La No Presentación de Declaraciones Juradas y el Cierre de Locales

La No Presentación de Declaraciones Juradas
y el Cierre de Locales
DR. LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL (1)
Un tema que viene generando una gran
preocupación entre los contribuyentes
-además de un creciente malestar, que en
nada favorecerá la imagen que debería
mostrar la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria (SUNAT)- es el
relativo a lo que genéricamente podríamos
denominar “cierre de locales”.
Múltiples son las circunstancias que
explican la preocupación y el malestar
anotados, y no es el objeto del presente
trabajo referirse a ellas de manera específica y detallada. Pero, sin duda, una de esas
circunstancias tiene que ver con la
ausencia de una interpretación adecuada y
racional de las normas vigentes y no
meramente literal. La interpretación literal
en materia tributaria desemboca, cada vez
con más frecuencia, en el absurdo.
Sabemos que el cierre de locales constituye una sanción que se vincula a la “evasión tributaria” y que nuestro Código Tributario contiene una enumeración de las
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diversas infracciones que probarían, objetivamente, tal evasión. Sólo una de ellas
será materia de análisis y es la que está
referida a la obligación de presentar
declaraciones juradas.
Abordaremos, pues, dicho tema, en
momentos en que se anuncia la próxima
publicación de un nuevo Código Tributario, cuyo texto sólo conocen los que lo
vienen preparando -misterio para los demás-. Conviene agregar que lo que sí se
sabe es que entre los autores no está ninguno de los peruanos que en este país podrían
efectuar importantes aportes debido a que,
durante muchísimos años, han venido estudiando con seriedad el Derecho Tributario
y enseñándolo a través de la cátedra.
Este pequeño análisis sobre la obligación de presentar declaraciones juradas y el
cierre de locales por su no presentación, se
escribe en el mes de junio de 1992, para la
Revista “Cuadernos Tributarios” que corresponde a dicho mes y año. Podrá ocurrir,
Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Presidente del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Presidente de la Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos. Ex Presidente de
Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano. Ex Miembro del Consejo General de International
Fiscal Association. Miembro de la Asociación Española de Derecho Financiero. Profesor de la Facultad de
Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor de la Facultad de Derecho y Ciencias
Políticas de la Universidad de Lima.
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en consecuencia, que cuando la referida
revista empiece a circular nos encontremos
con un nuevo Código Tributario y que éste
afronte el problema de manera diferente a
como hoy está legislado.
2. CONCURRENCIA DE REQUISITOS
PARA QUE SE PUDIERA CONFIGURAR LA INFRACCION ANTES
DE LA VIGENCIA DEL DECRETO
LEGISLATIVO 769
1. TIPIFICACION DE LA INFRACCION
Tres eran los requisitos que debían
concurrir, antes del 1° de abril de 1992,
para que se produjera la infracción que
venimos analizando:
El numeral 2 del artículo 153 del Código
Tributario vigente trata sobre “las infracciones tributarias formales vinculadas a la
evasión tributaria”, agregando que ellas
están “sancionadas con cierre temporal de
establecimientos, así como consultorios u
oficinas de profesionales independientes”.
Vale decir que la sanción, en principio, es
siempre la misma.
Es en el inciso c) de dicho numeral que
se incluye entre tales infracciones “No
presentar las declaraciones juradas a que
están obligados los contribuyentes o responsables y haber sido detectado en tal
situación por la Administración Tributaria”.
Para tener el panorama completo es
preciso considerar lo que dispone la Cuarta
Disposición Final del Decreto Legislativo
769, vigente a partir del 1° de abril de 1992,
que -interpretada en toda su extensión, lo
que tampoco es propósito de este trabajoen vez de aclarar las cosas las ha enredado.
En lo que a la infracción que vamos a
analizar se refiere, la Cuarta Disposición
Final establece lo siguiente: a) se refiere a
“No presentar las declaraciones juradas a
que están obligados los contribuyentes y
responsables”, separando esta infracción
de otra que tipifica como “Omitir la presentación de las declaraciones juradas y haber
sido detectado por la Administración Tributaria”; b) precisa que ambas infracciones
-dándolas como preexistentes- se sancionan con cierre temporal de establecimientos, así como de consultorios u oficinas de
profesionales independientes, “siempre que
estén vinculadas con la evasión tributaria”.
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a) Que el deudor tributario -contribuyente
o responsable- no presentara una declaración jurada a que estaba obligado, lo que
obviamente significa que el plazo legal
para dicha presentación tenía que estar
vencido sin que la presentación se hubiera
efectuado. Es importante notar que el
Código no hace distingos por razón del
tributo de que se trate, ni del acreedor
tributario ni del órgano administrador del
tributo. Por eso mismo, aun cuando en la
práctica sólo la SUNAT ha ejecutado la
sanción de cierre, cualquier otro órgano
administrador de tributos tiene la facultad
de imponerla.
De otro lado, el concepto de declaración
jurada estaba precisado en el primer párrafo
del articulo 75 del Código Tributario de la
manera siguiente: “La declaración jurada es
la manifestación de hechos comunicados a
la Administración en la forma establecida
por las leyes o reglamentos, la cual puede
constituir la base para la acotación o liquidación de un tributo, o para la determinación de sus elementos esenciales”.
Interesa poner énfasis en esta definición
legal de declaración jurada, que puede ser
desagregada en tres partes. Una primera,
según la cual toda declaración jurada es una
manifestación de hechos que el deudor tributario pone en conocimiento de la Administración. Una segunda, que establece el
mecanismo de comunicación de esos hechos por el deudor, señalando que las leyes
o reglamentos -y nunca la SUNAT- deben
establecer la forma de la comunicación. Y
una tercera, que establece el objetivo de
toda declaración jurada, cual es el de permitir que la Administración determine la obligación tributaría o alguno de sus elementos
esenciales, como quién es el deudor tributario, si lo es a título de contribuyente o de
responsable, cuál es la base imponible, etc.
De forma tal que cuando el Código señala
que la no presentación de declaraciones
juradas podía configurar una infracción
sancionable con cierre de locales -expresión que vamos a usar de manera genérica
para contemplar el cierre temporal de establecimientos, consultorios u oficinas de
profesionales-, se está remitiendo a la propia definición de declaración jurada que
establece su artículo 75. En consecuencia,
no son verdaderas declaraciones juradas,
sino simples comunicaciones, tanto la mal
llamada declaración de existencias de facturas como la de impresión de nuevas facturas, por lo que su no presentación no
puede generar la sanción de cierre de locales -como en la práctica ha ocurrido innumerables veces, en un claro abuso de poder-, puesto que a través de los hechos que
con ellas el contribuyente comunica a la
SUNAT, ésta no está en aptitud de determinar la obligación tributaria ni alguno de sus
elementos esenciales.
Sin embargo, mediante Resolución Nº
21231 de 20 de abril de 1988, el Tribunal
Fiscal declaró procedente el cierre de un
establecimiento porque el contribuyente
había omitido la presentación de la declaración jurada especial de impresión de nuevas facturas o comprobantes.
Habiendo una definición legal de declaración jurada, el sólo hecho que el legislador o el reglamentador o, inclusive -sin
competencia alguna- la SUNAT pudieran
llamar de esa manera a lo que es una simple
comunicación, no puede cambiar la naturaleza de las cosas, ni convertir en infractor
sujeto a la sanción de cierre de locales a
quien no presenta -dentro de los plazos
legales- lo que verdaderamente es una
simple comunicación.
b) Que al omiso en la presentación, la
Administración Tributaria lo detectara en
tal situación. Si la Administración “detectaba” la omisión cuando ésta ya había sido
subsanada -vale decir, después de la presentación, aunque extemporánea de la
declaración-, no se producía la infracción
bajo análisis.
La opción escogida por el legislador es
clara. Si alguien no presenta dentro del
plazo una verdadera declaración jurada,
aunque ello pudiera significar evasión tributaria, tiene la posibilidad de no incurrir
en la infracción sujeta a cierre de locales si
extemporáneamente, pero antes de ser detectado como omiso por la Administración
Tributaria, procede a la presentación de
dicha declaración.
“Detectar”, según el Diccionario de la
Real Academia de la Lengua Española,
significa poner de manifiesto, por métodos
físicos o químicos, lo que no puede ser observado directamente. En el presente caso
es indudable que sólo por métodos físicos
-no aparecer en las computadoras del órgano administrador como presentada, si los
sistemas de cómputo caminan adecuadamente, o verificar su no presentación por la
no exhibición de la copia de dicha declaración pese al requerimiento efectuado- se
detecta la omisión.
En los hechos, un simple requerimiento
de exhibición de la citada declaración no
presentada, es considerado como un acto de
la Administración que ha permitido detectar la no presentación, a despecho de que la
existencia del requerimiento ya ilustra sobre
la circunstancia de no haber actuado los
sistemas de cómputo como medios de detección de la infracción y pese a que, en
consecuencia, sólo vencido el plazo para la
exhibición es posible “detectar” realmente
la falta de presentación.
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El requerimiento es considerado como
un acto que ha permitido detectar la infracción, para evitar que entre el momento en
que es notificado el requerimiento y el día
en que se debe exhibir la declaración jurada
-entre los que media un período de tiempo-, el deudor tributario proceda a efectuar
dicha presentación y alegue que no ha sido
detectado como omiso pues evidentemente
exhibiría -el día designado para tal efectouna copia de la referida declaración con el
correspondiente cargo de recepción por las
autoridades competentes.
Era viable, sin embargo, que la no presentación de una declaración jurada constituyera una infracción formal, no vinculada
con evasión tributaria, sujeta a multa, tal
como lo tiene previsto el inciso a) del
numeral 1 del artículo 153 del Código Tributario.
Si la omisión es detectada por la Administración Tributaria y la no presentación
tiene vinculación con la evasión tributaria,
la pregunta a formularse es si existe una
sola infracción formal, con dos sanciones
-multa o cierre de local-, en cuyo caso se
aplica la sanción mayor según el primer
párrafo del artículo 157 del Código Tributario, o si se trata de dos infracciones
formales distintas, cada una con su sanción
plenamente aplicable. A nuestro juicio, en
esta hipótesis se sigue configurando la
existencia de una misma infracción formal
y puede, sin embargo, en algunos casos
resultar subjetivo determinar cuál es la
sanción más grave, aun cuando en principio
aparezca el cierre de locales como sanción
más grave que la multa.
El Tribunal Fiscal, mediante Resolución Nº 24024 de 25 de febrero de 1991,
estableció que no procedía un cierre de
local por no presentación oportuna del
balance mensual a la SUNAT -en base al
cual el contribuyente efectuaba sus pagos a
cuenta-, debido a que la omisión había sido
subsanada presentándose tal balance antes
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que el contribuyente fuera detectado como
omiso.
c) Que la infracción estuviera vinculada
con la evasión tributaria.
Este tercer requisito es a la vez un supuesto absolutamente necesario y previo
para que se configure la infracción sujeta a
cierre de locales.
Ahora bien, ¿qué es evasión tributaria?
Nuestro Código ni norma tributaria alguna
define esta expresión, con lo que ha quedado al arbitrio, en primer lugar del órgano
administrador del tributo, y en segundo
lugar de quienes deban resolver cualquier
reclamación al respecto.
Por lo demás, ésta no es una expresión
unívoca en la doctrina, como acertadamente lo expresa Carlos M. Giuliani Fonrouge
(“Derecho Financiero”, Vol. II, 3a. edición
ampliada y actualizada, Ediciones Depalma, 1977, Buenos Aires), quien al efecto
señala que “...la evasión fiscal es concebida unas veces en sentido genérico e incluyendo a la “defraudación”; en otros casos,
inversamente, lo genérico es el delito de
defraudación y la evasión constituye una
especie de él; otras veces, finalmente, la
evasión es considerada como un delito
independiente de la defraudación y con
caracteres similares”.
Para Héctor B. Villegas (“Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Tomos I y II, 4ta. Edición Actualizada, Ediciones Depalma, 1990, Buenos
Aires) evasión fiscal o tributaria “Es toda
eliminación o disminución de un monto
tributario producida dentro del ámbito de
un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal
resultado mediante maniobras fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones
legales” (las negritas son nuestras). Más
adelante señala que “La evasión sólo puede
producirse por parte de aquellos que están
jurídicamente obligados a pagar un tributo
al fisco”. Como se puede observar, para
Villegas la evasión tributaria es el género
-”maniobras fraudulentas u omisivas”-,
siendo comprensiva del fraude fiscal y de
la figura de la omisión de pago de tributos.
Empero, aun en este último caso parece
estar implícita la distinción entre una
omisión de pago derivada de “maniobras”
del obligado -lo que involucra una cuestión subjetiva-, y una simple omisión de
pago.
El propio Villegas se encarga de distinguir lo que es defraudación fiscal o fraude
fiscal, al señalar que esta última “...requiere, subjetivamente, la realización de determinados actos o maniobras tendientes a
sustraerse, en todo o en parte, de la obligación de pagar tributos”.
Para interpretar los alcances de la expresión “evasión tributaria” a que se alude en
el numeral 2 del artículo 153 del Código
Tributario, hay que realizar la respectiva
concordancia con el primer párrafo del
artículo 146 del Código Tributario. Según
éste, “La infracción será determinada en
forma objetiva...” (las negritas son nuestras).
La discusión, como se ha visto, radica en
la vinculación de la figura de la evasión con
la figura de la defraudación, pero para que
esta última se produzca hay una intencionalidad del agente que sólo puede ser apreciada subjetivamente, y para que estemos frente a una evasión hay que apreciar la existencia de “maniobras” -elemento subjetivoque conducen a la omisión. Para nosotros,
cuando nuestro Código Tributaria menciona la “evasión tributaria”, en una norma
destinada a sancionar con cierre de locales
las infracciones vinculadas con dicha evasión, está descartando la figura de la defraudación fiscal, para concretarse -de manera
objetiva- a la constatación de que ha habido una omisión, total o parcial, en el pago
de uno o más tributos, sin importar que tal
omisión tenga o no su origen en “maniobras omisivas” del obligado.
Dentro de este orden de ideas, puede
ocurrir que se hayan producido los dos
primeros requisitos -no presentación de
una verdadera declaración jurada y que el
deudor haya sido detectado como omiso
por la Administración Tributaria-, pero
que no se produzca el tercero, por varias
razones. Mencionemos algunas pocas de
las muchas situaciones que se pueden dar
al respecto:
– No se presentó la declaración pero sí se
pagó correctamente y a tiempo el tributo
a que ella se refiere.
– Había la obligación de presentar declaración y no se presentó, pero el
obligado está exonerado totalmente del
tributo a que tal declaración se refiere.
– No se presenta declaración jurada del
Impuesto a la Renta de un determinado
ejercicio, pero la misma arroja pérdida
tributaria y, en consecuencia, no hay impuesto por pagar.
Dentro de este orden de ideas, tiene que
existir, objetivamente, una relación entre
la no presentación de la declaración jurada
y la falta de pago, total o parcial, de uno o
más tributos a que dicha declaración se
refiere.
Por ello, concordamos con el contenido
de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº
20485 de 12 de agosto de 1987. En dicha
Resolución, el Tribunal Fiscal estableció
que era improcedente cerrar un local, debido a que la infracción no tenía vinculación
con la omisión en el pago de un tributo. Se
trataba de un contribuyente que no había
presentado una declaración jurada, al que
en su condición de omiso la Administración Tributaria le había solicitado mediante
un requerimiento copia de dicha declaración, y que antes de la fecha de exhibición
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había subsanado la omisión. De la declaración presentada entre la fecha del requerimiento y la fecha fijada para la exhibición,
no resultaba impuesto por pagar.
3. CONCURRENCIA DE REQUISITOS
PARA QUE SE PUEDA CONFIGURAR LA INFRACCION A PARTIR
DE LA FECHA DE ENTRADA EN
VIGENCIA DEL DECRETO LEGISLATIVO 769.
Es necesario indicar que las normas del
Código Tributario que hemos citado en los
párrafos anteriores a este punto 3, no han
sido modificadas básicamente. En efecto:
– El concepto de declaración jurada contenido en el primer párrafo del artículo
75 subsiste, habiéndose cambiado la expresión “acotación o liquidación de un
tributo” por la más técnica de “determinación de la obligación tributaria”, sin
afectar en lo más mínimo el contenido
de la definición.
– El primer párrafo del artículo 146 permanece idéntico en cuanto establece
que la infracción debe ser determinada
en forma objetiva.
– El inciso c) del numeral 2 del artículo
153 tampoco ha sido variado, salvo la
“precisión” que contiene la Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo
769, cuyos verdaderos alcances serán
materia de análisis en los párrafos siguientes.
El único objetivo que se deseaba lograr
con la Cuarta Disposición Final del Decreto
Legislativo 769, era reafirmar y enfatizar
que todos los supuestos previstos en el
numeral 2 del artículo 153 del Código Tributario requerían la existencia de evasión
tributaria, para que pudieran ser sancionados con el cierre de locales. Es decir, remitiéndonos al caso concreto analizado, que la
no presentación de la declaración jurada
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tenía que haber significado la falta de
pago, total o parcial, de uno o más tributos.
Sin embargo la redacción de la referida
norma enfatiza que el cierre de locales sólo
procede cuando hay evasión tributaria en
uno solo de los supuestos previstos por el
numeral 2 del artículo 153 -no presentación de declaraciones juradas, si ello es
detectado por la Administración Tributaria-, pero no en los demás supuestos de
dicho numeral.
Además, la Cuarta Disposición Final
introduce un nuevo supuesto, al incluir en
su inciso a) como infracción sujeta a cierre
de locales “No presentar las declaraciones
juradas a que están obligados los contribuyentes y responsables”.
Adicionalmente, como la Cuarta Disposición Final bajo comentario empieza señalando “Precísase que las siguientes infracciones...”, la inclusión de este nuevo supuesto aparece más bien, equivocadamente, como la reiteración de que legalmente
preexistía.
¿Quién redactó esta norma? Es un misterio, pero quien lo haya hecho demuestra
total desconocimiento de las normas vigentes e, inclusive, serios problemas de redacción. ¿Cómo interpretar, entonces, esta
norma enrevesada? Trataremos de lograrlo.
En primer lugar, hasta que se dicta la
Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo 769, el Código Tributario no había
previsto como infracción sancionable con
cierre de locales -en lo que a omisión de
presentar declaraciones juradas se refieresino únicamente la no presentación de
declaraciones siempre que el omiso fuera
detectado en esa condición por la Administración Tributaria, como se ha explicado en
el punto 2 de este trabajo, en que se analiza
la necesidad de que concurran tres requisitos para que se produzca la infracción. Por
eso mismo, la primera conclusión es que -a
despecho del “precísase” que contiene la
Cuarta Disposición Final del Decreto Legislativo 769-, esta Disposición Final tipifica una nueva infracción.
En segundo lugar, con respecto a esta
nueva infracción hay que entender, como
lo enfatiza la última parte de la Cuarta Disposición Final, que aquella sólo puede
originar un cierre de locales en la medida que esté vinculada con la evasión tributaria, tal como antes hemos definido esta
figura.
En tercer lugar, es preciso destacar los
alcances de esta nueva infracción y diferenciarla de la que ya estaba regulada por el
numeral 2 del artículo 153 del Código Tributario, para lo cual tendremos que efectuar algunas aclaraciones previas. La nueva
infracción es tipificada de la siguiente
manera: “No presentar las declaraciones
juradas a que están obligados los contribuyentes y responsables”.
Recordemos que la otra infracción -la
ya contemplada en el citado numeral 2 del
artículo 153- estaba tipificada de la siguiente manera: “No presentar las declaraciones juradas a que están obligados los
contribuyentes o responsables y haber sido
detectado en tal situación por la Administración Tributaria”. Empero, la Cuarta
Disposición Final del Decreto Legislativo
769, que únicamente pretende -según su
enunciado- precisar que dicha infracción
sólo da lugar al cierre de locales cuando
hay vinculación con la evasión tributaria,
no solamente agrega una nueva infracción
-dándola por previamente existente- sino
que, además, modifica la redacción de la
infracción que sí estaba tipificada previamente, sustituyéndola por la siguiente:
“Omitir la presentación de las declaraciones juradas y haber sido detectado por la
Administración Tributaria”.
Nos parece que los tres cambios que
contiene la redacción sustitutoria, a la par
de absolutamente innecesarios, no modifican nada en esencia.
– El primer cambio es de la expresión “No
presentar” por “Omitir la presentación”,
que a nuestro juicio son idénticas.
– El segundo cambio consiste en la supresión de la referencia a que las declaraciones juradas no han sido presentadas
por los contribuyentes o responsables
que estaban obligados a ello, pero esto
es irrelevante pues si no se presenta una
declaración jurada el infractor es, necesariamente, un contribuyente o un responsable que estaba obligado a tal presentación.
– El tercer cambio también es intrascendente pues estriba en acortar la frase
“...haber sido detectado en tal situación
por la Administración Tributaria” reemplazándola por otra que señala “haber
sido detectado por la Administración
Tributaria”, eliminando la expresión “en
tal situación”, siendo así que con una u
otra redacción aparece evidente que el
omiso tiene que haber sido detectado
como tal por la Administración Tributaria. Suponer que este último cambio sí
entraña una modificación de concepto
implicaría afirmar, a priori, que la nueva
infracción agregada en el texto de la
Cuarta Disposición Final es absolutamente innecesaria, pues en cualquier
caso de no presentación de una declaración jurada, subsanada o no la omisión,
siempre será posible -inclusive por vía
de la subsanación- que ello sea detectado por la Administración.
Vistas así las cosas, volvamos a la otra
cuestión planteada. ¿Cuál es realmente
la diferencia entre las dos infracciones
-una previamente tipificada y otra absolutamente nueva- previstas en la Cuarta
Disposición Final del Decreto Legislativo
769?
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La única diferencia aparece claramente.
En la nueva infracción -mencionada en el
inciso a) de la Cuarta Disposición Finalcon la “no presentación” -acompañada del
otro requisito que sería la vinculación con
la evasión tributaria- se produce el supuesto sancionable con cierre de locales. En la
infracción preexistente -reiterada en el inciso b) de dicha Cuarta Disposición Finalno basta la “no presentación” -acompañada también por la vinculación con la evasión tributaria- sino que además se requiere que el omiso haya sido detectado como
tal por la Administración Tributaria.
En concreto, para cualquier persona con
sentido común -aunque desconozca lo que
es el Derecho Tributario y lo que es un tributo- aparece evidente que no había razón
alguna para distinguir entre dos infracciones, habida cuenta que la sanción es la
misma, salvo el pretexto absurdo e improductivo de hacer gastar más papel en la
redacción de normas innecesarias y provo-
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car trabajos como el presente. Pero así se
legisla en materia tributaria en el Perú,
aunque nuestro sentido común se rebele y
nuestros escasos conocimientos sobre el
tema nos hagan pensar en la inutilidad de
haber empleado un tiempo importante de
nuestras vidas en obtenerlos.
En efecto, una vez vigente la Cuarta
Disposición Final del Decreto Legislativo
769, si no se presenta una declaración jurada, sea ello detectado o no por la Administración Tributaria -por lo que este requisito
de haber sido “detectado” desaparece-,
habrá infracción sujeta a cierre de local
siempre que ello esté vinculado con la
evasión tributaria y aunque en este último
aspecto la SUNAT pretenda irracionalmente afirmar que la no presentación de
una declaración siempre implica vinculación con la evasión tributaria.
San Isidro, 15 de junio de 1992.