LA AUDITORÍA CONTABLE, CONCEPTO Y FINALIDAD

LA AUDITORÍA CONTABLE, CONCEPTO Y FINALIDAD
En términos generales, auditar es examinar y verificar información, registros, procesos, circuitos, etc., con
objeto de expresar una opinión sobre su bondad o fiabilidad.
Según sea el objetivo a conseguir, la auditoría recibe una denominación diferente. A su vez, las distintas
auditorías tienen que ver entre sí.
Principales acepciones del término auditoría en la actualidad:
ð Auditoría de estados financieros: es el examen y verificación de los estados financieros de una empresa
con objeto de emitir una opinión sobre la fiabilidad de los mismos. Se verifican cuentas anuales (documentos
contables denominados en la práctica como estados financieros). También se denomina auditoría de cuentas
anuales, auditoría contable o auditoría externa.
Se intenta verificar si, razonablemente, los estados contables se han realizado más o menos bien. Puede haber
errores, pero no puede haber un grave error.
ð Auditoría de informes económicos y financieros: Cualquier información económica y financiera (cash
flows, presupuestos, estudios de rentabilidad, planificaciones financieras) puede ser sometida a examen y
verificación con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad de cálculo.
Se trata de analizar estados financieros concretos, que no son las cuentas anuales.
ð Auditoría interna: Tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y sistemas de control interno
establecidos por una empresa con objeto de conocer si funcionan como se había previsto y al mismo tiempo
ofrecer a la gerencia posibles cambios o mejoras en los mismos.
La auditoría interna es una pieza fundamental de control en grandes empresas y se estructura, dentro de las
mismas, como un departamento que funciona independientemente y depende directamente de la gerencia.
Todas las empresas se preocupan de la salvaguarda de los activos; esto pertenece al control interno. También
pertenecen al mismo las normas para cumplir los objetivos.
La auditoría interna verifica si el control interno es eficaz (si se cumplen los objetivos) y propone mejoras
para el control interno.
Se llama interna porque normalmente la realiza un auditor interno.
ð Auditoría operativa o de gestión: Tiene por objeto el examen de la gestión de una empresa con el
propósito de evaluar la eficacia de sus resultados con respecto a las metas previstas, los recursos humanos,
financieros y técnicos utilizados, la organización y coordinación de dichos recursos y los controles
establecidos sobre dicha gestión.
Vemos los términos eficacia, eficiencia y economía:
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ð Eficacia: consiste en cumplir los objetivos.
ð Eficiencia: tiene que ver con la relación input−output. A un mismo producto, quien consuma menos factor
es más eficiente; y a igualdad de factores, quien produzca más output es más eficiente.
ð Economía: input previstos−input reales. Cuando, ante lo previsto, se consume realmente menos input, se es
más económico.
ð Auditoría de sistemas: su finalidad es el examen y análisis de los procedimientos administrativos y de los
sistemas de control interno de la compañía auditada. Al finalizar el trabajo realizado, los auditores exponen en
su informe aquellos puntos débiles que hayan podido detectar, así como las recomendaciones sobre los
cambios convenientes a introducir, en su opinión, en la organización de la compañía.
Normalmente, las empresas funcionan con políticas generales, pero hay procedimientos y métodos, que son
términos más operativos. Los procedimientos son también sistemas; si están bien hechos, la empresa
funcionará mejor. La auditoría de sistemas analiza todos los procedimientos y métodos de la empresa con la
intención de mejorar su eficacia.
ð Auditoría económico−social: su objetivo es evaluar la aportación que la empresa hace al progreso humano,
o ponderar el cumplimiento de su responsabilidad social.
Nos vamos a centrar en la auditoría externa de estados financieros o auditoría contable: se trata de un
proceso llevado a cabo mediante unas normas, mediante el cual los estados financieros de una sociedad se
someten a examen y verificación de unos expertos cualificados e independientes (auditores) con el fin de que
emitan su opinión sobre la fiabilidad que les merece la información económico−financiera contenida en los
mismos. Esta opinión se comunica por medio de un informe o dictamen de auditoría.
El objetivo de un examen de los estados financieros de una compañía, por parte de un auditor independiente,
es la expresión de una opinión sobre si los mismos reflejan razonablemente su situación patrimonial, los
resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera, de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados y con la legislación vigente.
Los estados financieros auditados interesan y son útiles a una variedad de personas y organismos por las
razones siguientes:
ð A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse de que la dirección, el manejo y el
control del negocio se han llevado de forma y de acuerdo con las políticas y procedimientos establecidos,
permitiéndoles manejar datos fiables a efectos de análisis y planificación.
Es una forma de garantizar la honestidad de la gestión llevada a cabo. Los directivos y administradores
querrán o no que se audite según si tienen algo que esconder o no, pero también según el coste de la auditoría.
ð A los accionistas o propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la forma como se maneja y
conserva su patrimonio.
Como la mayor parte de los accionistas o propietarios delega la facultad de administrar en terceras personas,
el dictamen del auditor les sirve de elemento de juicio para valorar la eficacia de esta administración.
El informe del auditor sirve de base para tomar decisiones respecto a la conveniencia de aumentar el capital,
contratar créditos, distribuir dividendos, etc.
Es más probable que se haga la auditoría cuando no coinciden accionista y propietario; en empresas familiares
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habrá menos auditoría.
ð A los inversores, porque para invertir en acciones u obligaciones de la compañía o estimar el valor de
compra−venta deberán obtener información digna de confianza que les permita conocer los rendimientos y
situación financiera. Y, una vez realizada la inversión, desearán recibir, de una forma regular, estados
financieros auditados, mientras mantengan dicha inversión en la empresa.
No se puede entrar en bolsa sin estar auditado.
ð A las entidades de crédito, porque cuando reciben solicitudes de crédito de importancia necesitan conocer
datos fiables con respecto a la solvencia de la empresa, resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc.,
a la hora de decidir la concesión del crédito con un grado razonable de riesgo.
ð A las autoridades fiscales, porque el dictamen involucra la expresión de la buena fe del contribuyente, en
cuanto a que los estados financieros auditados reflejan en forma razonable el cumplimiento que ha dado a sus
deberes fiscales.
ð A los analistas financieros, porque todo su trabajo de organización, estudio y análisis estará basado en unas
cifras homogéneas, comparables y fiables.
ð A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que vender mercancías, ofrecer
servicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago, etc., contarán con información veraz que les permitirá
conocer el riesgo que tienen implícito en la sociedad.
ð A los trabajadores, porque la situación de la empresa les afecta de cara a negociaciones, participación en
rendimientos, etc.
ð A los gobiernos, porque cualquier programa de política económica y social debe fundamentarse en datos
reales y veraces que permitan obtener variables macroeconómicas precisas.
ð Al público en general, porque al enterarse de los estados financieros auditados pueden juzgarlos en la forma
debida y tomar las decisiones pertinentes.
Los estados financieros cuando no han sido auditados son de difícil aceptación para las personas o entes que
acabamos de mencionar, por dos razones fundamentales:
ð Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada.
- Han podido ser deliberadamente falsificados.
Se cometen más errores por ignorancia que por deseo de falsificar.
• ORIGEN, EVOLUCIÓN Y SITUACIÓN ACTUAL DE LA AUDITORÍA
En la Edad Media, la auditoría trataba de descubrir fraudes; este enfoque se mantiene hasta finales del siglo
XIX.
Hasta la Revolución Industrial la economía se desarrollaba en base a una estructura de empresa familiar donde
la propiedad y la dirección de sus negocios confluían en las mismas personas, que, por tanto, no sentían
ninguna necesidad de la auditoría independiente ni tampoco se les imponía por normativa legal.
Con la aparición de las grandes sociedades, la propiedad y la administración quedó separada y surgió la
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necesidad, por parte de los accionistas y terceros, de conseguir una adecuada protección, a través de una
auditoría independiente que garantizara toda la información económica y financiera que les facilitaban los
directores y administradores de las empresas.
La razón de ser Gran Bretaña la cuna de la auditoría se explica por ser este país el pionero en la Revolución
Industrial.
Estados Unidos, en la actualidad, está a la vanguardia del estudio e investigación de las técnicas de auditoría y
de su desarrollo a nivel legislativo.
La crisis de Wall Street en 1929 y la creación de la Securities and Exchange Commission (SEC), órgano
regulador y controlador de la Bolsa, han sido factores determinantes para conseguir las cotas de desarrollo que
los profesionales de la auditoría han alcanzado en aquel país.
• MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA
Las principales normas legales vigentes en España que atañen a la auditoría se encuentran contenidas en
las siguientes disposiciones:
Ley sobre auditoría
En 1988 se publicó en el BOE la Ley de Auditoría, que recoge a la vez lo establecido en la VIII Directiva
(84/253/CEE) en materia de auditoría, cubriendo un vacío legal en lo que se refiere a la obligación que
determinadas entidades tienen de auditar sus estados financieros y la regulación institucional de los
profesionales a cuyo cargo queda el ejercicio de dicha tarea.
ð Ley de Reforma de la Legislación Mercantil
Introduce los cambios relacionados con la revisión de las cuentas anuales y las personas habilitadas para este
fin.
El código de comercio reconoce que las cuentas anuales deben ser sometidas a la auditoría por auditores de
cuentas legales, ya sea por requerimiento de la ley o por un juzgado competente.
Toda sociedad capitalista que presente balance normal está obligada a auditar.
En el Real Decreto 572/1997 del 18 de Abril se cambian los criterios para no presentar balance normal:
ð que el total activo no supere 1.580,000.000 ptas.
ð que la cifra de negocio no supere 3.160,000.000 ptas.
ð que el número de trabajadores no supere 250.
Los que cumplan dos o más requisitos pueden presentar balance abreviado.
Quien está obligado a presentar balance normal, puede presentar la cuenta de resultados abreviada, pero tiene
que presentar memoria normal, está obligado a presentar informe de gestión y tiene que auditar.
Quien presenta balance normal y no está obligado a presentarlo, no está tampoco obligado a auditarse.
ð Ley del Mercado de Valores
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La Ley de Mercado de Valores en sus títulos III y IV considera requisito fundamental con el fin de defender
los intereses de los inversores, la existencia previa de una auditoría de cuentas de los estados financieros a
todas las entidades emisoras en el mercado de valores como también a las entidades emisoras de valores
admitidas a negociación en algún mercado secundario oficial. Esta auditoría deberá ser realizada por
profesionales inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
2.1. NORMAS PERSONALES
ð El trabajo de auditoría debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formación técnica
adecuada, puedan demostrar experiencia y capacidad profesional como auditores.
La formación técnica se obtiene, generalmente, en la universidad, escuelas técnicas e institutos profesionales.
La Octava Directiva de la UE establece que la formación profesional de los auditores requiere el poseer un
nivel universitario, seguido por un curso de enseñanza especializada avanzada y pasar un examen de
competencia profesional. Personas con formación educativa diferente a la universitaria pueden tener acceso al
examen de competencia profesional siempre que demuestren que tienen 15 años de experiencia o bien 7 años,
pero en este caso deberán pasar por una experiencia práctica de 3 años con un auditor profesional.
Experiencia profesional: la Octava Directiva exige una experiencia práctica de tres años, dos de los cuales al
cargo de otro auditor autorizado para practicar la profesión, habiendo quedado igualmente establecido en
nuestra Ley de Auditoría.
Capacidad profesional: la formación técnica es un fundamento indispensable de la capacidad profesional;
sin embargo, ésta última requiere una madurez de juicio que no se logra simplemente con la formación
técnica.
ð El auditor o auditores están obligados a mantener una posición de independencia en su trabajo profesional
con objeto de lograr imparcialidad y objetividad en sus juicios.
Si una auditoría ha de ser efectiva y digna de confianza debe ser realizada por alguien que tenga la suficiente
independencia con respecto a las personas cuya labor está examinando, y por tanto puede emitir una opinión
totalmente objetiva.
El auditor deberá evitar cualquier relación con su cliente que haga dudar a un tercero de su independencia.
Cualidades principales referentes a esta norma:
ð Conducta: La conducta del auditor externo debe ser tal que no permita que se exponga a presiones que lo
obliguen a aceptar o silenciar hechos que alterarían la corrección de su informe.
ð Ecuanimidad: La actitud del auditor externo debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en una
posición imparcial respecto al cliente, a sus directivos y accionistas.
ð Parentesco y amistad: El auditor externo debe evaluar si por razones de parentesco o amistad puede verse
afectada su posición de independencia.
ð Independencia económica: El auditor externo no debe tener intereses comunes con su cliente. No puede
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tener relación de dependencia ni ser directivo del ente examinado, ni tampoco ser accionista, deudor, acreedor
o garante del mismo por importes significativos en relación al patrimonio de la compañía o del suyo propio,
que comprometan su libertad de opinión.
ð En la realización de su examen y preparación de su informe el auditor deberá ejercer una adecuada
responsabilidad profesional.
Esta norma requiere que el auditor desempeñe su trabajo con el máximo de atención, diligencia y cuidado que
pueda esperarse de una persona con sentido de la responsabilidad.
Exige al auditor la obligación de cumplir con las normas relativas a la realización del trabajo y preparación del
informe y a cumplir con los códigos de ética profesional establecidos por la profesión.
2.2. NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO
ð El trabajo de auditoría debe planificarse y ejecutarse adecuadamente y en el caso de que existan ayudantes
se les debe supervisar de forma satisfactoria.
El trabajo de auditoría exige una correcta planificación de los métodos y procedimientos a aplicar así como de
los papeles de trabajo que servirán de fundamento a las conclusiones del examen.
No es posible, ni sería conveniente, que la totalidad del trabajo sea realizado personalmente por el auditor.
Existen labores rutinarias que no requieren la capacidad profesional del auditor y que pueden ser realizadas
por ayudantes; por ejemplo, un arqueo de caja, comprobación de operaciones matemáticas, etc. Sin embargo,
esta delegación de funciones en los ayudantes no libera al auditor de la responsabilidad personal que tiene en
todo el trabajo.
ð El auditor deberá estudiar, comprobar y realizar el sistema de control interno existente en la empresa para
conocer dos aspectos fundamentales:
• La confianza que le merece como medio de generar información fiable.
• Determinar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicación de los diferentes procedimientos de
auditoría.
Las condiciones de la empresa, su forma de operar, la manera de tramitar interiormente los asuntos, las
medidas que tiene para controlar la exactitud de las operaciones y su pase a los libros y a los estados
financieros son circunstancias particulares de cada empresa que modifican la naturaleza de las pruebas de
auditoría que se van a realizar y la extensión y oportunidad con que esas pruebas pueden realizarse.
De ahí que sea absolutamente necesario que el auditor, para poder realizar un trabajo satisfactorio, deba tomar
en cuenta esas particularidades de la empresa cuyos estados financieros está examinando.
Por ello es necesario que el auditor estudie y evalúe el control interno de la empresa cuyos estados financieros
va a examinar. Este estudio tiene por objeto conocer cómo es dicho control interno no solamente en los planes
de la dirección, sino en la ejecución real de las operaciones cotidianas.
ð El trabajo de auditoría requiere obtener, mediante la aplicación de procedimientos de auditoría, elementos
de juicio válidos y suficientes, tanto en cantidad como en calidad, que permitan obtener una opinión objetiva
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sobre los estados financieros.
Los elementos de juicio para poder opinar deben ser objetivos y ciertos, deben fundamentarse en la naturaleza
de los hechos examinados, habiéndose llegado al conocimiento de los mismos con una seguridad razonable; el
juicio definitivo sobre el trabajo de auditoría consiste en decidir si el mismo ha suministrado al auditor
material suficiente para fundamentar su opinión profesional.
El material o los elementos de juicio a los que nos referimos se llaman evidencia comprobatoria, y debe ser
suficiente en cantidad y calidad.
ð La evidencia es suficiente en cantidad cuando, por los resultados de una sola prueba, o por la concurrencia
de varias, el auditor puede llegar a adquirir la certeza moral de que los hechos que se están tratando de probar
o los criterios cuya corrección se está juzgando han quedado satisfactoriamente comprobados. Existe un grado
de seguridad en el que se pueden afirmar hechos y cosas con plena confianza de que no se está haciendo una
declaración arriesgada, aun cuando no se tenga la certeza absoluta de ellas. A este grado de seguridad se le
llama certeza moral. Ésta es la certeza que el auditor debe lograr para que le sea posible dar su opinión
profesional de una manera objetiva y cumpliendo con los deberes de su profesión.
ð La calidad de la evidencia depende de las circunstancias en que se obtiene.
• La evidencia que se obtiene de fuentes externas a la empresa proporciona una confianza superior a la
obtenida dentro de la empresa.
• La evidencia que surge de un sistema de control interno fiable es mayor que la que resulta de un sistema de
control deficiente.
• El conocimiento personal que el auditor obtiene de forma directa a través de exámenes físicos,
inspecciones, cálculos, etc., es más persuasivo que la información que se obtiene de forma indirecta.
En la realización del trabajo, el auditor siempre debe guiarse por los criterios de importancia relativa y riesgo
probable.
El auditor debe enfocar su examen conforme a la importancia de las diferentes partidas.
Por otra parte, el auditor debe aplicar sus procedimientos según el riesgo relativo de error que corre en cada
uno de los grupos sometidos a examen.
Instrumentos y conceptos básicos para realizar un examen
ð Los objetivos de la auditoría
Están encaminados a obtener evidencia válida y fiable con respecto a que:
ð Todos los ingresos y gastos de la empresa sean reales, correspondan a la actividad de la compañía y se
reconozcan en el período en el que se han devengado.
ð Los activos indicados por el balance existen realmente, son propiedad de la empresa y están adecuadamente
valorados.
ð Todos los pasivos de la compañía se han reconocido, son reales, corresponden a la misma y están valorados
adecuadamente.
ð Los registros contables son correctos, íntegros y exactos.
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ð La memoria recoge toda la información necesaria para una correcta interpretación de la situación económica
y financiera de la empresa.
La responsabilidad de llevar unos adecuados registros contables y preparar los estados financieros recae sobre
la gerencia de la sociedad; el hecho de haber contratado los servicios de un auditor no exime a la dirección de
la responsabilidad en la confección de los estados financieros. El producto del auditor es el informe,
documento independiente de los estados financieros aun cuando ambos están íntimamente relacionados e
incluso se entregan juntos.
El auditor no tiene derecho a introducir cambios en los estados financieros. En caso de que el auditor no esté
de acuerdo con la presentación de una partida en el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o la memoria,
discutirá el problema con el cliente, proponiéndole el ajuste que considere oportuno; si éste está de acuerdo
con el ajuste propuesto, se rectificará la partida correspondiente; si el cliente no acepta el ajuste, el auditor se
verá obligado, en caso de ser importante, a incluirlo en el informe, mencionando expresamente el efecto que
tiene sobre la situación económica y financiera de la empresa.
El auditor examina los estados financieros y no solamente los registros contables. La investigación que éste
hace comprende otros aspectos: la inspección física de los activos, confirmaciones de activos y pasivos con
personas ajenas a la empresa, documentos de interés, etc.
Todo examen de auditoría presupone buena fe por parte de la gerencia en cuanto a la preparación de los
estados contables que se le han encargado, así como las manifestaciones o declaraciones que se le hayan
realizado. Con objeto de que el auditor pueda cubrir su responsabilidad con respecto a estos estados o
manifestaciones, se exige, al final del trabajo, una carta de la gerencia para que ésta manifieste, por escrito,
una serie de hechos relacionados con la buena fe aludida.
ð Los principios de contabilidad generalmente aceptados
Los principios contables consisten en un cuerpo de métodos convencionales, reconocidos en la práctica
mercantil, y que sirven de guía y orientación en la contabilización de las operaciones de la compañía y la
preparación de sus estados financieros.
El auditor debe conocerlos en profundidad, ya que sirven de elemento de referencia para poder determinar si
los estados financieros reflejan correctamente la situación patrimonial de la empresa y el resultado de sus
operaciones.
ð El conocimiento global de la empresa y su entorno
Dado que los estados financieros, sobre los que el auditor emite un juicio, intentan reflejar la realidad
económica y financiera de la empresa, cuanto mayor sea el conocimiento de esta realidad, en mejores
condiciones estará de emitir dicho juicio u opinión.
El conocimiento global de toda la problemática de la empresa y el entorno y circunstancias en que la misma
desarrolla sus actividades le permitirán interpretar hechos concretos y obtener conclusiones de forma más
lógica y convincente.
Se pretende que el auditor desarrolle su auditoría desde un punto de vista gerencial, conociendo el negocio
como si de un directivo se tratara y llegando a las conclusiones que, salvando las diferencias, los órganos
gerenciales de la sociedad conseguirían.
La auditoría entendida como práctica rutinaria que trata de verificar si las transacciones contabilizadas en los
libros de contabilidad están respaldadas por documentos es dudoso que alguna vez tuviera resultados eficaces.
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Los documentos son simplemente un medio de transmitir información donde lo importante, a efectos de
auditoría, no son los documentos como tales, sino el análisis y el estudio de la realidad subyacente en los
mismos.
Para conseguir este conocimiento general de la empresa y su entorno económico el auditor tiene múltiples
posibilidades: conversaciones con directivos de la empresa, reuniones con asociaciones empresariales, lectura
de revistas económicas generales y especializadas, asistencia a reuniones, congresos y cualquier otra fuente de
información digna de crédito.
ð El control interno de la empresa
El control interno comprende el plan de organización y todos los métodos coordinados y medidas adoptadas
en el negocio para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promover
la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesión a las políticas ordenadas por la gerencia.
Un sistema de control interno se extiende más allá de los asuntos que se relacionan directamente con las
funciones de los departamentos contables y financieros.
Todos los controles que contempla esta definición se han clasificado en dos grandes grupos:
• Controles contables
Los controles contables tienen como objetivos principales proporcionar a la dirección de la empresa la
seguridad de que la información contable es veraz y digna de crédito.
Estos controles comprenden sistemas de autorizaciones y aprobaciones de transacciones, segregaciones de
funciones en los diferentes departamentos, controles físicos sobre los activos, auditoría interna, manuales de
políticas y procedimientos contables, etc.
• Controles administrativos
Estos controles comprenden el plan de organización y todos los métodos y procedimientos relacionados con la
eficiencia operativa y la adhesión a las políticas de la dirección.
Incluyen controles tales como análisis estadísticos, controles de calidad, programas de entrenamiento del
personal, etc.
Ejemplos:
ð Conciliación de cobros y pagos ð Control contable.
ð Mirar lo que pagan de Seguridad Social los trabajadores ð Control contable y administrativo.
ð Comprobar que los vendedores aplican por ejemplo un 3% de rappel ð Control contable y administrativo.
ð Autorizaciones para hacer cosas ð Control contable
ð Control físico ð Control contable
ð Organización contable ð Control contable.
Estamos más interesados en los controles internos contables, que serán el objeto de nuestro estudio.
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Principios básicos del control interno contable
Existen ciertos elementos que pueden ser considerados como esenciales para lograr un control interno
satisfactorio (eshquishito) en la mayoría de las empresas.
• Con respecto a la organización
ð Definición de líneas de responsabilidad y autoridad, a ser posible por escrito, a través de manuales de
organización, de organigramas, etc.
ð Segregación de funciones entre los departamentos o personas que llevan a cabo la autorización, ejecución,
contabilización, custodia y cobro o pago de una transacción.
ð El número de empleados bajo la autoridad de un gerente, jefe, supervisor, etc., debe permitir una efectiva
supervisión.
ð Existencia de un departamento de auditoría interna que dependa directamente de la gerencia y se
responsabilice de una continua revisión, evaluación y mejora del control interno.
• Con respecto a la autorización, ejecución y control de las operaciones:
ð Existencia de normas y procedimientos operativos claramente definidos y a ser posible reflejados en
manuales de procedimientos, flujogramas, etc.
ð Establecer controles para hacer cumplir las normas y los procedimientos.
ð Ninguna persona debe tener a su cargo todas las fases referentes a una operación.
ð Utilización de planes de cuentas normalizados.
ð Implantación de un sistema de formularios que permitan documentar correctamente todas las operaciones de
la compañía.
ð Utilización de archivos apropiados y seguros.
ð Los activos deben encontrarse debidamente protegidos.
ð Preparación de presupuesto e implantación de sistemas de costes fiables.
ð Establecer sistemas de registro, seguros y operativos.
ð Utilización de cuentas de control y aplicación de cualquier otro procedimiento que permita comprobar la
exactitud de la información contable (recuentos físicos, conciliaciones, etc.)
Estos elementos configuran una situación ideal. Se pueden establecer sin dificultades en grandes compañías,
pero resultan más difíciles de aplicar en las medianas y pequeñas debido al elevado coste de implantación que
todo sistema de control interno implica.
Cualquier empresa puede aplicar, como mínimo, los siguientes principios:
• Supervisión directa y efectiva de la gerencia. Este aspecto tiene una importancia fundamental en empresas
pequeñas, donde la eficacia del sistema pasa a depender de la supervisión de la gerencia.
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• Establecimiento de unas normas y procedimientos mínimos.
• Selección de personal de calidad. Toda empresa pequeña requiere contratar personal responsable y de
confianza que permita compensar, en parte, la falta de controles que objetivamente pudieran implantarse.
Principio general relacionado con la evaluación del control interno: el coste de implantación y mantenimiento
de un control interno debe ser siempre inferior a los beneficios que dicho control pueda proporcionar.
Este principio puede resultar de difícil aplicación, dado que no siempre es posible estimar los beneficios que
el control proporcionará en el futuro.
Todo control interno, por muy bueno y eficaz que sea, tiene una serie de limitaciones que son inherentes al
sistema. En el funcionamiento de la mayoría de los procedimientos de control existen posibilidades de error
derivadas de falta de entendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos personales, fatiga, etc.
Un buen sistema de control interno garantiza la información contable dentro de límites razonables pero no con
una exactitud total.
El hecho de que el control interno sea débil o deficiente tampoco significa que la información contable no sea
veraz y exacta.
ð Las pruebas de auditoría
El examen de auditoría requiere que el auditor obtenga la evidencia necesaria que le permita asegurarse de
que las transacciones, registros contables y saldos de los estados financieros son verdaderos y exactos.
La evidencia que necesita el auditor para considerar válido y sustantivo su examen se obtiene por medio de
una serie de pruebas que la jerga profesional ha denominado sustantivas. Las pruebas sustantivas intentan
dar validez y fiabilidad a toda la información que generan los sistemas contables y en concreto la exactitud
monetaria de las cantidades reflejadas en los estados financieros.
Estas pruebas sustantivas se orientan a obtener evidencia de la siguiente manera:
• Evidencia física. Permite identificar la existencia física de activos (dinero, efectos por cobrar, existencias,
inmovilizados, etc.), cuantificar las unidades en poder de la empresa y especificar la calidad de los activos.
• Evidencia documental. La verificación de documentos (facturas, nóminas, contratos, talones, etc.) ha ido
decreciendo en importancia.
• Evidencia por medio de registros contables. Los registros contables constituyen una evidencia válida e
importante, resumen todo el proceso de contabilización de las operaciones realizadas por la compañía. Son
elementos imprescindibles para la preparación de los estados financieros.
• Evidencia por medio de comparaciones y ratios. La comparación de las cantidades indicadas por las cuentas
de Activo, Pasivo, Ingresos y Gastos a una fecha determinada con los saldos correspondientes al período o
períodos precedentes, es un medio sencillo para localizar cambios significativos que deberán ser explicados
al auditor. No son evidencias por sí mismas; mediante comparaciones y ratios puedo investigar cosas.
• Evidencia por medio de cálculos. Consiste en realizar cálculos y pruebas para verificar la precisión
aritmética de saldos, registros y documentos.
• Evidencia verbal. Por medio de preguntas a empleados y ejecutivos el auditor obtendrá evidencia verbal de
múltiples hechos y acontecimientos para descubrir situaciones concretas que requieren investigación
posterior por otros medios y confiar resultados ya obtenidos por otros tipos de evidencia.
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• El control interno como evidencia. Pruebas de cumplimiento del sistema de control interno.
Si el auditor considera que el sistema de control interno no le ofrece garantías, porque no existen controles
esenciales o porque, aunque existen en teoría, no funcionan en la realidad, se verá obligado a enfocar todo su
trabajo mediante la aplicación de pruebas sustantivas que le permitan obtener evidencias de las características
indicadas anteriormente. De ahí la gran importancia que tiene el estudio y evaluación preliminar del sistema
de control interno y la corroboración posterior de su funcionamiento.
A las pruebas llevadas a cabo para comprobar que el sistema de control interno funciona correctamente se las
denomina pruebas de cumplimiento del sistema.
ð Los procedimientos básicos de auditoría
Todas las pruebas de auditoría, tanto sustantivas como de cumplimiento, se instrumentan o materializan por
medio de una serie de procedimientos específicos:
• Comparación de estados contables con registros
Este procedimiento implica comenzar a recorrer el camino inverso al seguido por la contabilidad.
El proceso de auditoría nace con la identificación de los hechos reflejados en los estados contables para,
después de evaluada su importancia relativa, comenzar a comprobar la razonabilidad de los mismos.
Implica comparación de las cifras de los estados contables con los saldos que arrojan las cuentas mayores del
sistema contable.
El auditor no va a mirar asiento por asiento, sino que parte del balance. No puede mirar todas las operaciones.
Del balance va hacia atrás; hace el proceso inverso.
Se pone en balance no sólo lo que está en almacén, sino lo que se ha pedido y todavía no ha llegado. Las
mercancías en camino se ponen en balance.
• Revisión de registros
La auditoría parte de los registros sistemáticos, pasa por los cronológicos y llega hasta las evidencias
documentales de los asientos contables.
Es conveniente también realizar pruebas a partir de los comprobantes para asegurarse de que toda la operación
ha sido contabilizada.
ð Así como el procedimiento anterior era principalmente mecánico, éste requiere el empleo del juicio crítico.
No basta la mera observación de comprobantes; es necesario tener presente los siguientes aspectos:
• Corrección del comprobante.
• Autorización.
• Correcta contabilización de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados.
• Su contenido responde a operaciones lógicas dentro de la actividad de la empresa.
ð No todos los comprobantes tienen el mismo origen ni proveen la misma confiabilidad. Podemos distinguir al
respecto los siguientes tipos de comprobantes:
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• Comprobantes originados por la propia empresa (recibos, órdenes de compra, facturas).
• Comprobantes originados fuera de la empresa (facturas de proveedores).
Los segundos ofrecen al auditor más garantías que los primeros, y al mismo tiempo la confianza sobre los
primeros puede también adquirir diversos grados:
• Comprobantes cuya confiabilidad se encuentra, de alguna forma, fortalecida por la constancia de terceros.
• Comprobantes preparados en un sector de la empresa pero revisados internamente en otro sector.
• Comprobantes emitidos por un solo sector o persona y no revisados posteriormente.
El grado de confiabilidad de cada uno de estos tipos de comprobantes será decreciente.
• Inspecciones oculares
Se trata de verificar la existencia de cosas. Puede ser también empleado para constatar la existencia de
elementos representativos de cosas no tangibles.
Debe tenerse en cuenta que este procedimiento sólo prueba la existencia de la cosa física o del derecho de que
se trate, pero no su propiedad, la que deberá ser constatada por otros medios.
• Deben tomarse todas las precauciones necesarias para asegurarse de que el recuento es completo.
• El recuento por sí solo no basta; sus resultados deben ser controlados con los registros contables.
• Para que la anterior comparación tenga validez, es preciso asegurarse de que se han practicado todos los
cortes contables del caso; es decir, que se ha contabilizado todo lo que corresponde y no se ha incluido el
efecto de ninguna operación posterior al momento del recuento.
• Confirmaciones de terceros y de la gerencia
• Obtención de confirmaciones de terceros
Es una de las pruebas más firmes que el auditor aplica, dado que proviene de una fuente cuya objetividad
difícilmente pueda ser puesta en duda.
Las confirmaciones pueden ser orales o escritas. La experiencia parece demostrar que quien suministra un
informe por escrito pone mayor cuidado que quien lo hace oralmente, y por otra parte el auditor está en
mejores condiciones de demostrar lo manifestado.
Este procedimiento brinda, normalmente, evidencia sobre la existencia de cosas no físicas, en general, y de
cosas físicas en poder de terceros.
Las confirmaciones más usuales se refieren a:
ð Saldos de operaciones con bancos y otras entidades financieras.
ð Cuentas a cobrar (clientes, deudores).
ð Cuentas a pagar (proveedores, acreedores).
ð Existencias e inmovilizados en poder de terceros.
ð Existencia de juicios a favor o en contra de la empresa.
ð Inscripciones de bienes o derechos en registros públicos.
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Para que el procedimiento bajo análisis asegure el máximo de confiabilidad en la información que se recibe es
preciso ejercer sumo cuidado en cada una de las diferentes etapas que el proceso de obtención de
confirmaciones implica.
Etapas:
• Selección de las partidas sobre las que se solicitará la información.
• Preparación de los listados de control, donde se reflejan datos de los terceros a los que se solicita
información, así como los datos a suministrar por éstos.
• Preparación de las cartas por las que se pide información.
• Firma de las cartas por parte del cliente del auditor. Es un error creer que el auditor, por el mero hecho de
serlo, está habilitado para solicitar informaciones a terceros sin intervención de su cliente. El auditor es,
para el tercero, un desconocido (el auditor esh un matao) y no existe razón lógica alguna por la cual esos
terceros estén dispuestos a suministrar informaciones, a veces confidenciales, a quien primero se las pida.
• Comprobación de que los datos de las cartas coinciden con los listados previamente confeccionados.
• Despacho de las cartas que necesariamente debe llevar a cabo el auditor con objeto de controlar que se
envíen en su totalidad. Estas cartas deberán llevar el remite del auditor para que en el caso de que no
lleguen a su destinatario se le devuelvan a él directamente.
• Recepción de las contestaciones, que debe corresponder al auditor; este hecho se especifica en la misma
carta de confirmación para conocimiento del destinatario.
• Evaluación de los resultados obtenidos, previa aclaración de eventuales discrepancias.
• Obtención de confirmaciones de la gerencia
Es posible que algunas de las informaciones expuestas por la gerencia sean de suma importancia; en tal caso,
convendrá que el auditor solicite a la misma que ponga sus afirmaciones por escrito, lo que se ha dado en
llamar carta de gerencia.
El contenido de esta carta debe limitarse a enunciar aquellas afirmaciones que no es posible corroborar en
forma absoluta de otra manera.
• Cálculos aritméticos
ð Cálculos que únicamente sirven para revisar operaciones previamente realizadas por la compañía.
ð Cálculos programados por el auditor para asegurarse de la exactitud de ciertos saldos, operaciones, etc.
• Revisiones conceptuales
Sobre:
• Informaciones expuestas en los estados contables con el fin de averiguar si se están aplicando
adecuadamente los principios de contabilidad referentes a presentación de información contable.
• Registros contables: se trata de determinar si existen asientos normales en cuanto a su naturaleza e
importes.
• Comprobantes concretos a efectos de revisar su normalidad, en cuanto a cantidades, precios, descuentos,
etc.
La revisión conceptual no constituye un fin en sí misma, sino un medio para detectar áreas, operaciones o
asientos contables que deberían originar un análisis más profundo.
• Comprobación de informaciones interdependientes
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A través del examen de los movimientos de ciertas cuentas de activos es factible comprobar también los
importes cargados a gastos o al coste de producción como consecuencia del consumo de tales activos:
ð Las amortizaciones del Inmovilizado material.
ð Las amortizaciones del Inmovilizado inmaterial.
ð La dotación a la provisión para insolvencias.
Los cargos a cuentas de gastos también pueden surgir como consecuencia de abonos o cuentas de pasivo;
cuando se analiza el movimiento de algunas cuentas de pasivo es posible simultáneamente comprobar las
correspondientes cuentas de gastos:
ð Los impuestos devengados en el ejercicio.
ð Los gastos de pagas extras y seguridad social.
ð La constitución de provisiones para contingencias, etc.
• Examen de documentos importantes
Es necesario efectuar revisiones de aquellos documentos que por su naturaleza tengan efecto de tipo legal o
económico sobre la empresa y puedan requerir la contabilización de tales efectos o afectar de alguna manera
la información a ser expuesta en los estados contables:
• La escritura de propiedad de la sociedad.
• Las escrituras de modificaciones de los estatutos.
• Las actas de la Junta General de Accionistas y el Consejo de Administración.
• Los contratos de importancia, los relativos a: el abastecimiento de una materia prima fundamental, servicios
técnicos a recibir, alquileres de inmuebles, leasing de bienes inmuebles o muebles, convenios colectivos de
trabajo, etc.
• Disposiciones legales que afecten significativamente la vida de la empresa.
• Indagación oral
Consiste en obtener ciertas informaciones de ejecutivos y empleados sobre aspectos específicos de las
operaciones de la empresa.
No es de los procedimientos que proporcionan mayor confiabilidad, por lo que su uso debe ser restringido a
aquellos asuntos que no pueden ser comprobados por otros medios.
ð Las técnicas de muestreo
Al efectuar sus pruebas sustantivas y de cumplimiento sobre los saldos y el control interno, el auditor no
selecciona todas las operaciones procesadas durante el ejercicio, ya que el coste del examen sería astronómico
y la entrega del informe se demoraría durante meses; utiliza técnicas de muestreo: al examinar una muestra
representativa de un amplio grupo de operaciones homogéneas se pueden obtener conclusiones acerca de todo
el grupo.
El muestreo se puede definir como el proceso mediante el cual se pueden inferir conclusiones acerca de un
conjunto de elementos, denominado universo o población, en base al estudio de una fracción de dichos
elementos denominada muestra.
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La teoría de probabilidades nos dice que una muestra seleccionada de un gran número de partidas similares
tiende a mostrar las mismas características que reflejaría el examen de la serie completa.
Fases:
• Definición de objetivos. Consiste en especificar en detalle los aspectos que deseamos verificar, bien sea de
control interno o de transacciones concretas; especificar las comprobaciones que se efectuarán, los
elementos a utilizar y lo que se entiende por error. Estas cuestiones deberán reflejarse en el programa de
auditoría.
• Selección de muestras. Consiste en definir el método a seguir para determinar las unidades concretas que
formarán parte de la muestra.
• Calcular la amplitud de la muestra. Consiste en determinar la cantidad de unidades a seleccionar y que
formarán la muestra.
• Evaluar los resultados en función de los objetivos propuestos.
La selección de las muestras se puede realizar de la forma siguiente:
ð Muestras en bloque: incluye generalmente todas las partidas de un período determinado o todas las partidas
de una sección de cuentas por orden alfabético.
ð Muestreo al azar: en este muestreo todas las partidas que forman el universo deben tener la misma
probabilidad de ser seleccionadas.
ð Muestreo estratificado: significa clasificar la población en estratos y posteriormente aplicar el muestreo en
cada estrato, principalmente el muestreo en bloque.
ð Los papeles de trabajo
Son los registros preparados por el auditor para documentar el trabajo efectuado, los métodos y
procedimientos que ha utilizado y las conclusiones que ha obtenido.
Objetivos básicos de estos papeles:
• Facilitar la preparación del informe de auditoría.
• Servir de elementos de prueba de que el trabajo se ha realizado.
• Coordinar y organizar todas las fases del trabajo de auditoría.
• Proveer un registro histórico permanente de la información examinada y los procedimientos de auditoría
aplicados.
• Servir de guía en exámenes futuros.
Propiedad de los papeles de trabajo
Los papeles de trabajo son totalmente confidenciales (shién por shién), dado que gran parte de la información
que utiliza en la empresa tiene este carácter. El cliente no estaría dispuesto a proporcionar al auditor
información a la que no tienen acceso muchos empleados y, por supuesto competidores, si no confía en el
secreto profesional de éstos. En los Códigos de Ética de la profesión se recogen normas en este sentido que
obligan a todos los profesionales.
La propiedad de los papeles de trabajo es del auditor y nunca se pueden mostrar a terceros si no es con el
permiso expreso del cliente, o en virtud de lo expuesto en el artículo 14.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas.
Deberán estar siempre bien protegidos contra pérdida, robo o destrucción.
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Requisitos en su preparación
Cuando más de una persona interviene en la auditoría, los papeles de trabajo pasan a constituir un medio para
comunicar información y, por tanto, deberán ser lo suficientemente explícitos por sí mismos sin necesidad de
realizar aclaraciones de tipo verbal.
Requisitos:
• Quien prepara el papel de trabajo debe iniciarlo o firmarlo.
• Quien lo revisa también tiene que firmarlo.
• Quien supervisa tiene que dejar constancia en los papeles de su opinión sobre aspectos o problemas
planteados.
• Los puntos o materias importantes deben ser resumidos para ser revisados por otros auditores de más
experiencia.
• Debe utilizarse un sistema de referencias muy riguroso y preciso para que se puedan identificar los papeles
con rapidez y eficacia.
Archivos de papeles de trabajo
Los papeles de trabajo deben ser archivados de manera que permitan un acceso fácil a la información
contenida en los mismos.
Los archivos de los papeles de trabajo de una auditoría generalmente suelen clasificarse en dos tipos: archivo
permanente y archivo corriente. Cuando alguno de estos archivos lleva más de una carpeta, debe establecerse
el control de la numeración de carpetas, numerando cada carpeta e indicando el número total de carpetas.
Archivo permanente
El objetivo principal de preparar y mantener un archivo permanente es el de tener disponible la información
que se necesita en forma continua sin tener que reproducir esta información cada año.
El archivo permanente debe contener toda aquella información que es válida en el tiempo y no se refiere
exclusivamente a un solo período. Este archivo debe suministrar al equipo de auditoría la mayor parte de la
información sobre el negocio del cliente para llevar a cabo una auditoría eficaz y objetiva.
Ventajas del archivo permanente:
• Hace posible que el análisis y revisión de las cuentas del período sea más riguroso, ya que existe
información comparativa con años anteriores.
• Un más rápido y mejor entendimiento por el auditor de las características principales del negocio del cliente
y de la industria.
• Evita que todos los años se hagan las mismas preguntas al personal del cliente.
• Reduce el tiempo de ejecución y revisión de la auditoría.
• Evita muchos problemas en el caso de que sea necesario cambiar el equipo de auditoría.
Archivo corriente
Este archivo recoge todos los papeles de trabajo relacionados con la auditoría específica de un período.
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Comprende dos tipos de archivos:
ð Archivo general.
ð Archivo de los estados financieros.
Descripción general de la planificación y ejecución de un trabajo de auditoría
ð Planificación de la auditoría
Un examen de auditoría presenta cierta complejidad; no puede llevarse a cabo satisfactoriamente sin que se
efectúe una adecuada planificación.
La planificación comprende las siguientes etapas:
ð Contactar con el cliente. Se trata de conocer aspectos formales de la empresa y, en concreto, todos aquellos
indicados en la Sección General del Archivo Permanente.
ð Conocimiento del negocio. Los detalles de este conocimiento quedaron también expuestos en la Sección
General del Archivo Permanente.
ð Revisión analítica. Es importante que el auditor conozca aquellas partes del negocio sobre las que debe
hacer más énfasis durante su examen.
Normalmente, las revisiones analíticas están basadas en el análisis comparativo de los estados financieros de
dos o más períodos, o en la comparación de presupuestos o ratios a través del tiempo con cifras propias de la
empresa y con las conseguidas externamente de la industria.
El propósito de las revisiones analíticas de los datos financieros y operativos consiste en identificar cualquier
relación poco común o inesperada que podría indicar condiciones de cambio en las operaciones o entorno del
negocio, posibles problemas financieros, errores (intencionados o accidentales), o la aplicación no uniforme
de los principios generales de contabilidad.
Análisis implica la identificación de las causas de las fluctuaciones, o la falta de las mismas. Las
comparaciones no representan un objetivo en sí, sino un medio para llegar a saber lo que ha sucedido, o está
sucediendo.
Cuando la revisión analítica revela alguna relación anormal, el auditor deberá comenzar su investigación
efectuando las preguntas necesarias a las personas adecuadas con objeto de obtener una explicación razonable
que le indique la causa de la variación. Deberá además comprobar la lógica de las respuestas, verificando la
documentación que soporte las mismas.
Al hacer el análisis comparativo, el auditor deberá ser consciente de la interrelación de ciertas partidas.
La descripción de las revisiones analíticas se detallará en papeles de trabajo que se archivarán en «Archivo
Corriente − Sección General − Hoja correspondiente al Plan de Auditoría».
ð Conocimiento general del sistema de control interno. Consiste en averiguar si existen, y en qué medida, los
controles internos esenciales, con objeto de conseguir una impresión general sobre la fiabilidad que nos
merece el control interno.
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Se consigue mediante consultas al personal de la compañía y observación y contrastación de aquellos
controles que se nos dice existen.
Deberá quedar detallado en papeles de trabajo y archivarse en la Sección de Sistemas del Archivo
Permanente.
ð Evaluación específica del control interno. El auditor, antes de comenzar a diseñar los programas de
auditoría, se encuentra en posición de tomar la decisión de si va a confiar o no en el control interno global de
la empresa.
Las pruebas a aplicar para obtener la evidencia necesaria dependerán, en cuanto a cantidad, momento de
aplicación y tipo de prueba, del grado de confianza que nos merezca dicho control interno.
En el supuesto de que el auditor confíe inicialmente en el sistema de control interno, de forma globalmente
evaluado, se encuentra en condiciones de estudiar en detalle cada uno de los sistemas específicos que operan
en la empresa (Clientes−Ventas, Compras−Existencias−Proveedores, Nóminas, Tesorería, Inmovilizado, etc.).
La evaluación de cada uno de los sistemas implica necesariamente los siguientes pasos:
• La determinación de los controles establecidos. La obtención de información acerca de cómo se supone
funciona el sistema requiere la lectura de manuales de organización, organigramas, etc., así como la
formulación de preguntas a directores y empleados de la sociedad.
• La realización de pruebas y observaciones que permitan establecer cómo funciona efectivamente el sistema.
Consisten en la selección de un número de operaciones que permita al auditor extraer alguna conclusión
acerca de que los procedimientos previstos en las normas se llevan a la práctica. Pero así como algunas
informaciones son verificables a través del análisis de las informaciones archivadas, otras sólo pueden ser
corroboradas a través de observaciones directas; este comentario es aplicable, en general, a todo lo que
implique divisiones de tareas.
La evaluación del sistema de control interno se realiza mediante uno o la combinación de los siguientes
métodos:
• Método descriptivo. Consiste en describir detalladamente las características del sistema que se está
evaluando. Normalmente se describen procedimientos, registros, formularios, archivos, empleados y
departamentos que intervienen en el sistema.
• Método de cuestionarios. Está basado en la utilización de listas de preguntas referentes a aspectos básicos
del sistema. Los cuestionarios que se utilizan son estándares y contienen preguntas que son válidas para
todas las auditorías. Estos cuestionarios contienen normalmente tres columnas en las que se contestan las
respuestas a las preguntas planteadas y su encabezamiento indica "Sí", "No", "No aplicable". Todas las
preguntas se plantean de tal forma que una respuesta afirmativa indica una situación satisfactoria de control.
Las respuestas afirmativas se deben comentar con objeto de conocer en detalle en qué consiste el control.
• Método de flujogramas. Intenta representar gráficamente los circuitos operativos. Requiere definir:
• Códigos a emplear.
• Forma de confeccionar el flujograma.
Los códigos o símbolos a emplear son convencionales y existen varios modelos.
El método que se sugiere es el de cuestionarios (es el de uso más generalizado), aunque en la práctica se suele
utilizar una combinación de los tres métodos.
Cuando los controles internos parecen fiables y no hay posibilidades de errores importantes, el trabajo de
19
auditoría consiste en conseguir evidencia de que el control interno funciona en la práctica como se ha previsto
en la teoría.
El auditor planificará una serie de pruebas de cumplimiento para corroborar que el sistema opera
efectivamente con rigurosidad, utilizando técnicas de muestreo para evaluar los resultados.
En caso de que el resultado de las pruebas sea satisfactorio, el resto de pruebas sustantivas a aplicar, para
validar los saldos de los estados financieros, será limitado, aunque no podrán eliminarse.
Si pueden existir errores potenciales significativos, será necesario:
ð Corroborar la parte del sistema que nos merezca fiabilidad por medio de pruebas de cumplimiento.
ð Programar pruebas sustantivas que nos permitan detectar los errores potenciales.
El resultado de estas pruebas se evaluará mediante técnicas de muestreo.
El conocimiento en detalle del control interno se archivará en el Archivo Permanente−Sección de Sistemas.
Las pruebas de corroboración a realizar se archivarán en el Archivo Corriente, en cada sección
correspondiente del Archivo de Estados Financieros.
ð Confección de programas de auditoría. El auditor planifica las pruebas de cumplimiento y sustantivas que va
a efectuar en su examen mediante la aplicación de los correspondientes procedimientos de auditoría. Al
detalle concreto de todos estos procedimientos coordinados y sistematizados se le denomina programa de
auditoría.
Dos objetivos:
ð Coordinar los procedimientos de auditoría.
ð Servir de registro de todo el trabajo realizado.
No existe un programa estándar, aunque siempre deben existir unos procedimientos mínimos que, en
condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la evaluación y comprobación del sistema de
control complementado con pruebas selectivas de los saldos más significativos.
Dos clases de procedimientos de auditoría:
ð Pruebas sobre los registros y transacciones del ejercicio.
Antes de que el auditor verifique la exactitud de los saldos finales de los estados financieros, comprueba la
fiabilidad que le merecen el conjunto de transacciones realizadas por la compañía y los registros sobre los que
aquéllas se asientan, ya que los saldos finales tienen como fundamento previo estos dos elementos.
La verificación de estos registros y transacciones se lleva a cabo mediante pruebas de cumplimiento,
encaminadas a comprobar el control interno de la compañía, ya que, si éste opera correctamente, las
transacciones y registros que el mismo genera deberán ser, en principio, fiables.
Cuando realizamos pruebas de cumplimiento del sistema estamos, en alguna medida, dando validez a una
parte de los saldos finales y, por tanto, aplicando pruebas sustantivas para validar los mismos.
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Toda prueba de cumplimiento es, en alguna medida, prueba sustantiva, y toda prueba sustantiva sirve en parte
para verificar el sistema de control interno.
Toda prueba tiene una doble finalidad: verificar el control interno y validar los saldos que figuran con los
estados financieros.
Cuando existe un control interno deficiente, tenemos que aplicar pruebas sustantivas para corroborar que el
control interno mínimo esencial que es necesario en una compañía está en realidad operando; en caso
contrario deberíamos abstenernos de emitir una opinión, por la incertidumbre existente sobre la fiabilidad de
dichos controles mínimos.
Estos programas son flexibles y se deben ir modificando o adaptando a los resultados de las diferentes
pruebas.
Es posible la colaboración entre auditores internos y externos. Si el auditor interno realiza su trabajo con un
cierto grado de calidad e independencia, es posible que el auditor externo aproveche parte del trabajo
realizado por éste. Aunque el auditor externo deberá aplicar ciertos procedimientos:
ð Lectura de los informes emitidos por el auditor interno.
ð Lectura de sus papeles de trabajo.
ð La coordinación de programas para evitar duplicidades.
Principales ventajas que este tipo de colaboración proporciona:
ð La reducción conjunta de esfuerzos.
ð El intercambio de conocimientos (el auditor externo posee conocimientos de tipo general fruto de la
diversidad de empresas auditadas a lo largo del tiempo, y el auditor interno conoce más profundamente la
empresa auditada).
ð Para el auditor interno este tipo de colaboración puede resultar también útil para reforzar su independencia
(el auditor externo puede dar apoyo a sus recomendaciones).
ð Pruebas sobre saldos finales de los estados financieros.
Tienen por objeto asegurarnos de que los importes monetarios de los saldos son válidos.
Aunque de forma indirecta las pruebas de cumplimiento nos están garantizando un cierto grado de validez,
éstas no son suficiente, siendo necesario aplicar pruebas sustantivas complementarias con un alcance e
intensidad inversamente proporcional al resultado de las pruebas de cumplimiento.
Los programas de auditoría son orientativos y deberán adaptarse en la práctica a las circunstancias específicas
de cada empresa.
Todos los programas de auditoría se archivarán en el Archivo Corriente.
ð Ejecución de la auditoría
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Se divide en tres partes:
A) Aplicación de los programas
Consiste en aplicar los procedimientos de auditoría diseñados para verificar las cuentas que componen los
estados financieros.
Todo el trabajo realizado para desarrollar los procedimientos previstos debe quedar claramente reflejado en
los papeles de trabajo.
B) Trabajos complementarios para completar el examen
ð Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio. Los elementos de juicio obtenidos por el auditor
deben comprender aquellos hechos posteriores a la fecha de cierre de los estados financieros que pudieran
afectar a los mismos o a su correcta presentación.
Procedimientos a seguir para identificar estos hechos:
ð Examen de las actas del Consejo o Junta General hasta la fecha de finalización de la auditoría.
ð Examen de los estados contables que se hayan preparado con posterioridad a la fecha de cierre del ejercicio.
ð Consultas a los asesores legales, fiscales, etc., de la empresa.
ð Observación de lo que acontece en la empresa durante el transcurso del examen.
ð Atención a todos aquellos fenómenos que puedan afectar a la marcha de la empresa (como una devaluación
monetaria posterior al cierre del ejercicio).
ð Obtener información de la dirección sobre la existencia o inexistencia de hechos posteriores que pudieran
afectar los estados contables (subidas de precios, cierre de plantas, pérdidas en contratos, etc.).
ð Revisión de los papeles de trabajo preparado por los asistentes, tan pronto como sea posible y a medida que
los trabajos encomendados a los mismos se vayan finalizando.
ð Discusión de asientos de ajuste propuestos. A lo largo de la auditoría el profesional habrá preparado una
lista de asientos de ajuste cuya contabilización sugerirá a la dirección de la empresa.
En el caso de que no sean admitidos y las cifras sean significativas, el auditor emitirá un dictamen con
salvedades o adverso.
ð Aclaración de puntos pendientes. Es importante realizar una revisión general de todos los papeles con objeto
de completar asuntos pendientes, cerrar confirmaciones solicitadas, aclarar interrogantes, cerciorarse de que
todos los papeles están correctamente finalizados y referenciados.
ð Examen de la memoria de los estados contables. Es necesario redactar las notas que forman parte de la
memoria de una sola vez a la finalización del trabajo. El auditor normalmente toma una participación muy
activa en la preparación de esas notas; es conveniente dejar constancia, en las hojas de trabajo, de aquellas
situaciones que requieren la presentación de notas a los estados contables o bien preparar un resumen de tales
situaciones en hojas separadas que faciliten así la confección de los estados financieros.
El contenido mínimo de estas notas suele estar regulado por ley en los diferentes países, como ocurre en
22
España.
ð Examen de los registros oficiales. Deberá verificarse que los registros contables cumplen con todos los
requisitos exigidos por la legislación vigente (Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, Plan
General de Contabilidad, etc.).
ð Obtención de la carta de la gerencia. El auditor obtiene de la dirección de la compañía una carta en la que
ésta manifiesta no conocer otros hechos o situaciones referentes a la empresa que los reflejados en los estados
financieros. Se trata de obtener algún tipo de evidencia sobre hechos concretos que al auditor le resultan
prácticamente imposibles de controlar (existencia de una doble contabilidad, cuentas bancarias ocultas, ventas
no declaradas, evasión de divisas, etc.).
La carta debe ser firmada por el director general y director financiero, su redacción debe ser clara y precisa y
la fecha de la misma debe ser la del informe.
C) Opinión final
Una vez completados todos los procedimientos de auditoría, el auditor cuenta con todos los elementos de
juicio y evidencias necesarios para emitir su opinión final sobre los estados financieros. Todos estos
elementos deberán ser cuidadosamente ponderados para llegar a una conclusión final sobre cada una de las
cuentas que integran dichos estados. En esta ponderación debe cumplir un papel preponderante el «principio
de significatividad o materialidad».
Será «significativo» aquello que, como consecuencia de su omisión o de su inadecuada presentación, podría
provocar un cambio en las decisiones que los lectores del informe pudieran llevar a cabo.
2.3. NORMAS PARA LA PREPARACIÓN DEL INFORME
El resultado final del trabajo de auditoría sobre los estados financieros se refleja en un informe o dictamen.
Reviste el carácter de medio de comunicación (la realidad no eshiste; empieza a eshistir cuando she comunica)
que debe cumplir con una serie de características propias de la información: claridad, objetividad,
oportunidad, confiabilidad y precisión.
ð El informe deberá identificar con claridad y precisión las personas o persona a quien va dirigido y los
estados financieros que se han examinado.
La persona o personas que han contratado a los auditores suelen ser los receptores de los informes
(Accionistas, Consejo de Administración, Dirección General, etc.), aunque, por indicación de los contratantes,
pueden serlo terceras personas.
Los informes están dirigidos a los accionistas exclusivamente. Los informes de auditoría son públicos. Paga el
informe la empresa, pero va dirigido a los accionistas.
Los estados financieros que normalmente se examinan conjuntamente son: Balance de Situación, cuenta de
23
Pérdidas y Ganancias, la Memoria y el EOAF.
Las fechas a las que corresponden los exámenes practicados deben quedar reflejadas en el informe.
ð El informe indicará si los estados financieros se han auditado de acuerdo con normas de auditoría
generalmente aceptadas por la legislación o la profesión.
En el informe no se exponen todas las normas aplicadas, ya que la mayoría de los lectores no son técnicos en
la materia; sino que el auditor se declara responsable del informe a través de la expresión: «Nuestro trabajo
fue realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas» (mucho palique, mucho palique).
Se refiere a las normas personales, de realización del trabajo y para la preparación del informe.
El lector que desconozca estas normas y procedimientos no podrá comprender el trabajo realizado por el
auditor; sin embargo, el hecho de que tenga la obligación de manifestarlo es una cierta garantía para los
clientes, en el sentido de que, si tuvieran que exigirle responsabilidades por negligencia en su trabajo, éste
debería demostrar, con sus papeles de trabajo, que el mismo fue realizado según las normas mencionadas.
En España, se siguen varios procedimientos de sanción en vía administrativa (ICAC) y se encuentran en curso
diversas demandas contra auditores ante las jurisdicciones civil y penal.
ð El dictamen deberá expresar la opinión del auditor sobre los estados financieros considerados en su
conjunto, o bien, una afirmación en el sentido de que no puede emitir una opinión. Cuando no sea posible
expresar dicha opinión, deberán exponerse las causas y razones.
A la hora de emitir una opinión sobre los estados financieros de una compañía, el auditor ha podido llegar a
las siguientes conclusiones:
• Que puede emitir una opinión sobre los estados financieros en su conjunto con las tres siguientes
alternativas:
• Que los estados financieros expresan la imagen fiel de la situación patrimonial, los resultados de las
operaciones y los cambios en la situación financiera de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinión favorable).
• Que los estados financieros, salvo ciertas salvedades o irregularidades, expresan la imagen fiel de la
situación patrimonial de la compañía, el resultado de sus operaciones y los cambios de situación financiera
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados aplicados uniformemente con respecto al
ejercicio anterior (opinión con salvedades).
• Que los estados financieros no expresan la imagen fiel de la situación patrimonial de la compañía, el
resultado de sus operaciones y el cambio en la situación financiera de acuerdo con principios de
contabilidad aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior (opinión desfavorable).
• Que no expresa una opinión sobre los estados financieros, en su conjunto, y dar una serie de razones para
adoptar esta actitud (opinión denegada).
• Emisión de opinión
1.a) Opinión favorable
Cuando un auditor ha efectuado un examen que considera conforme a las normas de auditoría generalmente
aceptadas, y los estados financieros del cliente han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados aplicados sobre una base uniforme respecto a la del año anterior, poniendo en
evidencia todos los hechos que él considera importantes y habiendo quedado totalmente satisfecho del alcance
de su examen y de la razonabilidad de los estados financieros, está en condiciones de emitir un informe
favorable, sin salvedades.
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Partes del dictamen:
ð Destinatario.
ð Identificación de los estados financieros objeto del examen.
ð Alcance del trabajo realizado.
Estas tres primeras partes pretenden cumplir con las normas 1ª y 2ª.
ð Emisión de opinión.
Intenta cumplir con la norma 3ª. Es el párrafo dedicado a la opinión del auditor, y en el mismo se indican una
serie de frases que debemos estudiar para entender con exactitud lo que el auditor realmente desea expresar:
ð En nuestra opinión. El auditor no puede garantizar la corrección de los estados, por varias razones:
ð La auditoría se realiza por muestreo, no se verifican en detalle todas las transacciones ni se inspeccionan
todos los archivos.
ð Existen criterios contables alternativos; ningún juego de estados financieros puede considerarse como la
única presentación correcta.
ð La preparación de los estados financieros se basa en gran parte en estimaciones o aproximaciones, propias
de los juicios personales que han sido necesarios para su preparación.
ð Expresan la imagen fiel de la situación patrimonial... de acuerdo con principios de contabilidad
generalmente aceptados. El juicio del auditor referente a la expresión de la imagen fiel por parte de los estados
financieros, tomados en conjunto, debe contemplarse dentro del marco de los principios de contabilidad
generalmente aceptados, sin el cual el auditor no tendría una base uniforme para poder juzgar la presentación
de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situación financiera de una
sociedad.
Este marco exige conocer tres aspectos:
ð Si los principios de contabilidad seleccionados y aplicados tienen la aceptación general en la práctica
mercantil.
ð Si son los más apropiados, habida cuenta de las circunstancias concretas de la transacción u operación.
ð Si los estados financieros, incluyendo la memoria, proporcionan información sobre aspectos que pudieran
afectar su entendimiento e interpretación.
El auditor debe familiarizarse con los principios contables alternativos que pudieran aplicarse con motivo de
los nuevos hechos, como nuevas leyes o un nuevo tipo de negocio.
ð Aplicados uniformemente con respecto al ejercicio anterior. El principio de uniformidad en la aplicación de
los principios contables es importante. Para determinar la evolución de la situación patrimonial y financiera de
una empresa durante un período, es imprescindible utilizar los mismos criterios para medir el patrimonio y la
estructura financiera al comienzo y al final de dicho período.
Para que sea posible comparar datos, es necesario que los criterios contables de medición se hayan mantenido
25
sin variaciones y, en el caso de que lo hayan hecho, se conozcan los posibles efectos.
Todo cambio de principio contable, si su efecto es significativo, origina una salvedad en el informe.
ð Lugar y fecha de emisión.
La fecha de emisión será aquella en que se hayan finalizado los trabajos de auditoría. Esta fecha delimita la
responsabilidad del auditor en cuanto a la consideración de los hechos posteriores a la fecha de los estados
financieros.
Es muy importante que el auditor limite su responsabilidad con respecto al examen de aquellos hechos
ocurridos en una fecha posterior a la de los estados financieros.
Estos hechos pueden ser de dos clases:
ð Hechos que confirman situaciones existentes a la fecha del balance y que, por su naturaleza, deben ser
contabilizados en los estados financieros (la quiebra de un deudor claramente insolvente a la fecha del
balance).
ð Hechos que resultan de la aparición de situaciones nuevas, correspondientes al nuevo ejercicio y que, por
tanto, no requieren ajuste alguno a la fecha del balance pero sí su desglose mediante una nota en la memoria.
El examen de hechos posteriores a la fecha del balance tiene por objeto el detectar problemas como los
indicados y de ahí la necesidad de fijar una fecha concreta para delimitar la responsabilidad del auditor por el
examen de tales hechos. Esta fecha es la del informe.
ð Firma de los auditores.
Si se trata de una sociedad de profesionales se deberá firmar por uno de los socios a título personal,
anteponiendo la razón social de la misma.
1.b) Opinión con salvedades
Un auditor independiente podrá emitir un informe con salvedades cuando está lo suficientemente satisfecho
con la razonabilidad de los estados financieros como para no considerar necesario emitir un dictamen adverso.
Cualquier excepción o salvedad relativa a su dictamen tiene una importancia considerable.
Razones por las que un auditor puede emitir un informe con salvedades:
ð El alcance de su examen se ha limitado o se ha visto restringido por la existencia de condiciones que
impiden la aplicación de prodedimientos de auditoría considerados necesarios, o bien los clientes han
impuesto restricciones.
Limitaciones que pueden afectar al alcance del trabajo:
ð No estar presente en el inventario físico efectuado por la compañía por haber sido contratados como
auditores en una fecha posterior a la de la realización de dicho inventario.
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ð Prohibir la dirección de la compañía la confirmación directa de saldos con clientes, proveedores, bancos,
acreedores, etc., o bien no permitir el acceso a la Caja, registros, informes, etc.
ð Existencia de registros deficientes, incompletos o con debilidades importantes de control interno.
ð No existir balances auditados de las sociedades que forman la cartera de inversiones de la compañía para
poder conocer si la valoración de dicha cartera es adecuada.
Puede ocurrir que se le pida al auditor que emita un dictamen solamente sobre uno de los estados financieros;
esto no es una limitación al alcance del trabajo, sino un encargo del cliente con un objetivo concreto. Sin
embargo, no se le debe al auditor limitar el acceso a toda aquella información que sirve de base para la
preparación de todos los estados financieros.
Las salvedades debidas a restricciones en el alcance y su efecto en los estados financieros deben reflejarse con
claridad en el informe, en el párrafo referente al alcance del trabajo y en el relativo al de la opinión.
ð Parte del examen ha sido realizado por otros auditores independientes.
Es el caso de la auditoría de estados financieros consolidados de un grupo en que los estados de las
subsidiarias han podido ser auditados por otras firmas de auditores diferentes al auditor principal responsable
de firmar el informe; o el caso de la auditoría de los estados financieros de una empresa con varias divisiones
o sucursales, donde, por razones geográficas, alguna división o sucursal ha sido auditada por otros auditores.
La responsabilidad final de la dirección del trabajo y la firma del informe recae sobre el auditor principal.
El auditor principal debe decidir el grado de responsabilidad que está dispuesto a aceptar por el trabajo de los
otros auditores e incluir en su informe una salvedad o no.
El auditor principal no mencionará una salvedad en su informe si:
ð El otro auditor independiente pertenece a una firma asociada o corresponsal y conoce las normas de trabajo
y competencia profesional de este auditor.
ð El otro auditor ha sido nombrado directamente por el auditor principal, habiéndose realizado el trabajo bajo
su supervisión.
ð El auditor principal, haya seleccionado o no al otro auditor, toma todas las medidas que considere oportunas
para satisfacerse de la calidad del trabajo de este último.
ð La parte de los estados contables examinados por el otro auditor no es significativa en relación con el
conjunto de estos estados.
El auditor principal puede decidir que no acepta responsabilidad alguna por el trabajo realizado por otros
auditores e incluir en su informe una salvedad. Si así fuera, deberá indicar el alcance y la naturaleza de la
participación en el trabajo de estos auditores en la parte del informe relativa al alcance.
ð Los estados financieros no presentan correctamente la situación patrimonial o los resultados de las
operaciones porque no se han aplicado principios de contabilidad generalmente aceptados en su preparación.
La violación de estos principios afecta a la valoración de las partidas que componen los estados financieros y
a la correcta información que deben reflejar, pudiendo originar salvedades que deben reflejarse en el informe.
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ð Los principios de contabilidad no se aplican uniformemente.
En algunos casos, un cambio en la aplicación de ciertos principios contables requiere una salvedad en el
informe del auditor, cuando el efecto del cambio reviste la importancia suficiente para que los estados
financieros del ejercicio en curso no puedan compararse con los del ejercicio anterior, aun cuando el nuevo
procedimiento sea aceptable.
Es corriente que el auditor indique su aprobación o desaprobación al cambio, en su opinión.
Puede ocurrir que el cambio en la aplicación de principios contables no esté de acuerdo con principios de
contabilidad generalmente aceptados o bien el método de contabilización del efecto de este cambio tampoco
esté de acuerdo con dichos principios. En este caso, el auditor deberá expresar una opinión con salvedades o
una opinión desfavorable si el cambio o su efecto es lo suficientemente importante.
ð Existen incertidumbres respecto a acontecimientos futuros, que afectan a los estados financieros, y cuyo
resultado final no puede evaluarse de forma razonable a la fecha del informe.
Cuando en la empresa existen incertidumbres importantes que pueden afectar a los estados financieros de la
compañía y cuya evaluación final depende de acontecimientos futuros, no evaluables a la fecha del informe, el
auditor deberá expresar la salvedad correspondiente o incluso abstenerse de opinar.
ð Se desea poner énfasis sobre algún asunto relacionado con los estados financieros.
Un párrafo de énfasis no constituye una salvedad propiamente dicha. Un informe favorable con un solo
párrafo adicional que ponga énfasis en algún asunto específico sigue siendo calificado como un informe
favorable.
1.c) Opinión desfavorable
Cuando los efectos de las salvedades producidas por no aplicar los principios de contabilidad correctamente o
ser aplicados sin uniformidad son tan significativos que distorsionan realmente la situación patrimonial de la
compañía y el resultado de sus operaciones, el auditor deberá emitir una opinión desfavorable.
Decidir cuándo se debe emitir un dictamen con salvedades o una opinión desfavorable no siempre es fácil y
exige por parte del auditor experiencia y madurez de juicio. Uno de los principales factores a considerar son
los tamaños de los importes monetarios involucrados y su incidencia en el contexto general de la empresa.
Cuando el auditor expresa una opinión desfavorable, debe revelar todas las razones que sustentan dicha
opinión y los efectos que producen en los estados financieros, siempre que puedan ser razonablemente
calculados. En el caso de que estos efectos no puedan determinarse, este hecho se deberá mencionar en el
informe.
2. Opinión denegada
Cuando el auditor no ha conseguido obtener los elementos de juicio suficientes para formarse una opinión
sobre la razonabilidad de los estados financieros, considerados en su conjunto, deberá denegar su opinión.
Para dar una opinión denegada, los importes involucrados deben ser muy significativos, pues de lo contrario
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bastaría una salvedad.
Principales razones que obligan a un auditor a denegar su opinión:
• Limitaciones en el alcance del examen
ð Petición del cliente de no aplicar ciertos procedimientos.
ð Imposibilidad física de aplicar ciertos procedimientos.
ð Control interno muy deficiente.
• Parte del examen realizado por otros auditores
El informe de dichos auditores puede no merecernos confianza.
• Incertidumbres sobre hechos futuros
ð Juicios pendientes de resolución.
ð Dudas sobre la aplicación del principio de «empresa en funcionamiento» (como encontrarse una empresa en
suspensión de pagos).
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