, se producen determinadas circunstancias que dan lugar a la
desactivación del servicio.
- La comisión es facturada mensualmente por el agente a "M.X." S.A. El reintegro de
las comisiones generado por las desactivaciones es deducido de las facturas o bien se
instrumenta a través de una nota de crédito.
A su vez, corresponde señalar que el tratamiento contable e impositivo de las
comisiones pagadas efectuado por la contribuyente hasta el ejercicio cerrado el 30 de
septiembre de 1996 era el de imputar las comisiones pagadas contra los resultados del
ejercicio. A partir del siguiente ejercicio -cerrado el 30 de septiembre de 1997-, la
empresa contablemente decidió activar el costo de las comisiones y diferirlas en el plazo
contractual asegurado de ingresos de los abonados a efectos de un mejor apareamiento
futuro de ingresos y costos de las operaciones.
En razón de este último criterio el costo de las comisiones fue diferido contablemente en
forma lineal en el plazo contractual de ingreso de los clientes, estimado por la empresa
en el término de 12 meses.
No obstante ello, se aclara en la consulta que la empresa impositivamente no varió su
criterio, es decir que continuó imputando a los resultados del ejercicio las comisiones
pagadas.
Al respecto, la Dirección consultante expone dos criterios distintos de imputación que
considera aplicables:
"a) Como primer análisis el hecho de considerar impositivamente con cargo al ejercicio
las comisiones sin que hayan transcurrido 6 meses, que es el plazo necesario para
considerarlas firmes, hace concluir que respecto de las mismas no se ha perfeccionado
el devengamiento ya que puede producirse su devolución". Haciendo mención a lo
concluido en el Dictamen N° 33/96 (D.A.T.) del 9/4/96.
"b) Un segundo enfoque sobre las comisiones es el que éstas generan ingresos futuros
durante un plazo asegurado de por lo menos 12 meses, con lo cual constituyen un costo
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que debería ser imputado en función del flujo de los ingresos vinculados, criterio que
fue adoptado contablemente por la empresa a partir del ejercicio cerrado al 30/9/97."
En razón de lo expuesto, la dependencia consultante solicita la opinión de esta asesoría,
expresando que de coincidir esta instancia con alguno de los criterios alternativos, la
fiscalización llevada a cabo a la empresa del rubro, deberá realizar el ajuste teniendo en
cuenta todos los períodos en que incide el mismo neteando los efectos positivos y
negativos.
III.- Sobre el particular, cabe señalar que la contribuyente bajo fiscalización es un sujeto
del impuesto a las ganancias incluido en la tercera categoría. Por este motivo
corresponderá atenerse a lo dispuesto en el artículo 18 de la ley sobre la imputación de
ganancias y gastos para esa clase de responsables; al efecto se transcriben las
disposiciones pertinentes:
"Las ganancias indicadas en el artículo 49 se consideran del año fiscal en que termine el
ejercicio anual en el cual se han devengado".
"Se consideran ganancias del ejercicio las devengadas en el mismo."
"Las disposiciones precedentes sobre imputación de la ganancia se aplicarán
correlativamente para la imputación de los gastos salvo disposición en contrario. Los
gastos no imputables a una determinada fuente de ganancias se deducirán en el ejercicio
en que se paguen."
De las normas expuestas surge que la contribuyente deberá imputar sus ganancias y
gastos en el ejercicio anual en que se han devengado.
En tal sentido, cabe traer a colación el Dictamen N° 47/76 (DATyJ), en el cual se dijo
"El 'método devengado' señalado por las normas a que se ha hecho referencia (aludía a
las relativas a los impuestos a los réditos y a las ganancias), es el de devengado común o
económico. 'Devengar' de acuerdo al Diccionario de la Academia Española, Madrid
1936, quiere decir 'adquirir derecho de alguna percepción o retribución por razón de
trabajo, servicio u otro título'. Esta definición nos lleva a vincular la idea de lo que
debemos entender por 'devengado' con la de la existencia de un derecho a percibir un
importe, admitiendo que ello no implica necesariamente la exigibilidad actual de ese
importe. Es decir que el concepto de 'devengado' lo que requiere primordialmente es
que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rédito o ganancias."
Finalmente, en dicho acto de asesoramiento se expuso que "...el devengamiento a que se
refiere la Ley de Impuesto a las Ganancias (como su antecesor el de Réditos) es un
concepto económico-contable que regla la determinación del patrimonio y de los
resultados y que, como tal, debe aplicarse unívocamente para evitar las distorsiones que
de otro modo se producirían."
Enrique J. Reig en su obra "Impuesto a las Ganancias" -octava edición, página 289-, al
referirse al concepto de devengado, concluye que dicho concepto posee tres
características:
"1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o
del gasto."
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"2) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a
condición que pueda hacerlo inexistente."
"3) No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para
el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado."
En ese entendimiento, se destaca que según surge del contrato que suscribe "M.X." S.A.
con el agente o representante oficial, en su punto 12, en el que se establecen las
circunstancias en que la empresa descontará las comisiones pagadas expresando lo
siguiente:
" M.X. descontará las comisiones percibidas por toda venta de Conexiones al SRMC Servicio de Radiocomunicación Móvil Celular- cuando dentro del plazo de ciento
ochenta (180) días corridos contados a partir de la conexión se diere alguno de los
siguientes supuestos:"
"a) El servicio fuere suspendido por la falta de pago de las facturas que emita "M.X." y
el Cliente deudor no purgare la mora."
"b) Se rescindiere el contrato de prestación de SRMC a petición del Cliente."
"c) Se rescindiere el contrato de prestación de SRMC por incumplimiento del Cliente a
cualesquiera de las condiciones contractuales pactadas en la Solicitud de Servicio."
"d) En los casos de ventas irregulares."
En virtud de lo expuesto, cabe inferir que el criterio adoptado por la contribuyente
referido a considerar a las comisiones pagadas como gasto devengado en el ejercicio
fiscal en que se facturan, es erróneo, ya que el mismo no configura una erogación cierta,
ni aún en el supuesto de haberse abonado a los beneficiarios de las mismas, ello así ya
que su perfeccionamiento se encuentra supeditado a determinadas condiciones que
pueden transformarlas en inexistentes, según se desprende de las cláusulas contractuales
antes detalladas.
Efectivamente, al momento del pago, no puede considerarse que a los fines impositivos
se haya producido el devengamiento de la comisión, pues no obstante el cargo asumido
por la empresa, la misma resultará definitiva en oportunidad en que se verifique el
cumplimiento de las condiciones contractualmente exigidas.
Ello evidencia que en el momento del pago de las comisiones a los agentes oficiales, las
mismas son inciertas por la imposibilidad de determinar en esa oportunidad su real
magnitud debido a la estricta dependencia que el nacimiento de la obligación tiene
respecto a la verificación futura de la ocurrencia de los parámetros impuestos para
considerarlas firmes.
En esas condiciones, por tratarse de compromisos de cumplimiento condicionado, en
mérito a que en todo o en parte puede volverse inexistente, no resulta impositivamente
posible otorgarles la calidad de gasto devengado.
Al respecto, cabe recordar que el artículo 528 del Código Civil define: "La obligación es
condicional, cuando, en ella se subordine a un acontecimiento incierto y futuro que
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puede o no llegar, la adquisición de un derecho, o la resolución de un derecho ya
adquirido".
En función de ese dispositivo, se entiende que la empresa asume una obligación
condicional, pues sólo cuando no hayan ocurrido alguno de los supuestos definidos en
el contrato que regula las contraprestaciones, se producirá el perfeccionamiento de los
respectivos derechos y obligaciones de los contratantes.
Es decir que es recién cuando venza el plazo contractual de 180 días corridos contados a
partir de la conexión del servicio nacerá en plenitud la obligación de la empresa, en la
medida en que no se hayan producido las causales de anulación de las comisiones de los
agentes o representantes.
En ese sentido, cabe hacer mención a la opinión vertida en el Dictamen N° 33/96
(D.A.T.), señalado por la consultante, que refiriéndose a las comisiones obtenidas por
las concesionarias de automotores cuyas unidades se adjudican por planes de ahorro, se
dijo "...que la sola posibilidad de tener que devolver ese primer cobro a la terminal en
caso de la pérdida de vigencia del plan, pone asimismo en evidencia que el primer cobro
aludido no ha quedado firme y por lo tanto no se producen los hechos que permitan
considerar que se trata de una renta devengada".
Por todo lo expuesto, cabe concluir que no procede imputar como gasto del ejercicio a
los montos relativos a las comisiones facturadas mensualmente por los agentes o
representantes oficiales hasta tanto las mismas se encuentren firmes -a los 180 días, en
las condiciones apuntadas-, toda vez que la obligación no se ha devengado en los
términos del artículo 18 de la ley del tributo, por tratarse de una obligación
condicionada cuya magnitud es incierta en ese momento, por depender de la ocurrencia
o no de determinados supuestos.
MARÍA EUGENIA URIZ ATUCHA - Jefe (Int.)- División Dictámenes Técnicos "A"
a/c del Departamento Asesoría Técnica Tributaria
Conforme: 19/10/99 - ROBERTO PABLO SERICANO - Director - Dirección de
Asesoría Técnica
Fuente: La ley
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