I Contrato de construcción - Modificación al artículo 63º de la LIR

I
Contrato de construcción - Modificación al
artículo 63º de la LIR
Área Tributaria
Ficha Técnica
Autor: C.P.C.C. José Luis García Quispe
Título:Contrato de construcción - Modificación
al artículo 63º de la LIR
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 260 - Primera
Quincena de Agosto 2012
1. Impuesto a la Renta
A propósito de las publicaciones de normas que han realizado modificaciones en
la legislación de carácter tributario, hay
una que está referida a las empresas de
construcción con contratos de construcción
o de obra o similares, mayores a un (1)
año), respecto a los métodos que puede
adoptar para la asignación de una parte de
la renta bruta en su afán de determinar la
renta neta imponible del periodo.
El texto actual del artículo 63º de la Ley
del Impuesto a la Renta contempla tres
(3) métodos:
a) Método de lo percibido. Consiste
en asignar a cada ejercicio gravable la
renta bruta que resulte de aplicar sobre
los importes cobrados por cada obra,
durante el ejercicio comercial, el porcentaje de la ganancia bruta calculado
para el total de la respectiva obra.
b) Método de lo devengado. Consiste
en asignar a cada periodo gravable la
renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar
por los trabajos ejecutados en cada obra
durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
c) Método del diferido. Consiste en diferir los resultados hasta la terminación
total de la obra, observando lo siguiente respecto al plazo del contrato:
i. Contrato a ejecutarse en un plazo
no mayor a tres (3) años. Los
impuestos se aplicarán sobre las
ganancias determinadas en el ejercicio comercial en que se concluyan
las obras o se reciban oficialmente.
ii. Contrato a ejecutarse en un plazo
mayor a tres (3) años. La utilidad se
determina al tercer año conforme
a la liquidación del avance de la
obra por el trienio y, a partir del
cuarto año, se determina sobre la
base de alguno de los dos métodos
antes mencionados (percibido y/o
devengado).
Derogación y exposición de motivos
Según la Única Disposición Complementaria del Decreto Legislativo Nº 1112 de
fecha 29.06.12, a partir del 01.01.13, se
deroga el inciso c) del artículo 63º de la
N° 260
Primera Quincena - Agosto 2012
Ley del Impuesto a la Renta inciso referido
al método del diferido, contemplándose
como uno de los principales motivos el
costo innecesario para el Estado al dificultar la labor de fiscalización y control de
la Administración Tributaria, por cuanto
actualmente el método aludido conlleva
a la revisión de ingresos, costos y gastos
de hasta tres (3) años anteriores.
Así también, se expone el riesgo de cobro
del impuesto ante escenarios en que las
empresas acogidas a dicho método, una
vez culminada la obra, estas se desaparezcan del mercado o adquieran la condición
de no habido.
También se considera a la antigüedad del
método que las Normas Internacionales
de Contabilidad (NIC) contemplaba para
informaciones financieras que se prepararon para ejercicios hasta el año 1994;
nos referimos a la NIC 11 - Contratos de
Construcción, en la cual se contemplaba
el “método de terminación del contrato”,
la misma que permitía a las empresas,
diferir el reconocimiento de los resultados
obtenidos en la ejecución de un contrato
de construcción hasta la culminación de
estos, la misma que no guarda concordancia con la actual normativa contable,
entiéndase NIC 11 - Contrato de construcción cuya versión se encuentra vigente
para estados financieros que se preparen a
partir de periodos que inicien el 01.01.95,
en donde se aprecia el criterio de reconocimiento de ingresos y costos asociados
a dicho ingresos en función del grado de
realización del contrato de construcción,
entiéndase terminación, teniéndose en
cuenta en todo momento que los ingresos
pueden ser estimados de manera confiable
y se identifiquen los costos.
A lo antes expuesto, también se menciona
la ventaja injustificada para las empresas
constructoras y similares comprendidas
por su acogimiento al inciso c) del artículo
63º de la LIR, respecto a los demás contribuyentes con otras actividades, quienes
deben reconocer sus rentas en función de
la aplicación general del devengo tributario expuesto en el artículo 57º de la LIR.
Situación de los acogidos en el inciso
c) del artículo 63º de la LIR a partir
del 01.01.13
Sobre este punto, es de resaltar la Cuarta
Disposición Complementaria Final del
Decreto Legislativo Nº 1112, en la cual se
establece que las empresas de construcción o similares que hubieran adoptado
el método establecido en el inciso c) del
primer párrafo del artículo 63º de la Ley
del Impuesto a la Renta hasta antes de su
derogatoria, seguirán aplicando la regula-
ción sin modificatoria, respecto de rentas
derivadas de la ejecución de los contratos
de obras iniciadas con anterioridad al
01.01.13, hasta la total terminación de
las mismas.
Comentario previo
Considerando el texto y las indicaciones
expuestas en la norma tributaria publicada, las incidencias futuras contabilizadas,
por la presencia de diferencias temporales
respecto al reconocimiento de ingresos y
costos en relación con los reparos tributarios, no requieren un ajuste contable,
esto es por la aplicación de la Cuarta
Disposición Complementaria del Decreto
Legislativo Nº 1112, que si bien es una
indicación de tipo tributario, la interpretación de la misma permite la aplicación
de criterios contables expuestos en la NIC
11 Contratos de Construcción y NIC 12
Impuesto a las Ganancias.
2. Aplicación práctica
A manera de recordar la aplicación del
mencionado inciso c) del artículo 63º
de la LIR, hago exposición de un caso
práctico, que tiene como datos generales
los siguientes:
Periodo de inicio: mes de marzo del
Año 01, siendo las cifras estimadas los
siguientes:
Descripción
Monto
%
Ingreso pactado en el contrato 4,950,000
100%
Costos estimados del contrato
-2,970,000
-60%
Ganancia estimada
1,980,000
40%
Año 01
Los datos a considerar por el Año 01, son
los siguientes:
1. Costos ejecutados el periodo: 25% de
total estimado
2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: no hay
3. Gastos operativos, otros ingresos y
otros gastos:
a)
b)
c)
d)
Gasto de administración
Gasto de ventas
Otros ingresos
Otros gastos S/.20,000
S/.5,000
S/.2,000
S/.1,500
Desarrollo
1.Costos realizados y acumulados al
final del periodo
Según reporte de contabilidad, los costos ejecutados al 31.12 ascienden a
S/.742,500; cifra que representa un 25%
del total del costo estimado; el cuadro
resumen para el presente Año 01 sería
como sigue:
Actualidad Empresarial
I-15
I
Actualidad y Aplicación Práctica
Descripción
Monto
Costos ejecutados
%
————— x —————— 742,500
25%
Costos estimados por ejecutar
2,227,500
75%
Total costo estimado
2,970,000
100%
2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo
Tomando como referencia el nivel de
costos ejecutados, el reconocimiento de
los ingresos para el presente ejercicio será
también en razón al 25% del 100% de
los ingresos estimados.
En el siguiente cuadro podemos apreciar
la determinación del importe del ingreso,
así también de las demás cifras financieras
del contrato:
Descripción
Ingreso
Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas
4,950,000 2,970,000
Ajustes (adiciones)
0
Cifras actualizadas
0
4,950,000 2,970,000
Realizado (%)
25%
25%
Acumulado al 31.12.
Año 01
1,237,500
742,500
<-> Acumulado años
anteriores
0
0
1,237,500
742,500
Reporte financiero
AÑO 01
3. Determinación del Impuesto a la
Renta del periodo
Asumiendo que el único reparo tributario
a tener en cuenta en el ejercicio, la determinación del monto del impuesto a la
renta será como sigue:
Descripción
Resultado contable
Cont
Trib
Difer
470,500 470,500
0
<+> Adiciones perm.
0
0
0
<+> Adiciones temp.
0
0
0
<-> Deduc. permanent.
0
0
0
<-> Deduc. temporales
0 -470,500 470,500
DEBEHABER
88 IMPUESTO A LA RENTA141,150
881 IR - Corriente
49 PASIVO DIFERIDO141,150
491 IR
4912 IR diferido - Resultados
Desarrollo
1.Costos realizados y acumulados al
final del periodo
Contabilidad, reporta los costos ejecutados al 31.12 del presente ejercicio, el cual
se aprecia en el siguiente cuadro:
Descripción
5. Estado de Resultado Año 01
Monto
Costos ejecutados
Constructora FVMC S.A.C.
01.01.Año 01 al 31.12.Año 01
Ventas
1,237,500
<-> Costo de ventas
-742,500
Resultado bruto
495,000
Gastos administración
-20,000
Gastos de ventas
-5,000
Resultado operativo
470,000
Otros ingresos
2,000
Otros gastos
-1,500
Resultado antes de impuestos 470,500
Impuesto a la renta
-141,150
Resultado del ejercicio
329,350
Costos estimados por ejecutar
Total costo estimado
a)
b)
c)
d)
Gasto de administración
Gasto de ventas
Otros ingresos
Otros gastos S/.40,000
S/.25,000
S/.8,000
S/.6,500
Descripción
Resultado contable
2,376,000
80%
594,000
20%
2,970,000
100%
2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo
Tomando como referencia el nivel de
costos ejecutados, que es del orden del
80%, los ingresos ordinarios también
serán en dicho orden, así se tiene el
siguiente cuadro, respecto a los ingresos
para el presente periodo:
Descripción
Año 02
Los datos a considerar por el Año 02, son
los siguientes:
1. Costos ejecutados en el periodo: 75%
de total estimado
2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: No hay
3. Gastos operativos; otros ingresos y
otros gastos:
%
Ingreso
Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas
4,950,000 2,970,000
Ajustes (adiciones)
0
Cifras actualizadas
0
4,950,000 2,970,000
Realizado (%)
80%
80%
Reporte financiero
Acum. al 31.12. Año 01
3,960,000 2,376,000
<-> Acum. años anteriores
1,237,500
AÑO 02
2,722,500 1,633,500
742,500
3. Determinación del Impuesto a la
Renta del periodo
Cont.
Trib.
Difer.
1,025,500
1,025,500
0
Renta neta (pérd. trib.) 470,500
0 470,500
<+> Adición temporal
0
0
0
141,150
0 141,150
<+> Adición temporal (regularización)
0
0
0
<-> Deducción temporal
0
-1,025,500
1,025,500
IR (30%)
Considerando que para fines tributarios,
la renta es diferida para el tercer año;
por el presente periodo, no habrá un
impuesto por declarar ni liquidar ante la
Administración Tributaria, pero sí deberá
contabilizar el monto del impuesto que
afecta al resultado del periodo y que a la
vez queda pendiente para ser liquidado
en un próximo periodo, al importe del
impuesto al cual se difiere su liquidación
(en este caso de S/. 141,150) es denominado como pasivo tributario diferido.
4. Contabilización del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras expuestas, será como sigue:
I-16
Instituto Pacífico
<-> Deducción temporal (regularización)
Renta neta (pérdida tributaria)
Impuesto a la Renta (30%)
Al igual que en el periodo anterior (Año
01), la renta neta tributaria es diferida
para el tercer año, por lo que el importe
del Impuesto a la Renta de la referida
renta es diferida para el tercer periodo,
surgiendo nuevamente un pasivo tributario diferido y que es lo que se deberá
mostrar en los Estados Financieros (Estado de Situación Financiera) como parte
del pasivo.
0
0
0
1,025,500
0
1,025,500
307,650
0
307,650
4. Contabilización del Impuesto a la
Renta
El tratamiento contable de las cifras expuestas, será como sigue:
————— x —————— DEBEHABER
88 IMPUESTO A LA RENTA307,650
881 IR - Corriente
49 PASIVO DIFERIDO307,650
491 IR diferido
4912 IR diferido - Resultados
N° 260
Primera Quincena - Agosto 2012
I
Área Tributaria
5. Estado de resultado Año 02
3. Determinación del Impuesto a la Renta del periodo
Descripción
Constructora FVMC S.A.C.
01.01. Año 02 al 31.12.Año 02
Ventas
<-> Costo de ventas
Resultado bruto
Gastos administración
Gastos de ventas
Resultado operativo
Otros ingresos
Otros gastos
Resultado antes de impuestos
Impuesto a la Renta
Resultado del ejercicio
Resultado contable
2,722,500
-1,633,500
1,089,000
-40,000
-25,000
1,024,000
8,000
-6,500
1,025,500
-307,650
717,850
a)
b)
c)
d)
Gasto de administración
Gasto de ventas
Otros ingresos
Otros gastos 1,303,500
0
0
470,500
-470,500
<+> Adición temporal (regul. Año02)
0
1,025,500
-1,025,500
<-> Deducción temporal
0
0
0
<-> Deducción temporal (regul.)
0
0
0
1,303,500
391,050
2,799,500 -1,496,000
839,850
El importe de S/.448,800, que es la diferencia surgida respecto
al impuesto que ha de afectar al resultado del ejercicio versus
el impuesto a liquidar, corresponde a los impuestos dejados de
liquidar en los periodos anteriores.
4. Contabilización del Impuesto a la Renta
El tratamiento contable de las cifras expuestas, será como
sigue:
Desarrollo
1.Costos realizados y acumulados al final del periodo
Contabilidad, según los costos ejecutados al 31.12 del presente
ejercicio, el cual se aprecia en el siguiente cuadro:
Monto
Costos ejecutados
Total costo estimado
%
2,970,000
100%
0
0%
2,970,000
100%
Costos estimados por ejecutar
Reajustes en el costo
100,000
Total costo del contrato
3,070,000
2. Reconocimiento de ingresos y costos del periodo
Tomando como referencia el nivel de costos ejecutados, que
es del orden del 80%, los ingresos ordinarios también serán
en dicho orden, así se tiene el siguiente cuadro, respecto a los
ingresos para el presente periodo:
Descripción
Ingreso
Costo
Cifras estimadas
Cifras estimadas
4,950,000
2,970,000
120,000
100,000
Cifras actualizadas
5,070,000
3,070,000
100%
100%
Realizado (%)
Reporte financiero
Acum. al 31.12.Año 01
3,070,000
<-> Acum. años anteriores
-3,960,000
-2,376,000
AÑO 02
1,110,000
694,000
N° 260
Primera Quincena - Agosto 2012
839,850
5. Estado de Resultado Año 03
Constructora FVMC S.A.C.
01.01. Año 02 al 31.12.Año 02
Ventas
1,110,000
694,000
Resultado bruto
1,804,000
Gastos administración
-200,000
Gastos de ventas
-250,000
Resultado operativo
1,354,000
Otros ingresos
10,000
Otros gastos
5,070,000
DEBEHABER
88IMPUESTO A LA RENTA
391,050
881Impuesto a la Renta Corriente
49 PASIVO DIFERIDO
438,800
491Impuesto a la Renta
diferido
4912 Impuesto a la Renta
diferido - Resultados
40TRIBUTOS, CONTRAP. Y
APORTES AL SIST DE PENS.
Y DE SALUD POR PAGAR
401Gobierno Central
4017 Impuesto a la Renta
40171 Renta de tercera
categoría
<-> Costo de ventas
Ajustes (adiciones)
-448,800
El monto del impuesto a liquidar estará en función de la Renta
Neta que para fines tributarios es de S/.2,799,500, determinándose un impuesto a liquidar de S/.839,850; mientras que el
impuesto que afecta al resultado del periodo es de S/.391,050,
que es determinado sobre la base del ingreso financiero gravable
para el presente Año 03.
——————————— x ———————————— Descripción
Difer.
1,303,500
Renta neta (pérdida tributaria)
S/.200,000
S/.250,000
S/.10,000
S/.60,500
Trib.
<+> Adición temporal (regul. Año01)
Impuesto a la Renta (30%)
Año 03
Los datos a considerar por el Año 03, son los siguientes:
1. Costos ejecutados el periodo: 100% de total estimado
2. Reajustes de cifras estimadas inicialmente: Costo S/.100,000;
Ingresos S/.120,000.
3. Gastos operativos; otros ingresos y otros gastos:
Cont.
-60,500
Resultado antes de impuestos
1,303,500
Impuesto a la Renta
-391,050
Resultado del ejercicio
912,450
Actualidad Empresarial
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