Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta

reforma contable
Tratamiento
de los Activos no
Corrientes Mantenidos
para la Venta
Una de las diferencias más interesantes del BPGC es la distinción entre activos
que participan en el proceso productivo y los destinados a su venta por
haberse separado del proceso productivo. Este artículo presenta el tratamiento
contable para estas actividades interrumpidas y las cuestiones que más
difieren del tratamiento actual con inclusión de ejemplos
que ilustran estos aspectos
José Luis Arquero Montaño*
Universidad de Sevilla
1. INTRODUCCIÓN
U
na de las diferencias más interesantes del Borrador del
PGC (BPGC), respecto a la normativa actual, es la separación en balance de la información relativa a los inmovilizados operativos, de aquellos que están dedicados a otras actividades, o en proceso de venta. Esta
distinción entre inmovilizados, inversiones inmobiliarias y activos
no corrientes destinados a la venta permite a los usuarios de los
estados contables un análisis más adecuado de los rendimientos
obtenidos por la actividad y una identificación más correcta de
los activos necesarios para ello, lo que redunda en indicadores
más exactos. En el mismo sentido, se contempla la separación
de los resultados y flujos de efectivo derivados de operaciones
con continuidad de los de aquellas líneas de negocio o mercado
que, por diversas circunstancias, han sido abandonadas o van a
serlo a corto plazo. Esta desagregación permite, sin duda, una
mejor comparabilidad de los datos actuales con los futuros y, sobre todo, proporciona una información clave a los usuarios para
estimar los rendimientos y flujos futuros de efectivo en base a las
actividades en las que la empresa va a continuar.
su participación en el proceso productivo en el cual se consumen a la vez que ayudan a la generación de ingresos de explotación. La imputación del gasto de amortización contra los ingresos generados es, así, la forma de recuperar el coste de dichos inmovilizados. Sin embargo, los activos fijos que han sido
separados del proceso productivo, o van a ser enajenados en
un plazo corto, recuperan su valor de una forma completamente distinta: mediante un precio de venta, por lo que su tratamiento contable debiera diferir en algunos aspectos.
Ésta es la idea subyacente del tratamiento propuesto en
el BPGC, siguiendo la NIIF 5. Los activos no corrientes mantenidos para la venta (ANCMV) son, principalmente, activos
fijos (no corrientes) que han sido apartados del proceso productivo y van a ser vendidos en un plazo corto. En este sentido, la norma de valoración séptima establece que “la empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la
venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a
través de su venta, en lugar de por su uso continuado”, indi-
FICHA RESUMEN
A lo largo de este trabajo, presentaremos el tratamiento
contable propuesto para estas actividades interrumpidas y
para los activos no corrientes mantenidos para la venta, haciendo especial hincapié en las cuestiones que más difieren
del tratamiento contable actual y presentando ejemplos, supuestos y reales, para ilustrar algunos de estos aspectos.
2. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS
PARA LA VENTA (ANCMV)
En la normativa contable tradicional, los elementos de inmovilizado, con independencia de su utilización en el proceso productivo, o no, se encontraban adscritos a los mismos epígrafes
y sometidos a las mismas reglas de valoración. Sin embargo,
las diferencias entre estos inmovilizados son relevantes. De esta forma, los inmovilizados en uso recuperan su valor mediante
Autor:
José Luis Arquero Montaño
Título:
Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta
Fuente:
Partida Doble, núm.189, páginas 44 a 51, junio 2007
Localización: PD 07.06.04
Resumen:
La distinción entre inmovilizados, inversiones inmobiliarias y activos no
corrientes destinados a la venta permite un análisis más adecuado de
los rendimientos obtenidos por la actividad y una identificación más
correcta de los activos necesarios para ello, lo que redunda en
indicadores más exactos. En el mismo sentido, la separación de los
resultados y flujos de efectivo derivados de operaciones con continuidad
de los de aquellas líneas de negocio o mercado que han sido
abandonadas o van a serlo a corto plazo permite una mejor
comparabilidad de los datos actuales con los futuros, y proporciona a
los usuarios de los estados contables, una información clave para
estimar los rendimientos y flujos futuros de efectivo en base a las
actividades en las que la empresa va a continuar.
Descriptores ICALI:
Reforma contable, Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta (ANCMV),
Borrador del Plan General Contable (BPGC), Grupos Enajenables de Elementos
Mantenidos para la Venta (GEMV), Actividades Interrumpidas, Memoria.
* A la memoria de Ana Martín Silva, 1925-2007.
pd
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cando una serie de condiciones que garantizan que la operación, previsiblemente, va a tener lugar en un plazo corto:
I.
El activo debe poder ser vendido actualmente en las condiciones en las que se encuentra.
II. Su venta debe ser altamente probable (en cuanto a intencionalidad por parte de la empresa y posibilidades reales
de encontrar comprador).
En concreto, se indican las siguientes circunstancias para
valorar la probabilidad:
•
La empresa debe encontrarse comprometida por un plan
para vender el activo y haber iniciado un programa para
encontrar comprador y completar el plan.
•
La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.
•
Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la
fecha de clasificación del activo como mantenido para la
venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del
control de la empresa, el plazo de venta se tenga que
alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.
Los valores que lucen en las cuentas de inmovilizado hasta la fecha, en relación con este activo, serían:
X
(213xxxx) Maquinaria
120.000
(2813xxx) Amortización acumulada del inmovilizado material (96.000)
Previo a la reclasificación es necesario actualizar el VNC
del activo, realizando, en primer lugar, el ajuste de la amortización correspondiente al año 9 proporcional al periodo que
ha estado en funcionamiento. La dotación a la amortización
sería de 12.000 × 8/12 = 8.000.
Realizada la dotación, el saldo de la amortización acumulada quedaría igual a 104.000 (96.000 + 8.000), con lo que el
VNC ajustado sería de 16.000. Esta es la cifra que se compara con el valor de recuperación, neto de los costes de venta:
15.000 – 1.500 = 13.500.
El menor de los dos (13.500) es la máxima valoración por
la que puede registrarse el ANCMV. Dado que el VNC es
16.000, es necesario registrar una pérdida por deterioro por
importe de 2.500.
La secuencia inicial de asientos de ajuste sería la siguiente:
•
Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o
que vaya a ser retirado.
X
Cód. cta.
Descripción
debe
(681)
Amortización del inmovilizado material
(2813xxx)
Amortización acumulada del
inmovilizado material
haber
Dotación amortización
El tratamiento diferenciado a partir de la reclasificación en
ANCMV conlleva interesantes consecuencias. En primer lugar,
se trasladan a un subgrupo no incluido en el inmovilizado, sino
dentro de las cuentas financieras (subgrupo 58). En segundo
lugar, dado que su funcionalidad se ve afectada, en la fecha de
la reclasificación, se considera a todos los efectos contables
una baja como inmovilizado. Así, inmediatamente antes, se
produce una actualización de las amortizaciones y correcciones de valor hasta dicha fecha. Este valor neto contable se
compara con el valor razonable menos costes de venta, siendo
el menor de ambos valores el que lucirá como importe en la
cuenta correspondiente del subgrupo 58. En el caso de que el
valor razonable corregido sea menor, se registrará una pérdida
por deterioro que se que se imputará al resultado del ejercicio.
(2913xxx)
Pérdidas por deterioro del inmovilizado
material
46
2.500
Deterioro de valor de maquinaria
2.500
De la lectura de la norma de valoración y registro, y de la
inexistencia de cuentas específicas de deterioro para estos
bienes, se infiere que 13.500 es el valor que luciría en la correspondiente cuenta del subgrupo 58, en este caso una subcuenta de la (580) inmovilizado. Pudiendo realizarse el siguiente asiento:
X
Cód. cta.
pág
8.000
Corrección por deterioro
(691)
2.1 Supuesto 1
Consideremos una maquinaria, adquirida a principios de
x1 con un precio de adquisición de 120.000. El método de
amortización utilizado es lineal, estimando un valor residual
nulo y una vida útil de 10 años. A 1 de septiembre de x9 esta
máquina es sustituida en el proceso productivo por otra nueva, estableciéndose un plan de venta que se estima se hará
efectivo en menos de un año. El importe de la venta se estima en 15.000 y los gastos de venta en 1.500.
8.000
Descripción
debe
haber
Baja y reclasificación
(585xxxx)
ANCMV Inmovilizado
(2813xxx)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
104.000
13.500
(2913xxx)
Deterioro de valor de maquinaria
(213xxxx)
Maquinaria
2.500
120.000
pd
Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta
Si embargo, consideramos que lo más recomendable, tal
y como indica la NIIF 5 en sus párrafos 20 y 21, es utilizar
una cuenta de deterioro específica para mantener la información sobre la corrección de valor. La cuenta de deterioro ya
no puede ser la del grupo 2, en la medida en que no es un inmovilizado. Así debe ser una cuenta correctora incluida en el
subgrupo 59, deterioro del valor de instrumentos financieros.
En la actualidad no se contempla una cuenta específica, por
lo que nosotros proponemos la inclusión de la (599) deterioro
de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta.
Siguiendo este razonamiento, el asiento de baja y reclasificación que proponemos como más coherente con la NIIF 5 sería el siguiente.
X
Cód. cta.
Descripción
debe
haber
Baja y reclasificación
(585xxxx)
ANCMV Inmovilizado
(2813xxx)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
104.000
16.000
(2913xxx)
Deterioro de valor de maquinaria
(213xxxx)
Maquinaria
(599xxxx)
Deterioro de valor de ANCMV
2.500
120.000
2.500
El valor en libros del ANCMV queda en 13.500, contemplado en las dos cuentas siguientes:
599) y no subsumidos en una corrección contra el valor inicial del elemento.
Al igual que no se contempla específicamente la cuenta
(599), Deterioro de valor de activos mantenidas para la venta,
tampoco aparecen las cuentas de dotación del deterioro en el
subgrupo 69 o la del 79 de reversión del deterioro, por lo que
sería necesario su creación, dado que consideramos coherente que los gastos e ingresos derivados de estos ajustes
posteriores influyan en pérdidas y ganancias.
En este sentido, un elemento que arroja dudas sobre este tratamiento es la mención en el punto 21.2.b de la memoria normal de la necesidad de informar del resultado reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en el estado de
cambios en el patrimonio neto para cada elemento significativo, así como la aparición en el balance de una línea en el
epígrafe A-2 Ajustes por cambio de valor; en concreto la IV
Activos no corrientes en venta. A falta de mayor precisión
en las normas de elaboración de las cuentas anuales, o de
adscripción de cuentas a epígrafes en los modelos, no podemos inferir qué operaciones se recogerían en este epígrafe, dado que tampoco hay cuentas en los grupos 80 ni 89 (ni
en los subgrupos 90 o 99) que recojan gastos o ingresos relacionados con estos activos imputables directamente al patrimonio neto. Supondremos, por tanto, que los resultados
se asignarán a uno u otro estado, tal y como habría ocurrido
de no haberse reclasificado en ANCMV.
X
(585xxxx)
(599xxxx)
ANCMV Inmovilizado
16.000
Deterioro de valor de ANCMV
(2.500)
Valor neto contable
13.500
Este importe, 13.500, lucirá en el balance, dentro del epígrafe I (activos no corrientes mantenidos para la venta) del
activo corriente (circulante).
A partir de esta reclasificación, en la medida en que su valor se recupera por venta, y no por el uso, estos activos dejan
de amortizarse. No obstante, se irán dotando, de ser necesario, las correcciones valorativas por deterioro para que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes
de venta.
La NIIF 5 explica más detalladamente que los ajustes
posteriores podrán suponer un reconocimiento de pérdidas
por deterioro hasta el valor razonable menos los costes de
venta (párrafo 20). Pero también podrá reconocerse una ganancia por cualquier incremento posterior en el valor razonable (deducidos los costes de venta) de un activo, con el límite de la pérdida por deterioro del valor acumulada que hubiera sido reconocida (párrafo 21), para lo cual es necesario
que dichos ajustes están reflejados en una cuenta aparte (la
pd
2.2 Activos no corrientes mantenidos
para la venta en inversiones inmobiliarias
Con un objetivo similar al que guía el tratamiento de los
ANCMV, aquellas inversiones inmobiliarias que se mantienen para obtener rentas y/o plusvalías y no son utilizadas en
la actividad de la empresa, ni son consideradas existencias (es decir, destinadas a la
venta en el curso ordinario de las operaciones) deben presentarse de forma separada a los elementos de
naturaleza similar, pero consideradas inmovilizados operativos.
La norma 6.3 de elaboración de
las cuentas anuales indica claramente que los terrenos o
construcciones que la empresa
destine a la obtención de ingresos por arrendamiento, o posea
con la finalidad de obtener beneficios a través de su enajenación,
se incluirán en el epígrafe A.III.
“Inversiones inmobiliarias” del activo. En la misma línea, se destina un
subgrupo de cuentas en el inmovilizado, 22. Inversiones inmobiliarias, para
registrarlos.
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Aunque es posible que en casos puntuales se produzcan
solapamientos entre la clasificación como ANCMV e inversiones inmobiliarias, hay diferencias significativas de tratamiento
y concepto. Las inversiones inmobiliarias son, a todos los
efectos de valoración, registro, e inclusión en el balance, tratadas como inmovilizado (aunque se considere relevante informar de ellos de forma separada), mientras que los ANCMV
son tratados como circulante. Es por ello que las inversiones
inmobiliarias se amortizan con normalidad, incluso si están
destinadas a alquiler, pero no alquiladas, ya que la recuperación de su valor y la generación de rendimientos se plantean
con un horizonte de largo plazo, mientras que los ANCMV tienen como requisito su venta en el plazo de un año.
3. GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS
MANTENIDOS PARA LA VENTA (GEMV)
Un concepto muy similar al de ANCMV es el correspondiente
a los denominados grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta (GEMV). La principal diferencia es que,
no se trata de activos individuales, sino de un conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a
disponer como un todo (por ejemplo, un negocio o rama de
actividad que se vaya a vender en bloque, incluyendo las actividades interrumpidas que vayan a enajenarse). Otra diferencia es que dentro de estos grupos pueden incluirse tanto activos no corrientes como activos corrientes y pasivos, con la
condición de su venta conjunta, como puede comprobarse en
el listado de las cuentas incluidas en el grupo, en el que se
recogen existencias, inversiones financieras, pasivos, incluso
provisiones (Cuadro 1).
CUADRO 1
58. Activos no corrientes mantenidos para la venta
y pasivos asociados
580. Inmovilizado
581. Inversiones con personas y entidades vinculadas
582. Inversiones financieras
583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas
a cobrar
584. Otros activos
585. Provisiones
586. Deudas con características especiales
587. Deudas con personas y entidades vinculadas
588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
589. Otros pasivos
Las reglas de valoración y registro se remiten a lo indicado para los ANCMV: se producirá un ajuste de los valores netos y las correspondientes actualizaciones hasta la fecha de
la reclasificación, teniendo en cuenta las normas de valoración propias de cada activo y pasivo. Realizados los ajustes,
el valor de los activos, menos los pasivos, se comparará con
el valor razonable del grupo menos los costes de venta, escogiendo el menor.
pág
48
En el caso de que surja un deterioro de valor en esta comparación, no se le asigna al grupo como un conjunto, sino que
se asignará a los distintos activos de forma proporcional, tal y
como indica la norma de valoración 2ª en su apartado 2.2; esto es, eliminando en primer lugar el fondo de comercio, de haberlo, y asignando la pérdida de forma proporcional al valor
contable de cada elemento.
Aunque inicialmente el concepto es parecido, es necesario
resaltar que se trata de un caso mucho más complejo que puede
comprender desde un conjunto de activos específicos (por ejemplo una instalación) que deja de utilizarse, hasta un negocio
completo o un segmento de actividad en funcionamiento, en el
que se aglutinan activos no corrientes con activos corrientes y
pasivos. Estos activos y pasivos pueden continuar generando
flujos de efectivo, gastos e ingresos y están sometidos a otras alteraciones que, lógicamente, darán lugar a modificaciones en los
valores en libros y en el valor razonable. Por otro lado, si se trata
de un negocio en funcionamiento, su valoración es conjunta y
responde al principio de empresa en funcionamiento, aunque
sea aplicado de forma parcial al grupo, no teniendo sentido un
esfuerzo de valorar cada uno de los componentes a liquidación
por separado. Así, aunque es cierto que el impacto derivado de
la valoración de estos grupos no se mantiene en el tiempo, ya
que el requisito inicial es su venta a corto plazo, no por ello se
trata de una casuística lo suficientemente compleja para que la
norma de registro y valoración sea más específica y detallada.
3.1 Supuesto 2
Una empresa que realiza su actividad a través de varios
negocios se plantea la venta de uno de ellos, cumpliendo los
requisitos de la norma 7ª de valoración y registro y reclasificándolo a finales del año, y antes de las operaciones de regularización, como grupo enajenable.
De forma resumida, los inmovilizados materiales tienen un
valor de adquisición conjunto de 382.000, una amortización
acumulada, antes de cierre, de 65.000. El único intangible es
un fondo de comercio correspondiente al negocio con un valor contable de 24.000.
Las existencias comerciales finales asignables al negocio
son 2.500, siendo las iniciales 1.900. Los deudores comerciales son 2.300; los pasivos a largo son 132.000 y los pasivos a
corto (proveedores) 15.000.
La amortización del ejercicio correspondiente a los activos
es de 9.000.
Contabilizaremos la reclasificación bajo los siguientes supuestos, el precio de venta ajustado por los costes de la enajenación es: (I) 195.000, (II) 170.000 y (III) 150.000.
La secuencia inicial de asientos sería la correspondiente a
los ajustes de regularización:
pd
Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta
X
Cód. cta.
Descripción
debe
haber
Dotación amortización
(681)
Amortización del inmovilizado material
(2813xxx)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
9.000
comercio, lo que puede registrarse directamente en la cuenta
(670) pérdidas procedentes del inmovilizado intangible, contra
dicho fondo de comercio. En la medida en que dicha pérdida
se considere reversible podría haberse dotado una pérdida
por deterioro en su correspondiente cuenta compensatoria.
9.000
Ajuste de existencias
(30xxxxx)
Cuentas de existencias
(610)
Variación de existencias de mercaderías
X
600
600
Ajustadas las cuentas de activo (y pasivos en su caso), el
valor en libros del conjunto es 189.800.
En el supuesto primero, el precio de venta ajustado por
los costes asociados es de 195.000, por lo que no es necesario registrar pérdidas por deterioro. Así, el asiento de reclasificación sería:
X
Cód. cta.
Descripción
debe
haber
Baja y reclasificación
(580xxxx)
GEMV01 Ctas. de Inmovilizado
332.000
(583xxxx)
GEMV01 Ctas. de existencias y deudores 4.800
(2813xxx)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
74.000
(21xxxxx)
Cuentas de inmovilizado material
(203xxxx)
Fondo de comercio
(43xxxxx)
Clientes
2.300
(30xxxxx)
Cuentas de existencias
2.500
(4000xx)
Proveedores
15.000
(17xxxx)
Deudas a largo plazo
132.000
(588xxx)
GEMV01 Acreedores comerciales
y otras ctas a pagar
Cód. cta.
Descripción
debe
haber
Baja y reclasificación
(670)
Pérdidas procedentes del inmovilizado
intangible
19.800
(580xxxx)
GEMV01 Ctas. de Inmovilizado
312.200
(583xxxx)
GEMV01 Ctas. de existencias y deudores
(2813xxx)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
74.000
4.800
(21xxxxx)
Cuentas de inmovilizado material
(203xxxx)
Fondo de comercio
382.000
(43xxxxx)
Clientes
2.300
(30xxxxx)
Cuentas de existencias
2.500
(4000xx)
Proveedores
15.000
(17xxxx)
Deudas a largo plazo
132.000
(588xxx)
GEMV01 Acreedores comerciales
y otras ctas a pagar
24.000
147.000
382.000
24.000
147.000
El importe que se contabiliza dentro de la (580) inmovilizado es de 332.000, que se calcula como 383.000 + 24.000
(fondo de comercio) menos la amortización acumulada
(65.000 + 9.000). La cuenta 583 incluye existencias y deudores, por lo que el valor que integra sería 4.800 (2.500 de existencias más 2.300 de deudores comerciales).
El último caso es el que reviste de una mayor complejidad, ya que las dudas planteadas para la corrección de los
deterioros de valor, cuando tratamos los ANCMV, se reproducen en este epígrafe, ampliadas.
En este tercer caso, el importe estimado de la venta menos los costes es de 150.000. Los ajustes iniciales de amortización y variación de existencias son los mismos y el valor de
las cuentas de activo (y pasivos en su caso) que integran el
conjunto es 189.800. En este caso hay una pérdida inicial de
39.800, que no puede ser cubierta en su totalidad por el fondo de comercio (24.000). La parte que no se cubre (15.800)
se reparte proporcionalmente a los valores netos contables
de los elementos de activo que forman parte del grupo.
X
Precio de Compensatorias
Adquisición
74.000
Asign.
de deterioro
308.000
15.557,54
Si la empresa dispone, o va a disponer de varios ANCMV
ó GEMV, es conveniente realizar un primer desglose de las
cuentas para cada activo o grupo y un segundo nivel de desglose para separar los diferentes activos / pasivos agrupados
en cada cuenta dentro de cada grupo.
Inmovilizados
En el supuesto segundo, el importe estimado de la venta
menos los costes es de 170.000. Dado que el valor en libros
de todo el grupo es de 189.800, es necesario registrar una
pérdida de 19.800 que se asigna íntegramente al fondo de
En la medida en que el valor razonable (ajustado por los
costes de venta) esta sujeto a variaciones, estas pérdidas deben considerarse reversibles y, como ya comentamos anteriormente, consideramos recomendable su contabilización me-
pd
382.000
VNC
Existencias
2.500
2.500
126,28
Deudores
2.300
2.300
116,18
312.800
15.800,00
pág
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junio 2007
«
La NIIF 5 explica más
detalladamente que los
ajustes posteriores podrán
suponer un reconocimiento
de pérdidas por deterioro
hasta el valor razonable
menos los costes de venta
«
diante cuentas de deterioro, incluso la asignada al fondo de comercio, en el caso de que se considere de carácter reversible.
En la resolución del supuesto consideramos irreversible la
pérdida asignable al fondo de comercio y potencialmente reversibles el resto
X
Cód. cta.
Descripción
debe
(580xxxx)
GEMV01 Ctas. de Inmovilizado
(583xxxx)
GEMV01 Ctas. de existencias y deudores 4.800
(2813xxx)
Amortización acumulada del inmovilizado
material
74.000
(291xxxx)
Deterioro de valor de inmovilizados
materiales
haber
Baja y reclasificación
308.000
15.557,54
(39xxxxx)
Deterioro de valor de existencias
126,28
(39xxxxx)
Deterioro de valor de créditos
comerciales
116,18
(599xxxx)
GEMV01 deterioro de valor
(21xxxxx)
Cuentas de inmovilizado material
(43xxxxx)
Clientes
2.300
(30xxxxx)
Cuentas de existencias
2.500
(4000xx)
Proveedores
15.000
(17xxxx)
Deudas a largo plazo
132.000
(588xxx)
GEMV01 Acreedores comerc.
y otras ctas. a pagar
15.800
382.000
147.000
X
Cód. cta.
Descripción
debe
haber
(670)
Pérdidas procedentes del inmovilizado
intangible
(203xxxx)
Fondo de comercio
(691)
Pérdidas por deterioro del inmovilizado
material
15.557,54
(291xxxx)
Deterioro de valor de inmovilizados
materiales
Asignación pérdida al fondo de comercio
24.000
24.000
Corrección por deterioro
(693)
Pérdidas por deterioro de existencias
(39xxxxx)
Deterioro de valor de existencias
(694)
Pérdidas por deterioro de créditos
comerciales
(39xxxxx)
Deterioro de valor de créditos comerciales
4. ACTIVIDADES INTERRUMPIDAS
15.557,54
126,28
126,28
116,18
116,18
El asiento de reclasificación recoge en cuentas del subgrupo 58 los valores de los activos y pasivos asignados al
grupo. De nuevo se plantea qué ocurre con las cuentas de
deterioro (tres en este caso), ya que no se prevé su destino.
Consideramos que una opción razonable es crear un desglose de la cuenta anteriormente propuesta, (599) Deterioro de
valor de activos mantenidos para la venta, para cada grupo
enajenable de elementos.
pág
50
Finalmente, en cuanto a la presentación de la información,
los grupos enajenables no aparecen en el balance por su valor neto. Las partidas de activo correspondientes a grupos
enajenables, lucen en el epígrafe I del activo corriente, junto
con los ANCMV y las cuentas de pasivo y provisiones en el
epígrafe I del pasivo corriente (pasivos no corrientes vinculados con activos mantenidos para la venta)(1).
Las denominadas actividades interrumpidas son un concepto
muy relacionado con los grupos enajenables de elementos.
Aparecen definidas en las normas de elaboración de las
cuentas anuales del BPGC, concretamente en la 9ª. Así, se
entiende que una actividad interrumpida es un componente(2)
de la entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él
por otra vía, o ha sido clasificado como mantenido para la
venta, y:
(1) Si bien la solución es adecuada, en aplicación del principio de no compensación, sería recomendable un cambio de nombre en el epígrafe, ya que en
esos pasivos se recogen tanto deudas con vencimiento a corto como a largo
plazo, aunque vayan a ser transferidas a corto, por lo que la denominación propuesta no es estrictamente correcta.
(2) Se entiende que un componente separable es un conjunto de actividades o
generadores de flujos de efectivo que, bien están separados y /o son independientes en su funcionamiento o a efectos de información financiera, y se distinguen claramente del resto de la empresa. A estos efectos una empresa dependiente o un segmento de negocio o geográfico son ejemplos claros de componentes separables.
pd
Tratamiento de los Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta
(a) Representa una línea del negocio o un área geográfica
que sea significativa y puede considerarse separada del
resto.
(b) Es parte de un único plan coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área
geográfica de la explotación que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto.
(c) Es una empresa dependiente adquirida exclusivamente
con la finalidad de revenderla a corto plazo.
En este caso, el objetivo es presentar de forma separada
los resultados y flujos de efectivo obtenidos por estas actividades de los de aquellas que, previsiblemente, seguirán generando resultados y flujos de efectivo en el futuro (actividades continuadas). En este sentido, en la cuenta de resultados (modelo normal) separa claramente los resultados de
las operaciones continuadas, epígrafe A, de los resultados
procedentes de actividades interrumpidas, epígrafe B. Los
resultados de estas actividades, a su vez, se separan detallando los que corresponden a las operaciones en sí, de los
resultantes de la venta o la reclasificación en grupo enajenable (deterioros al comparar el valor contable con el valor
razonable ajustado).
Bajo el concepto de actividades interrumpidas se informa sólo de resultados y flujos de efectivo. En cuanto al valor de los activos y pasivos vinculados a las actividades interrumpidas, caso de permanecer aún en la empresa, son
considerados grupos enajenables, cuyo tratamiento hemos
considerado en el apartado anterior. En el caso de que la
clasificación de una actividad como interrumpida provenga
de su enajenación durante el ejercicio del que se informa,
los activos y pasivos asociados han sido enajenados y, por
tanto, sólo se informa de los resultados y flujos derivados
de esta enajenación.
5. INFORMACIÓN EN MEMORIA
La nota 21 de la memoria normal es la que está dedicada a
ampliar la información sobre estos activos enajenables y las
actividades interrumpidas.
Para ambos casos, se pide que se realice una descripción
detalla de los elementos patrimoniales, de su valoración y de
las circunstancias que motivaron su clasificación como
ANCMV, GEMV o AI. Dado que en el momento de la reclasificación, por ajustes de valor posteriores o por la disposición
de estos elementos, aparecen resultados, la memoria debe
informar de los mismos.
En el caso de las actividades interrumpidas, la memoria amplía la información contenida en PyG, indicando de forma separada ingresos, los gastos y el resultado antes de impuestos, así
como gasto por impuesto sobre beneficios correspondiente. Da-
pd
do que el estado de flujos de efectivo no aparece información
separada, en esta nota debe darse información sobre flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de explotación, de
inversión y financiación de las actividades interrumpidas.
El cuadro 2 resume resume la información a proporcionar:
CUADRO 2
ANCMV / GE
Actividades Interrumpidas
Descripción de elementos:
- Valoración
- Circunstancias de clasificación
Resultado (por cada elemento Ingresos, gastos y resultados
significativo) en:
(PyG) antes de impuestos
- PyG
atribuible
- Estado de Cambio en PN
Gastos por impuestos
atribuible
Resultados de AI finalmente
no enajenadas
Ajustes realizados en el ejercicio presente
a los importes previamente presentados
debidos a:
- Enajenación
- Otras disposiciones
- No enajenación prevista
Los flujos netos de efectivo
atribuibles a las actividades de
explotación, de inversión y
financiación
6. COMENTARIOS FINALES
Como principal ventaja de la información específica sobre estos elementos podemos destacar una mejor estimación de la
capacidad de la empresa para generar rendimientos y flujos
de tesorería con su actividad mantenida, al mostrarse de forma separada las actividades discontinuadas. Igualmente, permite obtener una valoración más adecuada de los activos y
pasivos necesarios para levar a cabo dichas actividades, al
separar los activos operativos de los mantenidos para la venta, lo que redunda en la elaboración de indicadores de rendimiento y rentabilidad más exactos.
Como principal crítica, la norma de valoración y registro, en
el caso de los grupos, no es suficientemente clara ni detallada,
principalmente en el procedimiento a seguir en los grupos enajenables con las pérdidas por deterioro que aparecen en la reclasificación y las posteriores, así como su asignación a pérdidas y
ganancias o a patrimonio neto. La norma se refiere al tratamiento
de los activos mantenidos, que es mucho menos complejo que
el de los grupos, que incluyen activos y pasivos de muy diversa
naturaleza. En muchos casos, estos activos y pasivos, pueden
cancelarse antes de que se resuelva la enajenación, provocando
cambios en el valor razonable del grupo, tanto al alza, como a la
baja. En el mismo sentido, la normativa hace referencia al cálculo y contabilización de pérdidas por deterioro, pero no se recogen ni las cuentas ni se explicita el procedimiento. ✽
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