Origen, evolución y contenido actual de la deducción... Iñigo

IÑIGO BARBERENA BELZUNCE
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Nacional de Educación a Distancia
ORIGEN, EVOLUCIÓN Y CONTENIDO
ACTUAL DE LA DEDUCCIÓN POR
RENDIMIENTOS NETOS DEL
TRABAJO EN EL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA DE LAS
PERSONAS FÍSICAS
DE NAVARRA Y
DEL ESTADO
SUMARIO
I.
INTRODUCCIÓN
II. ORIGEN, EVOLUCIÓN Y CONTENIDO ACTUAL EN EL ORDENAMIENTO
NAVARRO
1. Origen y evolución
2. Contenido actual
III. EVOLUCIÓN Y CONTENIDO DE LA DEDUCCIÓN EN EL REGIMEN
COMUN
IV. A MODO DE RECAPITULACIÓN
V. APRECIACIONES CRÍTICAS EN RELACION CON LA NORMATIVA
FORAL
I. INTRODUCCIÓN
En el ámbito de la imposición directa, la reforma tributaria que se inició en nuestro
país a finales del año 1977 supuso, como es conocido, el tránsito de un sistema de
imposición analítica (real o de producto), en el que las distintas figuras impositivas se
configuraban a partir y en función de la naturaleza de las diversas fuentes productoras de
renta, a uno de carácter sintético, en el que se grava la renta global del sujeto pasivo
cualquiera que sea su origen o procedencia, pero en el que, no obstante, la renta se delimita
según la naturaleza de la fuente que la produce, de tal forma que cada uno de los elementos
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que integran la renta gravada recibe en el seno del impuesto un tratamiento tributario
específico, distinto del de los demás componentes imponibles.
En el contexto de esta diversidad de tratamientos o de modos de ser, en función de la
fuente, del gravamen único que constituye el IRPF, sabido es que —por razones a las que
en otro momento aludiremos— a los rendimientos que proceden del trabajo dependiente se
les dispensa un tratamiento más favorable que del que son objeto los demás rendimientos
que colaboran a la formación de la base imponible del impuesto.
Aunque este mejor tratamiento se pone de manifiesto en varios de los aspectos que
conforman la regulación normativa de esta categoría de rendimientos, sin embargo, tan sólo
vamos a analizar aquí uno de ellos: la deducción que gozan en la cuota. La razón que nos
lleva a limitar el objeto de estudio a este único elemento reside en el hecho de tratarse de
uno de los aspectos diferenciales que cabe apreciar entre la legislación del IRPF del Estado
y la de Navarra. A este hecho hay que añadir, además, la circunstancia de que —tras la
reforma tributaria de 1978— fue la Comunidad Foral la que primero reestableció en la
regulación del Impuesto sobre la Renta una deducción por la obtención de este tipo de
rendimientos1, anticipándose de esta forma a la normativa de régimen común. De aquí que,
al margen de la magnitud o alcance de las diferencias que en esta materia en concreto
existen en la actualidad entre Navarra y el Estado, no carezca de interés el estudio de la
evolución legislativa experimentada tanto en uno como en otro territorio por esta deducción
especial basada en el origen de la renta.
II. ORIGEN, EVOLUCIÓN Y CONTENIDO ACTUAL EN EL ORDENAMIENTO
NAVARRO
1. Origen y evolución
Inicialmente en las Normas reguladoras del IRPF, aprobadas por Acuerdo de la
Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, no se estableció deducción alguna de la cuota
por la percepción de rendimientos del trabajo. Fue el Acuerdo de la Diputación de 4 de
enero de 1979, sobre retenciones a cuenta y deducciones de la cuota del IRPF, el que
introdujo por primera vez esta deducción al disponer en su art. 7 lo siguiente:
«1. Se establece una deducción de la cuota del IRPF del 15 por 100 sobre las
siguientes cantidades de rendimientos del trabajo personal percibidas por el sujeto
pasivo u otros miembros de la unidad familiar: a) 100.000 pesetas con carácter
general.
b) 150.000 ó 175.000 pesetas, en lugar de la cantidad anterior, cuando los sujetos
pasivos del impuesto sean titulares de familia numerosa de 1.ª ó 2.ª categoría,
respectivamente.
También tendrán derecho a las deducciones antedichas los sujetos pasivos o
unidades familiares que obtengan rendimientos del capital, en el caso de pensiones
percibidas por persona distinta a la que generó el derecho a la misma.
1. Con anterioridad a la reforma, el art. 19 del Decreto 512/1967, de 2 de marzo, aprobatorio del Texto
Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, establecía una
reducción de la base imponible del impuesto de 60.000 pesetas. Esta reducción se elevaba a 125.000 ó 250.000
pesetas cuando se tratase de titulares de familia numerosa de 1.ª ó 2.ª categoría, respectivamente.
En Navarra, el art. 7 de las normas para la exacción de este antiguo impuesto establecía diversas deducciones
de la base imponible (100.000, 250.000, 325.000 y 400.000 pesetas) en función de la categoría de familia
numerosa y del número de hijos del perceptor.
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2. Las deducciones expresadas en el número 1 tendrán el carácter de máximas y
serán únicas aunque varios miembros de la unidad familiar perciban los
rendimientos de trabajo o de capital, en su caso, referidos en el número 1 anterior».
Aunque este Acuerdo de 4 de enero de 1979 fue derogado por la Disposición Final
2.ª del Reglamento del impuesto aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de 18 de
febrero de 1982, sin embargo, dicha derogación no afectó a su art. 7, que se declaró
expresamente en vigor, y cuya vigencia se mantuvo hasta su derogación por la Disposición
Derogatoria 2.ª de la Ley Foral 21/1984, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de
Navarra para 19852. El art. 34 de esta ley anual de presupuestos dio nueva redacción, con
vigencia exclusiva para el ejercicio de 1985, al art. 25 de las Normas reguladoras del IRPF
de 28 de diciembre de 1978, estableciendo en su letra «h» lo que sigue:
«h) Por rendimientos de trabajo:
1. Los contribuyentes tendrán una deducción del 15 por 100 de las primeras
100.000 pesetas de los rendimientos netos de trabajo que perciban.
2. Además de la deducción anterior, los contribuyentes con rendimientos netos de
trabajo superiores a 100.000 pesetas y cuya base imponible no supere las 850.000
pesetas, podrán deducir una cantidad complementaria de 15.000 pesetas, cantidad
que se reducirá en 1.000 pesetas por cada 10.000 pesetas o fracción de base
imponible que supere el límite de las 850.000 pesetas.
3. A los efectos de esta deducción, tendrán la consideración de rendimientos de
trabajo las pensiones percibidas por persona distinta a la que generó el derecho a
las mismas.
4. Asimismo, a los efectos de esta deducción no se tendrán en cuenta para el cálculo
de la base imponible las disminuciones patrimoniales.
5. En el supuesto de unidad familiar, esta deducción por rendimientos de trabajo
será única para dicha unidad familiar, debiéndose computar la base imponible y los
rendimientos netos del trabajo por el conjunto de los miembros de la misma».
Si bien se aprecia, esta Ley introdujo sustanciales modificaciones en la estructura de
la deducción, ya que, mientras que en la redacción dada por el Acuerdo de la Diputación de
4 de enero de 1979 ésta se limitaba a una cantidad fija de 15.000 pesetas (con carácter
general), o de 22.500 ó 26.250 pesetas, cuando los sujetos pasivos fueran titulares de
familias numerosas de 1.ª ó 2.ª categoría, respectivamente; en la norma presupuestaria para
1985 se prescinde de la categoría de familia numerosa como criterio de cuantificación de la
desgravación, estableciendo en su lugar una cuantía fija de 15.000 pesetas (15 por 100 de
las primeras 100.000 pesetas de los rendimientos netos de trabajo) y otra complementaria,
de carácter variable en función del montante de la base imponible total del sujeto pasivo,
excluidas las disminuciones de patrimonio. De esta forma, la deducción fija de 15.000
pesetas podía incrementarse en otras 15.000 cuando, siendo los rendimientos netos de
trabajo superiores a 100.000 pesetas, la base imponible no superase las 850.000 pesetas,
límite a partir del cual la deducción complementaria de 15.000 pesetas se reducía en 1.000
pesetas por cada 10.000 pesetas o fracción de base imponible que superase las 850.000, lo
2. La Ley Foral 35/1983, de 26 de octubre, sobre medidas tributarias, dispuso en su art. 6, k) que: «De la
cuota del impuesto se deducirá el 1 por 100 de los rendimientos netos del trabajo personal, salvo que por
aplicación del Acuerdo de la Diputación Foral de 4 de enero de 1979, sobre deducciones de la cuota del IRPF,
resulte una deducción superior, en cuyo caso se aplicará ésta». Como más adelante veremos, el Decreto Foral
Legislativo de 3 de octubre de 1986, al llevar a cabo la refundición de las disposiciones del impuesto, incorporó en
su texto este precepto, haciendo así caso omiso de la derogación del art. 7 del Acuerdo de 4 de enero de 1979 por
la Ley de Presupuestos Generales de Navarra para 1985.
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que determinaba que a partir de una base imponible (excluidas las disminuciones
patrimoniales) superior a 990.000 pesetas se aplicaba la deducción fija de 15.000 pesetas
sin incremento o complemento alguno.
Posteriormente, la Ley Foral 27/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos
Generales de Navarra para 1986, mantuvo para esta deducción la misma configuración que
le había dado la Ley de Presupuestos del año anterior, limitándose únicamente a modificar a
la baja las cantidades que esta última había establecido para la deducción complementaria
en función del importe de la base imponible del sujeto pasivo, así como a alterar los límites
cuantitativos impuestos por aquélla3.
La aprobación del Texto Refundido de las disposiciones del IRPF, llevada a cabo
por Decreto Foral Legislativo 212/1986, de 3 de octubre, supuso una notable variación en el
contenido de este beneficio fiscal aplicable a los rendimientos del trabajo, toda vez que de
la anterior fragmentación de la deducción en una cantidad fija y otra complementaria en
función de la base imponible se pasó a una deducción única del 1 por 100 del importe de
los rendimientos netos, sin límite alguno y sin vincularla tampoco con ningún otro
parámetro cuantitativo del impuesto.
Además, la letra «k» del art. 25 del Texto Refundido, al establecer que «De la cuota
del impuesto se deducirá el 1 por 100 de los rendimientos netos del trabajo personal, salvo
que por aplicación del Acuerdo de la Diputación Foral de 4 de enero de 1979, sobre
deducciones de la cuota del IRPF, resulte una deducción superior, en cuyo caso se
aplicará ésta», estaba recogiendo en su seno lo dispuesto en el art. 6, k) de la Ley Foral
35/1983, de 26 de octubre, sobre medidas tributarias, y, por consiguiente, haciendo caso
omiso de la derogación del art. 7 del Acuerdo de la Diputación de 4 de enero de 1979 por la
Disposición Derogatoria 2.ª de la Ley Foral de Presupuestos Generales de Navarra para
1985.
No obstante esta irregularidad, lo cierto es que la norma contenida en el art. 25, k)
del Texto Refundido de 3 de octubre de 1986 nunca llegó a aplicarse en la práctica, ya que
el art. 46 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de
Navarra para 1987 dio nueva redacción, con vigencia exclusiva para ese ejercicio, al art. 25
del Texto Refundido, estableciendo en el apartado «h» lo que a continuación sigue:
«h) Por rendimientos de trabajo:
1. El 1 por 100 de los rendimientos netos del trabajo, con un mínimo de 22.500
pesetas y un máximo de 31.500 pesetas, siempre que aquellos superen la cifra de
100.000 pesetas.
2. Además de la deducción anterior, los contribuyentes con rendimientos netos del
trabajo superiores a 100.000 pesetas y cuya base imponible, integrada
mayoritariamente por los citados rendimientos, no supere las 600.000 pesetas,
podrán deducir una cantidad complementaria de 10.000 pesetas, cantidad que se
3. En efecto, la Ley Foral 27/1985, al dar nueva redacción —con vigencia exclusiva para el ejercicio de
1986— al art. 25 de las Normas reguladoras del IRPF, fijó el contenido de la letra «h» de este precepto en los
siguientes términos:
«h) Por rendimientos de trabajo:
1. Los contribuyentes tendrán una deducción del 15 por 100 de las primeras 100.000 pesetas de los
rendimientos netos de trabajo que perciban.
2. Además de la deducción anterior, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a
100.000 pesetas y cuya base imponible no supere las 600.000 pesetas, podrán deducir una cantidad
complementaria de 13.000 pesetas, cantidad que se reducirá en 500 pesetas por cada 20.000 pesetas o
fracción de base imponible que supere el limite de las 600.000 pesetas.
3. En el supuesto de unidad familiar, las deducciones a que se refieren los números 1 y 2 anteriores serán
únicas para dicha unidad, debiéndose computar la base imponible y los rendimientos netos del trabajo por el
conjunto de los miembros de la misma».
ESTUDIOS
reducirá en 1.000 pesetas por cada 50.000 pesetas o fracción de base imponible que
supere el límite de las 600.000 pesetas.
3. En el supuesto de unidad familiar, las deducciones a que se refieren los números
1 y 2 anteriores serán únicas para dicha unidad, debiéndose computar la base
imponible y los rendimientos netos del trabajo por el conjunto de los miembros de la
misma».
Con esta nueva redacción se introdujeron en la deducción dos interesantes matices
diferenciales respecto del contenido que le había dado la Ley Foral de Presupuestos para el
ejercicio de 1986. De una parte, en lo que concierne a la deducción fija, del establecimiento
de un porcentaje (15 por 100) sobre las primeras 100.000 pesetas se pasa a un porcentaje,
lógicamente mucho menor (1 por 100), del importe total de los rendimientos netos del
trabajo, pero estableciendo un límite mínimo y otro máximo de 22.500 y 31.500 pesetas,
respectivamente. Por otra, para la aplicación de la deducción complementaria en función de
la cuantía de la base imponible del sujeto pasivo se exige, por primera vez, que ésta esté
integrada mayoritariamente por rendimientos del trabajo, de tal forma que sin la
concurrencia de este requisito la citada deducción no procedía por más que la base
imponible no superase los límites cuantitativos que se establecían.
Con efectos para 1988, el art. 3 de la Ley Foral 14/1989, de 2 de agosto, de
modificación parcial de los Textos Refundidos de las disposiciones de los Impuestos sobre
la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades y de las Normas del Impuesto
Extraordinario sobre el Patrimonio, modificó la redacción que al art. 25, h) del Texto
Refundido del IRPF había dado el art. 60 de la Ley Foral 3/1988, de 12 de mayo, de
Presupuestos Generales de Navarra para 1988, fijando su contenido en estos términos:
«h) Por rendimientos del trabajo:
1. El 1 por 100 de los rendimientos netos del trabajo, con un mínimo de 23.600
pesetas y un máximo de 33.000 pesetas, siempre que aquellos superen la cifra de
100.000 pesetas anuales.
Si los miembros de la unidad familiar estuvieran sujetos de forma conjunta y
solidaria al Impuesto y dos o más de ellos obtuvieran rendimientos del trabajo
personal la deducción prevista en el párrafo anterior corresponderá a cada uno de
ellos. No obstante, para que la deducción sea aplicable al segundo y posteriores
perceptores en orden de cuantía de los citados rendimientos el importe neto
obtenido por cada uno de ellos deberá ser de cuantía superior a 450.000 pesetas
anuales.
2. Además de la deducción anterior, los sujetos pasivos con rendimientos netos del
trabajo superiores a 100.000 pesetas anuales y cuya base imponible, integrada
mayoritariamente por los citados rendimientos, no supere las 600.000 pesetas
anuales, podrán deducir una cantidad complementaria de 20.000 pesetas, cantidad
que se reducirá en 1.000 pesetas por cada 25.000 pesetas o fracción de base
imponible que supere el límite de las 600.000 pesetas.
En el supuesto de unidades familiares, únicamente será aplicable esta deducción
cuando sus miembros no hayan optado por la sujeción individual al Impuesto,
siendo única para dicha unidad, debiéndose computar la base imponible y los
rendimientos netos del trabajo por el conjunto de los miembros de la misma».
De esta forma, a diferencia de las disposiciones anteriores, que desde el año 1979
habían establecido para el supuesto de unidades familiares el carácter de únicas de las
deducciones por rendimientos del trabajo (fija y complementaria), la Ley Foral 14/1989
otorgó el derecho a la deducción del 1 por 100 de los rendimientos netos a cada uno de los
miembros de la unidad familiar que obtuviera rentas del trabajo personal, siempre que
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estuvieran sujetos al impuesto de forma conjunta y solidaria, y siempre que, en el caso del
segundo y posteriores perceptores en orden de cuantía, sus rendimientos netos superasen
una determinada cifra anual que, como es lógico, se fue modificando de un año para otro4.
Por el contrario, la Ley Foral 14/1989 mantuvo para la deducción complementaria el
carácter de única que para el caso de unidades familiares ya tenía en la legislación
precedente. Ahora bien, esta Ley Foral introdujo como requisito para la aplicación de esta
deducción a dichas unidades que sus miembros no hubiesen optado por la sujeción
individual al impuesto.
La razón de ser de las modificaciones introducidas por esta Ley se comprende muy
bien si se tiene en cuenta que a través de ella se llevó a cabo la adaptación de la normativa
foral reguladora del IRPF a las exigencias derivadas de la doctrina consagrada por la
Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero5, del mismo modo que la
Ley 20/1989, de 28 de julio, lo hizo en el régimen común.
El análisis de la legislación posterior6 permite constatar cómo la estructura y el
contenido de esta deducción de la cuota del IRPF permanecerá invariada hasta el año 1992,
en que entró en vigor la Ley Foral que en la actualidad regula este impuesto.
2. Contenido actual
La Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del IRPF, modificó de forma sustancial el
contenido de la deducción de la cuota del impuesto que estamos analizando. No obstante,
antes de referirnos a ella conviene conocer el iter parlamentario que se siguió en su
elaboración y que dio lugar al que hoy constituye el art. 74.8, b) de la Ley Foral reguladora
del Impuesto sobre la Renta.
Aunque no llegó a prosperar, el apartado «b» del art. 69.6 del Proyecto de Ley Foral
del IRPF remitido al Parlamento de Navarra por Acuerdo de la Diputación de 23 de
diciembre de 19917, más conocido como «Proyecto Pomés», estableció esta deducción en
los siguientes términos:
«b) Por la obtención de rendimientos del trabajo se deducirán, por cada perceptor,
30.000 pesetas, siempre que el importe neto de tales rendimientos obtenidos supere
la cifra de 200.000 pesetas y no exceda de 1.500.000 pesetas.
La citada deducción se reducirá en 5.000 pesetas por cada 100.000 pesetas o
fracción en que los rendimientos netos del trabajo excedan de la cifra de 1.500.000
pesetas.
4. 450.000 pesetas anuales en 1988 y 1989; 500.000 pesetas en 1990; y 530.000 pesetas en 1991.
5. Que, como se recordará, declaró inconstitucionales los preceptos de la Ley del IRPF relativos al régimen de
tributación conjunta de la unidad familiar. Sobre esta sentencia vid., entre otros, los comentarios de GONZÁLEZ
GARCÍA E.: «La tributación de la familia en España después de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de
Febrero de 1989», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública 205, 1989, pg. 13 y ss.; MARTÍNEZ
GIMÉNEZ M.C.: «Las consecuencias de las sentencias del Tribunal Constitucional de 10 de noviembre de 1988 y
20 de febrero de 1989, en el Impuesto sobre el Patrimonio», Palau 14. Revista Valenciana de Hacianda Pública
10, 1990, pg. 71 y ss.; ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.: «Una sentencia constitucional con vehemencias
legisladoras: la de 20 de febrero de 1989, sobre el Impuesto de la Renta», Revista Técnica Tributaria 4, 1989, pg.
9 y ss.; CERVERA TORREJÓN, F.: «IRPF: la sentencia de 20 de febrero de 1989 del Tribunal Constitucional sobre la
tributación conjunta de la unidad familiar en el IRPF», Ciss Comunicación 67, 1989, pg. 42 y ss.
6. Vid. arts. 48 y 54 de la Ley Foral 1/1990, de 26 de febrero, de Presupuestos Generales de Navarra para
1990; y art. 53 de la Ley Foral 5/1991, de 26 de febrero, de Presupuestos Generales de Navarra para 1991. Estas
disposiciones pueden encontrarse en SIMÓN ACOSTA, E.: Código de las Leyes Financieras y Tributarias de
Navarra. Edersa, Madrid, 1990.
7. Vid. Boletín Oficial del Parlamento de Navarra n.º 22, de 30 de diciembre de 1991.
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En el supuesto de unidades familiares cuyos componentes tributen conjuntamente el
límite de 1.500.000 pesetas se referirá a la totalidad de los rendimientos obtenidos
por todos ellos.
En ambos supuestos la aplicación de la deducción exigirá que la renta esté
constituida mayoritariamente por rendimientos del trabajo».
Como se puede apreciar, los autores de este Proyecto refundieron en una única
deducción las dos que se establecían en la legislación anterior (fija del 1 por 100 de los
rendimientos netos del trabajo, y complementaria en función de la base imponible del
sujeto pasivo), utilizando para ello elementos de la regulación normativa de una y otra. De
esta forma, en lugar de cifrar la cuantía de la desgravación en un porcentaje de los
rendimientos netos del trabajo, con un máximo y un mínimo, se proyectó el establecimiento
de una cantidad fija de 30.000 pesetas, fijando a la vez —a diferencia de la normativa
anterior— no sólo un límite mínimo de rendimientos netos, sino también uno máximo de
1.500.000 pesetas, de tal modo que a partir de ese límite máximo el importe de la deducción
iba disminuyendo en 5.000 pesetas por cada 100.000 pesetas o fracción en que los
rendimientos netos del trabajo lo excedían.
Así pues, a partir del límite de 1.500.000 pesetas de rendimientos netos del trabajo la
deducción de 30.000 pesetas se transformaba en variable, pero no en función de la base
imponible del sujeto pasivo, como sucedía en la normativa precedente, sino en función de
la propia cuantía de sus rendimientos netos de trabajo, con el tope máximo de dos millones
de pesetas, ya que a partir de esa cifra de rendimientos netos no correspondía deducción
alguna.
Por otra parte, para no desvincular este beneficio fiscal del montante total de la base
imponible del sujeto pasivo, los autores del Proyecto condicionaron su aplicación a que la
renta estuviera constituida mayoritariamente por rendimientos del trabajo. Como sabemos,
éste era un requisito que desde la Ley de Presupuestos Generales de Navarra para 19878 se
venía exigiendo para la aplicación de la deducción complementaria, no así para la
consistente en el 1 por 100 de los rendimientos netos. Al ser ambas deducciones
reconducidas a una sola en el Proyecto, sus autores decidieron conservar este requisito; lo
que, desde nuestro punto de vista, debe ser enjuiciado de forma desfavorable, como
justificaremos más adelante, cuando abordemos la última parte de este trabajo.
Siguiendo con los trabajos parlamentarios preparatorios de la Ley Foral del
Impuesto sobre la Renta, el texto alternativo que presentó el Grupo Parlamentario
Socialista 9 y que, tras su aprobación por el Pleno de la Cámara, se tramitó como
Proposición de Ley Foral del IRPF10 establecía en su art. 74.8, b) que:
«Por la percepción de rendimientos del trabajo se deducirán 30.000 pesetas.
En los casos que se indican a continuación el importe de dicha deducción será el
siguiente:
–Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 1.000.000
de pesetas: 70.000 pesetas.
–Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 1.000.001
pesetas y 1.800.000 pesetas: 70.000 pesetas menos el resultado de multiplicar por
0,05 la diferencia entre el importe de dichos rendimientos y 1.000.000 de pesetas.
8. Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre.
9. Vid. Boletín Oficial del Parlamento de Navarra n.º 7, de 10 de febrero de 1992.
10.Vid. Boletín Oficial del Parlamento de Navarra n.º 11, de 19 de febrero de 1992.
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Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a aquellos sujetos pasivos
cuyos rendimientos netos distintos de los del trabajo sean iguales o superiores a
2.000.000 de pesetas. Tales sujetos pasivos podrán, sin embargo, practicar la
deducción de 30.000 pesetas establecida en el primer párrafo de esta letra».
Dado que este precepto de la Proposición de Ley formulada por los Socialistas de
Navarra tiene una estructura idéntica al de la deducción establecida en el art. 78.7, c) de la
Ley del IRPF aplicable en territorio de régimen común, no vamos ha hacer ahora ningún
comentario acerca de su contenido, pues el mismo será objeto de análisis cuando
abordemos la norma estatal. No obstante, sí es preciso destacar que, en contra de lo que en
nuestra opinión hubiera sido deseable, como más adelante argumentaremos, no fue éste el
texto que finalmente se aprobó en el Parlamento Foral, sino el resultante de la enmienda
número 103 que al mismo formuló el propio Grupo Parlamentario «Socialistas del
Parlamento de Navarra»11, cuyo texto coincide con el del art. 74.8, b) de la Ley Foral del
IRPF de 14 de mayo de 199212. En concreto, este último precepto dispone que:
«b) Los sujetos pasivos cuya renta esté integrada mayoritariamente por
rendimientos del trabajo podrán deducir 30.000 pesetas.
En los casos que se indican a continuación el importe de dicha deducción será el
siguiente:
–Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 1.000.000
de pesetas: 100.000 pesetas.
–Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 1.000.001 y
2.400.000 pesetas: 100.000 pesetas menos el resultado de multiplicar por 0,05 la
diferencia entre el importe de dichos rendimientos y 1.000.000.
La deducción a que se refiere esta letra b) no será de aplicación a aquellos sujetos
pasivos cuyas rentas distintas de las del trabajo sean iguales o superiores a
2.000.000 de pesetas»13.
De acuerdo con esta norma, para que proceda la aplicación de la deducción por
rendimientos del trabajo es preciso que concurran dos requisitos: de una parte, que la renta
esté integrada mayoritariamente por rendimientos del trabajo, lo que significa que al menos
la mitad del importe de la base imponible del sujeto pasivo, esto es, del resultado de la
adición de los rendimientos netos del trabajo, del capital, de las actividades empresariales y
profesionales, de las bases imponibles imputadas por aplicación del régimen de
11. Vid. Boletín Oficial del Parlamento de Navarra n.º 18, de 23 de marzo de 1992, pg. 22.
12. La única diferencia de redacción existente entre la enmienda y el precepto de la Ley Foral consiste en que
mientras que en aquélla se exigía que la base imponible estuviera integrada mayoritariamente por rendimientos del
trabajo, en la Ley este requisito está referido a la renta, no a la base imponible. Aunque carece de trascendencia, la
mención a la renta que realiza la Ley es, sin duda, más correcta, toda vez que en la actual configuración normativa
del IRPF la base imponible se divide en dos partes (regular e irregular), pudiéndose hablar de dos bases
imponibles distintas sometidas a tipos de gravamen también distintos. Esta variación de términos se llevó a cabo
en virtud de la enmienda in voce número 11 presentada ante el Pleno del Parlamento Foral por el Grupo
Parlamentario de UPN, y a la que se adhirieron los representantes de los grupos Socialista y EA.
13. Por su parte, el art. 87 de la Ley Foral 6/1992, al establecer las reglas especiales de tributación conjunta,
dispone en su apartado 5 (según la redacción dada al mismo por el art. 2 de la Ley Foral 14/1995, de 29 de
diciembre, de medidas fiscales) que: «La deducción en la cuota por la percepción de rendimientos de trabajo a
que se refiere la letra b) del núm. 8 del art. 74 será aplicable a cada sujeto pasivo de la unidad familiar que los
obtenga, de conformidad con las siguientes normas:
a) Los sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo superiores a 667.500 pesetas tendrán derecho a una
deducción de 30.000 pesetas.
b) Para los sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 517.500 y 667.500
pesetas, la deducción será igual al resultado de multiplicar por 0,20 la diferencia entre los rendimientos
netos del trabajo y 517.500 pesetas.
c) Los sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo inferiores a 517.500 pesetas no tendrán derecho a
deducción alguna».
ESTUDIOS
transparencia fiscal, y de los incrementos de patrimonio, ha de proceder de esta fuente. De
otra, que las rentas distintas de las del trabajo sean inferiores a dos millones de pesetas.
En el supuesto de que se den estas dos circunstancias, habrá lugar a la deducción,
cuyo importe dependerá de la cuantía de los rendimientos netos del trabajo: si éstos
exceden de 2.400.000 pesetas la deducción es de 30.000 pesetas. Por el contrario, para los
niveles de renta más bajos (rendimientos netos iguales o inferiores a un millón de pesetas),
la norma foral cifra la deducción en 100.000 pesetas. Por último, con el fin de evitar el error
de salto que se produciría de existir sólo el primer tramo de rendimientos netos (de 0 a
1.000.000 de pesetas), cuando el importe de éstos esté comprendido entre 1.000.001 y
2.400.000 pesetas la cuantía de la deducción será la que resulte de restar a 100.000 el
resultado de multiplicar por 0,05 la diferencia entre el rendimiento neto obtenido y un
millón.
III. EVOLUCIÓN Y CONTENIDO DE LA DEDUCCIÓN EN EL RÉGIMEN COMÚN
En la legislación estatal, la deducción por percepción de rendimientos del trabajo se
reintrodujo tras la reforma tributaria de 1978 en la Ley 44/1981, de 26 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para 1982. Tres años más tarde, por tanto, que en la
Comunidad Foral de Navarra.
El párrafo segundo del art. 30 de esta Ley estableció, con vigencia exclusiva para el
ejercicio de 1982, que «De la cuota del IRPF se deducirá el 1 por 100 de los rendimientos
netos del trabajo personal».
Un año más tarde, el art. 9.2 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de medidas urgentes
en materia presupuestaria, financiera y tributaria, procedente del Real Decreto-Ley
24/1982, de 29 de diciembre, añadió una nueva letra «k» al art. 29 de la Ley reguladora del
impuesto de 8 de septiembre de 1978, en la que se estableció la deducción —con carácter
ahora ya permanente— en idénticos términos que los empleados para el año 1982 por la
Ley 44/1981.
La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 198414, al dar nueva redacción al
art. 29 de la Ley del IRPF, con las modificaciones que en la misma había introducido la Ley
5/1983, dispuso que: «l) de la cuota de este impuesto se deducirá el 1 por 100 de los
rendimientos netos del trabajo personal, con el límite de deducción de 10.000 pesetas por
cada perceptor de esta clase de rendimientos». De esta forma, por primera vez desde el año
1982 se establecía un límite máximo para este beneficio fiscal; límite que —en este caso
concreto— suponía negar la posibilidad de deducción por todo lo que excediera del millón
de pesetas netas por perceptor.
Con vigencia para el ejercicio de 1985, el art. 53 de la Ley de Presupuestos
Generales del Estado para ese año15 dio nueva redacción al art. 29 de la Ley 44/1978,
estableciendo en su apartado «j» lo siguiente:
«j) Por rendimientos del trabajo se deducirá la cantidad fija de 20.000 pesetas.
Para unidades familiares con más de un perceptor de rendimientos del trabajo, el
primer perceptor en orden de cuantía de rendimientos netos tendrá derecho a la
deducción fija de 20.000 pesetas, el segundo, al 1 por 100 de sus rendimientos netos
del trabajo, hasta un máximo de 10.000 pesetas, y por los demás perceptores, en su
caso, no se aplicará deducción alguna».
14. Ley 44/1983, de 28 de diciembre.
15. Ley 50/1984, de 30 de diciembre.
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IÑIGO BARBERENA BELZUNCE
Como bien se puede apreciar, esta ley introdujo tres modificaciones en el anterior
régimen aplicable a la deducción: por un lado, de la cantidad fija del 1 por 100 de los
rendimientos netos con el límite de 10.000 pesetas se pasa a cifrar su cuantía en 20.000
pesetas. Por otro, en el supuesto de unidades familiares, el importe de la deducción
correspondiente al primer perceptor en orden de cuantía se altera en los mismos términos
que acabamos de indicar. Por último, y para el caso también de unidades familiares, se
limita la posibilidad de aplicar la deducción a los dos primeros perceptores en orden de
cuantía de rendimientos del trabajo16.
Si se compara este régimen con el que para ese año (1985) regía la deducción en el
ordenamiento tributario navarro se pueden constatar sustanciales diferencias. Así, además
de que el importe en Navarra era del 15 por 100 de las primeras 100.000 pesetas, en este
territorio se aplicaba —como sabemos— una deducción complementaria en función de la
cuantía de la base imponible, que no existía en el Estado. Por último, mientras que en
Navarra la deducción era única para toda la unidad familiar, en el régimen común ésta se
aplicaba, como acabamos de ver, a los dos primeros perceptores en orden de cuantía de este
tipo de rendimientos.
Siguiendo con la evolución legislativa, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de
modificación parcial de las Leyes reguladoras del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades,
dio nueva redacción al art. 29 de la Ley 44/1978, fijando el contenido de la deducción que
nos ocupa en los siguientes términos17:
«Con independencia de las deducciones en la cuota contempladas en las letras A) y
B) de este artículo, por rendimientos del trabajo se deducirá la cantidad fija de
20.000 pesetas. Para unidades familiares con más de un perceptor de rendimientos
del trabajo, el primer perceptor en orden de cuantía de rendimientos netos tendrá
derecho a la deducción fija de 20.000 pesetas; el segundo, al 1 por 100 de sus
rendimientos netos del trabajo, hasta un máximo de 10.000 pesetas y por los demás
perceptores en su caso no se aplicará deducción alguna».
Así pues, esta reforma del impuesto no determinó variación alguna en el contenido
de la deducción que estamos analizando, ya que la nueva ley se limitó a hacerla compatible
con las deducciones general18 y variable19, ésta última creada por ella misma.
Las sucesivas leyes anuales de presupuestos que se fueron aprobando con
posterioridad a la reforma del impuesto de 27 de diciembre de 1985 no introdujeron
innovación alguna en la estructura de este beneficio fiscal, ya que se limitaron a modificar
16. Para APARICIO PÉREZ y MONASTERIO ESCUDERO esta limitación era de dudosa legalidad, ya que, de acuerdo
con el art. 134.7 de la Constitución, en las leyes de presupuestos no pueden establecerse tributos nuevos ni
modificar los existentes si una ley sustantiva no lo prevé, y no parece —afirman estos autores— que una
modificación de este tipo pueda encuadrarse dentro de las autorizaciones concedidas al Ministerio de Hacienda en
la Disposición Adicional 2.ª de la Ley del IRPF. Cfr. APARICIO PÉREZ, A. y MONASTERIO ESCUDERO, C.: «Las
deducciones de la cuota en el nuevo Reglamento del IRPF y en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para
1982», Crónica Tributaria 40, 1982, pgs. 36-37. Igualmente puede verse su trabajo: «Un análisis de la política de
deducciones en el IRPF (1979-85)», Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública 183, 1986, pg. 523.
17. A este propósito vid. ALONSO FERNÁNDEZ, F.: «Las deducciones en la cuota tras la Ley 48/1985 de
reforma parcial del IRPF», XXXIV Semana de Estudios de Derecho Financiero. Instituto de Estudios Fiscales,
Madrid, 1989, pgs. 93 y ss.
18. La deducción establecida con carácter general en la letra A) del art. 29 de la Ley del impuesto se
incrementaba mediante la aplicación del coeficiente que resultase de multiplicar 1,5 por el número de miembros de
la unidad familiar que percibieran individualmente, entre otros, rendimientos netos del trabajo personal en
cantidad superior a 150.000 pesetas anuales.
19. Como se recordará, la deducción variable (más conocida como polinómica) se aplicaba a las unidades
familiares con más de un perceptor de rendimientos del trabajo personal dependiente. Con ella se pretendía situar
la cuota del IRPF de estas unidades en un punto medio entre la situación precedente de acumulación de rentas, y
consiguiente progresividad, y la propia de la pura imposición separada. Sobre la solución que para estos supuestos
se adoptó en el ordenamiento tributario navarro vid. ARANBURU URTASUN, M.: «La atenuación de la progresividad
en la acumulación de rentas del trabajo en Navarra», Revista de Hacienda Autonómica y Local 48, 1986, pgs. 439442.
ESTUDIOS
su cuantía20. Unicamente cabe señalar que a partir de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para 1988, la deducción de la cuota que hasta ese
momento se había venido estableciendo con carácter general fue suprimida, lo que, como es
obvio, determinó que la deducción por rendimientos del trabajo dejase de ser compatible
con el incremento de aquélla mediante la aplicación del coeficiente determinado en función
del número de miembros de la unidad familiar que percibieran, entre otros, rendimientos
netos del trabajo personal.
Con vigencia para el ejercicio de 1990, el art. 19 del Real Decreto-Ley 7/1989, de 29
de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, al dar
nueva redacción al art. 29 de la Ley 44/1978 estableció en el apartado cinco de la letra F)
que: «Con independencia de la deducción en la cuota contemplada en la letra A) de este
artículo, por rendimientos del trabajo dependiente se deducirá la cantidad de 24.000
pesetas por cada perceptor de este tipo de rendimientos, hasta un máximo de dos».
Esta nueva versión puso fin al distinto tratamiento que a efectos de la deducción se
dispensaba, en el caso de unidades familiares, al segundo perceptor en orden de cuantía de
rendimientos del trabajo (deducción del 1 por 100 de sus rendimientos netos de trabajo con
un límite máximo de 10.000 pesetas) en comparación con el que recibía el primero
(deducción fija de 20.000 pesetas).
Para el año 1991, la Ley 17/1991, de 27 de junio, procedente del Real Decreto-Ley
5/1990, de 20 de diciembre, conservó esta misma redacción, elevando el importe de la
deducción de 24.000 a 25.200 pesetas.
Finalmente, la Ley 18/1991, de 6 de junio, dio nueva configuración a esta
deducción, dotándola de una estructura más compleja de la que hasta ese momento tenía, ya
que, de acuerdo con su art. 78.7, c):
«Por la percepción de rendimientos del trabajo dependiente, se deducirán 26.000
pesetas.
El importe de deducción por rendimientos netos del trabajo dependiente aplicable
en los casos que se indican a continuación, será el siguiente:
–Sujetos pasivos con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 1.035.000
pesetas: 70.000 pesetas.
–Sujetos pasivos con rendimientos entre 1.035.001 y 1.915.000 pesetas: 70.000
pesetas menos el resultado de multiplicar por 0,05 la diferencia entre el rendimiento
neto del trabajo y 1.035.000 pesetas. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de
aplicación a aquellos sujetos pasivos cuyos rendimientos netos distintos del trabajo
dependiente sean iguales o superiores a 2.000.000 de pesetas».
IV. A MODO DE RECAPITULACION
Del análisis, sin duda un tanto prolijo, que acabamos de realizar de la evolución
experimentada por la deducción por rendimientos del trabajo tanto en territorio de régimen
común como en Navarra se pueden extraer las siguientes conclusiones:
20. Vid. art. 44 de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987; art.
91 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988; y, por último, art. 85
de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1989.
ORIGEN , EVOLUCIÓN Y...
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IÑIGO BARBERENA BELZUNCE
1.ª) La deducción por percepción de rendimientos del trabajo, existente ya en las
normas reguladoras del antiguo Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal, se
reintrodujo tras la reforma tributaria de 1978 en la legislación del impuesto, primero en la
foral (1979) y posteriormente en la del Estado (1982), con la finalidad de dar un trato
discriminatorio favorable a las rentas asalariadas, no tanto —como con frecuencia se ha
dicho— por su mayor contribución a la formación de la base imponible del impuesto en
comparación con otras fuentes de renta más difícilmente controlables21, cuanto porque la
capacidad de trabajo es perecedera y porque para calcular la renta de trabajo gravable no se
tienen en cuenta algunos gastos que en cierto modo pueden considerarse como gastos
necesarios para obtener los rendimientos, en la medida en que son gastos de conservación
de la fuente (v. gr. los gastos de alimentación del trabajador)22.
2.ª) En Navarra, a partir del año 1985 esta deducción se desdobló en dos: una,
aplicable a todo perceptor de rendimientos del trabajo por el mero hecho de obtener rentas
de esta naturaleza, y otra, denominada complementaria, cuya aplicación se hallaba
condicionada no sólo al hecho de obtener rendimientos netos del trabajo superiores a una
determinada cantidad, sino también a cuál fuera el montante total de la base imponible del
sujeto pasivo. A partir de 1987 a éstos se añadió un nuevo requisito para la aplicación de la
deducción complementaria: que la base imponible estuviera integrada mayoritariamente por
rendimientos del trabajo.
3.ª) A diferencia de lo que acabamos de señalar en relación con Navarra, en el
régimen común la aplicación de la deducción de la cuota del IRPF por rendimientos del
trabajo no ha estado nunca sometida a ningún otro requisito que no sea el de obtener
rendimientos de esta naturaleza. De aquí que en la legislación estatal no se hiciera nunca
necesario desdoblar esta deducción en dos.
4.ª) La simple lectura del art. 78.7, c) de la Ley 18/1991 y del art. 74.8, b) de la Ley
Foral 6/1992 permite constatar la existencia de tres diferencias entre la legislación estatal y
la foral del IRPF en relación con el contenido de esta deducción, dos de las cuales hacen de
los contribuyentes navarros de peor condición que los sometidos al régimen común.
Dejando de lado las diferencias que afectan a los importes de la deducción23 y a los
tramos de rendimientos netos del trabajo en que esos importes se aplican 24, más
beneficiosos en Navarra que en el Estado, las dos diferencias restantes que cabe apreciar se
refieren a los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, y es aquí precisamente
donde la normativa foral se manifiesta más dura y exigente que la aplicable en el régimen
común.
En efecto, la deducción establecida en la ley estatal posee un contenido doble, o, si
se prefiere, consta de dos partes claramente diferenciables: la primera, consistente en una
cantidad fija de 27.000 pesetas, se aplica con carácter general a todo sujeto pasivo perceptor
de rendimientos del trabajo dependiente sin más requisito que el hecho de obtener
21. Véase a este respecto, DOMINGO SOLANS, E. y MONTORO ROMERO, C.: «Familia, equidad y eficiencia
económica en el Impuesto sobre la Renta», Gaceta Fiscal 21, 1985; SÁNCHEZ GALIANA, J.A.: «La evolución
legislativa del IRPF en materia de deducciones de la cuota (1979-1986)», XXXIV Semana de Estudios de Derecho
Financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1989, pg. 285; C ARBAJO V ASCO , F.: «La tarifa y las
deducciones en la cuota aplicables a la declaración del ejercicio fiscal 1992», Actualidad Tributaria, tomo 1993-1,
pg. D-80; DOMÍNGUEZ RODICIO, J.R.: «Cuota tributaria. La tarifa y las deducciones», Actualidad Tributaria, tomo
1992-2, pg. D-791; APARICIO PÉREZ, A. y MONASTERIO ESCUDERO, C.: «Las deducciones de la cuota en el nuevo
Reglamento del IRPF y en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1982», op. cit., pg. 37.
22. Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: Curso de introducción al sistema impositivo estatal. Ceura, Madrid, 1981, pg. 65.
23. 27.000 y 72.000 pesetas en el Estado (según redacción dada al art. 78 de la Ley 18/1991 por el Real
Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera,
con efectos a partir del 1 de enero de 1996), y 30.000 y 100.000 pesetas en Navarra.
24. Hasta 1.071.000 pesetas, y de 1.071.001 hasta 1.971.000 pesetas en el Estado (de acuerdo con el Real
Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre); y hasta 1.000.000 de pesetas, y de 1.000.001 hasta 2.400.000 pesetas
en Navarra.
ESTUDIOS
rendimientos de esta clase. La segunda, consistente en una deducción de 72.000 pesetas o
de la cantidad que resulte de restar a 72.000 el resultado de multiplicar por 0,05 la
diferencia entre el rendimiento neto del trabajo y 1.071.000, se halla condicionada no sólo a
que el importe de los rendimientos netos del trabajo se encuentre dentro de los tramos
establecidos, sino también a que los rendimientos netos del sujeto pasivo distintos del
trabajo dependiente sean inferiores a dos millones de pesetas.
Por el contrario, en Navarra no existe una deducción establecida con carácter general
por el mero hecho de obtener rendimientos del trabajo, ya que para la aplicación de la
deducción en cualquiera de sus cuantías (30.000, 100.000, o el resultado de restar a 100.000
la cantidad resultante de multiplicar por 0,05 la diferencia entre el rendimiento neto y un
millón) se exige, como sabemos, la concurrencia de dos requisitos: en primer lugar, que la
renta esté integrada mayoritariamente por rendimientos del trabajo; y, en segundo lugar,
que las rentas del sujeto pasivo distintas de las del trabajo sean inferiores a dos millones de
pesetas. Requisitos que, o bien no se exigen en la legislación estatal, como ocurre con el
primero de ellos, o bien se exigen pero con un alcance mucho más limitado, como sucede
con el segundo, ya que la Ley 18/1991 no se refiere a rentas distintas de las del trabajo
inferiores a dos millones, sino a rendimientos netos distintos de los del trabajo, por lo que
—a diferencia de la norma foral— no incluye dentro de ese límite cuantitativo los
incrementos de patrimonio, puesto que se trata de una categoría de renta distinta de la de los
rendimientos.
V. APRECIACIONES CRITICAS EN RELACIÓN CON LA NORMATIVA FORAL
Desde nuestro punto de vista, de las diferencias existentes entre Navarra y el Estado
en materia de deducción por rendimientos del trabajo, nada especial cabe objetar a la
normativa foral por lo que se refiere a la cuantía de la deducción y de los tramos de
rendimientos netos, ni tampoco en lo que atañe a que el límite de los dos millones de
pesetas esté referido a las rentas distintas de las del trabajo en lugar de estarlo, como sucede
en la legislación estatal, a los rendimientos netos distintos del trabajo. En el caso de la
primera, por razones obvias que a nadie se le escapan. En el de la segunda, porque la norma
foral es técnicamente más correcta que la del Estado. De hecho, si algo han criticado a esta
última los autores que en la doctrina se han ocupado del art. 78.7, c) de la Ley 18/1991 ha
sido precisamente la mención que en su último párrafo se hace a los rendimientos netos
distintos del trabajo dependiente, excluyendo así del cómputo, sin razón alguna que lo
justifique, los incrementos de patrimonio y las bases imponibles positivas imputadas por
aplicación del régimen de transparencia fiscal25.
No sucede lo mismo, sin embargo, con la última de las diferencias apuntadas, esto
es, con el requisito establecido en la Ley Foral del IRPF consistente en que la renta del
sujeto pasivo esté formada mayoritariamente por rendimientos del trabajo, ya que, en
nuestra opinión, tal exigencia desvirtúa por completo la finalidad y razón de ser de esta
deducción.
En efecto, si bien es cierto que a la hora de configurar una deducción de la cuota del
impuesto para una determinada categoría de rendimientos pueden —e incluso deben, por
exigirlo así los principios materiales de justicia tributaria— tomarse en consideración otros
25. Vid., entre otros, CARBAJO VASCO, D.: Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y
sobre el Patrimonio. Ed. Praxis, Barcelona, 1993, pg. 527; APARICIO PÉREZ, A.: «Comentarios al artículo 78.6 y 7»
en Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la Ley del Impuesto sobre el
Patrimonio. Homenaje a Luis Mateo Rodríguez. Ed. Aranzadi, Pamplona, 1995, pgs. 1248-1249; DOMÍNGUEZ
RODICIO, J.R.: «Cuota tributaria. La tarifa y las deducciones», op. cit., pg. D-791; PÉREZ DE AYALA, C.: «Artículo
78», en Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto. Colex, Madrid, 1993, pg. 551. No obstante,
esta última autora considera que el límite de los dos millones sí incluye las bases imponibles imputadas en
transparencia fiscal.
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IÑIGO BARBERENA BELZUNCE
criterios distintos al simple hecho de obtener ese tipo concreto de rendimientos, como la
cuantía percibida, o la capacidad económica global del sujeto llamado a disfrutar de la
deducción, puesta de manifiesto por el nivel que alcanzan los restantes elementos
integrantes de la renta gravada, no lo es menos, sin embargo, que —en buena lógica— una
deducción que pretende favorecer determinada fuente de renta frente a las restantes
necesariamente habrá de aplicarse siempre que se obtengan rendimientos procedentes de
esa fuente. Con otras palabras, estimamos que una deducción por rendimientos del trabajo
que verdaderamente sea tal no puede quedar sometida a ningún otro requisito que no sea el
de obtener rendimientos de esa naturaleza. De aquí que, a nuestro juicio, el requisito
exigido por la legislación navarra del IRPF de que la renta esté integrada mayoritariamente
por rendimientos procedentes del trabajo merezca una valoración crítica totalmente
desfavorable, puesto que desvirtúa la razón de ser de esta deducción hasta tal punto que no
puede afirmarse que en Navarra exista una deducción de la cuota del IRPF por obtención de
rendimientos del trabajo, a pesar de que así se le llame en el preámbulo o exposición de
motivos de la Ley Foral 6/1992, sino una deducción por ser éstos la principal y casi única
fuente de obtención de renta del sujeto pasivo, que no es lo mismo.
Si el legislador foral estima, como de hecho hace, que se debe establecer una
desgravación para aquellos sujetos pasivos del impuesto cuya principal fuente de renta es el
trabajo dependiente, nada podemos objetar, pues está en su derecho a hacerlo. Ahora bien,
una cosa es beneficiar fiscalmente —mediante una deducción en la cuota— a los sujetos
cuyos ingresos proceden principal o mayoritariamente del trabajo, y otra distinta, aunque
compatible con ella, la deducción prevista para paliar de algún modo la mayor presión
fiscal que soportan las rentas asalariadas por los motivos que antes hemos apuntado, y cuya
justificación no plantea ninguna dificultad.
Personalmente, no creemos que el desdibujamiento que la deducción por
rendimientos del trabajo ha experimentado en la vigente Ley Foral del IRPF obedezca a un
deseo consciente del legislador. Es decir, no creemos probable que el legislador foral, de
intento, haya querido transformar (haciéndola desaparecer) la deducción por percepción de
rendimientos del trabajo en una deducción para aquellos sujetos pasivos cuya principal y
casi exclusiva fuente de renta es el trabajo dependiente, sino que más bien se trata, en
nuestra opinión, del resultado de un proceso parlamentario en el que el afán por introducir
matices diferenciales respecto de la legislación estatal, tanto más necesarios en la medida
en que la proposición de ley foral no era sino una copia de la Ley 18/1991, pudo más que la
serena reflexión. Sin que sea ajeno a este hecho la ligereza con que tradicionalmente el
legislador ha afrontado la regulación de las deducciones de la cuota del IRPF, ya que
—como señala el profesor DE LA PEÑA VELASCO, y en estas páginas hemos tenido ocasión
de plasmar—, «desde que se creó la deducción por rendimientos del trabajo no ha habido
norma que se haya ocupado del IRPF que no haya modificado esta deducción. En otras
palabras, esta deducción no se ha aplicado de la misma manera en dos años seguidos, lo
cual es bastante sintomático de los criterios que rigen la ordenación jurídica de ésta y de las
deducciones de la cuota en general»26.
No hay que olvidar en este sentido que el requisito de que la renta estuviera
constituida mayoritariamente por rendimientos del trabajo se venía ya estableciendo en la
legislación foral del IRPF desde el año 1987, pero no en relación con la deducción por
rendimientos del trabajo propiamente dicha, sino para la aplicación de la deducción
complementaria.
Para concluir debemos, pues, señalar —en un planteamiento de lege ferenda— que,
a nuestro juicio, la deducción establecida en el art. 74.8, b) de la Ley Foral del IRPF debería
constar de tres partes diferentes: en primer lugar, de una deducción aplicable con carácter
26. Vid. DE LA PEÑA VELASCO, G.: «La tortuosa historia de las deducciones de la cuota en el IRPF»,
Impuestos tomo I/1986, pg. 241.
ESTUDIOS
general a todos los sujetos pasivos perceptores de rendimientos del trabajo. En segundo
término, de un incremento de la deducción anterior aplicable sólo a los sujetos pasivos cuya
renta esté formada mayoritariamente por rendimientos del trabajo y en los que, además, las
rentas procedentes de fuentes distintas a la del trabajo no excedan de un determinado límite.
Y, en tercer y último lugar, de un incremento todavía mayor para los sujetos pasivos en los
que, concurriendo las circunstancias anteriores, sus rendimientos netos del trabajo no
excedan de cierto límite, esto es, para los niveles de renta asalariada más bajos.
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