S I N T E S I S T R I B U T A R I A (Febrero 09) No. 49 ¿DEBO

SINTESIS TRIBUTARIA
(Febrero 09)
No. 49
“No hay inversión más rentable que la del conocimiento”.
Benjamín Franklin
¿DEBO COLOCAR EL MONTO DE LA NÓMINA EN EL LIBRO DE COMPRAS?
Durante nuestros trabajos de asesoría, los clientes nos preguntan ¿Es verdad que debemos registrar en el
Libro Compras lo pagado a los trabajadores por concepto de nómina? ¿En cuál norma legal está
establecida esta disposición?
Las normas relativas a la elaboración de los Libros de Compras se encuentran en el Reglamento de la
Ley del IVA y en uno de sus requisitos establece que deben incluir las operaciones “no sujetas”, siendo
una de ellas “los servicios prestados bajo relación de dependencia de conformidad con la Ley Orgánica
del Trabajo” (ver artículo 16 de la ley del IVA); de modo que los desembolsos hechos por las empresas
para el pago de la nómina de sus trabajadores es una operación que encuadra dentro de las actividades no
sujetas y por ende debe aparecer en el mencionado libro. Ahora bien, el problema que tienen los
profesionales responsables de elaborar dicho libro es como registrar esta operación, si hacerlo en forma
global colocando los datos del documento “Nómina” o si registrar cada comprobante de pago.
Ante la duda expuesta, encontramos un escrito elaborado por la Gerencia General de Servicios Jurídico
del SENIAT de fecha cinco (05) de junio de 2008 que corresponde a un memorándum de respuesta sobre
una consulta hecha por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana relativo al
registro y a la forma de registrar las operaciones no sujetas al Impuestos Al valor Agregado en los Libros
especiales de Compras y Ventas. A continuación transcribimos el mencionado escrito:
LINEAMIENTOS SOBRE EL CRITERIO DE REGISTRO EN LIBROS ESPECIALES DE
OPERACIONES “NO SUJETAS” AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Tengo el agrado de dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su Memorando N° RZDF- 2007-0122 de
fecha 25 de enero de 2007, recibido en esta Gerencia en fecha 16 de Febrero de 2007, mediante el cual, solicita
aclaratoria del dictamen N° 27.979.4932, de fecha 08 de Agosto de 2006, relativo al registro y a la forma de registrar
las operaciones no sujetas al Impuesto al Valor Agregado en los Libros Especiales de Compras y Ventas.
Vistos los planteamientos presentados en su escrito de consulta, esta Gerencia General de Servicios Jurídicos,
procede a emitir su pronunciamiento en los términos que a continuación se exponen:
El Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado
[1]
en su artículo 56,
dispone lo siguiente:
1
“Artículo 56.-Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y
archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales
del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley
y de sus normas reglamentarias…”
Como se observa la disposición general establece la obligación de llevar los libros, registros y archivos adicionales,
en forma debida y oportuna, todo ello a efectos del control de las operaciones que realice el contribuyente. Se trata
de prestaciones formales de contenido no pecuniario, que sirve como instrumento necesario para la gestión y
control de los tributos.
Ahora bien, por vía reglamentaria tal obligación ha sido detallada en el artículo 70 del Reglamento General de la Ley
que Establece el Impuesto al Valor Agregado [2] de la forma siguiente:
“Artículo 70.-Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos
por el Código de Comercio, deberán llevar un libro de Compras y otro de
Ventas. En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las
informaciones
relativas a sus operaciones en el mercado interno,
importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y
recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como,
las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente
emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las
ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción
de servicios.” (Resaltado de la Gerencia)
De manera que, el Reglamento General de la Ley que regula éste tributo, establece en los artículos 72 y 73, la
obligatoriedad de realizar al final de cada mes, un resumen de cada período impositivo, en el cual se precisará la
base imponible y el impuesto, con sus adiciones y deducciones; el débito y crédito fiscal y un resumen del monto de
las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas en forma clara; en caso de
operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán agruparse por cada alícuota; igualmente en el caso de que
los registros sean llevados en forma manual o por sistemas mecanizados o automatizados, deberán conservarse en
forma ordenada las facturas y documentos contables que den fe de tales operaciones.
Adicionalmente, en los artículos 75 y 76 del Reglamento, se establecen expresamente los requisitos que deben
registrarse cronológicamente y sin atrasos en los Libros de Compras y Ventas, a saber:
a) La fecha y el número de la factura, comprobante o documentos
equivalentes, nota de débito o crédito, guía o declaración de Aduanas
en el caso de exportaciones o importaciones;
b) Nombre y apellido o razón social, del vendedor y comprador de los
bienes o prestador y receptor de los servicios;
[1] Publicado en Gaceta Oficial Nº 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007
[2] Publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.363 de fecha 12 de julio de 1999
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c) Numero de RIF del vendedor y comprador o de quien preste y reciba los
servicios;
d) Valor de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios
y de las ventas , discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no
sujetas al
impuesto, registrando el crédito fiscal en el caso de
operaciones gravadas, si
son operaciones con distintas alícuotas
deberán registrarse dichas operaciones separadamente por alícuota;
e) El valor total de las compras y ventas de bienes y recepción de
servicios, discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no
sujetas, registrando el crédito fiscal y débito fiscal, en los casos de
operaciones
gravadas
con
distintas
alícuota
según
la
que
le
corresponda;
d) En el caso de Ventas, el valor FOB del total de las operaciones de
exportación. (Resaltado de la Gerencia)
Igualmente el artículo 77, establece que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el
Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando lo siguiente:
a) Fecha y Número del primer comprobante emitido cada día, por las
ventas de bienes o prestación de servicios correspondiente talonario
utilizado;
b) Número del último comprobante emitido cada día, por las ventas de
bienes o prestación de servicios gravadas de cada día, por los cuales se
han emitido comprobantes o documentos equivalentes;
c) Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicios gravados
de cada día, por los cuales se han emitido comprobantes equivalentes;
d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior;
e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas,
exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido
comprobantes o documentos equivalentes (Resaltado de la Gerencia)
Ahora bien, en cuanto a las operaciones no sujetas cabe destacar que las mismas constituyen operaciones no
gravadas pues respecto a ellas no se verifica el hecho generador del impuesto.
Contrario a las operaciones denominadas por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el
Impuesto al Valor Agregado como no gravadas (ventas exentas y exoneradas), las cuales sí resultan ser en realidad
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operaciones gravadas pero en las cuales el pago del impuesto ha sido dispensado por Ley o por el Ejecutivo
Nacional autorizado por Ley.
En efecto, el hecho imponible se encuentra definido en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario como el
presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria. Partiendo de ésta definición, se colige que todo aquello que no encuadre dentro de los supuestos legales
previstos en la norma, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación tributaria de que se trate, cual es el
caso de las operaciones calificadas como no sujetas.
Aclarado lo anterior, se debe destacar que el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley ejusdem, en su artículo 16
señala las actividades que son consideradas no sujetas a la luz de este tributo, las cuales se señalan a continuación:
“Artículo 16.-No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:
1.-Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad
con la normativa aduanera.
2.-La venta de bienes muebles intangibles o incorporales, tales como
especies fiscales, acciones, bonos, cédulas hipotecarias, efectos
mercantiles, facturas aceptadas, obligaciones emitidas por compañías
anónimas y otros títulos y valores mobiliarios en general públicos o
privados, representativos de dinero, de créditos o derechos distintos del
derecho de propiedad sobre bienes muebles corporales y cualquier otro
título representativo de actos que no sean considerados como hechos
imponibles por esta Ley. Lo anterior se entenderá sin perjuicio de lo
dispuesto en el numeral 4 del artículo 4 de esta Ley.
3.-Los préstamos en dinero.
4.-Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos,
institutos de créditos o empresas regidas por el Decreto N° 1526 con
Fuerza de Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras,
incluidas las empresas de arrendamientos financiero y los fondos del
mercado monetario, sin perjuicio de lo establecido en el parágrafo
segundo del artículo 5 de esta Ley, e igualmente las realizadas por las
instituciones bancarias de crédito o financieras regidas por leyes
especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión,
los fondos de retiro y previsión social, las sociedades corporativas, las
bolsas de valores, las entidades de ahorro y préstamo, las bolsas
agrícolas, así como la comisión que los puestos de bolsas agrícolas
cobren a sus clientes por el servicio prestado por la compra de productos
y títulos de origen o destino agropecuario.
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5.-Las operaciones de seguro, reaseguro y demás operaciones realizadas
por las sociedades de seguros y reaseguros, los agentes de seguros, los
corredores de seguros y sociedades de corretaje, los ajustadores y
demás auxiliares de seguros, de conformidad con lo establecido en la ley
que regula la materia.
6.-Los servicios prestados bajo relación de dependencia de
conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo.
(Resaltado M & R Consultores)
7.-Las actividades y operaciones realizadas por los entes creados por el
Ejecutivo Nacional de conformidad con el Código Orgánico Tributario,
con el objeto de asegurar la administración eficiente de los tributos de su
competencia; así como las realizadas por los entes creados por los
Estados o Municipios para los mismos fines…”.
De la referida disposición se infiere, que ninguno de los conceptos arriba señalados forman parte del monto de la
base de cálculo del impuesto, razón por la cual cada vez que estemos en presencia de alguna de estas operaciones
no es posible que ocurra el nacimiento de la obligación tributaria dispuesta en la Ley que establece el Impuesto al
Valor Agregado.
No obstante a lo arriba indicado, esta Gerencia General considera importante resaltar que la gran tarea del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es asegurarse el fiel y oportuno cumplimiento
de las diversas obligaciones que establece la legislación tributaria a los contribuyentes, para alcanzar las metas de
desarrollo nacional.
En este sentido, los mecanismos de control fiscal, implementados por las normas y ejercidos por la Administración
Tributario, como en el caso en estudio, “llevar en forma oportuna y debida los libros Especiales que establece la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, registrando las operaciones en ella descrita”; son eficientes, y garantizan la
necesidad que tiene la Administración de asegurarse el registro y control de todos los ingresos y egresos de los
contribuyentes indistintamente de las operaciones que se realicen. Logrando con ese medio de control, un
incremento de los ingresos declarados por los sujetos pasivos de las diversas normas tributarias, a través de un
ampliación de la base tributaria; pues de no ser así quedarían un número muy grande de operaciones, que no
estarían registradas debidamente y por ende, obstaculizarían el análisis de la información para la toma de
decisiones, como la determinación de las bases imponibles, el cálculo de los tributos para los sujetos pasivos de
normas tributarias, entre otros.
De allí, surge la importancia de establecer cual es la verdadera posición que tiene la Administración Tributaria de
asegurar los registros y controles de los ingresos y egresos de los contribuyentes que realizan operaciones con el
público en general, sin que pondere el tamaño de la negociación, la naturaleza de la operación, la tecnología
utilizada para su registro y control, y en general la naturaleza de los sujetos que intervienen en esa operación.
Siendo así, éste control fiscal ejercido por la Administración sobre las actividades del contribuyente se logra cuando
los mismos ponen a su disposición todos los elementos necesarios que le permitan conocer con exactitud el importe
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de contribución correspondiente a cada uno ellos; resultando ser un elemento necesario e imprescindible para lograr
una correcta distribución de las cargas públicas, lo que se logra indudablemente cuando no se le ponen obstáculos a
sus funciones de control.
Aunado a lo anteriormente expuesto, cabe precisar que en materia de Impuesto al Valor Agregado, la generación de
débitos fiscales implica necesariamente determinar los créditos fiscales asociados o ligados a la realización de las
ventas gravadas, por lo que, el mecanismo del prorrateo resultaría procedente, no sólo cuando el contribuyente
efectúe operaciones exentas o exoneradas, sino también cuando realice operaciones no sujetas al Impuesto
al Valor Agregado. En consecuencia, la realización del prorrateo permitiría establecer los créditos fiscales
asociados a las ventas gravadas, así como determinar la porción de los créditos fiscales que se llevarían
directamente al costo.
En virtud de lo anteriormente expuesto, tenemos que, al realizar el contribuyente operaciones gravadas y no sujetas,
surgiría la necesidad de determinar los créditos fiscales asociados a las ventas gravadas, motivo por el cual las
ventas no sujetas deben incluirse dentro del rubro de las ventas totales en la fórmula de cálculo del prorrateo. Ello
con miras a que la no-inclusión de las ventas no-sujetas en el cálculo del prorrateo comportaría deducir créditos
fiscales que no están vinculados a operaciones gravadas, o bien, llevarse directamente al costo una porción de
créditos fiscales superior de aquella legalmente permitida a tenor de lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley ut supra
Sin duda, las aseveraciones indicadas precedentemente nos lleva a concluir que todas las operaciones, inclusive
las no sujetas, deberán ser registrados en los Libros Especiales del Impuesto al Valor Agregado, a pesar de
no formar parte de los conceptos a ser incluidos como parte integrante de la base imponible que servirá para el
cálculo del monto del impuesto al valor agregado; toda vez que su registro representa un medio de control fiscal, que
permite a la Administración Tributaria la identificación de aquellos supuestos que correspondan a gastos o costos
(Libro de Compras) e ingresos (Libro de Ventas), siendo estos valores de interés fiscal en armonización de las
normas tributarias tales como el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta.
En consecuencia, ante la existencia de la obligación de registro en los Libros de Compras y Ventas de las
operaciones no sujetas al impuesto al valor agregado; en virtud de que no existe normativa expresa en
relación al documento que deberá soportar la operación no sujeta y que deberá posteriormente registrarse
en los libros; de la ausencia de una normativa sublegal que desarrolle la formalidad del registro; en opinión
de esta instancia consultiva, el sujeto pasivo podrá documentar las operaciones no sujetas con facturas,
comprobantes u otro documento que deje evidencia de la o las operaciones efectuadas, de forma particular
o general, ajustándose en lo posible a las normativas que al efecto regulan estos documentos o a la
información contenida en los registros especiales, distinguiendo estas operaciones en los documentos y
libros como “No Sujetas”, a los fines de facilitar el cumplimiento de la obligación establecida en el artículo
72 del Reglamento de la Ley ejusdem, relativa a la realización del resumen de las operaciones del respectivo
período de imposición. Del mismo modo, el traslado de los registros a los Libros Especiales puede
realizarse en montos globales o específicos, mensuales o diarios, siempre y cuando se vean reflejados en el
mismo, ello en virtud de que a pesar de no formar parte de la base imponible, van a permitir que se verifique
con claridad de dónde pudieran provenir las diferencias que se originan por el cargo de estos conceptos en
la facturación de operaciones que constituyen hecho imponible del tributo en referencia, los libros
especiales y los montos declarados por los contribuyentes. (Resaltado de M & R Consultores)
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No obstante, vale destacar, que si el contribuyente desea deducir el gasto o egreso a efectos del Impuesto Sobre la
Renta, el documento donde conste la operación deberá cumplir con las disposiciones que al efecto establece la Ley
de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento….
(Fin de la transcripción del texto)
De acuerdo a lo antes descrito, deben estar registradas en los libros de Compras y Ventas todas las
operaciones, estén o no gravadas y los documentos que la soportan, cumplan o no con los requisitos
normativos. En el caso específico de la nómina, puede registrarse en montos globales sea en forma
diaria, quincenal o mensual, según la política de pago establecida en la empresa.
Cabe mencionar que no solo son los conceptos indicados en la nómina lo que se debe registrar en los
mencionados libros, también se deben incluir los demás conceptos que califican como “no sujetos”
según el artículo 16 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado tales como: Pagos de primas de seguros,
operaciones de permuta de bonos, intereses ganados y pagado a la banca, transacciones de compra y
ventas de acciones, ventas de inmuebles, entre otros.
La inclusión de las operaciones no sujetas y en particular la “Nómina”, ha estado establecido en el
reglamento de la Ley de Impuesto Al Valor Agregado desde el año 1.999, pero en la práctica las
empresas no lo incluían debido a que el reglamento no mencionaba la forma de hacerlo; sin embargo,
observamos que en recientes fiscalizaciones, los funcionarios del SENIAT están exigiendo su inclusión
en los libros de Compras y Ventas con el objeto de reforzar el control fiscal y aspirar que los datos
utilizados para la determinación del Impuesto Sobre La Renta, de alguna manera se vincule con la
información contenida en los mencionados Libros.
Algunos expertos tributarios consideran que al mencionar la Consultoría Jurídica del SENIAT en su
escrito lo siguiente:
“…no existe normativa expresa en relación al documento que deberá
soportar la operación no sujeta y ante la ausencia de una normativa
sublegal que desarrolle la formalidad del registro… el sujeto pasivo
podrá documentar las operaciones no sujetas con facturas, comprobantes
u otro documento que deje evidencia de la o las operaciones efectuadas,
de forma particular o general, ajustándose en lo posible a las normativas
que al efecto regulan estos documentos o a la información contenida en
los registros especiales"
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deja sentado que no existe norma legal ni sublegal que determine como registrar el monto pagado por
operaciones “no Sujetas” , las cuales incluye el monto pagado por concepto de nómina; en tal sentido, si
el contribuyente es objeto de una auditoría fiscal por parte de los funcionarios del SENIAT para
verificar el cumplimiento de los deberes formales y es sancionado por no incluir los pagos de Nómina
en el Libros de Compras, el acto sancionatorio sería nulo de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 19
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario, ambos en
sus numerales 3º, que expresan que los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos
cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
Esperamos que la información aquí expuesta sirva como herramientas de apoyo al momento de tomar
decisiones. Sugerimos que cualquier decisión que se adopte, sea previamente consultada con sus
asesores tributarios.
Para cualquier información pueden hacerlo por los teléfonos (212) 762.39.57 o (0416) 633.37.57 y
gustosamente les atenderemos.
Miguel Ángel Pérez
Presidente
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