EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 139/2011 (79-105)
EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
Y DONACIONES: SUPRESIÓN
O REFORMA
Jesús Félix García de Pablos
Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN
Actualmente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está siendo fuertemente cuestionado en España en base a su presunta inconstitucionalidad. En este artículo se estudian los argumentos señalados a nivel doctrinal a favor de la supresión de dicho gravamen, como el incumplimiento de sus funciones de redistribución, la doble imposición que
supone al gravar rentas previamente sometidas a tributación en la figura del causante
y la penalización al ahorro, así como las enormes diferencias de tributación entre contribuyentes por razón del territorio y en función del tipo de bienes adquiridos gratuitamente.
El autor desmitifica estos argumentos y concluye en la constitucionalidad del tributo, si
bien enuncia las incorrecciones técnicas advertidas en regulación establecida en la Ley
del Impuesto, así como resalta las contradicciones existentes en las normativas establecidas por la Comunidades Autónomas y los enormes beneficios fiscales creados por éstas, y que amenazan con la supresión de «facto» de dicha figura impositiva. En base a
cual, se desarrolla la necesaria reforma del impuesto, que debería llevar consigo una limitación de las capacidades normativas de las Comunidades Autónomas y el establecimiento de una mínima común tributación a nivel nacional, así como una regulación del
tratamiento fiscal hacia el ciudadano no residente.
Palabras clave: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: igualdad de los ciudadanos
por razón del territorio, anticonstitucionalidad del gravamen. Concordancia del tributo
con las libertades comunitarias. Futura reforma del gravamen.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. ARGUMENTOS EN CONTRA DEL GRAVAMEN. 3. LA NECESARIA
DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN ESPAÑA. 4. CONCLUSIONES.
REFORMA
1. INTRODUCCIÓN
En el mes de septiembre de 2009 fue rechazada por el Congreso de los Diputados la
Proposición de Ley de supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a familiares
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directos presentada por el Grupo parlamentario de Convergència i Unió (1). Dicha proposición pretendía la citada supresión mediante la introducción de una bonificación del
100 por 100 aplicable a las adquisiciones gratuitas por actos inter vivos y mortis causa
que tuvieran como beneficiarios al cónyuge, ascendientes o descendientes, sin someterla a límite alguno con relación al patrimonio adquirido.
La referida proposición basaba la fundamentación de su pretensión en cuatro razones. En primer lugar, por considerar que el impuesto no cumple con sus funciones de redistribución y consecución de una igualdad efectiva en la sociedad. En segundo lugar, la
doble imposición que supone, al gravar unas rentas o bienes que han sido sometidos a
tributación en la figura del causante o del donante, penalizando además el ahorro. En
tercer lugar, al recaer el impuesto sobre las clases medias, ya que éstas no pueden configurar sus patrimonios para que no sean gravados por el mismo o acceder a determinadas ventajas fiscales, de manera que la progresividad del impuesto recae sobre aquéllas.
Finalmente, porque las enormes diferencias de la fiscalidad de las sucesiones entre las
diferentes Comunidades, faculta a los ciudadanos a la deslocalización de sus patrimonios y de sus actividades productivas.
Sin embargo, la disminución del gravamen respecto a los familiares directos ya ha sido asumida por la legislación establecida por el conjunto de las Comunidades Autónomas. En efecto, la tendencia en la mayoría de las Comunidades Autónomas en los últimos años ha sido la de rebajar significativamente la carga tributaria del Impuesto por
razón de parentesco, fruto en gran parte de la competencia fiscal entre Comunidades.
Así, a la tradicional exención de las adquisiciones gratuitas por parte del cónyuge, ascendientes y descendientes en las Comunidades forales, se han sumado con relación a
las adquisiciones mortis causa, las Comunidades de Baleares, Castilla y León, Madrid,
La Rioja y la Comunidad Valenciana; las cuales han suprimido de «facto» este gravamen al haber establecido la medida desproporcionadamente, sin límite alguno; al contrario que las Comunidades de Andalucía, Aragón, Asturias, Cataluña, Galicia y Murcia, que aplican el beneficio fiscal en base a determinados límites cuantitativos, quedando, por tanto, vigente el gravamen en su versión original en Extremadura, lo que ha
generado la consiguiente polémica al constituir esta situación el resultado de un proceso de competencia, nada positiva para la permanencia del gravamen.
A dichos beneficios hay que sumar las bonificaciones en las transmisiones inter vivos y, con carácter general, en Aragón, Baleares, Canarias, Castilla-La Mancha, Castilla y León, Madrid y la Comunidad Valenciana, así como de la aplicación de una tarifa de hasta un 9 por 100 en Cataluña y Galicia, sin perjuicio de las reducciones de
carácter objetivo para este tipo de transmisiones entre parientes cercanos. En base lo
señalado, cabría indicar que esta situación habría eliminado la necesidad de introducir en el ordenamiento tributario español el contenido de la proposición antes indicada, ya que la mayoría de las Comunidades han arbitrado mecanismos con los que aligerar la carga tributaria de los parientes cercanos, al mismo tiempo que esa medida
podría limitar la autonomía tributaria de las propias Comunidades, previamente reconocida.
(1) Proposición de Ley de supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a familiares
directos, Boletín Oficial de las Cortes Generales, de 18 de mayo de 2009, nº 184-1. Rechazada por
166 votos a favor (Convergencia i Unió, Partido Popular, Coalición Canaria, Esquerra Republicana, PNV) y 172 en contra (PSOE, Unión Progreso y Democracia, Izquierda Unida). Boletín Oficial
de las Cortes Generales de 15 de septiembre de 2009.
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2. ARGUMENTOS EN CONTRA DEL GRAVAMEN
En contra del impuesto sobre las adquisiciones gratuitas en España se ha señalado
diversos argumentos, entre los que cabe destacar su presunta inconstitucionalidad, la
disparidad normativa entre Comunidades en relación con impuesto de titularidad estatal, así como la multitud de excepciones a la tributación en función de los tipos de riqueza objeto de gravamen, lo cual verdaderamente en este caso ha limitado su campo de
aplicación y desvirtuado su credibilidad ante los ciudadanos, como indica BARBERÁN LAHUERTA (2). No obstante, este tributo constituye una figura clásica de nuestro sistema
fiscal y vigente en los sistemas tributarios de los países democráticos más avanzados.
Por tanto, deberíamos estudiar los argumentos en contra del gravamen señalados en
la proposición de ley de supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a familiares directos, y que habían sido enunciados anteriormente a nivel doctrinal.
a) Incumplimiento del impuesto de sus funciones de redistribución
y consecución de una igualdad efectiva en la sociedad
Tradicionalmente se ha fundamentado este gravamen en sus posibilidades como
fuente de ingresos e instrumento redistributivo de la renta y de la riqueza (3). La propia
Exposición de Motivos de la Ley 29/1987, sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala que «El impuesto contribuye a la redistribución de la riqueza, al detraerse
en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma en favor del Tesoro Público»;
cuando además el importe de la deuda tributaria se determina en virtud de una escala
progresiva en función de la cuantía de la adquisición patrimonial, matizada por el grado de parentesco entre transmitente y adquirente, así como en función del patrimonio
preexistente.
En este sentido, cabe incidir en contra de las críticas frente al impuesto que, a pesar
de los beneficios fiscales creados, la recaudación del gravamen ha ido incrementándose
en los últimos años (anexo I), de manera que se ha manteniendo la función redistributiva señalada, aunque sea modestamente (4). Este impuesto por otra parte recae actualmente en España, de acuerdo con lo beneficios autonómicos creados a favor de los familiares directos y del pequeño contribuyente, sobre los grandes patrimonios y aquellas
adquisiciones de riqueza no ligadas a una cercanía de parentesco entre los intervinientes, por lo que su función redistributiva es evidente. Aunque este tributo se basa fundamentalmente en razones tributarias, la adquisición personal de riqueza como manifestación clara de capacidad económica del beneficiario, de acuerdo con el artículo 31.1 de
la Constitución Española (CE).
Por otra parte, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto desde el punto de
vista de constituir una herramienta válida para ver realizada la igualdad material,
enunciada en el artículo 1 de la CE (5) y consagrada en su artículo 9.2., como por razo-
(2) BARBERÁN LAHUERTA, M. A.: «El Presente y Futuro del Impuesto de Sucesiones y Donaciones», Cuadernos de Información Económica, nº 173, 2003», pág. 73.
(3) DE PABLOS ESCOBAR, L.: «Incidencia y Tipos Efectivos del Impuesto sobre el Patrimonio e
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones», Papeles de Trabajo, I.E.F., 2006, pág. 7.
(4) En España su recaudación representó el 1,24 por 100 del total de los ingresos fiscales y el
2,28 por 100 de los impuestos directos en el año 2007.
(5) RAHONA LÓPEZ, M.: Educación Universitaria e Inserción Laboral de los Jóvenes Españoles,
IEF, 2007, pág. 86. La autora analiza como el patrimonio, el origen familiar influye en el acceso a
los estudios universitarios.
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nes éticas, al gravar unas adquisiciones realizadas sin un esfuerzo previo por el beneficiario, tiene su plena justificación en un sistema tributario moderno.
Es esa igualdad material, una característica del Estado social y democrático de derecho por la fuerte influencia del principio de solidaridad, cuya finalidad es la superación
de las desigualdades que no se consiguen eliminar con la simple igualdad formal (6), garantizándose una cierta igualdad de oportunidades en la sociedad española y una justa
distribución de la renta nacional. Y, en ese sentido, resulta evidente que las adquisiciones gratuitas son causa y vehículo transmisor de desigualdad, entrando en conflicto con
el principio de igualdad consagrado en el primer artículo de nuestro texto constitucional.
Por lo que, esa igualdad material que predica el artículo 9.2 de la Constitución española debe permanecer como objetivo social deseable de los poderes públicos, y donde el
impuesto sobre adquisiciones gratuitas puede constituir un medio para llevar a cabo dicho objetivo. Ya que el citado gravamen limita la transmisión de la desigualdad en la sociedad a través de las transmisiones lucrativas de riqueza, lo que obliga al legislador a
mantener este instrumento fiscal en nuestro ordenamiento jurídico para la consecución
de la citada igualdad (7). De acuerdo con lo señalado, el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones puede contribuir en favor de una distribución más equitativa de la riqueza,
al ser la herencia y las donaciones el factor más importante de concentración de patrimonio, por lo que este Impuesto que la grave, con el carácter de progresivo en términos
razonables, ayudaría a un reparto más equitativo de la propiedad, así como reducir las
desigualdades sociales, al permitir una mejor distribución de la renta y de la riqueza, al
mismo tiempo que fomentaría la antes formulada igualdad de oportunidades.
La propia doctrina ha recogido este planteamiento, así MUSGRAVE señala que, «desde
el momento en que la transmisión de riqueza a través de las herencias es uno de los
principales factores que influyen en la concentración de la misma, los impuestos sucesorios se convierten en un instrumento particularmente adecuado para modificar la distribución de la riqueza» (8), o como escribe DUE, la fiscalidad de las sucesiones «disminuye los peligros de la continuidad del poder monolítico de la riqueza» (9).
Por otra parte, el Impuesto sobre adquisiciones gratuitas otorga una mayor equidad
al sistema tributario español con el cumplimiento de un doble objetivo, la tributación
efectiva de las ganancias de capital y el aumento de la progresividad del propio sistema
al amparo del artículo 31 de la CE, al someter a aquéllas a un tipo progresivo. La equidad tributaria es una de las principales razones utilizadas para justificar el Impuesto
sobre las adquisiciones gratuitas, al incrementar éste notablemente la progresividad del
sistema, como señalan GALE y SLEMROD (10); objetivo que sigue plenamente vigente en
la actualidad, ya que las ganancias de capital son gravadas actualmente en España a tipo fijo, y sólo en el caso de que se realicen, de manera que este gravamen posibilita una
(6) HERRERA MOLINA, P. M.: «El principio de igualdad financiera y tributaria en la jurisprudencia constitucional, REDF nº 67, 1990, pág. 397.
(7) En España un 1 por 100 de la población disponía del 19,90 por 100 de la riqueza, el año
2000. DURÁN CABRÉ, J. Mª. y ESTELLER MORÉ, A.: «An Empirical Análisis of Capital Taxation: Equito VS Tax compílanse», IEF, Papeles de Trabajo nº 4/2007, pág. 33.
(8) MUSGRAVE, R. y MUSGRAVE, P.: Hacienda Pública: teórica y aplicada, Instituto de Estudios
Fiscales, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1980., pág. 548.
(9) DUE, J.: Análisis económico de los impuestos, Ed. El. Ateneo. Buenos Aires. 1990, cit., pág.
347.
(10) GALE, W. G. y SLEMROD, J. B.: «Policy Watch for Estate Tax?», Journal of Economic Perpectives. Vol. 15. Nº 1. Winter, págs. 205-218.
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tributación efectiva de las ganancias de capital, garantizándose un tratamiento equitativo de las distintas fuentes de renta y riqueza en nuestro sistema fiscal con su tarifa
progresiva.
El carácter progresivo de la tarifa es coherente con el carácter complementario del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones con relación al IRPF y con su finalidad resdistributiva señalada en la exposición de motivos de la Ley 29/1987. La escala estatal entre
un tipo mínimo del 7,65 hasta el 34 por 100 a partir de 797.555,08, es comparable con
las existentes en derecho comparado. No obstante, al aplicar a la citada escala de gravamen los coeficientes multiplicadores señalados en la citada Ley, basados en el grado
de parentesco entre el causante y el beneficiario y el patrimonio preexistente del adquirente, con la finalidad de subjetivizar el gravamen e impulsar su función redistribuidora, puede elevarse dicha progresividad hasta el 81,6 por 100, evidentemente excesiva, lo
que llevaría a que la adquisición de la riqueza careciera de sentido.
La existencia de los coeficientes multiplicadores constituye un aspecto singular en
España, ya que no ha sido recogida en el derecho foral, ni en derecho comparado, salvo
en Chequia y Luxemburgo en función del parentesco, y donde no se toma en consideración del patrimonio preexistente. Por lo que debería tenerse en cuenta en una futura reforma, la necesidad de reducir los coeficientes en función del parentesco, así como la
propia tarifa, en definitiva, la progresividad acentuada de este gravamen; así como la
eliminación del criterio en base al patrimonio preexistente en dichos coeficientes como
ha realizado la Comunidad de Cataluña este año (11). Ya que si lo que se pretende es
aumentar la redistribución del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, se habría excedido de esta finalidad, debido a lo que se debe proceder a redistribuir a través de este Impuesto es la riqueza gravada por el mismo Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la
que viene integrada en su hecho imponible y no la que queda fuera del impuesto (12). Al
mismo tiempo que su aplicación genera una serie de distorsiones al aumentar la tarifa
hasta límites bastante elevados (13).
Además, debe destacarse que el gravamen controvertido puede proporcionar una información valiosa sobre la titularidad de las distintas fuentes de renta, ahora que se ha
eliminado la obligación de formular la declaración sobre el Impuesto sobre el Patrimonio, y que puede resultar de enorme importancia para su gravamen efectivo o para la
detección de ganancias patrimoniales que hasta ese momento de su transmisión permanecían latentes.
Otro argumento a favor del mantenimiento del gravamen se basa en razones éticas,
ya que las transmisiones gratuitas de riqueza son ganancias «sin esfuerzo» que en consideración al principio de equidad, deberían sufrir una tributación acorde con su carácter lucrativo y ocasional; ya que como indica FUENTES QUINTANA, los Impuestos sucesorios constituyen un medio para «limitar el derecho de una persona a adquirir riqueza
sin su propio esfuerzo» (14). En este sentido, existencia de las herencias permite a los individuos que se benefician de ellas, partir de una posición económica de ventaja y que
ello explica buena parte de la desigualdad existente en la sociedad, ya que constituyen
(11) Cataluña: art. 58 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
(12) CAAMAÑO ANIDO, M. A.: Régimen Fiscal de las donaciones, IEF, IEG-Marcial Pons, Madrid,
1993, págs. 307 y 308.
(13) SIMÓN ACOSTA, E.: Base imponible, tipos de gravamen y deudas tributarias, la fiscalidad de
las sucesiones y donaciones, AAVV, 1998, pág. 239.
(14) FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pública: principios y estructura de la imposición, Madrid, 1990, pág. 312.
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un mecanismo transmisor de desigualdades, aunque éstas tengan otra causa inicial (15). Las herencias y donaciones son unas ganancias «sin esfuerzo» que deben gravarse, ya que no puede ser equitativa la recepción gratuita de riqueza, sino que debe
gravarse por razones de equidad y justicia social. De manera que existe un cierto consenso entre la doctrina para que dicha fiscalidad pueda contribuir a limitar estas acumulaciones permanentes de riqueza en determinados niveles de la sociedad, siendo los
impuestos sobre las transmisiones gratuitas de riqueza uno de los instrumentos más
adecuados.
No obstante, también habría que tener en cuenta el hecho que acompaña a determinadas herencias, y que algunos autores lo denominan como el «grado de esperanza legítima», es decir, aquellas herencias que se distribuyen a los miembros de una familia que
hayan participado de distinta forma en su generación, las cuales deberían sufrir una
menor tributación. Esta circunstancia señala FUENTES QUINTANA (16) vendría determinada en buena parte, aunque no de modo exclusivo, por el grado de parentesco entre el
heredero y el causante, que puede determinar la escala de tipos que se puede aplicar, y
que determina en muchos países, que las transmisiones entre parientes muy cercanos
sean sometidas a tipos muy bajos por razones de equidad. Por el contrario, en el caso de
parientes muy lejanos, es decir sin esfuerzo (las de carácter fortuito), no tendrán esa
consideración en cuanto a la graduación más benigna. Planteamiento que ha sido recogido por la totalidad de las Comunidades Autónomas, por lo que el contenido de la citada proposición podría considerarse como innecesario; aunque, por otra parte, la mayoría
de ellas han establecido beneficios fiscales a favor de los parientes cercanos desproporcionadamente, al no estar sujetos a límite alguno.
En la actual controversia sobre este tributo y en la campaña contra el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, hay algo de lo que denunciaba PUVIANI (17) con relación a los
mecanismos a través de los cuales la clase dirigente oculta al resto la verdadera situación de las relaciones fiscales, al defenderse que dicho gravamen perjudica a los más débiles, cuando es evidente que la supresión de hecho, beneficiará a las clases más poderosas económicamente. Ya que la actual recaudación procede de los grandes patrimonios, al quedar fuera de gravamen el pequeño contribuyente, así como el pariente cercano (18).
b) La doble imposición que supone, al gravar unas rentas o bienes que
han sido sometidas a tributación en la figura del causante o del donante,
penalizando además el ahorro
Se ha descalificado al Impuesto de Sucesiones y Donaciones por sus efectos de desincentivo sobre el trabajo, el ahorro e inversión (19), ya que afecta a uno de los principales
incentivos que tienen los padres para trabajar y ahorrar es dejar la herencia a sus hijos
(15) La renta y la riqueza son predictores muy importantes de cuál va a ser el status económico de la generación siguiente.
(16) FUENTES QUINTANA, E.: «Opciones Fiscales de los 80», en Papeles de la Economía, número
27, 1987, pág. 250.
(17) PUVIANI, A.: Teoría de la Ilusión Financiera, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de
Economía y Hacienda, 1972.
(18) DE PABLOS ESCOBAR, L.: Incidencia y Tipos Efectivos del Impuesto sobre el Patrimonio e
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cit., pág. 8.
(19) Así como sus efectos negativos sobre la continuidad de las pequeñas y medianas empresas.
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con independencia de la riqueza que tengan (20). En efecto, el ahorro es un fenómeno
plenamente intencional, asegurar una vejez digna y la transmisión del patrimonio familiar, que ha de ser considerado por el sistema fiscal.
Sin embargo, no puede afirmarse que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones penalice el ahorro, debido a que normalmente se deja la herencia a los hijos con el objetivo
de aumentar el bienestar de aquéllos a costa del suyo, ya que si los hijos esperan la herencia, éstos podrían aumentar el consumo frente al ahorro (Dilema del samaritano),
siendo el Impuesto de Sucesiones un instrumento para evitar ese efecto. En definitiva,
con relación a los efectos del Impuesto sobre el ahorro, el trabajo y la acumulación de capital, tan poco se ha demostrado que los resultados sean negativos (21). La mayoría de
la doctrina, sin embargo, concluye en negar el desincentivo sobre el ahorro o la inversión, de forma que el efecto sustitución que pudiera darse en el transmisor, se compensaría con la merma de expectativas producidas en los futuros perceptores como consecuencia de la imposición, induciéndoles a un mayor ahorro y a un mejor empleo de los
recursos productivos. Por tanto, el conflicto entre la equidad que aboga por una máxima
intervención en las herencias y el objetivo de eficacia, que parece requerir la eliminación
de cualquier intervención que pudiera disminuir el ahorro privado, requeriría un equilibrio entre ambos objetivos. Además, respecto a la eficacia económica, la imposición sobre las adquisiciones lucrativas contribuiría a disminuir la perpetuación de la acumulación de riqueza en determinados estratos de la sociedad aumentándose dicha eficacia, y
al gravar la universalidad de los bienes que componen un patrimonio, se puede hacer
tributar periódicamente a algunos activos que, por no realizarse, o por no generar renta
regular, quedarían fuera de tributación.
Contra aquéllos que alegan en el tributo una restricción al relevo intergeneracional,
cabe señalar que si bien el principio de capacidad económica constituye un límite constitucional al poder legislativo en materia tributaria, ello no impide que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tenga en cuenta consideraciones extrafiscales (STC
37/1997, FJ 13ª), como la protección de la familia, la supervivencia de la pequeña empresa (arts. 38 y 39 de la CE), siempre que las medidas fiscales para su consecución sean adecuadas y proporcionales con los objetivos que pretenden conseguir, las cuales permitirán dicho relevo.
El impuesto sobre adquisiciones gratuitas, en definitiva, no tiene efectos negativos
sobre el ahorro, ya que las variaciones en el nivel de ahorro parece que obedecen a razones extrafiscales y de orden económico tales como el nivel de empleo, las expectativas
empresariales o la incertidumbre sobre el futuro como los verdaderos causantes del nivel de ahorro de los ciudadanos españoles; aunque deberían reducirse los coeficientes en
función del patrimonio preexistente, ya que penalizan al heredero que mantuvo su patrimonio frente al que no hizo un esfuerzo para mantenerlo (22), provocando un desincentivo al ahorro, o bien generará estrategias por parte de los contribuyentes para evitarlo, alterando las decisiones originales en torno al modo de transmitir el patrimonio o
las condiciones para recibirla (23).
(20) BARTLETT, B.: «The end os State Tax?», Special Report, Tax Notes, 1997, págs. 105-110.
(21) JOULFAIAN, D.: The Federal Estate and Gilf Tax: Description, Profile of Taxpayer and Economic Consecuences, OTA Paper 80, U.S. Department of the Treasury, December 1998, pág. 25.
(22) CHECA GONZÁLEZ, C.: La supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: materiales
para la reflexión, Pons –Idelco. Madrid.1996, pág. 76.
(23) ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: La Inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2001, pág. 72.
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Sin embargo, la actual regulación puede infringir el principio de neutralidad impositiva, al influir en las decisiones de los particulares sobre sus inversiones. En efecto, la
inicial redacción del artículo 20 de la Ley 29/1987 donde se establecían unas reducciones
en función de la edad, el parentesco, la minusvalía del adquirente con la finalidad de
subjetivizar el gravamen, fue transformándose con el establecimiento de las reducciones
objetivas, incrementándose las excepciones a la obligación general de contribuir al impuesto (24).
Así, la reducción por seguro de vida para caso de fallecimiento, prevista en la Ley a
favor de familiares directos, constituye un beneficio fiscal con la intención de fomentar
esa modalidad de previsión voluntaria en el ámbito familiar, pero que afecta a la citada
neutralidad y perjudica la progresividad del impuesto beneficiando a los contribuyentes
con bases imponibles más altas. No obstante, aunque el establecimiento de límites
cuantitativos ayuda a reducir sus efectos, no se ha contemplado en la regulación estatal
la necesidad de aplicar otra serie de beneficios fiscales en las transmisiones gratuitas,
como las referidas a la constitución del patrimonio protegido de la Ley 41/2003 (25), o en
las donaciones a favor de los minusválidos.
Igualmente, la reducción por la adquisición de un bien integrante del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas
por los familiares directos, en base a las restricciones establecidas a sus titulares y en
una razón extrafiscal (la protección de los bienes de interés cultural (art. 46 de la CE),
justificaría una bonificación tributaria, no la actual exención.
La ruptura del principio de neutralidad impositiva (26) se puede observar claramente en la reducción por la adquisición de la vivienda habitual del causante, donde se prima esta forma de ahorro, fomentándose la compra de viviendas, ya que no se exige que
el inmueble sea la vivienda habitual del adquirente, con lo que se convierte en una reducción generalizada que discrimina otras formas de riqueza. Lo que determina una reducción de la alta progresividad teórica del impuesto, al establecer la exención del principal activo de las familias españolas (la inversión inmobiliaria en propiedad). En efecto, el artículo 47 de la C.E. establece el derecho a disfrutar de una vivienda, lo que no
significa que tenga que ser en propiedad, ni que se proteja esta forma de ahorro materializado en una vivienda. La actual reducción, por el contrario, incentiva esta forma de
ahorro, ya que esta condicionada únicamente a que la vivienda sea la habitual del fallecido y a que durante 10 años los herederos no la vendan, con lo que se encauza al contribuyente hacia esta forma de ahorro, que se convierte en un bien exento. Ya que además, el adquirente le basta con no vender el bien para cumplir dicho requisito, con lo
que de inmoviliza la vivienda y no situarla en el mercado, alentando su subida de precio,
pudiendo adquirir diferentes viviendas con exención de distintos causantes. En resumen, se establece con ello, la práctica exención y no, la reducción de la carga fiscal a lo
que deben sumarse los efectos del beneficio fiscal, el incentivo de la demanda de viviendas (al ser un bien que recibirán sin carga tributaria) y el mantenimiento en el patrimonio durante un plazo por el causahabiente (con lo que restringe la oferta al no situarlas
en el mercado), con los efectos consiguientes en el precio de la vivienda en el mercado inmobiliario.
(24) ALONSO GONZALEZ, L. M. : La Inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cit., pág. 81
(25) Previsto en las Comunidades de Castilla y León: art. 23 del D. L. 1/2008, de 25 de septiembre; y Baleares: art. 28 de la Ley 22/2006, de 19 de diciembre.
(26) FALCÓN Y TELLA, R.: «Las reducciones en la base imponible del ISD en materia de vivienda
habitual y empresa familiar: el discutible criterio de la Dirección General de Tributos», Quincena
Fiscal, nº 8/1999, pág. 6.
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Por otra parte, el parentesco exigido, limita la reducción a determinados parientes
con lo que se establece un requisito ajeno al propio objetivo que señala el artículo 47 de
la CE. Así, no se comprende, por qué un minusválido que recibe una vivienda que va a
ser la habitual y no está dentro de los parientes señalados, no puede gozar del beneficio
fiscal.
Por lo que, una futura reforma de la regulación de la actual reducción debería exigir
para su aplicación que la vivienda adquirida fuera la habitual del adquirente. Así, las
Comunidades de Andalucía y Navarra requieren la convivencia del adquirente con el
causante, mientras que el resto de Comunidades en las donaciones de dinero para la adquisición de la vivienda (o en la donación de la propia vivienda), exigen que el importe
donado de dedicarse a la adquisición de la vivienda habitual del donatario.
Finalmente, no puede hablarse en esta forma de imposición de confiscatoriedad ni de
la existencia de una doble imposición. El principio de no confiscatoriedad constituye un
límite a la progresividad del sistema tributario español en su conjunto, para lo cual habría que tener en cuenta la progresividad de cada tributo y la función que cumple dentro del conjunto.
El Tribunal Constitucional en este sentido ha señalado que un tributo no puede, so
pretexto del deber de contribuir y mediante la aplicación de diversas figuras tributarias,
llegar a privar al contribuyente de sus rentas y propiedades (27). Del mismo modo, sería
confiscatorio el Impuesto sobre la Renta que no puede pagarse con la afluencia normal
de renta de un período impositivo, o aquél impuesto patrimonial que ha de pagarse con
la renta acumulada en ejercicios anteriores (de su patrimonio) (28). El límite estaría,
donde un tributo tiene carácter confiscatorio, cuando es necesario utilizar como fuente
del Impuesto el patrimonio, obligando al sujeto pasivo a enajenarlo para poder dar cumplimiento al deber de tributación. Situación que no ocurre en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al recaer sobre bienes adquiridos, cuya deuda a pagar hasta un 81,6
por 100 puede ser abonada con dichos bienes, de forma que no hay que hacer frente al
pago del impuesto con una riqueza acumulada anteriormente. Además, ni en la configuración general del hecho imponible, ni de los restantes elementos esenciales para la determinación de la deuda tributaria, pueda hablarse de un impuesto confiscatorio (29).
Tampoco puede aceptarse la afirmación defendida en la defensa de la proposición indicada como segundo argumento contra el citado impuesto, la doble imposición que supone, al gravar el impuesto unas rentas o bienes que han sido sometidas a tributación
en la figura del causante o del donante. Si en contra de gravar el caudal hereditario, un
sector doctrinal indica que la misma produce una doble imposición (30), debido a que los
bienes que integra un patrimonio y las rentas del mismo ya han sido objeto de tributación por los Impuestos sobre la Renta y Patrimonio a cargo del causante y lo estarán por
los mismos Impuestos a cargo del adquirente, y si éste adquiere bienes inmuebles tiene
que tributar además por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, si son de Naturaleza Urbana por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y si se adquiere una explotación económica por el Impuesto sobre Actividades Eco-
(27) Sentencia del TC 150/1990, de 4 de oct., FJ 9ª.
(28) STC, de 22 de enero de 1998, FJ 11º.
(29) No obstante, en el supuesto de una donación, el tipo de una transmisión puede llegar al
101,6 por 100 (81,6 en el Impuestos obre Donaciones y del 21% a cargo del donante en el IRPF), por
lo que podría estudiarse la subrogación del donatario en la posición del donante, para evitar el excesivo gravamen, que haría inviable dicha transmisión.
(30) CHECA GONZÁLEZ, C.: La supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: materiales
para la reflexión, cit., págs. 146-147.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
nómicas. Sin embargo, no puede hablarse de doble imposición técnicamente porque a la
hora del cálculo del gravamen no se hayan tenido en cuenta los impuestos que antes de
la propia herencia han recaído sobre los mismos bienes y derechos gravados por aquélla;
ya que esa duplicidad impositiva no se referiría tanto a la coincidencia en el hecho imponible, sino que se desarrollaría en base a la consideración de recaer sobre el mismo objeto material del tributo (31).
Por lo que habría que distinguir entre el objeto imponible y el hecho imponible (32),
ya que sobre una misma riqueza gravada, el legislador tributario puede tomar en consideración distintas circunstancias que delimiten distintos hechos imponibles. Debido a
que si existen cuatro índices generales de capacidad económica: la renta, el patrimonio,
el consumo y el tráfico, sin embargo sobre una misma fuente de capacidad económica
pueden recaer distintas figuras impositivas, de acuerdo a los objetivos de un sistema tributario (fiscales y extrafiscales), siempre que se respeten unos determinados límites racionales, jurídicos y económicos, que determinen que el gravamen sujeta a tributación
una capacidad no gravada.
En este sentido, con relación a la interpretación del artículo 6.2 de la LOFCA, el TC
señaló «por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad económica que el legislador decida someter a imposición, realidad que pertenece al plano de lo fáctico» (33). De acuerdo
con lo cual, no puede aceptarse que el impuesto sobre sucesiones y donaciones grave una
capacidad económica sometida a tributación previamente, sino la producida al adquirirse una riqueza a título gratuito. Aunque debe señalarse igualmente que dicho gravamen
recae básicamente sobre una riqueza (sobre unos bienes o renta) que puede haber sido
gravada anteriormente (doble imposición económica), por lo que ha de ser sometida nuevamente con unos tipos impositivos acordes con dicha situación, y no desmesuradamente en un sistema fiscal moderno. De acuerdo con lo cual, debería estudiarse la reducción
de la progresividad acentuada de impuesto sobre adquisiciones gratuitas en España.
Además los detractores añadían, hay dos formas de gravar el patrimonio, gravarlo a
través de un impuesto anual a un tipo determinado o gravarlo una vez que se produce el
fallecimiento por transmisión mortis causa; por lo que el problema surgía cuando se optaba por las dos vías a la vez. No obstante, la reciente supresión del gravamen sobre el
patrimonio en España, ha eliminado esa aparente doble imposición.
c) Al recaer el impuesto sobre las clases medias, ya que éstas no pueden
configurar sus patrimonios para que no sean gravados por el mismo
o acceder a determinadas ventajas fiscales, de manera que
la progresividad del impuesto recae sobre aquéllas
Es cierto que la actual redacción de la reducción en la base imponible del impuesto relativa a la transmisión de la empresa familiar puede ser motivo de injusticias desde el
punto de vista tributario. En efecto, las PYMEs se han convertido en una vía de escape
para determinadas vías de inversión y transmisión de activos en detrimento de la equi-
(31) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, R.: «El objeto del impuesto: la doble imposición y el artículo 6.2
de la LOFCA» en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, núm. 240, 1996, pág. 394.
(32) Siendo el primero un concepto fáctico, y el hecho imponible algo jurídico. Como podría desprenderse de lo señalado por el TC.
(33) Sentencia del TC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14, y en el mismo sentido, 186/1993, de 7 de
junio, FJ 4º.
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
dad. Lo que hace necesario la revisión de la actual formulación normativa, así como
acentuar el objetivo pretendido que puede justificar la introducción de una exención de
este tipo, que ha de encontrarse en la vinculación de los elementos patrimoniales a una
actividad productiva que se intenta conservar en una transmisión lucrativa, evitando la
discriminación de los elementos patrimoniales arbitrariamente (34).
Si la pequeña y mediana empresa constituye un capital social para nuestro país, que
genera una serie de ventajas a la sociedad, entre ellas los efectos positivos sobre el crecimiento económico y la creación de empleo, por lo que estaría justificado que el Estado
pueda influir en su creación y supervivencia, mediante el otorgamiento de una serie de
beneficios fiscales que incentiven el cumplimiento de esos objetivos. Sin embargo, la regulación actual no es acorde con el objetivo constitucional de protección a la pequeña y
mediana empresa a que hace referencia el artículo 38 de la CE.
En primer lugar, ya que la reducción está limitada a favor de la «empresa familiar»,
concepto distinto del de pequeña y mediana empresa, donde se superponen criterios divergentes (empresa y familia), que conduce a resultados que se alejan de la finalidad
ultima de la exención, pues nada impide que se puedan beneficiar de la exención las
empresas cotizadas o las entidades que no tienen la categoría de reducida dimensión,
al mismo tiempo que prohíbe su acceso a la exención a terceros (fuera del parentesco
marcado por la ley) que se comprometan al mantenimiento de la empresa. El parentesco, que constituye un elemento determinante de la exención, es sin embargo un elemento perfectamente separable del objetivo pretendido, la supervivencia de la pequeña
y mediana empresa; por lo que debería permitirse la aplicación de la reducción, cuando
no haya un sucesor en la familia, que asuma el compromiso de continuar con el ejercicio de la actividad económica ejercida por la empresa adquirida (35). En orden al cumplimiento de las directrices comunitarias marcadas por la Recomendación de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas
(94/1069/CE) (36), donde se recalca la necesidad de establecer medidas que conlleven
una mejora del entorno fiscal de las pequeñas y medianas empresas, y en el marco de la
tributación de la sucesión hereditaria esta mejora se concreta en asegurar la continuidad de la empresa. Hasta tal punto que, reconociendo la dificultad que representa la
búsqueda de un sucesor idóneo, propone «alentar con medidas fiscales al empresario a
transmitir su empresa mediante venta o a través de su compra por los asalariados, principalmente cuando no haya sucesor en la familia».
Por otra parte, en cuanto a la adquisición de participaciones en entidades, el porcentaje mínimo exigido (5 por 100 en el caso de titularidad individual o 20 por 100 en el caso de un grupo familiar) no permite considerar que dicha cartera accionarial constituya
un «paquete de control», sino que lo importante es que el titular o un miembro del grupo
ejerza funciones de dirección en la entidad, que se determina no por la realización efectiva de la gestión de la entidad, sino por la percepción de una remuneración que represente un determinado porcentaje de su base imponible en el IRPF. Ni se exige la implicación del adquirente en la gestión de la sociedad.
Al mismo tiempo, la reducción por la adquisición de la empresa familiar permite la
aplicación del beneficio fiscal a activos no necesarios para el ejercicio de la actividad; ya
que aunque es necesario que actividad principal, no tenga por objeto la gestión de un pa-
(34) NAVARRO EGEA, M.: Incentivos Fiscales a la Pequeña y Medina Empresa: Impuesto sobre el
Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Marcial Pons, 1999, pág. 49.
(35) HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad Económica y Sistema Fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, cit., pág. 384.
(36) DO L 385 de 31.12.1994.
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trimonio mobiliario o inmobiliario, sino una actividad empresarial o profesional a la que
se halle afecto más del 50 por 100 de su activo. Sin embargo, la reducción estatal permite la aplicación de la reducción de participaciones en entidades cuyo activo esté formado
hasta en un 50 por 100 por activos no afectos. Cuando las recomendaciones comunitarias
establecen la limitación de la medida a los activos estrictamente empresariales y profesionales. La supresión del régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, no ha impedido que en la práctica puedan beneficiarse de la reducción activos no empresariales (37).
El beneficio fiscal, por otra parte, debería haberse limitado a la pequeña y mediana
empresa como señalan las recomendaciones comunitarias, que constituyen la base del
tejido empresarial español (38). Normalmente las PYMEs se corresponden con la expresión «empresa familiar» referida a un grupo cerrado; pero el legislador ha ido ampliando
el ámbito de aplicación, consciente de la realidad empresarial, pues el crecimiento de determinadas empresas y la formación de sociedades anónimas en las que un grupo familiar sigue ocupando una posición significativa. Sin embargo, esta ampliación, puede
afectar a la justificación del beneficio fiscal, la supervivencia de la pequeña y mediana
empresa familiar.
Finalmente, en las transmisiones mortis causa de la empresa familiar no se exige la
continuación del ejercicio de la actividad económica. La obligación que recae sobre el
causahabiente se reduce a conservar el conjunto patrimonial, sin que ello suponga la
continuación de la actividad. Esta interpretación, recogida en la Resolución 2/1999 de la
Dirección General de Tributos, desvirtúa el objeto –fin perseguido por estas medidas fiscales–, pues la continuidad de la empresa no puede significar simplemente la mera conservación de la titularidad de los bienes, aún sin ejercicio de la actividad (39).
En base a lo cual, debería exigirse al heredero una implicación en la entidad cuyas acciones hereda, limitándose el beneficio fiscal a las pequeñas y medianas empresas, de
acuerdo con el objetivo fijado a nivel comunitario indicado; al mismo tiempo que debería
ser obligatorio el mantenimiento de la actividad durante un plazo mínimo después de la
transmisión lucrativa, ya que en la situación actual el heredero puede convertir a una
entidad en una sociedad patrimonial, dejar de tener actividad, y mantener el beneficio
fiscal. Lo que no ayuda en absoluto a la sucesión empresarial ni a la supervivencia de
las pequeñas y medianas empresas.
Aunque existe una profunda discriminación entre quienes heredan un patrimonio
empresarial y quien hereda un patrimonio sin elementos empresariales; este tratamiento favorable a la transmisión de activos empresariales, necesarios para el ejercicio
(37) Salvo en aquellas Comunidad que limitan el beneficio a los activos afectos. Asturias: en
proporción al activo afecto sobre el patrimonio neto de la entidad, art. 6 de la Ley 6/2008; Cataluña: art. 2 de La Ley 21/2001, en proporción al activo afecto sobre el patrimonio neto de la entidad;
Galicia: art. 5 de la Ley 9/2008, de 28 de julio.
(38) Las pequeñas empresas las que representan el 85,01% del número de declarantes en el
Impuesto sobre Sociedades el año 2004. La Comunidad de Asturias limita la aplicación de la reducción a empresas individuales, negocios profesionales o participación en entidades cuyo valor no
exceda de 5 millones de euros (art. 4 de la Ley 6/2008); Canarias hasta de 3 millones de .(empresa o entidad, art. 21 del D. Legislativo 1/2009); Galicia reduce la aplicación de la reducción a las
entidades de reducida dimensión establecida en el Impuesto sobre Sociedades (art. 5 de la Ley
9/2008). Castilla y León (art. 21 del DL. 1/2008), Extremadura (art. 15 DL. 1/2006) y La Rioja (art.
5 de la Ley 10/2010, excluyen a aquellas empresas que coticen en los mercados organizados.
(39) Salvo Cataluña, que exige el mantenimiento de la actividad en el supuesto de transmisión
de participaciones en entidades (art. 14 de la Ley 19/2010 de 7 de junio, de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones). Y, Aragón, mantenimiento de la afectación durante 5 años (art.
131.3 DL 1/2005).
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
de la actividad empresarial y con la finalidad de favorecerla continuidad de la empresa,
estaría justificado si se siguieran las recomendaciones comunitarias (40), que constituyen el fundamento de la exención.
d) Las enormes diferencias de la fiscalidad de las sucesiones entre
las diferentes Comunidades, faculta a los ciudadanos a la deslocalización
de sus patrimonios y de sus actividades productivas
Las diferencias de tratamiento tributario de las adquisiciones gratuitas entre las Comunidades Autónomas se han utilizado como motivo para propugnar la eliminación del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (41).
Si embargo, aunque el ejercicio de las competencias normativas sobre los impuestos
cedidos genera una distinta posición de los ciudadanos desde el punto de vista territorial, no por ello se infringe el principio de igualdad de los ciudadanos por razón del territorio a que hace referencia el artículo 139.1 de la CE. En este sentido, el TC distingue,
de un lado los planos en que actúa el principio de igualdad del artículo 14 CE y, de otro,
el alcance de las reglas constitucionales que limitan las divergencias del ejercicio por las
Comunidades de sus competencias propias o cedidas, para conseguir una determinada
uniformidad normativa en todo el territorio, y preservar una posición igual de los ciudadanos, más allá de las diferencias de régimen jurídico por el legítimo ejercicio de la autonomía (STC 122/1988, FJ 5).
Con relación a la primera cuestión (el campo de ampliación del principio de igualdad),
el TC ha señalado que el ámbito propio del principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la CE prohíbe que las normas establezcan diferenciaciones no razonables o
arbitrarias entre los sujetos a «un mismo Legislador». Por lo que, las diferencias entre
las posiciones jurídicas de los ciudadanos por el ejercicio de sus competencias normativas por las CC.AA, entre ellas las tributarias, no por ello se infringe el citado principio
establecido en el artículo 14 (42); es decir, la divergencia entre normas que emanan de
poderes legislativos distintos «no puede dar lugar a una pretensión de igualdad, aunque
sí, a otro tipo de controversia constitucional...» (STC 319/1993, de 27 de octubre, FJ 5).
Siempre que (alcance de las reglas constitucionales que limitan las divergencias), se respeten ciertos límites para el TC, fundamentalmente los derivados del artículo 149.1 de
la CE para el ejercicio de los derechos y deberes constitucionales y del artículo 139.1 de
la CE, igualdad de éstos en todo el territorio nacional.
Si bien, para el TC el principio de igualdad en el marco de las autonomías, la igualdad
de derechos y obligaciones de todos los españoles en cualquier punto del territorio nacional, no puede ser interpretado como rigurosa uniformidad del ordenamiento, «sino es
la necesidad de garantizar la igualdad en el ejercicio de tales derechos lo que, mediante
la fijación de unas comunes condiciones básicas, impone un límite a la diversidad de posiciones jurídicas» (STC 76/1983, de 5 de agosto FJ 2.a). Por tanto, para el TC el artículo 139.1 de la CE, no establece una igualdad de los ciudadanos, sino que establece unos
límites a las competencias normativas del Estado y de las CC.AA para garantizar una
(40) Reducción de la carga fiscal (no exención). Aplicación a las pequeñas y medianas empresas; continuación del ejercicio de la actividad período mínimo después de la transmisión; Abrir el
beneficio fiscal a terceros; aplicación a los activos estrictamente empresariales.
(41) CHECA GONZÁLEZ, C.: La Supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: materiales
para la reflexión, Marcial Pons-Idelco, Madrid, 1996, pág. 145.
(42) Así como, igualmente, el principio de igualdad tributaria previsto en el art. 31.1 de la CE.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
cierta igualdad de derechos en el territorio nacional (STC 14/1989, de 26 de enero, FJ 2).
Estos límites son para el TC, por una parte, la necesaria igualdad básica en todo el territorio nacional del régimen de los derechos constitucionales en sentido estricto (de los
enunciados en el Capítulo II del Título I, artículo 53.1 de la CE); respecto a dichos derechos, existe una igualdad de las posiciones jurídicas fundamentales de todos los españoles, que debe ser respetada por la legislación autonómica (SSTC 25/1981, de 14 de julio;
37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; 37/1987, de 26 de marzo, FJ 19; ó 319/1993, de 27 de
octubre, FJ 5, entre otras); es decir, igualdad básica «en el ejercicio» de dichos derechos.
De otra, las competencias exclusivas (entre ellas, sobre los tributos cedidos), legislativas
o, simplemente, de «legislación básica» que el Estado tiene atribuidas por las diversas
reglas del artículo 149.1 de la CE, donde el constituyente ha reflejado el diferente grado
de homogeneidad que quedara preservada en cada una de las materias enunciadas en
dicho artículo.
En cuanto al primer límite, la igualdad básica en todo el territorio nacional del régimen de los derechos constitucionales en sentido estricto (de su ejercicio), no puede considerarse infringida por la distinta normativa dictada por las Comunidades Autónomas
sobre este gravamen. Ni puede considerarse infringido el principio de igualdad tributaria, ya que los principios de igualdad y unidad no se conculcan por la existencia de una
diversidad impositiva (STC 37/1981, de 16 de noviembre; STC 76/1986, de 9 de julio;
STC 19/1987, de 26 de marzo; 37/1987, de 26 de marzo; 150/1990, de 4 de octubre; STC
186/1983, de 7 de junio). En cuanto al segundo límite, las competencias exclusivas del
Estado sobre los impuestos cedidos, hay que señalar que Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones es un tributo estatal donde los elementos definitorios deberían corresponder
al Estado (dada su competencia exclusiva sobre los impuestos cedidos) y haber permanecido bajo su titularidad, para evitar la desvirtuación del impuesto, sin que las Comunidades Autónomas puedan cambiar su estructura (sentencia del TC 181/1988, FJ 4º),
impidiéndose diferencias ilimitadas por razón de la residencia(43) y una competencia
desleal entre las mismas. En definitiva, el poder normativo de las Comunidades no debería haberse extendido por la Ley 22/2009(44) (al igual que en los anteriores sistemas
de financiación) a aspectos definitorios del tributo, como señaló CALVO ORTEGA(45), incompatibles con su carácter de impuesto estatal, por lo que el Estado debería haber
mantenido la competencia para establecer la estructura básica de la tarifa, de las reducciones, deducciones y bonificaciones, a fin de garantizar un mínimo común en todo el
Estado. Y, no haber reconocido al fin y al cabo a las Comunidades la facultad de suprimir de facto el impuesto, como al final han hecho legalmente.
Finalmente, tampoco puede aceptarse que la actual normativa faculte a los ciudadanos a la deslocalización de sus patrimonios y de sus actividades productivas, más bien al
contrario.
En efecto, existe un grupo de Comunidades que exigen para la aplicación de la reducción por la adquisición de la empresa familiar, que la empresa o entidad estén situadas
en el territorio de la Comunidad y mantengan dicha situación durante un plazo(46), lo
(43) NÚÑEZ GRAÑÓN, M.: Las desigualdades tributarias por razones familiares y de residencia,
Marcial Pons, Madrid, 1998, págs. 80 y ss.
(44) Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
(45) CALVO ORTEGA, R.: «La financiación posible de las Comunidades Autónomas: en torno al
nuevo modelo», Nueva Fiscalidad, nº 1, abril 2002, pág. 27.
(46) Aragón: art. 131.3 del D. Legislativo 1/2005, mantenimiento del ejercicio de la actividad en
su territorio; Asturias: art. 4 de la Ley 6/2008, mantenimiento en su patrimonio de la empresa, ne– 92 –
J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
cual podría impedir esa deslocalización, pero al mismo tiempo podría infringir la libertad
de establecimiento a que hace referencia el artículo 139.2 de la CE, al constituir una restricción de salida para el adquirente, así como la libertad de circulación de éste (artículo
19 de la CE), ya que le obliga a permanecer en el lugar en donde deba situarse la empresa familiar. Al mismo tiempo se disuade el traslado de industrias en contra del objetivo
pretendido, la supervivencia de la empresa, ya que dicha supervivencia podrá venir asegurada con el traslado a otra Comunidad. Medida que constituye un obstáculo al tráfico
de industrias, con una modificación sustancial geográfica del régimen de traslado en o
para determinadas zonas del territorio nacional (STC 64/1990, de 5 de abril, FJ 4).
Por otra parte, existe un nutrido grupo de Comunidades, Andalucía, Aragón, Canarias, Cantabria, Castilla y León, Galicia, Murcia y La Rioja (47), que igualmente exigen
para la aplicación de la citada reducción, el mantenimiento del domicilio fiscal y/o social
de la empresa o entidad en la propia Comunidad; medida que desde el punto de vista
constitucional debe considerarse como restrictiva de la libertad de residencia y de establecimiento.
Una restricción de la libertad de establecimiento, porque condicionar el beneficio fiscal al mantenimiento del domicilio fiscal y/o social en una Comunidad, se trataría de un
requisito arbitrario, que contradice la propia finalidad de la medida, la supervivencia de
la empresa familiar. Esta medida indudablemente pretende el mantenimiento de la gestión de la empresa o entidad en la propia Comunidad, restringiéndose la libertad de establecimiento de los beneficiarios, un impuesto de salida, que contradice el objetivo pretendido con el beneficio fiscal.
Esta norma infringe la libertad de residencia y de circulación de los nuevos titulares,
constitucionalmente garantizadas; ya que si consideramos el domicilio fiscal de las empresas individuales como el lugar donde está centralizada la gestión administrativa y
dirección de las actividades, la exigencia del mantenimiento del domicilio fiscal de la
empresa durante un plazo, disuade a su nuevo titular del cambio de dicho domicilio para gozar de la reducción y con ello se restringe su libertad de residencia, ya que la residencia puede ser de factor incompatible al residir en otro lugar distinto, debido a que la
gestión de esa actividad puede requerir de la presencia fisica del titular. Un obstáculo a
la libre elección de residencia, motivado por dicha restricción de salida, que es aplicable
también en el supuesto de transmisión de participaciones sociales, ya que el mantenimiento de la sede de una entidad en una Comunidad, también supone un obstáculo para quien ejerce su dirección a fijar libremente su residencia.
Con relación a la libertad de residencia, el T.C. ha señalado claramente (STC 8/1986,
de 21 de enero, FJ 3°) que «la libertad de elección de residencia que atribuye a los espa-
gocios o entidades que ejercían allí su actividad; Canarias: art. 21 del D. Legislativo. 1/2009, de 23
de abril, que la actividad económica, dirección y control de la empresa, negocio o entidad se mantenga en su territorio; Castilla y León: art. 21 D. Legislativo 1/2008, mantenimiento en su patrimonio de la empresa o negocio allí situado; Extremadura: art. 15 del D. Legislativo 1/2006, mantenimiento de la adquisición en su patrimonio de la empresa, negocio o entidad que ejercía allí su
actividad; Murcia: art. 2 de la Ley 12/2006, mantenimiento de la inversión de las empresas y negocios allí situados. La Rioja: art. 5 de la Ley 10/2010, mantenimiento de la empresa en su patrimonio.
(47) Andalucía: art. 4 de la Ley 12/2006; Aragón: art. 131.3 del. D. Legislativo 1/2005; Asturias:
art. 4 de la Ley 6/2008; Canarias: art. 21 del DL. 1/2009, de 23 de abril, la actividad económica,
Cantabria: art. 7 D. Legislativo 62/08; Castilla y León: art. 21 D. Legislativo 1/2008; Extremadura: art. 15 del D. Legislativo 1/2006; Galicia: art. 5 de la Ley 9/2008; Murcia art. 2 de la Ley
15/2002; La Rioja: art. 5 de la Ley 10/2010.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
ñoles el articulo 19 de la C.E. comporta la obligación correlativa de los poderes públicos
de no adoptar medidas que restrinjan u obstaculicen ese derecho fundamental». Además, se discrima a las empresas en función de su traslado, lo que afecta a la unidad de
mercado, al constituir un obstáculo a la libertad de empresa, a fijar con entera libertad
su domicilio en cualquier parte del territorio nacional (Sentencia 96/2002, de 25 de abril,
FJ 11).
3. LA NECESARIA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
Y DONACIONES EN ESPAÑA
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha sufrido una fuerte crítica en nuestro
país y, a pesar de su tradición histórica en nuestro sistema fiscal, ya que fue la primera
figura impositiva de la imposición personal en España, está siendo fuertemente cuestionado. Sin embargo, existen argumentos sólidos para el mantenimiento de la imposición
sobre adquisiciones gratuitas en España, aunque el impuesto adolece de una profunda
reforma, dada la pasividad del Estado en los últimos años en un tributo de su titularidad, para adoptarlo a las circunstancias actuales del país, muy diferentes a las existentes cuando fue promulgado.
a) Constitucionalidad del gravamen y futura reforma
No puede aceptarse que nos encontremos ante un gravamen anticonstitucional, ya
que en efecto, este tributo procede a gravar una fuente evidente de capacidad económica, la adquisición de riqueza a título lucrativo y sin esfuerzo para el beneficiario; sin
que, el gran número de presunciones existentes en la Ley 29/1987, alguna de las cuales
pudiera no estar justificada en la actualidad, dada la información suministrada a la Administración, ni la fijación por dicha Ley del devengo en la fecha de fallecimiento del
causante (antes de la adquisición de la herencia desde el punto de vista civil), ya que el
adquirente es llamado a la herencia desde ese momento manifestando una capacidad
contributiva al menos potencial, infrinjan tal principio constitucional de capacidad económica. Como tan poco se infringe el principio de igualdad tributaria, por las diferencias
normativas entre Comunidades en este impuesto, que genera una distinta posición del
ciudadano frente al impuesto por razón del territorio. Aunque debería aumentarse el
importe de las reducciones personales estatales para equipararlas a las existentes en
derecho comparado y a nivel autonómico, así como mejorar el tratamiento tributario de
las donaciones para facilitar el necesario relevo intergeneracional.
No obstante, debería garantizase el principio de neutralidad impositiva del gravamen como antes se ha señalado. Por lo que debería modificarse la actual redacción del
artículo 20 de la Ley del Impuesto, para limitar la aplicación de la reducción por la adquisición de la vivienda causante, cuando vaya a convertirse en la vivienda habitual del
adquirente, de acuerdo con el objetivo constitucional del artículo 47 de la CE; así como,
respecto a la reducción por la transmisión de la empresa familiar, se deberían seguir las
recomendaciones comunitarias en el sentido de exigir la continuidad en la actividad económica después del fallecimiento del causante y limitar el beneficio fiscal a las pequeñas y medianas empresas, así como a los activos estrictamente profesionales.
Aunque no puede hablarse de la confiscatoriedad del impuesto, ya que la tarifa es
perfectamente comparable a las existentes en los países de nuestro entorno; sin embargo, resulta evidente que la excesiva progresividad del gravamen, por el juego de los coeficientes multiplicadores, hace necesario una reducción del importe de éstos, incluso la
supresión en función del patrimonio preexistente (ahora que ha desaparecido el gravamen sobre el patrimonio), para quedar circunscritos en base al criterio del parentesco
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
únicamente. Además, dicha reducción de la progresividad estaría justificada, ya que
aunque no nos encontramos ante una doble imposición junto a otros impuestos, sí que
este tributo puede proceder a someter a tributación una riqueza, previamente gravada
por otras figuras impositivas.
Finalmente, el desarrollo de los medios de comprobación a que hace referencia el artículo 57 de la Ley General Tributaria, fundamentalmente por la determinación del valor de los bienes con referencia a los valores que figuren en un registro fiscal y a los precios medios de mercado, van a permitir superar la indeterminación del concepto de valor real. No obstante, debería considerarse al Estado como la única Administración competente para determinar la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores en el método de estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal (junto con los coeficientes), así como la
metodología o el sistema de cálculo utilizado para determinar dichos precios medios en
función del tipo de bienes, así como los valores resultantes, a que hace referencia el artículo 158 del Real Decreto 1065/2007 (48), para la fijación de un valor real único a nivel
nacional, en un tributo de titularidad estatal. Competencia exclusiva de Estado que es
reconocida en el artículo 55.1.a) de la Ley 22/2009, ya que entre las competencias delegadas a las Comunidades está la incoación de expedientes de comprobación de valores,
pero «utilizando los mismos criterios que el Estado», cuando además el artículo 48 de la
misma Ley no reconoce competencias a las Comunidades Autónomas para la fijación de
la base imponible. Dicha conclusión se vería confirmada por las competencias exclusivas
establecidas en el artículo 149.1.1ª de la CE, sobre regulación de las condiciones básicas
que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en «el
cumplimiento de los deberes constitucionales», una de las cuales es la cuantificación de
la base imponible de acuerdo a unos medios de comprobación comunes básicamente en
todo el territorio nacional, lo que sería congruente con los principios tributarios de capacidad económica, de igualdad y generalidad (art. 31.1 CE). Lo contrario determinaría
que un mismo bien tendría un valor diferente atendiendo a la Comunidad que proceda a
la comprobación de su valor real, lo que iría en contra del principio de igualdad por razón del territorio (art. 139 de la CE), e infringiría el principio de igualdad tributaria
sancionado en el artículo 31.1 de la CE.
Esta conclusión, sin embargo, ha sido superada por la normativa autonómica. Así las
Comunidades Autónomas de Andalucía, Extremadura y Galicia (49) utilizan el valor catastral para la estimación del valor de los inmuebles con referencia al valor que conste
en un registro fiscal, pero se atribuyen la competencia para aprobar los coeficientes
multiplicadores a aplicar sobre los valores que figuren en el Catastro. Asimismo, las Comunidades de Extremadura y Andalucía limitan la utilización del valor catastral que figura en el Catastro a los bienes de naturaleza urbana, con exclusión de los solares en el
caso de la primera. E igualmente, con relación a la comprobación del valor con referencia a los precios medios de mercado, las citadas Comunidades se atribuyen la competencia para determinar los precios de mercado de los inmuebles de acuerdo con la letra c)
del art. 57.1 de la LGT, así como fijar reglamentariamente la forma de determinación de
dichos precios (50), en contra de las competencias estatales sobre esta materia. Además
(48) Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
(49) Andalucía (art. 23 de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre). Extremadura (art. 34 del D. Legislativo 1/2006). Galicia (art. 60 de la Ley 16/2007, de 26 de diciembre).
(50) Andalucía: art. 23.3 de la Ley 10/2002; Extremadura: art. 35 D. Legislativo 1/2006; Galicia: art. 61 de la Ley 16/2007.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
las Comunidades de Cantabria, Baleares, Castilla y León, Cataluña y Murcia, han establecido la posibilidad de acuerdos de valoración en este gravamen (51), cuando la Ley
del Impuesto 29/1987 no establece una previsión en este sentido, en la necesaria concordancia con el artículo 91 de la LGT.
b) Limitación de las capacidades normativas de las Comunidades Autónomas
No obstante, sería necesario que la cesión de las capacidades normativas a las Comunidades Autónomas estuviera sometida a unos límites claros, a parte de los límites generales previstos en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, de manera que se estableciera una mínima tributación de las adquisiciones gratuitas en todo el territorio nacional y ampliar la base del tributo, de forma que
éste pueda cumplir sus funciones.
La existencia de unos límites a las capacidades normativas de las Comunidades Autónomas, de acuerdo con el principio de coordinación a que hace referencia el artículo 156
de la CE., impediría el proceso de competencia fiscal entre Comunidades, en muchos casos desleal. Resulta significativo que algunas Comunidades (52) que condicionen el beneficio fiscal por la donación de dinero para la compra de la primera vivienda habitual del
adquirente, a que dicha vivienda esté situada en la propia Comunidad que adopta la medida, lo que podrían contravenir claramente la libre circulación de las personas, que ninguna autoridad puede obstaculizar directa o indirectamente (STC 247/2007, FJ 4). Asi
como otras, limitan el beneficio fiscal por la donación de dinero para la constitución o
adquisición de una empresa a que esté situada en una Comunidad (53), lo que entra en
conflicto claramente con el libre establecimiento del donatario en todo el territorio nacional (art. 139.2 de la CE).
Del mismo modo, determinadas medidas autonómicas podrían infringir el otro límite
a la autonomía financiera de las Comunidades, el principio de solidaridad, ya que para
el TC, el sistema de financiación de las CC.AA es el vehículo a través del cual se articula el principio de solidaridad interterritorial consagrado en el artículo 2 de la CE (STC
13/2007, FJ 7). Este principio de solidaridad ha sido infringido claramente por las Comunidades al establecer un proceso ilimitado e indefinido de competencia fiscal, que ha
afectado negativamente y gravemente a un impuesto de titularidad estatal en contra de
los intereses generales del Estado y de las propias Comunidades. Se ha abusado de las
capacidades normativas asumidas con la supresión de facto del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por las Comunidades, cuando la cesión de los tributos del Estado constituye una garantía de la autonomía financiera de las propias las Comunidades (STC
(51) Ejemplo, Comunidad de Cantabria: art. 16 D. Legislativo 62/08. Al igual que Baleares, art.
51 de la Ley 22/2006; Castilla y León, art. 49 del D. Legislativo 1/2008; Cataluña, art. 33 de la Ley
31/2002; Murcia, art. 6.3 de la Ley 15/2002.
(52) Andalucía: art. 2 de la Ley 1/2008, de 27 de diciembre; Asturias: art. 7 de la Ley 6/2008;
Cantabria: art. 7 de D. Legislativo 62/08; Extremadura: art. 15 quater D.L. 1/2006, de 12 de diciembre; Galicia: art. 16 de la Ley 9/2008, de 28 de julio; Murcia: art. 2 de la Ley 12/2006; y La Rioja: art. 12 y 13 de la Ley 10/2010.
(53) Cantabria: art. 7 del Decreto Legislativo 62/08 (implícitamente señalado, al exigir el mantenimiento de lo adquirido y del domicilio fiscal o social de la entidad creada o participada); Murcia: art. 2 de la Ley 8/2004, de 28 de diciembre, (donación de dinero para la constitución o adquisición de una empresa individual o de un negocio profesional o para la adquisición de participaciones en entidades, en ambos casos con domicilio social y fiscal en la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia).
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
181/1988, de 13 de octubre, FJ 7). Este principio debe considerarse infringido, en los casos en que se limita la aplicación de los beneficios fiscales a los bienes, empresas o entidades radicados en su territorio, cuando se modifica arbitrariamente el punto de conexión a que hace referencia la Ley 22/2009 (54), o en los supuestos en que se establecen
reducciones análogas, incompatibles con las estatales, para primar a las personas o
bienes ligados a un territorio (55).
Por otra parte, la supresión del impuesto entre parientes cercanos podría infringir el
principio constitucional de proporcionalidad, que constituye un principio de interpretación válido para buscar el equilibrio entre los diversos bienes jurídicos constitucionales.
Aunque el principio de proporcionalidad no se encuentra constitucionalizado de forma
expresa como límite a los poderes públicos y a la actividad normativa del legislador, su
presencia ha sido temprana en la jurisprudencia del T.C. y ha sido fundamentada como
una «cláusula del Estado de Derecho» (56) y el «valor de la justicia del artículo 1.1 de la
CE» (57), en la «dignidad de las personas» del artículo 10.2 de la C.E. (58) (contenido
esencial de los derechos fundamentales) o la «interdicción de la arbitrariedad» (art. 9.3
de la CE) (59).
El test de constitucionalidad asumido por el T.C. exige tres requisitos, la idoneidad,
necesidad, y la proporcionalidad en sentido estricto, así como la constitucionalidad de la
finalidad perseguida con la medida (60) (SSTC 55/1986, apartado 55; 161/1997, apartado 126; y 136/1999, apartado 136), en este caso. la protección a la familia que constituye
un objetivo constitucional de primer orden (art. 39 de la CE).
No obstante, aunque la medida debe considerarse idónea para cumplir ese objetivo,
entendida como aptitud o adecuación de la medida objeto de control para conseguir la finalidad perseguida (SSTC 37/1998, apartado 37; y 186/2000, apartado 186), en base a la
(54) La Comunidad de Aragón con motivo de la reducción por las cantidades donadas, establece un requisito adicional para su aplicación, que el donante tenga la residencia habitual en dicha
Comunidad (art. 132.2 D.L. 1/2005).
(55) La Comunidad de Canarias limita la reducción estatal a la transmisión de la empresa familiar y «mortis causa», prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, respecto a las empresas
que ejerzan la actividad económica en dicha Comunidad (art. 21 del D. Legislativo 1/2009). La Comunidad de la Rioja no sólo exige que la empresa individual o negocio estén situados en la Comunidad, así como que la entidad tenga allí establecido su domicilio fiscal o social, sino que además
requiere que el heredero tenga allí su domicilio fiscal a la fecha de fallecimiento, con lo que claramente se discrimina al heredero no domiciliado en la Comunidad que no podrá disfrutar de la reducción autonómica ni de la estatal ((art. 5 de la Ley 10/2010).
(56) El Estado de Derecho estaría compuesto por principios formales y por principios de justicia material, entre los que destacaría el principio de proporcionalidad (SSTC 85/1992, FJ 4;
160/1987, FJ 6; 111/1993, FJ 8; y 55/1996, FJ 3; y 136/1999, FJ 22).
(57) El valor de la justicia material se deriva del mandato, según el cual, los conflictos entre derechos fundamentales y otro tipo de bienes y de intereses generales y particulares deben resolverse mediante ponderación adecuada de ellos (STC 66/1985, FJ 1; 65/1986, FJ 2; 160/1987, FJ 6,
50/1995, FJ 7, 173/1995, FJ 2; 55/1996, FJ 3; 157/1997, FJ 2; y 136/1999, FJ 22).
(58) Una acción afecta a los derechos fundamentales debe observar el principio de proporcionalidad (SSTC 62/1982, FJ 5; 66/1985, FJ 1; 19/1988, FJ 8, 113/1989, FJ 3; 85/1992, FJ 4). Además,
SCTC 66/1985, supresión del recurso previo de inconstitucionalidad; STC 85/1992, cláusula del estado de Derecho; y STC 50/1995, valor justicia).
(59) Además de la persecución de un fin legítimo, la actividad de los poderes públicos debe ser
proporcionada a la consecución de dicha finalidad, SSTC6/1988, FJ 3; 50/1995, FJ 7; y 55/1996, FJ
3. En este sentido, STC 142/1993 (Ley de derechos de información de los representantes de los trabajadores en materia de contratación); STC 6/1998 (despido de un trabajador).
(60) ALONSO GARCÍA, E.: La interpretación de la Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1984.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
reducción de la carga fiscal sobre las transmisiones gratuitas dentro de la unidad familiar para conseguir la citada protección y facilitar el relevo intergeneracional. Medida
además, necesarea, en el sentido de «ausencia de alternativas más moderadas (menos
gravosas) para la consecución con igual eficacia, de la finalidad perseguida» (SSTC
66/1995, apartado 66; 207/1996, apartado 207; 37/1998, apartado 37; y 186/2000, apartado 186), para conseguir el objetivo pretendido.
Sin embargo, la citada exención puede considerarse como una medida excesiva, desproporcionada, por no derivarse de la misma «más beneficios o ventajas para el interés
general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto» (SSTC 66/1995, apartado 66; 207/1996, apartado 207; 37/1998, apartado 37; 202/1999, apartado 202 y
186/2000, apartado 186).
Si la medida ahora analizada (idónea y necesarea) tiene por objeto el cumplimiento
de un objetivo constitucional (la protección a la familia), sin embargo al compararla con
el principio de generalidad tributaria, el otro bien jurídico constitucional en conflicto, ha
de considerarse como no reúne la idea de equilibrio, proporcionalidad, ponderación (STC
265/2000; 53/2002). Por lo que la exención de las transmisiones gratuitas dentro de la
unidad familiar en aquellas Comunidades que lo hayan establecido sin límite alguno,
dicha medida debe calificarse como excesiva, desde el punto de vista jurídico, y contraria
al principio constitucional de proporcionalidad, tenidendo en cuenta los beneficios y
ventajas para el interés general y los perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto,
así como sus consecuencias futuras. Ya que las ayudas fiscales en favor de la familia se
integran en un marco coordinado de protección junto a otras figuras tributarias, por lo
que no se entiende por qué ha de suprimirse este impuesto. La eliminación de este gravamen ocasionaría unos mayores perjuicios por lo efectos negativos sobre la imposición
patrimonial en España y el sistema impositivo español, contraviniéndose injusticadamente el principio de generalidad tributaria, que hacen necesario el establecimiento de
una limitación a las capacidades normativas de las Comunidades Autónomas sobre este
gravamen y la delimitación de una mínima tributación, para hacer compatible el gravamen con los distintos bienes jurídicos en conflicto, de acuerdo con el principio constitucional de proporcionalidad.
El establecimiento de unos límites definidos a las comptencias normativas autonómicas debería impedir que pudieran ser infringidos determinados derechos constitucionales, como la libertad de circulación y establecimiento de las personas, la libertad de empresa en condiciones básicas de igualdad, evitándose discriminaciones injustificadas de
determinados bienes en función de su situación.
En efecto, algunas Comunidades limitan el disfrute del beneficio fiscal por la transmisión de la empresa familiar a que ésta se encuentre situada en la propia Comunidad (61) o que ejerza su actividad en su territorio (62), con lo que se rompería la «unidad
(61) Asturias: empresa individual, negocio profesional o entidades situados en Asturias, que
ejerzan allí su actividad, art. 4 de la Ley 6/2008; Castilla y León: art. 21 D. Legislativo 1/2008, empresa individual o negocio profesional situado en la Comunidad; Murcia: art. 2 de la Ley 12/2006,
empresa, negocio o entidad situados en la Comunidad; y La Rioja: art. 5 de la Ley 10/2010, empresa o negocio situados en la Comunidad.
(62) Aragón: art. 131.3 D. Legislativo 1/2005, que se ejerza y se mantenga el ejercicio de un actividad económica por empresa individual o negocio, o que se trate de entidades cuya actividad
económica, dirección y control radiquen y se mantengan en su territorio; Asturias: empresa individual, negocio profesional o entidades situados en Asturias, que ejerzan allí su actividad, art. 4 de
la ley 6/2008; Canarias: art. 21 del D. Legislativo 1/2009, de 23 de abril, la actividad económica, la
dirección y control radique en territorio de la Comunidad; Extremadura: art. 15 D. Legislativo
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
de mercado» o la unidad del orden económico en todo el ámbito del Estado (STC 96/1984,
de 19 de octubre, FJ 3), que requiere que se garantice la libre de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio nacional, que
ninguna autoridad puede obstaculizar «directa o indirectamente» (artículo 139.2 de la
C.E); la igualdad de las condiciones básicas del ejercicio de la actividad económica-libertad de empresa- a que hace referencia el citado artículo 38 en relación a los arts. 139.1 y
149.1 de la C.E. (STC 64/1990, de 5 de abril, FJ 3) y la ausencia de toda normación que
ocasione la «fragmentación del mercado» (STC32/1983, de 28 de abril, FJ 3, en el sentido de que las «las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guardan relación con el fin constitucionalmente lícito que
aquéllas persiguen» (SSTC 37/1981, de 16 de noviembre, FJ 2; y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 26). Ya que dichos condicionantes autonómicos contravienen la libertad de
establecimiento del causante al disuadirle de ejercer una actividad fuera del territorio
donde tiene su residencia habitual; así como se discrimina injustificadamente a las empresas no localizadas en el territorio de la Comunidad Autónoma, con lo que se infringiría el principio de igualdad tributaria (frente a un mismo legislador), y se añade un nuevo requisito al punto de conexión, la residencia del causante, no justificado con relación
al objetivo pretendido, es decir arbitrariamente.
Igualmente, otra serie de Comunidades limitan la aplicación del beneficio fiscal a que
empresa, negocio o entidad estén domiciliados en una Comunidad (63), sin referencia a
ningún otro requisito finalista que pudiera justificar la medida, por lo que parece evidente que su verdadera finalidad es la domiciliación en la propia Comunidad de las personas físicas titulares de las empresas individuales y de las entidades, así como de las
propias empresas y sociedades.
En base a lo cual, ha de concluirse que dicha medida constituye una restricción a la libre circulación y establecimiento de las personas, previstas en los artículos 19 y 139.2 de
la CE, generadora objetivamente de un obstáculo a su ejercicio, ya que si el contribuyente en el ejercicio del derecho constitucional previsto en el artículo 19 de la CE cambia su domicilio fuera de la Comunidad y donde tenga su domicilio fiscal la empresa familiar, perderá el beneficio fiscal. Al propio tiempo que se condiciona esa libertad de residencia, ya que el sujeto pasivo de residir en el lugar donde tenga el domicilio fiscal la
empresa o entidad.
Obstáculo creado, debido a que el objetivo pretendido con la medida, la supervivencia
de la empresa familiar, no está relacionado con el ejercicio del de derecho constitucional
a fijar libremente el domicilio fiscal de las entidades (empresas) o el domicilio o la residencia de sus titulares. Dicho requisito resulta arbitrario, modificándose el punto de conexión general, al mismo tiempo que se infringe el principio de igualdad al discriminar-
1/2006, ejercicio de la actividad de la empresa, negocio o entidad en su territorio. Por otra parte,
Las Comunidades de Castilla y León, Murcia y La Rioja, al limitar el beneficio fiscal a la empresa
situada en su Comunidad, se entiende implícitamente que exigen el ejercicio de la actividad en su
territorio.
(63) Las Comunidades de Andalucía: art. 4 de la Ley 12/2006 (domicilio social y fiscal de la entidad); Aragón: art. 131.3 del D. Legislativo 1/2005 (dirección y control de la entidad); Asturias:
art. 4 de la Ley 6/2008 (domicilio fiscal o social de la empresa, negocio o entidad); Canarias: art. 21
del D. Legislativo 1/2009, de 23 de abril (dirección y control de la empresa, negocio o entidad)),
Castilla y León: art. 21 D. Legislativo 1/2008 (domicilio fiscal y social, de la entidad); Extremadura: art. 15 del D. Legislativo 1/2006 (domicilio fiscal de la empresa o negocio, o del domicilio fiscal
y social de la entidad); Galicia: art. 5 de la Ley 9/2008 (centro de gestión de empresa o domicilio fiscal de la entidad), Murcia art. 2 de la Ley 15/2002 (domicilio fiscal y social de la entidad); La Rioja: art. 5 de la Ley 10/2010 (domicilio fiscal y social de la entidad).
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se injustificadamente las empresas en función de su domicilio fiscal. Al mismo tiempo
que la medida infringiría la libertad constitucional de establecimiento garantizada en el
artículo 139.2 de la CE, ya que se disuade del establecimiento en otras Comunidades de
los empresarios, a través creación nuevas empresas, las cuales no gozarían de dicho beneficio fiscal (64).
c) Tratamiento fiscal al ciudadano «no residente»
La exclusión a los ciudadanos no residentes en España de las reducciones inter vivos
por la adquisición de la empresa familiar y el patrimonio cultural a que hace referencia
el artículo 20.6 y 7 de la Ley 29/1987, constituye una medida discriminatoria desde el
punto de vista constitucional; ya que si la medida fiscal a favor de la transmisión inter
vivos de la empresa familiar, tiene su justificación que la legitime desde el punto de vista tributario, como una política sectorial –social o económica–, cual podría ser la de facilitar la transmisión de la citada empresa y garantizar su supervivencia de acuerdo con
el artículo 39 de la CE (65), que exige a los poderes públicos la protección de la familia,
y garantizar la libertad de empresa dentro de la economía de mercado, artículo 38 de la
CE (STC 83/1984, de 24 de julio, FJ 3). Esta finalidad razonable, perseguida por la norma controvertida, cuando se dirige a ejecutar, además, un mandato comunitario, existe
cuando la adquisición de la empresa familiar corresponda a un ciudadano no residente
en España. Por lo que cabe calificar la medida como arbitraria, al igual que la privación
al ciudadano no residente de la reducción por las adquisiciones del patrimonio cultural,
ya que la protección del patrimonio es exigible de acuerdo con el artículo 46 de la CE,
tanto al residente como al no residente.
Otra problemática deriva de la privación a los ciudadanos no residentes de los beneficios fiscales autonómicos, al haber cedido la Ley 22/2009 a las CC.AA el rendimiento del
impuesto de los sujetos pasivos residentes en España, por lo que cuando el causante o el
beneficiario sean no residentes en nuestro país se aplicará la normativa estatal.
En cuanto a las reducciones personales se indica que, si el Estado de residencia tiene en cuenta la totalidad de las rentas que recibe una persona en un determinado período, sería aquél el más autorizado para determinar la capacidad económica individual atendiendo a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo; de manera que, sólo el Estado de residencia del sujeto pasivo somete a gravamen la totalidad de los bienes integrantes de una herencia, y que debe ser éste, el que tenga en
cuenta sus circunstancias personales y familiares. Sin embargo, cuando todos o la mayoría de los bienes estén situados en una Comunidad, la situación de lo contribuyentes
residentes y no residentes sería la misma, por lo que el causante sea un residente en
una Comunidad y el heredero no tuviera la residencia en España y, se cumple dicha
circunstancia (mayoría de los bienes estén situados en una Comunidad), debería reconocerse al ciudadano no residente el acceso a las reducciones autonómicas. E, igualmente, cuando el causante sea un no residente (heredero no residente) y la totalidad
de sus bienes se encontraran en una Comunidad al igual que el tratamiento fiscal en
los territorios forales (66). Por último cuando el heredero sea residente en España será sometido a tributación por el patrimonio mundial por lo que debería tener derecho
(64) RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos cedidos y Corresponsabilidad Fiscal, Edid. Tirant lo
Blanch, Valencia, 2004, Epígrafe III.3. del capítulo Tercero.
(65) Art. 39.1 de la CE: Los poderes públicos aseguran la protección social, económica y jurídica de la familia
(66) Ley 21/1990, de 26 de diciembre, Navarra; Ley 12/2002, de 23 de mayo, País Vasco.
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
a la aplicación de la normativa autonómica, aunque el causante sea un no residente en
España.
Tampoco se entiende por qué los ciudadanos no residentes no tienen derecho a aplicar
las reducciones personales inter vivos, por ejemplo a favor de los minusválidos, los cuales pueden aplicar las reducciones estatales en este caso de transmisiones mortis causa,
parecería una discriminación arbitraria y desproporcionada.
En cuanto las reducciones objetivas habría que señalar que, el artículo 20.2 de la Ley
del Impuesto, permite a los ciudadanos no residentes disfrutar de las reducciones estatales mortis causa por la transmisión de la empresa familiar, de la vivienda, de la adquisición de un seguro de vida o de bienes culturales, pero no así de las autonómicas.
Sin embargo, no habría motivo para impedir al ciudadano no residente del disfrute de
las reducciones autonómicas por la adquisición del seguro de vida o de la vivienda habitual del causante, ya que se prima una forma de ahorro de la cual podría beneficiarse el
heredero no residente; quien también debería disfrutar de la reducción por la adquisición de bienes culturales, ya que las obligaciones que recaen sobre los mismos también
le son de aplicación.
También los ciudadanos no residentes se ven privados injustificadamente del acceso
a los beneficios fiscales autonómicos mortis causa en relación con la adquisición de la
empresa familiar, con la reducción del plazo de mantenimiento o el incremento del porcentaje de reducción, así como las previstas con relación a explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, ya que la diferenciación no tiene una justificación objetiva y razonable, debido a que si las citadas medidas fiscales tienen una justificación que la legitime del punto de vista tributario, como puede ser una determinada política sectorial o
económica, en este caso para garantizar la supervivencia de la empresa familiar (art. 38
de la CE), del medio rural, o la protección del medio ambiente, estas justificaciones son
aplicables al ciudadano no residente, por lo que la medida sería discriminatoria. E, igual
consideración debe realizarse respecto las reducciones autonómicas objetivas e inter vivos. Por lo que debería estudiarse la posibilidad de la cesión del rendimiento del impuesto a las CC.AA cuando el sujeto pasivo no sea residente en España.
Por último, este tratamiento diferencia hacia el ciudadano «no residente» en España
podría infringir la normativa de la Unión Europea. Ya que las sucesiones y donaciones
constituyen «movimientos de capital de carácter personal», salvo en los casos en que sus
elementos constitutivos se encuentren situados en un solo Estado miembro, asunto Barbier [STJCE de 11 de diciembre de 2003 (C-364/01, Rec. p.I-15013, ap), apartado
58 (67)]. De manera que en lo que se refiere a la tributación de las adquisiciones gratuitas, el Tribunal de Justicia de la Unión Europa (TJUE) ha señalado que existirá restricción de capitales en aquellas medidas que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de
hacerlos en otros Estados, asunto Van Hilten-van Heijden [(STJCE de 23 de febrero de
2006, (C-513/03, Rec.p.I.-1957), apartado 44 (68)], así como las que pueden provocar la
disminución del valor de la herencia o donación de un residente en un Estado miembro
distinto de aquel en que se encuentren tales bienes y que somete a gravamen dicha herencia, caso Jäger [(STJCE de 17 de enero de 2008 (C-256/06, Rec. p. I-123), apartado
(67) Vid. en el mismo sentido, sentencias TJCE, de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der
Heijden, C-513/03, Rec.p.I-1957; de 17 de enero de 2008, Jäger, C-256/06, Rec.p.I –0000, apartado
24.
(68) Vid. Asimismo, SSTJCE de 14 de noviembre de 1995, Svenson y Gustavsson, C-484/03,
Rec.pI.3955, apartado 10; Tummer y Mayer, C-222/97, Rec.p-I-1661, apartado 26; de 14 de octubre
de 1999, Sandoz, C-439/97, Rec.p.I-7041, apartado 19.
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31], en ambos casos, derivada de la residencia del causante (donante) o de la situación
de los bienes. De forma que si la carga tributaria varía en función de la residencia del
causante [(STJCE de 11 de septiembre de 2008, (C-11/07, Rec.p. I-8203)] y Arens-Sikken
[(STJCE de 11 de septiembre de 2008 (C-47/07, Rec.p.I-0000), apartado 37], o de la situación de los bienes caso Jäger, apartado 31, puede disuadir al causante de realizar determinadas inversiones o afectar al valor de la herencia lo que constituiría una restricción de la libre circulación de capitales.
De acuerdo a la citada jurisprudencia tres los problemas que se plantean en el sistema fiscal español. Primero, la privación a los ciudadanos no residentes de los beneficios
fiscales autonómicos; segundo, la no aplicación a los ciudadanos no residentes de las reducciones de los apartados 6 y 7 del artículo 20 de la Ley del Impuesto, por la adquisición de la empresa familiar o de bienes culturales; y, en tercer lugar, el distinto valor de
una herencia (donación) atendiendo a la residencia del causante (donante) o donde estén situados sus bienes. Con relación a la primera cuestión, cuando el causante no es residente es España se aplicará la normativa estatal y el heredero no tendrá derecho a las
reducciones autonómicas (art. 20.4 de la Ley 29/1987), lo que puede ocasionar, aunque
el valor de los bienes que conforman una herencia no varía en función de la residencia
del causante, que sin embargo pueda disuadirse a éste de hacer inversiones en España,
debido a que éstas no darán derecho a reducción, incluso en el caso que el causahabiente resida en España. Por el contrario, la privación a los sujetos pasivos no residentes en
España del disfrute de las reducciones autonómicas, cuando el causante es residente en
una Comunidad, no constituye una infracción de capitales, ya que al tributar el heredero únicamente por los bienes situados en España, faltaría el elemento transfronterizo
necesario (sometimiento a gravamen de España de los bienes situados en otro Estado),
casos Hilten-van der Heijen, apartado 44, y Jäger, apartado 31, ni se disuade al causante residente en España de hacer inversiones en otro Estado, que gozarán de la aplicación de la normativa autonómica si el heredero reside en España.
Igualmente, la no aplicación a los ciudadanos no residentes de la reducción por la
adquisición de la empresa familiar o de bienes culturales a que hacen referencia los
apartados 6 y 7 del artículo 20 de la Ley del Impuesto, no infringe la normativa comunitaria, ya que el valor de los bienes no depende de la residencia del donante o de donde estén situados, sino de la residencia del donatario. No obstante, existen varios supuestos en que podría considerarse infringida dicha normativa. En primer lugar, porque se exige al donante (al igual que el causante) que sus rendimientos sometidos al
IRPF superen un determinado porcentaje respecto a la base imponible, por lo que el
donante (causante) no residente no puede cumplir con dicho requisito, en base a lo cual
se infringiría su libertad de establecimiento en España. En segundo lugar, respecto a
la adquisición de participaciones en entidades, si interpretamos que las entidades que
dar derecho a aplicar la reducción, son aquéllas que tienen la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (residentes en España), existiría una discriminación en función de la sede social, asunto Kraus [STJCE de 31 de marzo de 1993
(C-19/92, Rec. p. I-1663), apartado 32], Y, en tercer lugar, la limitación de la reducción
por la transmisión de bienes culturales a los situados en España, constituiría una restricción de capitales al variar el valor de una herencia o donación en función de la situación de los bienes.
Frecuentemente las Comunidades Autónomas limitan los beneficios fiscales a los
bienes situados en su territorio, dichas medidas suponen claramente una infracción de
la libre circulación de capitales, ya que se discrimina a los bienes situados fuera del territorio nacional (lo que afecta al valor de la herencia), asunto Grundstücksgemeinschaft
Busley/Cibrian [STJCE de 15 de octubre de 2009 (C-35/08, Rec. p. I-0000), apartado
26], e igualmente caso Jäger, apartado 31. Restricción de capitales que no está justificada de acuerdo con la función social perseguida con tales medidas, de la coherencia fiscal
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
del sistema tributario español o de las dificultades practicas de su aplicación en otros
Estados, como señala LÓPEZ DÍAZ (69).
Por otra parte el artículo 21 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea reconoce a todo ciudadano de la Unión a circular y residir libremente en el territorio de los
Estados miembros, por lo que alguna de estas medidas (condicionarse un beneficio fiscal
a que el dinero donado esté dirigido a la compra de la vivienda habitual en España, o a la
constitución de una empresa en nuestro país, o a la compra de una explotación agrícola o
forestal en territorio nacional), se infringirá la libre circulación de las personas, como
quedó reflejado en el asunto Portugal/Comisión [STJCE. de 26 de octubre de 2006 (C345/05, Rec. p. I-0000), apartado 25 (70)], o su libre establecimiento, asuntos Geurts Vogten (71), [STJCE de 25 de octubre de 2007 (C-464/05, Rec.p.I-2057),apartado 27], y Laboratoires Fournier [STJCE de 10 de marzo de 2005 (C-39/04, Rec. p. I-2057), apartado 23],
Además, aquellas Comunidades que exigen para la aplicación del beneficio fiscal por
la adquisición de participaciones en entidades, que el domicilio fiscal y/o social de la entidad se encuentre dentro de la Comunidad; dicha medida contraviene la libertad comunitaria de establecimiento, ya que las normas de igualdad de trato prohíben en esta materia, como es este supuesto, las discriminaciones patentes por razón de la nacionalidad,
o el domicilio social por lo que se refiere a las sociedades, cuyas participaciones se transmiten, doctrina establecida en el asunto Baxter y otros (STJCE de 8 de julio de 1999 (C254/97, Rec. p. I-4809), apartado 10)].
Finalmente, este grupo de Comunidades condicionan el beneficio tributario al mantenimiento del domicilio fiscal de la empresa o del domicilio fiscal y/o social de la entidad
en la propia Comunidad durante un plazo después de la transmisión, lo que por lo que
su traslado a otro Estado, como señala RUIZ ALMENDRAL, determina un auténtico impuesto de salida que contravendría el derecho comunitario (72), que no está justificada
en ninguna razón de interés general. Ya que el cambio de domicilio fiscal a otro Estado
no puede decirse que constituya un abuso del derecho comunitario, al no admitirse las
cláusulas generales que se aplican por el mero hecho de que un agente económico ejercite una libertad establecida en el Tratado, sin prueba en contrario (73), asuntos X e Y
[STJCE de 21 de noviembre de 2002, C-436/00, Rec. p. I-10829), apartado 51], Elisa
[STJCE de 11 de octubre de 2007 (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 98].
(69) LÓPEZ DÍAZ, A.: «La amenaza del derecho comunitario para ciertas deducciones autonómicas en el impuesto sobre sucesiones y donaciones», cit, pag.73 y 74.
(70) Sentencia de 26 de octubre de 2006 (C-345/05), respecto de la obligación de la adquisición
de un inmueble en Portugal para tener derecho a la exención por reinversión en vivienda.
(71) En la que en una sucesión donde la Región flamenca supeditaba la aplicación de la exención del Impuesto sobre Sucesiones, prevista para las empresas familiares, el empleo de un determinado número de trabajadores en dicha región, de una manera que existe un trato diferente según se emplee a los trabajadores en ese Estado o en otro Estado miembro. El Tribunal señala en
dicha sentencia la prohibición de la discriminación directa o indirecta, por lo que el supuesto analizado al realizar una distinción según que la empresa esté (que puede cumplir más fácilmente el
requisito) o no establecida. Señala que constituye una discriminación indirecta del derecho de establecimiento del causante. Sin que sirva como argumento de justificación el objetivo de supervivencia de la pequeña y mediana empresa, ya que dicho objetivo puede ser conseguido con la contratación en otro Estado miembro.
(72) RUIZ ALMENDRAL, V.: «Entre la discriminación y armonización: el régimen fiscal del no residente en España a la luz del derecho comunitario», CEF-Revista de Contabilidad y Tributación,
núm. 307, octubre 2008, pág.55.
(73) RUIZ ALMENDRAL, V.: «Entre la discriminación y armonización: el régimen fiscal del no residente en España a la luz del derecho comunitario, CEF-Revista de Contabilidad y Tributación,
cit. pág.37.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 139-2011
No obstante, podría aducirse que esta limitación está justificada por la necesidad de
establecer controles fiscales con el fin de asegura el cumplimiento de los requisitos a que
está condicionado el beneficio fiscal. Sin embargo, estos controles no están justificados,
porque aunque la Directiva de Asistencia Mutua Directiva 77/799/CEE del Consejo, de
19 de diciembre de 1977 (74), no se aplica al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
sin embargo como señala el T.J.C.E. en el caso Geurts Vogten, apartado 28, sobre la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, «esta dificultad no puede justificar la denegación absoluta de las ventajas fiscales controvertidas, ya que las autoridades tributarias pueden solicitar a los propios sujetos pasivos afectados que presenten las
pruebas que consideren necesarias para garantizar plenamente que dichas ventajas se
conceden sólo...». En base a lo señalado, ha de concluirse que la medida contraviene la libertad de establecimiento ya que las Comunidades pueden solicitar de los sujetos pasivos la documentación que justifique el cumplimiento de los requisitos de los beneficios
concedidos. Vid. asimismo Elisa, apartado 98.
4. CONCLUSIONES
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones adolece de una reforma profunda. Ante la
pasividad del Estado, las Comunidades Autónomas han modificado la estructura misma
de ese impuesto de titularidad estatal, estableciendo unos beneficios fiscales ilimitadamente, lo que puede dar lugar a la supresión de «facto» de dicho gravamen.
Esta situación ha de reconducirse necesariamente con el establecimiento de unos límites a las capacidades normativas de las Comunidades Autónomas, de forma que se
garantice una mínima tributación a nivel nacional, permitiendo al tributo cumplir sus
funciones. Podría, en ese sentido, seguirse el modelo existente en Dinamarca y Suiza, y
proceder a gravar la herencia a cargo del Estado como caudal relicto (gravándose los
grandes patrimonio y evitándose la concentración de riqueza), y por las Comunidades
Autónomas las porciones hereditarias, teniendo en cuenta el grado de parentesco entre
los intervinientes.
La reciente supresión del gravamen sobre el Patrimonio y el sometimiento a tipo fijo
de las rentas de capital, avalarían esta propuesta, para someter estas rentas a un tipo
progresivo. Aunque debería reducirse la progresividad acentuada del gravamen en España para la mejor asunción del mismo por los ciudadanos y adaptarlo a la nueva realidad de la sociedad española, muy diferente a la existente en la fecha de aprobación de la
actual ley del impuesto. Al mismo que se garantice una determina neutralidad impositiva en este tributo.
Por otra parte, la reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la imposición de las adquisiciones gratuitas de riqueza, hace inevitable la modificación de la normativa autonómica sobre este gravamen que procede a discriminar
determinados bienes en función de su situación, así como las sociedades en base a su sede social.
En este sentido, el 10 de mayo de 2010 la Comisión Europea emitió un Dictamen dirigido a España, a fin que nuestro país proceda a la modificación de la actual regulación
del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, lo que ha puesto a la luz las discrepancias
de la normativa española con las libertades económicas comunitarias.
(74) Directiva de Asistencia Mutua Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de
1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros
en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).
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J. F. GARCÍA DE PABLOS / «El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: supresión o reforma»
Solamente en base a las citadas consideraciones y a una necesaria y audaz actuación
del Estado asumiendo su responsabilidad en un impuesto bajo su titularidad, se podrá
mantener este tributo básico de nuestro sistema fiscal y que padece una necesaria y urgente actualización.
ANEXO I. Imposición Patrimonial en España. Recaudación 1982-2008
Ejercicio
1982
Sucesiones y
Donaciones
% Año
anterior
23.784
I. sobre el
Patrimonio
26.522
Transmisiones
Patrimoniales
Actos
Jurídicos
Documentados
86.372
Total
Miles de €.
136.678
1983
26.300
10,58
25.873
70.432
122.616
1984
103.893
295,03
69.984
264.343
438.515
1985
129.584
24,73
85.660
332.226
547.495
1986
185.281
42,98
125.762
413.503
724.589
1987
244.976
32,22
170.163
531.859
947.030
1988
283.578
15,76
211.213
707.230
485.434
1.687.471
1989
317.281
11,88
300.150
947.394
645.612
2.210.437
1990
421.899
32,97
478.867
1.245.296
830.492
2.976.587
1991
460.804
9,22
302.368
1.248.167
820.036
2.831.384
1992
480.865
4,35
336.413
1.371.859
885.105
3.074.246
1993
533.781
11,00
369.455
1.312.435
865.549
3.081.231
1994
752.980
41,07
415.708
1.643.683
947.089
3.759.501
1995
708.520
-5,90
390.708
1.707.436
940.822
3.747.486
1996
746.647
5,38
413.904
1.743.172
945.585
3.849.313
1997
921.324
23,39
471.677
2.275.119
1.285.655
4.953.798
1998
981.016
6,48
545.395
2.821.095
1.419.487
5.766.999
1999
1.117.746
13,94
603.756
3.312.687
1.660.043
6.694.246
2000
1.224.703
9,57
700.070
3.810.442
1.847.426
7.582.641
2001
1.347.882
10,06
681.263
4.091.302
1.925.595
8.046.052
2002
1.405.367
4,26
690.779
4.675.639
2.879.205
9.650.994
2003
1.627.017
15,77
1.027.504
6.047.253
3.772.808 12.474.598
2004
1.889.337
16,12
1.057.261
7.171.841
5.282.772 15.401.227
2005
2.265.606
19,90
1.202.621
8.377.862
6.677.315 18.523.404
2006
2.565.523
13,24
1.440.188
10.085.458
8.073.460 22.164.629
2007
2.745.723
7,01
1.793.322
8.561.195
7.884.1925 20.984.432
2008
2.730.481
-0,55
2.112.672
4.512.040
5.022.806 14.377.999
Fuente: Inspección General. Ministerio de Economía y Hacienda. 2009.
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