DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA DE PLENA JURISDICCIÓN, INTERPUESTA POR EL LICENCIADO SANTANA GÓNZALEZ EN REPRESENTACIÓN DE PANAMÁ BANANA CORP., S. A., PARA QUE SE DECLARE NULA, POR ILEGAL, LA RESOLUCIÓN NO. 219-04-321 DE 20 DE MARZO DE 1997, DICTADA POR LA ADMINISTRACIÓN REGIONAL DE INGRESOS, PROVINCIA DE CHIRIQUÍ, LOS ACTOS CONFIRMATORIOS Y PARA QUE SE HAGAN OTRAS DECLARACIONES. MAGISTRADO PONENTE: EDGARDO MOLINO MOLA. PANAMÁ, VEINTIOCHO (28) DE SEPTIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE (1999). CORTE SUPREMA ADMINISTRATIVO. DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO VISTOS: El licenciado Santana González en representación de PANAMA BANANA CORP., S. A., ha presentado demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción contra la Resolución No. 219-04-321 de 20 de marzo de 1997, dictada por la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí, los actos confirmatorios y para que se hagan otras declaraciones. La parte actora señala como disposiciones transgredidas, el artículo 585; el Parágrafo II del artículo 946; el ordinal 2 del artículo 967; y los ordinales 19 y 27 del artículo 973, todos del Código Fiscal, y el artículo 11 de la Ley No. 76 de 22 de diciembre de 1976, reformada por la Ley No. 45 de 31 de octubre de 1980, y modificado por el artículo 36 de la Ley No. 31 de 1991. PRETENSION DEL DEMANDANTE Mediante la resolución impugnada, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí resuelve exigir el pago de ONCE MIL NOVECIENTOS SEIS BALBOAS CON 07/100 (B/.11,906.07) a la empresa PANAMA BANANA CORP., S. A., en concepto de Impuesto de Timbres no pagados, sobre la facturación por venta de banano en los períodos comprendidos de septiembre a diciembre de 1995 y el año 1996. El demandante fundamenta su pretensión en el hecho, de que con anterioridad no se le había cobrado el Impuesto de Timbres, aún después de varias auditorías, durante varios años. Esta situación, en concepto del actor, origina grandes dudas, de si realmente los documentos expedidos por la empresa están sujetos o no a ese impuesto. En este sentido alega que se ha infringido el artículo 946, Parágrafo II del Código Fiscal, por violación directa por omisión; además que no se ha cumplido con lo establecido en cuanto al procedimiento de consulta en caso de duda del pago del Impuesto de Timbres. La resolución impugnada en su parte motiva estipula lo siguiente: Publicado en: 1 "Que llevarán estampillas por valor de diez centésimos de balboas (0.10) ... 2o. toda factura de venta de bienes o servicios al contado o al crédito, al por mayor o al por menor que sea por suma mayor de diez balboas (B/.10.00); siempre que versen sobre asuntos o negocios sujetos a la Jurisdicción Fiscal de la República, a menos que se expida en virtud de una operación que no produzca renta de fuente panameña, según se define en el artículo No. 694 del Código Fiscal". Según el apoderado judicial de la parte actora, la Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí desconoce que el Impuesto de Timbre que se intenta imponer no está sujeto a la venta que se factura en el extranjero y como ocurre en este caso, el producto se vende y se factura en el mercado internacional, ya que la producción total es para la exportación. Que el banano tiene su impuesto especial por exportación. Alega el demandante que, de acuerdo al artículo 967 del Código Fiscal este impuesto sí hubiera podido exigirse, si los documentos o facturas fueran realizados dentro de la jurisdicción de la República de Panamá, por lo que consideran que la infracción literal de este precepto legal se ha dado por violación directa por comisión. Seguidamente indica que según el artículo 585 del Código Fiscal, la resolución impugnada desconoce que la actividad de exportación no causa impuesto alguno, ya que la única excepción a la norma es un impuesto especial por caja de banano exportado. Por tanto, la infracción literal de este precepto legal se ha dado por violación directa por comisión. También considera el actor, que el acto impugnado viola por indebida aplicación el artículo 11 de la Ley 76 de 22 de diciembre de 1976, subrogado por el artículo 1 de la Ley No. 45 de 31 de octubre de 1980, vigente para el período fiscal de 1982, en virtud de que no está obligado a expedir facturas por las exportaciones de su banano. Por lo que cuestiona la actuación de la entidad demandada de aplicar un impuesto de timbre que solamente se causa cuando se expide una factura. Por último argumenta que el ordinal 27, del artículo 973 del Código Fiscal establece que no causarán impuestos todo lo exceptuado por leyes especiales. En consecuencia se ha dado la infracción de este artículo por violación directa por omisión, ya que el banano tiene una ley especial para pagar tributo. Añade además que el demandado para expedir la Resolución No. 219-04-321, tomó información de los Registros de Contabilidad la cual no es idónea para cobrar el presente impuesto de timbre, en virtud de que se requiere la expedición de facturas. INFORME DE CONDUCTA El Magistrado Sustanciador le solicitó al Administrador Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí que rindiera informe de conducta en relación a la presente demanda. El precitado funcionario señaló que el Departamento de Auditoría Integral de la Dirección General de Ingresos realizó una serie de investigaciones, y con base a lo establecido en los artículos 719 del Código Fiscal y 12 del Decreto de Gabinete No. 109 del 7 de mayo de 1970, Publicado en: 2 determinó que se había omitido el pago de Impuesto de Timbre sobre la facturación por venta de banano para períodos determinados. En cuanto a lo argumentado por el recurrente que nunca le habían cobrado el Impuesto de Timbre, expresa que en materia fiscal la costumbre no se hace ley. Que la omisión de no perseguir el cobro del impuesto que nos ocupa no significa que la misma constituya una costumbre contra legem, y que el hecho que una ley no se aplique no equivale de hecho a su derogatoria. Según el demandado, la empresa ha reconocido las expediciones de los documentos, con lo que se generó la obligación de pagar el Impuesto de Timbre. Continúa exponiendo el funcionario demandado, que otro argumento presentado fue que no realizó consulta previa en este caso establecida en el artículo 946 del Código Fiscal. Al respecto manifiesta que estas consultas constituyen un derecho opcional del contribuyente y no de las Administraciones Regionales de Ingresos, ya que es precisamente ésta, quien ejerce la función de fiscalizar y cobrar los impuestos omitidos o adeudados por los contribuyentes, y además que formalmente a través de la resolución impugnada, plasmó el criterio de que sí existe la obligación de pagar el Impuesto de Timbre. Que está debidamente facultado para exigir el cobro del mismo hasta quince años hacia atrás, y no como pretende el recurrente que las decisiones al respecto surtan efecto hacia el futuro y no hacia el pasado, aceptando que si existió una omisión de parte de su representada. En cuanto a lo expresado por el recurrente que el banano no es facturado en Panamá, indica el demandado que ningún producto que se vende desde Panamá puede salir del territorio panameño sin su correspondiente facturación; la venta es local y surte efectos fiscales en Panamá. Que el ordinal 28 del artículo 973 del Código Fiscal contempla los casos exonerados del Impuesto de Timbre, exceptúa de las exenciones los timbres que se causen en las operaciones sujetas al régimen aduanero. La exportación constituye una operación aduanera, por tanto este exportador está obligado a cumplir con el impuesto que nos ocupa. CRITERIO DE LA PROCURADORA DE LA ADMINISTRACION Conforme al trámite procesal se corrió traslado a la Procuradora de la Administración para que contestara la presente demanda. Mediante Vista No. 211 de 8 de junio de 1998, que corre de la foja 38 a la 55, consideró que no le asiste el derecho al demandante, por lo que solicitó que se desestime la pretensión consignada en el libelo de la demanda. CRITERIO DE ESTA SALA En virtud de los hechos expuestos anteriormente, esta Superioridad procede a resolver la presente controversia. La sociedad PANAMA BANANA CORP., S. A. argumenta que la Dirección Regional de Ingresos de Chiriquí no debió exigirle el pago del Impuesto de Timbre, pues la actividad de Publicado en: 3 exportación de banano, a la que se dedica, tiene su impuesto especial. Además que no está obligada a emitir facturas. Al respecto el recurrente considera que se ha infringido el artículo 585 del Código Fiscal, el cual dice así: "Artículo 585: La exportación no causará impuesto alguno, salvo la de los siguientes productos: 1. ... 2. El guineo o banano estará sujeto al impuesto de exportación, de acuerdo con la siguiente tarifa por cada caja exportada: Para el año 1996: veinticinco centésimos de balboas (B/.025) Para el año de 1997: diecisiete centésimos de balboas (B/.017) Para el año de 1998: diez centésimos de balboa (B/.010) A partir del año de 1999, no causará este impuesto.. Para los efectos de este artículo, la caja de banano exportada será considerada con un peso de 42.5 libras. En caso de que el peso de ésta varíe, el equivalente de 42.5 libras por caja. 3. ...". (El subrayado es nuestro) La Sala advierte que el artículo 585 del Código Fiscal indica que la exportación no causará impuesto alguno, pero el hecho de que el banano esté sujeto al impuesto de exportación no lo excluye de cualquier otro tipo de impuesto. Esta posición ha sido reiterada por la Corte en sentencias de 11 de agosto y 15 de septiembre de 1998 entre otras, señalando que el mandato a que alude el artículo 585 del Código Fiscal no se refiere a que esa exoneración tributaria incluya otros impuestos inherentes a gestiones comerciales distintas a la exportación. Por tanto no prospera el cargo endilgado contra el artículo 585 del Código Fiscal. La segunda norma invocada por el demandante es el artículo 11 de la Ley 76 de 22 de diciembre de 1976, subrogado por el artículo 1 de la Ley No. 45 de 31 de octubre de 1980, y modificado por el artículo 36 de la Ley No. 31 de 1991. Cabe anotar que el libelo de la demanda no contiene la última reforma de 1991. La norma en mención establece lo siguiente: "ARTICULO 36: El artículo 11 de la Ley 76 de 22 de diciembre de 1976, subrogado por el Artículo 1 de la Ley No. 45 de 31 de octubre de 1980, quedará así: Artículo 11: Obligación de Documentar: a) Es obligatoria la expedición de la factura o de documentos equivalentes para documentar toda operación relativa a transferencias, venta de bienes y prestación de servicios, por parte de todas las personas que requieran la licencia comercial o industrial para operar, así como aquellas personas que realicen actividades Publicado en: 4 agropecuarias y agroindustriales. Se exceptúan de esta obligación las personas que quieran permisos de operación o permisos municipales temporales para realizar su actividad. b) Las personas que trabajen en profesiones, sea en forma independiente o colegiada, deberán documentar sus ingresos generados por las operaciones o servicios que presten, mediante la expedición de facturas o documentos equivalentes. c) También deberán ser documentadas las devoluciones, descuentos y, en general, todo tipo de operaciones realizadas en los párrafos anteriores, en ejercicio de sus actividades comerciales, industriales, agroindustriales, profesionales o similares. Parágrafo 1: La documentación se emitirá en formularios de numeración corrida y, por lo menos, con una copia que debe quedar en los archivos de quien la expida. En los formularios siempre debe figurar impreso el número de Registro Único de Contribuyente (RUC), así como el nombre, razón social o nombre comercial. Se entiende por factura el documento que se expide para hacer constar toda operación a que se hace referencia en este artículo. En dicho documento debe aparecer la fecha de la operación, la descripción del bien o servicio objeto de la transacción y el precio o importe total de lo vendido. En las facturas que se expidan o en los documentos que hagan sus veces, además de los requisitos señalados para los documentos en general, se hará constar, cuando sea el caso, el Impuesto de Transferencia de Bienes Muebles (I. T. B. M.) y cualquier otro impuesto que incida sobre la venta o servicio. Parágrafo 2: Además de los documentos mencionados en el parágrafo anterior, podrán ser utilizados otros comprobantes previamente autorizados por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro. A los documentos a que hace referencia en este parágrafo del numeral 2 del artículo 967 del Código Fiscal. Parágrafo 3: Sin perjuicio de las otras sanciones que correspondan, quien incumpla esta obligación será sancionado con multa de ...". (El subrayado es nuestro) Según el demandante, no está obligada a expedir facturas por sus actividades relacionadas con la transferencia de venta de bienes y prestación de servicios, sino que la misma surge a partir de la Ley 31 de 1991. Esta Superioridad no comparte el criterio esbozado por el demandante, quien por un lado acepta que la actividad de exportación de banano está sujeta a la expedición de facturas, pero señala que esta norma no estaba vigente en el período fiscal en el cual se le exigió el pago del Impuesto de Timbre. Consta a foja 1 del expediente la resolución impugnada, en la cual se establece que el período en el que se exige el mencionado pago es de septiembre a diciembre de 1995 y el año de 1996. Queda claro que desde 1991, es decir antes de este período, la norma se encontraba ya vigente, y por tanto se ha dado la correcta aplicación de la norma. De lo anterior se puede concluir que en efecto, la sociedad PANAMA BANANA CORP., S. A., está obligada a emitir facturas para documentar sus actividades. Al existir está obligación debe cumplir con los requisitos señalados para este tipo de documento y los impuestos que incidan Publicado en: 5 sobre la venta o servicio que preste, lo cual nos lleva a determinar si éstos deben llevar Impuesto de Timbre. Al respecto el ordinal 2 del artículo 967 del Código Fiscal, expresa lo siguiente: "Artículo 967: Llevarán estampillas por valor de diez centésimos de balboa (B/.0.10): 1. ... 2. Todo documento en que conste un acto, contrato u obligación por suma mayor de diez balboas (B/.10.00), que no tenga impuesto especial en este Capítulo y verse sobre asunto o negocio sujeto a la jurisdicción de la República, por cada cien balboas (B/.100.00) o fracción de ciento del valor expresado en el documento". La parte actora considera que también se ha violado la norma transcrita, en virtud de que la venta del banano se factura en el extranjero, es decir, que ocurre fuera de la jurisdicción de la República de Panamá. Este Tribunal concuerda con la opinión de la Administración Regional de Ingresos, en cuanto a que sería imposible la exportación del banano sin la expedición de documentos contables que respalden ésta actividad. El texto del numeral 2o. y el Parágrafo del artículo 967 del Código Fiscal fue modificado por el numeral 28, párrafo 3o. del artículo 973 del mismo Código, en cuanto a "actos, contratos, facturas de venta de bienes corporales y permutas de estos mismos bienes." De acuerdo al alcance de esta norma, es obligatorio que toda la documentación que registre la exportación de banano lleve el Impuesto de Timbre. Otro punto que argumenta la parte actora y muy relacionado al cargo anterior, es que nunca ha expedido facturas, que la información utilizada por la Administración Regional de Ingresos de Chiriquí para imponer el pago del impuesto proviene de los Registros de Contabilidad de dicha sociedad, por lo cual se ha violado el artículo 973 del Código Fiscal, numerales 19 y 27. El contenido de la norma en mención es el siguiente: "Artículo 973: No causarán impuesto: 1. ... 19. Cualquier otro documento en el cual únicamente conste un acto o actos que no creen, extingan, modifiquen o transfieran obligaciones o derechos existentes entre dos o más personas naturales o jurídicas, como formularios y registro de contabilidad de carácter interno exclusivamente. Se entiende por tales aquellos documentos cuya única función sea la de contabilizar internamente operaciones efectuadas; 27. Todo lo exceptuado por leyes especiales". Publicado en: 6 En este sentido, la Corte advierte que no consta en el expediente cuál fue la documentación utilizada, y el demandante tampoco ha realizado esfuerzo probatorio a este respecto. En estas circunstancias resulta imposible establecer si la misma es o no idónea; no obstante la ley define el concepto de factura, el cual abarca cualquier documento que se expida para hacer constar una operación relativa a transferencias, venta de bienes y prestación de servicios. La jurisprudencia de esta Sala también es clara al establecer "que lo importante no es la denominación del documento, sino la transacción que en éste se acredite". La sociedad PANAMA BANANA CORP, S. A. está sujeta al pago del Impuesto de Timbre en base al artículo 967 del Código Fiscal antes citado, en concordancia con el artículo 973, numeral 28, párrafo segundo, del Código Fiscal, que a la letra dice: "Artículo 973: No causarán impuesto: 28. ... Se exceptúan de esta disposición los timbres que se causen en las operaciones sujetas al régimen aduanero incluyendo los establecidos en el Parágrafo 2o. de la Ley No. 2 de 27 de diciembre de 1972 ...". (El subrayado es nuestro) Por tanto, no se ha dado la violación del artículo 973 del Código Fiscal que exonera del pago de Impuesto de Timbre, en virtud que el mismo establece que las operaciones aduaneras, a la que corresponde la exportación de banano, están sujetas al mismo. Otra disposición que se considera infringida en concepto de violación directa por omisión es el parágrafo II del artículo 946 del Código Fiscal, basándose en el hecho que la Dirección Regional de Ingresos de Chiriquí no elevó a consulta al Director General de Ingresos el cobro del Impuesto de Timbre. Es importante destacar que el texto del artículo antes señalado fue modificado por el artículo 37 de la Ley No. 45 de 14 de noviembre de 1995. Cabe destacar que el período en el cual se exige el pago de Impuesto de Timbre comprende de septiembre a diciembre de 1995 y el año de 1996. Las disposiciones jurídicas aludidas se citan a continuación: Artículo 946. Parágrafo II: Para asegurar la correcta interpretación y aplicación del Impuesto de Timbres, se establece el procedimiento de consulta previa en los siguientes términos: Las dudas de los contribuyentes sobre si un documento está sujeto o no al Impuesto de Timbres se consultarán preferiblemente antes de ser puesto en uso. Las consultas sobre documentos ya en uso no afectarán los plazos a pagar, en los casos de pago por declaración. Para evitar los recargos e intereses a que alude el parágrafo anterior el contribuyente deberá consignar los depósitos del caso. Las consultas serán dirigidas en papel sellado y por conducto de abogado idóneo, al Director General de Ingresos, debiendo exponerse con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la opinión fundada Publicado en: 7 del consultante. Al escrito de consulta deberá acompañarse el original o un facsímil del documento que la motiva. El Director General de Ingresos deberá resolver la consulta dentro de un término de treinta (30) días calendarios. En el evento de que se resuelva que los documentos no están sujetos al impuesto, el fisco quedará obligado a la devolución del, depósito consignado, o de la suma pagada en estampillas según sea el caso. En el evento de que se resuelva que el documento objeto de la consulta está sujeto al impuesto, las sumas depositadas ingresarán al Tesoro Nacional o deberán timbrarse todos los documentos expedidos con anterioridad o con posterioridad a la fecha de la consulta. Las Resoluciones que dicte el Director General de Ingresos en esta materia se notificarán personalmente siempre que el interesado comparezca al despacho dentro de los cinco (5) días hábiles a contar desde su fecha. Si no comparece, se tendrá por hecha la notificación una vez publicada la parte resolutiva en un periódico de circulación nacional, por cuenta del consultante. Estas resoluciones serán apelables en el efecto devolutivo ante el Órgano Ejecutivo dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación, agotándose la vía administrativa. No surtirá efectos la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante. La consulta presentada con ocasión o con posterioridad una inspección, investigación o denuncia fiscal no examinará al contribuyente de las sanciones tributarias a que haya lugar". "Artículo 37. El Artículo 946 del Código Fiscal queda así: Artículo 946. El impuesto de timbre se hará efectivo por medio de papel sellado, estampillas, boletos timbres, declaración jurada, o por cualquier otro sistema o mecanismo que a juicio del Ministerio de Hacienda y Tesoro, a través de Dirección Regional de Ingresos, cumpla con los requisitos de fiscalización y recaudación del impuesto. Toda persona natural o jurídica que este obligada a cubrir el impuesto de timbre mediante estampillas, deberá adherirlas, al momento de su expedición, en el original o en la copia del documento que reposará en sus archivos, salvo que utilice el sistema de pago por declaración o cualquier otro sistema o mecanismo autorizado por la Dirección General de Ingresos. PARAGRAFO. El impuesto de timbre en las modalidades a que se refiere este artículo, también podrán pagarse mensualmente, en forma total o parcial, mediante ..." (El subrayado es nuestro) Sobre la interpretación de la norma, que establece el procedimiento a seguir por parte de los contribuyentes en caso de duda sobre el cobro de Impuesto de Timbre, se desprende que fue la sociedad demandante quien no cumplió con el mismo, ya que su actuación solamente se basó en solicitar a la Administración Regional de Chiriquí que elevara dicha consulta a la Dirección General de Ingresos, lo que como queda visto, no se ajusta al procedimiento de consulta establecido en la Ley hasta noviembre de 1995. Esta norma también expresa que en los casos de Publicado en: 8 pago por declaración la existencia de la obligación y los plazos de pago no se verán afectados por la consulta. En cuanto a la posterior modificación del artículo 946 del Código Fiscal, puede apreciarse que el parágrafo II que establecía el procedimiento de consulta mencionado, es eliminado. En virtud de lo expuesto, la Sala estima que la Administración Regional de Ingresos de Chiriquí no ha incumplido con el artículo 946 del Código Fiscal; por el contrario es el demandante quien desatendió el artículo aludido. Examinada íntegramente la controversia presentada, este Tribunal concluye que no le asiste la razón al recurrente, por lo cual la sociedad PANAMA BANANA CORP., S. A. está obligada al pago de ONCE MIL NOVECIENTOS SEIS BALBOAS CON 07/100 (11,906.07) en concepto de Impuesto de Timbre. En consecuencia, la Sala Tercera de la Corte Suprema, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA QUE NO ES ILEGAL, la Resolución No. 21904-321 de 20 de marzo de 1997, dictada por la Dirección Regional de Ingresos de la Provincia de Chiriquí. Notifíquese. (fdo.) EDGARDO MOLINO MOLA (fdo.) MIRTZA ANGELICA FRANCESCHI DE AGUILERA (fdo.) ARTURO HOYOS (fdo.) JANINA SMALL Secretaria Publicado en: 9