STJCE 14.07.2005. Charles y Charles-Tijmens (As. C

STJCE 14.07.2005. Charles y Charles-Tijmens (As. C-434/03). Autoconsumo y bienes
utilizados en parte para a empresa y en parte para fines a título privado
Alejandro Blázquez Lidoy
Profesor Titular EU Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Tribunal de Luxemburgo señala que los Estados miembros pueden, por aplicación del
artículo 6.2 pfo 2º excluir de gravamen el autoconsumo. Sin embargo, hay ciertos límites; así, un
sujeto pasivo tiene derecho, por un lado, a optar por afectar a su empresa la totalidad de un bien de
inversión que utiliza en parte para las necesidades de la empresa y en parte para fines ajenos a ésta así
como, en su caso, a deducir íntegra e inmediatamente el IVA soportado por la adquisición de dicho
bien; por otro lado, tiene, en principio, la obligación, que se corresponde con el citado derecho, de
pagar el IVA aplicable al importe de los gastos efectuados para utilizar el bien de que se trate con
fines ajenos a la empresa.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sentencia de 11 de julio de 1991, Lennartz (C-97/90); Sentencia de 4 de octubre de 1995, Armbrecht (C-291/92);
Sentencia de 8 de marzo de 2001, Bakcsi, (As. C-415/98); Sentencia de 8 de mayo de 2003, Seeling (As. C-269/00);
Sentencia de 11 de septiembre de 2003, Cookies World (As. C-155/01); 2 de junio de 2005, WZV (As. C-378/02).
III.
SUPUESTO DE HECHO
El Sr. Charles y la Sra. Charles-Tijmens adquirieron conjuntamente, en marzo de 1997, una
residencia de vacaciones situadas en los Países Bajos que estaba destinada tanto al arrendamiento
como al uso privado y que durante el período que va desde abril a junio de 1997 fue objeto de
arrendamiento en un 87,5 por 100 y de uso privado el resto (12,5 por 100). El arrendamiento de esa
residencia no estaba exento de IVA.
El Sr. Charles y la Sra. Charles-Tijmens solicitaron inicialmente la devolución del IVA
soportado en el segundo trimestre de 1997 por el 87,5 por 100 del IVA deducido. La AEAT de los
países Bajos accedió a dicha devolución. No obstante, el Sr. Charles y la Sra. Charles-Tijmens
hicieron una declaración complementaria para solicitar el 100 por 100 de deducción, aduciendo que la
totalidad era deducible mientras que el uso privado suponía un supuesto de autoconsumo de servicios
del artículo 6.2 de la Sexta Directiva. La Administración de los Países Bajos señala que no procede la
deducción del 100 por 100 debido a que la LIVA de dicho territorio, que databa de 1969 y que fue
adoptada con base en la Segunda Directiva, señala que en el caso un bien afectado a fines particulares
y empresariales la deducción sólo puede hacerse teniendo en consideración qué porcentaje del bien se
utilizará para fines ajenos a la empresa.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
El Hoge Raad de los Países Bajos plantea la siguiente cuestión prejudicial: si es compatible
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con los artículos 6.2, 17.1, 17.2 y 17.6 de la Sexta Directiva un sistema legal, existente con
anterioridad a la Sexta Directiva, donde:
- Se excluye la posibilidad de optar por integrar completamente en el patrimonio de la
empresa un bien de inversión, o un bien o un servicio asimilados, cuando el adquirente utilice dicho
bien o servicio tanto para las necesidades de la empresa como para fines ajenos a ella (en particular,
para fines privados);
- Que, en consecuencia, excluye también la posibilidad de deducir completa e inmediatamente
los impuestos soportados por la adquisición de dicho bien o servicio;
- No se prevé la percepción del IVA con arreglo al artículo 6.2 de la Sexta Directiva.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Lo que se plantea es la conformidad a la Directiva de una normativa que determine que, en
todo caso, el autoconsumo no es una operación imponible, tal y como permite el artículo 6.2, y, por
tanto, no se deduzca de forma íntegra el IVA soportado en la adquisición de bienes cuando se afecta
en parte a fines particulares. Señala el Tribunal que hay que partir, según reiterada jurisprudencia, que
en caso de utilización de un bien de inversión al mismo tiempo para fines profesionales y para fines
privados, el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar, a efectos del IVA, entre incluirlo en su
totalidad en el patrimonio de su empresa, o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y
excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su
utilización profesional efectiva. Si decide incluirlo totalmente en la empresa, la utilización para fines
privados da lugar a un supuesto de autoconsumo.
Especial atención merece el párrafo 2º del artículo 6.2 de la Sexta Directiva por el cual los
Estados miembros están facultados a no considerar una operación imponible en los supuestos de
autoconsumo. Así, se parte del hecho de que se trata de una excepción que debe definirse de manera
estricta, pero puede emplearse por los Estados para, por ejemplo, simplificar los procedimientos
administrativos de recaudación del IVA. Sin embargo, el Tribunal advierte que del párrafo 2 del
artículo 6.2 de la Sexta Directiva no se desprende que los Estados miembros puedan denegar a los
sujetos pasivos que han optado por tratar como bienes empresariales los bienes de inversión
utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados la deducción íntegra e
inmediata del IVA soportado por la adquisición de dichos bienes, a la que tienen derecho conforme a
reiterada jurisprudencia. Una limitación de esta índole del derecho a deducción sería contraria a la
citada disposición. Y, en consecuencia, una renuncia general basada en párrafo 2º del artículo 6.2 a
gravar la utilización parcial de un bien de inversión para los fines privados de un sujeto pasivo
cuando éste ha podido deducir íntegramente el IVA soportado por la adquisición del bien de que se
trata tampoco respetaría la citada disposición, ya que causaría inevitablemente una distorsión de la
competencia.
Por tanto, el Tribunal concluye que si bien el artículo 6.2 pfo 2º permite excluir de gravamen
el autoconsumo hay ciertos límites; así, un sujeto pasivo tiene derecho, por un lado, a optar por
afectar a su empresa la totalidad de un bien de inversión que utiliza en parte para las necesidades de
la empresa y en parte para fines ajenos a ésta así como, en su caso, a deducir íntegra e
inmediatamente el IVA soportado por la adquisición de dicho bien; por otro lado, tiene, en principio,
la obligación, que se corresponde con el citado derecho, de pagar el IVA aplicable al importe de los
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gastos efectuados para utilizar el bien de que se trate con fines ajenos a la empresa.
Por último, y con relación a la posibilidad mantener las exclusiones del derecho a deducir con
anterioridad a la Sexta Directiva, mantiene el Tribunal que el artículo 17.6 de la Sexta Directiva no
autoriza a los Estados miembros a mantener una norma que excluya con carácter general del régimen
de las deducciones todos los bienes del sujeto pasivo en la medida que se utilicen para necesidades
privadas.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
La Sentencia hace referencia a un caso determinado; bienes de inversión de uso mixto. Por
tanto, se excluyen los servicios y los bienes que no sean de inversión, una cuestión que, a mi parecer,
debería haberse solventado y que no se afronta. Para el Abogado General Jacobs la razón estriba en
que el uso de bienes que no sean de inversión entrañará un consumo que escapará a cualquier
mecanismo de contabilidad realista. Pero, además, se refiere a los bienes de uso mixto, pero no se
matiza si alcanza aquellos supuestos donde, por ejemplo, un bien se adquiera primero para una
actividad no sujeta aunque al cabo de unos meses se sepa que se va a afectar a una actividad
empresarial. Pensemos en el caso de una fundación que realiza una actividad gratuita y otra
empresarial; adquiere un bien de inversión para uso exclusivo de la gratuita con la intención, en un
futuro próximo, de cambiarlo a su actividad empresarial o usarlo para ambas. Y aquí, precisamente, el
problema estriba en la doctrina de las Sentencias Lennarz (C-97/90) y WZV (As. C-378/02). Según
ambas Sentencias es la condición en la que se adquiere el bien en un primer momento lo que
determina el derecho a deducir. Por tanto, si una vez adquirido un bien éste se afecta a actividades no
sujetas al IVA no cabe derecho a deducción en ninguna medida posteriormente. A mi juicio, la
doctrina de la Charles y Charles-Tijmens y la de WZV deben coordinarse; en el caso de que se
adquiera un bien con la intención de afectarlo en un futuro próximo (durante el período de
regularización) a una actividad económica, ya sea total, ya sea parcialmente, debe existir derecho a la
deducción del IVA aunque su destino inicial sea la actividad gratuita. De esta forma, será durante el
período de regularización cuando la deducción se adecue a la realidad del uso empresarial.
Por otro lado, y al margen de estar cuestiones, merece analizar la doctrina fijada en esta
Sentencia; la posibilidad de que se afecte un bien de uso mixto de forma completa al patrimonio
empresarial con el objeto de deducir íntegra e inmediatamente el IVA. Pero, a su vez, y en tanto se
emplee el bien para fines privados, será necesario que ese IVA no se deduzca. Esta doctrina se fija
para un caso donde la deducción del IVA para fines profesionales o empresariales se fija en un primer
instante y, según la normativa holandesa, no se puede cambiar posteriormente. De esta manera, si se
produce un afectación posterior superior a fines empresariales se incurre en perjuicio para el
empresario. En España, sin embargo, en el caso de uso de bienes de inversión para fines privados, sí
existe un derecho de regularización en ejercicios posteriores. De esta manera, el uso duradero de
ciertos bienes se ajusta a la utilización del bien en las actividades empresariales, dando un efectivo
cumplimiento a la Directiva en este sentido (vide la Sentencia de 15 de diciembre de 2005, Centralan
Property, As. C-63/04). Y es precisamente cuando nos encontramos ante una norma de este tipo
cuando cabe preguntarse por la aplicación de la doctrina de la Sentencia Charles y Charles-Tijmens
¿Es posible, bajo esas circunstancias, que aun así se opte por integrar de forma completa el bien de
inversión en el patrimonio empresarial y tributar, en su caso, por autoconsumo? Hay que partir de la
base que, como ha señalado el Abogado General, los resultados en uno y otro caso no son idénticos.
Así, si se permite afectarlo de forma íntegra a la actividad empresarial, “- la deducción es inmediata,
mientras que la tributación se aplaza y se escalona durante el período de uso privado, lo que
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proporciona una posible ventaja de tesorería; - el IVA se factura sobre el coste de los bienes o
servicios utilizados, que será probablemente inferior al precio al que podrían haberse adquirido como
particular a otro operador; - en el caso de los bienes de inversión, incluidos los bienes inmuebles, el
coste para el sujeto pasivo de la prestación del «servicio» de uso de los bienes o inmuebles (y, en
consecuencia, el impuesto repercutido) puede ser especialmente bajo en relación con el coste de
adquisición (y, en consecuencia, con el impuesto soportado deducible), de modo que el uso privado
soportará, en la práctica, una carga fiscal menor, ventaja que probablemente se incremente con la
proporción de uso privado”.
Pues bien, al haberse centrado en el caso holandés, es este planteamiento el que no ha sido
resuelto por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y es el que tenemos
que analizar para el caso Español.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
En nuestra normativa, y a diferencia de la de los Países Bajos, conviven dos normas; por un
lado, la del autoconsumo, y por otro, la del artículo 95 de la LIVA. Conforme se dispone en este
último precepto, la norma general es que todos aquellos bienes, derechos o servicios que no estén
exclusivamente afectos a la actividad empresarial o profesional, no son deducibles. Y, como
excepción, serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o
cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Esos IVA serán deducibles en la medida en que
previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, vayan a utilizarse en el desarrollo de la actividad
empresarial o profesional, operando, además las reglas de regularización en función de la afectación
efectiva durante el período de regularización. En consecuencia, la normativa del autoconsumo no se
aplica en estos casos, ya que ésta exige que el sujeto pasivo se haya deducidos los IVA. Por último, el
artículo 99.Dos de la LIVA establece que las deducciones deberán efectuarse en función del destino
previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de rectificación posterior si aquél fuera
alterado.
Empezando por los bienes de inversión, ya sean cuotas soportadas por adquisiciones o uso, el
artículo 95.Tres dispone que, excluyendo a los vehículos, será deducible el IVA en la medida en que
los bienes de inversión se vayan a utilizar previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Además, esa deducción inicial deberá
regularizase en los años pertinentes (9 años para terrenos y edificaciones y 4 para el resto de bienes)
conforme a la verdadera afectación. Cabe plantearse, por tanto, si con la doctrina del Tribunal en el
asunto Charles y Charles-Tijmens sería posible afectar íntegramente estos bienes al patrimonio
empresarial y tributar por autoconsumo. Pues bien, a mi parecer, la norma española es respetuosa con
la Directiva y, en consecuencia, sería aplicable al haber adoptado un mecanismo alternativo que
consigue resultados parecidos. En este sentido, el Abogado General Jacobs señala en sus conclusiones
que “por lo que se refiere a los bienes de inversión y, en particular, a los bienes inmuebles, el período
de regularización establecido en el artículo 20 permite la adopción de un planteamiento más flexible
si el uso privado no se trata como una prestación de servicios a título oneroso que si los activos
utilizados están excluidos de la empresa, lo que evita, en gran medida, tanto el perjuicio ocasionado al
contribuyente en el segundo supuesto como la ventaja que éste puede obtener en algunos casos de la
mera aplicación del artículo 6, apartado 2”(§ 90). Es decir, entiendo que la doctrina del Tribunal en el
asunto Charles y Charles-Tijmens no es aplicable en España al haber una norma interna que respeta
los principios comunitarios.
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Sin embargo, para aquellos bienes que no sean de inversión con arreglo a la normativa interna
(3.005,06 _ conforme se dispone en el artículo 108 de la LIVA) pero, sí, por el contrario, sean bienes
afectos a la actividades por un plazo superior a un año -inmovilizado- la norma española si
incumpliría la doctrina del Tribunal de Luxemburgo, pues se está proscribiendo la posibilidad de
deducir el IVA en su totalidad y se evita la norma de autoconsumo. Entiendo, en consecuencia, que
sería posible en este caso integrar de forma íntegra el bien del inmovilizado en el patrimonio
empresarial y tributar, en su caso, por autoconsumo de servicios por la parte afecta al uso personal.
Pero, además, hay que recordar que la Sentencia Charles y Charles-Tijmens señala que el
artículo 17.6 de la Sexta Directiva no autoriza a los Estados miembros a mantener una norma que
excluye con carácter general del régimen de las deducciones todos los bienes del sujeto pasivo en la
medida que se utilicen para necesidades privadas. Es decir, el problema del artículo 95 para los bienes
que no sean de inversión (adquisición o uso) va más allá de lo hasta ahora expuesto. Creemos que
incumple la Sexta Directiva en tanto que restringe el derecho a deducir en todo caso, vulnerando los
principios de neutralidad y de proporcionalidad. Pensemos en una entidad no lucrativa que hace una
actividad gratuita no sujeta y una actividad empresarial; conforme al artículo 95 ni los gastos de
teléfono, ni de asesoría, mantenimiento, etc. serían deducibles en ninguna manera. Y eso no parece
tolerable conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo sentada en esta sentencia ni en las
anteriores. Así, como ya señaló la Sentencia Lennartz, toda norma que imponga una restricción
general al derecho a deducir cuando exista un verdadera aunque limitada utilización para fines
profesionales constituye una excepción al artículo 17 (Sentencia de 11 de julio de 1991, C-97/90) y,
en este sentido, señala que “todo sujeto pasivo que utilice bienes para una actividad económica tendrá
derecho a deducir el IVA soportado en el momento de su adquisición, de conformidad con las normas
que establece el artículo 17, por pequeña que sea la proporción de su uso para fines profesionales”.
Por su parte, en la Sentencia de 19 de septiembre de 2000 (Ampafrance y Sanofi, As. C-177/99 y C­
181/99) se ha señalado que el derecho a la deducción en el IVA no puede limitarse totalmente y que
incluso en aquellos casos donde la norma sea establecida como medida para luchar contra el fraude
no es posible aceptar un mandato que a priori suponga excluir el derecho a la deducción en el IVA.
En definitiva, “Es preciso recordar que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción
establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA
y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la
totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores. Toda limitación del derecho a la
deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los
Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la
Sexta Directiva” (STJCE de 6 de octubre de 2005, Comisión/Francia, As., C-243/03). En España,
merece especial consideración la STSJ de Castilla y León (Burgos), de 10 de mayo de 2004 (recurso
núm. 120/2003) al aplicar esta doctrina en contra de norma interna.
Es más, la nomenclatura del artículo 95 parece estar pensando en las personas físicas, que es
donde quizás los problemas de control sean más acuciados. Sin embargo, en entidades no lucrativas
donde se realizan actividades gratuitas y empresariales, existe una contabilidad perfectamente
diseñada donde podría establecerse un porcentaje de afectación objetivo (tomando en consideración
los costes de la actividad gratuita) a la actividad empresarial para determinar el IVA deducible. De
esta manera, para este tipo de entidades, donde se dispone de una contabilidad que se puede verificar,
justificar la no deducibilidad de las cuotas soportadas, sea por motivos de practicabilidad
administrativa, sea por motivos de fraude o evasión, no parece en ningún caso justificada.
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VIII.
BIBLIOGRAFÍA
Almudí Cid, J., y Serrano Antón, F., (2001), “La deducción del IVA soportado en la reciente jurisprudencia del TJCE”,
Revista del Centro de Estudios Financieros, núm. 216; Blázquez Lidoy, A., (2005), El Régimen Tributario de las
Actividades y Operaciones gratuitas en el IVA. (Un estudio del autoconsumo de las fundaciones), Asociación Española de
Fundaciones, Madrid; Sanchez Gallardo, F. J., (2001) “Los supuestos de autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor
Añadido”, Fiscal mes a mes, num. 64 y 65-66.
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